臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03362號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年
8 月25日臺財訴字第09500342760 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係新陸開發股份有限公司（下稱新陸公司）股東，未辦理民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報，經臺北市國稅局中南稽徵所依查得資料，以原告為新陸公司股東，該公司於86年間出售臺北市內湖區土地，帳列出售資產增益新臺幣（下同）1,646,791,946 元轉列資本公積，旋於87年3 月26日辦理資本公積轉增資1,525,140,000 元，再於88年3 月8日辦理減資1,488,536,600 元，並以現金收回資本公積轉增資配發股東之股票，使股東實質上取得該公司因出售土地所獲得之溢價收入，原告遂獲分配營利所得1,298,280 元，並通報被告所屬七堵稽徵所，另因查獲原告漏報本人及配偶營利、利息、租賃所得合計588,307 元，乃併予歸課原告88年度綜合所得總額1,886,587 元，補徵應納稅額171,000 元，並按補徵稅額分別處0.4 倍及1 倍罰鍰合計140,700 元（計到百元止）。原告對核定源自新陸公司營利所得1,298,280元部分及罰鍰不服，主張新陸公司目前仍在營業中並未辦理清、結算，原查所引財政部84年3 月22日臺財稅第00000000
0 號函釋，課徵所得稅時點錯誤；又新陸公司以資本公積轉增資配發之股票，因該公司辦理減資以現金收回該股票而支付之款項屬證券交易所得，於所得稅法第4 條之1 停止課徵所得稅期間，無課徵所得稅問題云云，申請復查。案經被告審理認為：新陸公司利用資本公積轉增資及減資過程，使股東實質上取得公司出售土地之增益（交易所得），實為股利分派，非屬股東收回原出資額，應全數作為分派年度股東之營利所得；又證券交易所得免稅之立法目的，係政府基於鼓勵證券交易，擴大資本市場之目的而給予免稅之優惠，而公司以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，本質上乃公司股份之銷除，公司因減資而減少之資金，並未由其他代替性資金所取代，非股票轉讓行為，自難歸屬證券交易所得，原告以該公司股東身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發之股票，減資時，亦按同比例收回股票發放現金，其所得性質核屬所得稅法第14條第1 項第1 類營利所得，符合實質課稅原則，另原處罰鍰亦無違誤，遂以被告95年5 月19日北區國稅法二字第0950008191號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。原告仍有不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明（原告未於言詞辯論期日到場，據其起訴狀記載）：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：⒈本稅部分：
⑴新陸公司係出售固定資產「土地」，以其溢價收入轉資
本公積辦理增資、發行股票及減資均依公司法、商業會計處理準則等相關法令及財政部函釋規定辦理。謹將增、減資及發行股票之過程詳述如下：
①新陸公司於62年11月29日成立，63年6 月1 日購入坐
落臺北市○○區○○路5 段第166 、168 、180 號（違建門牌）土地，面積計46,180坪，地目為溜（保護區）供興建附設旅館，遊樂園及辦公大樓、員工宿舍等用途。依該公司營業登記證所載，營業項目第1 項為觀光遊樂園公園等開發，故上開土地於購入時依規定帳列固定資產－土地。
②上開土地臺北市政府地政處於71年1 月5 日以北市地
四字第54715 號函公告徵收，徵收面積為36,602.945坪，餘9,977. 055坪仍為新陸公司所有，惟地目仍為溜。
③臺北市政府所徵收36,202. 945 坪土地後開發為大湖
公園，自留部分9977. 055 坪從71年1 月6 日公告徵收至86年2 月21日該公司召開董事會期間約15年，地目仍為溜，鑒於所持有上開土地已達23年之久，始終無法用來興建附設旅館之遊樂園、辦公大樓、員工宿舍，因資金積壓過久因此經董事會討論決定出售上述土地，以利資金運用，此項決議除董事會通過外，亦於86年3 月21日經股東會討論決議照案通過。
④上開土地於86年5 月10日出售予財團法人慈濟基金會
，出售面積為9,687. 80 坪在出售時之地目仍為溜，截至目前為止該地段之地目仍為溜。
⑤新陸公司依公司法第238 條及商業會計處理準則第25
條規定，出售固定資產溢價收入轉為資本公積，該公司購買土地係預備用來興建相關建物，因臺北市政府71年徵收後至86年初未將上述土地地目「溜」變更為「建地」，導致該公司無法興建，因附設旅館之遊樂園、辦公大樓、員工宿舍等均為固定資產，若無土地如何興建上述固定資產，因此土地與固定資產係合為一體，固定資產無興建，土地亦相對無利用價值，故上述土地出售後溢價收入屬固定資產溢價收入而轉列資本公積。同時該公司於71年土地被徵收後開始請建築師規劃附設旅館之遊樂園、辦公大樓、員工宿舍草圖及設計圖，供變更地目為「建」後立即可派上用場。
⑥辦理增減金額過程如下：87年2 月16日股東常會通過
以資本公積（出售內湖土地交易所得）1,525,140,00
0 元辦理增資，經財政部證券暨期貨管委會87年3 月
9 日臺財證一第20969 號函及經濟部87年4 月23日經87商字第108813號函核准在案。嗣87年11月25日股東臨時會通過辦理減資14,885,366股，業經財政部證券暨期貨管理委員會88年2 月5 日88臺財證一第17816號函核准，另並經臺北市政府建設局88年4 月19日建一字第88273913號核准在案。
⑦上開以資本公積轉增資及發行股票均係依財政部83年
6月15 日臺財稅第000000000號函意旨，經由花蓮企業銀行辦理簽證，並依規定在股票背面均註記「資本公積轉增資」等字樣。
⑵依新陸公司具體事實引用會計學原理、經濟部及財政部相關法規命令程序辦理如下：
①第一階段：該公司購入土地時，帳上列為固定資產－土地（依據會計學原理登帳）。
②第二階段：出售土地時溢價收入轉資本公積（依公司
法第238條及商業會計處理準則第25條）。③第三階段：該公司出售土地係固定資產溢價收入免列
入當年度營利事業損益課稅，全數列入資本公積。但土地帳列投資時（非固定資產）或商品，則出售土地溢價收入應列入未分配盈餘並列入出售年度營利事業損益課稅且不得列為資本公積（依財政部75年12月8日臺財稅第0000000 號函及經濟部84年11月8 日經八四商字第84222883號函）。
④第四階段：依公司法第241 條辦理資本公積轉增資，
股東取得之股票免予計入股東取得年度所得課徵營利事業所得稅（依財政部83年6 月15日臺財稅第000000
0 00號函第一項規定）。⑤第五階段：辦理減資退還現金予股東，此階段非公司
清結算解散處分剩餘財產將全部股本轉為現金退還股東。因該公司係依公司法第168 條規定公司尚在永續經營中之商業活動範圍內符合實際上減資（將多餘資金返還股東），為配合一般公認會計原則第8 條作適當之表達，該公司將應相對減少之會計科目列為股東持有免稅資本公積轉增資股票。為表達該公司資產負債表平衡，會計帳務上採收回「庫藏股」之面值法方式，此法係減資時將股票買回與俟再增資發行視為二筆交易，當公司買回庫藏股票時，視為股票的註銷（事實上沒有）…後再增資發行時，則視為重新發行股票。此階段減資係屬公司繼續經營中資金之運用，而股東持有免稅資本公積轉增資股票減少非盈餘分配，僅係配合會計學原理使資產負債表平衡而調整之過渡科目，增資時再沖轉還原，因股東持有之免稅資本公資轉增資股票，享有免計入取得年度課徵營利事業所得稅之權益尚未消失。
⑶原告與被告系爭標的為第五階段新陸公司依公司法第16
8條辦理減資後將現金退還股東，同時減少股東持有之資本公積轉增資股票應否在減資後發放現金予股東時點立即課徵股東分派年度營利所得。
①被告主張應在減資後發放現金予股東時點應立即課徵
股東營利事業所得稅，理由如下：出售土地增益減資後發放現金予股東屬於盈餘分配依84年3 月22日臺財稅第00000000號函規定課徵股東分派年度營利事業所得稅。該函內容為「…企業股份有限公司『辦理清算解散』，該公司於82年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股票，非屬股東原出資額，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」依被告主張引用司法院釋字第420 號認為新陸公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發放現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘分配予股東並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。財政部83年6 月15日臺財稅第000000000 號函規定，股東取得公司以資本公積轉增資配發之股票後，將股票再行轉讓予第三人時，得免予計入取得年度所得課徵所得稅，而本件新陸公司係以減資方式用現金回收資本公積轉增資配發股票，並非公司股東將增資配發之股票轉讓第三人，核與上開函釋意旨不同，即應計入取得年度所得課徵所得稅。
②原告主張應在新陸公司清算註銷解散處分剩餘財產之
時點課徵股東營利所得稅理由如下：首先應對股東持有免稅資本公積股票何時應課徵營利所得？課徵營利所得標的為盈餘分配或分派剩餘財產。股票享受免稅權益消失時點應為股東轉讓給第三人時及公司辦理清算解散時，也就是說股東持有之免稅資本公積轉增資股票若享有免稅權益消失時即應課徵股東營利所得稅。股東持有之免稅資本公積股票何時課徵證券交易所得稅或財產交易所得稅？課徵證券交易所得稅或財產交易所得稅標的為有價證券。依據證券交易條例第1 條所稱有價證券亦就是依法簽證之股票轉讓時應屬財產交易中之證券交易，課徵證券交易所得稅，但非屬證券交易稅條例第1 條所稱有價證券，亦就是未簽證之股票轉讓時應屬財產交易中之證券以外之財產交易，應課徵財產交易所得稅。股東持有之免稅資本公積轉增資股票當享有免稅權益喪失時，應同時課徵營利事業所得稅及兩者擇一之「證券交易所得稅或財產交易所得稅」。被告主張依財政部84年3 月22日臺財稅第000000000 號函，股東持有之免稅資本公積轉增資股票減少發放現金予股東屬於分派之剩餘財產，應課徵股東營利所得，惟查上開函文係在明釋公司結束營業辦理清算解散所分派之剩餘財產，其中若有非屬股東原出資額部分，應屬投資收益或營利所得，應作為分派年度股東之所得申報課徵所得稅，參照公司法第329 －331 條規定，分派剩餘財產及返還股東股本係屬清算解散之任務，惟本案新陸公司運用免稅資本公積辦理增、減資後，返還現金予股東時，仍繼續營業中並未辦理清結算，故減資所返還之現金非屬分派剩餘財產。另從會計學觀點分析，股本變動係【股本＝原始投入股本＋增資股本（包括未分配盈餘、資本公積、現金等）－減資股本】，因此增、減資係股本變動之一環，與分派剩餘財產無涉。故被告應俟新陸公司辦理清結算後分派剩餘財產，返還股本予股東時再課徵該公司各股東營利所得或盈餘分配，此時為課徵新陸公司各股東營利所得之正確時點，又股東持有免稅資本轉公積轉增資股票因減資相對減少，並不會喪失原有權益。依司法院釋字第420 號解釋，其主要爭議點為應課徵營利事業所得稅之標的物，安排為免課徵營利事業所得稅。典型之實質課稅案例如黃任中等3 人案，其3 人將持有皇龍公司全部股份轉讓給安帝投資公司，俟資金全部移轉完成後，皇龍公司立即辦理清算解散，經稽徵機關查獲，規避稅捐理由為「黃君等三人以皇龍公司原應分配予股東之營利所得轉換為證券交易所得，也就是將應課徵股東營利所得之盈餘分配轉換為免課徵所得之證券交易所得稅。」但新陸公司股東持有之免稅資本公積轉增資股票係應課徵營利所得之股票，非免稅股票，新陸公司辦理減資將現金發放予股東係依據公司法第168 條辦理，並無蓄意安排規避稅負亦未違背租稅公平之立法精神，同時與黃任中等3 人案完全不同，本案應於實質課稅原則有別。免稅資本公積轉增資股票轉讓予第三人被告主張僅課徵證券交易所得稅，依所得稅法第4條 之1 停徵、免稅。原告主張應課徵兩種稅賦，一種為證券交易所得或財產交易所得稅，一種為營利所得（課稅標的為盈餘分配），二種稅賦應同時存在及課徵。舉例如下：某甲投資一二三公司（股票依法簽證）股份10萬股每股票面額10元共計100 萬元，多年後一二三公司出售土地屬於固定資產之溢價收入，轉增資無償配發5 萬股計100 萬元及免稅資本公積增資股5萬 股計50萬元全部出售給某乙，被告或財政部認為此種股票已轉讓給第三人達到市場流通目的，某甲僅課徵證券交易所得稅，因證券交易所得稅停徵，同時可免徵第二種稅－股東營利所得（資本公積轉增資股票免稅權益喪失亦就是某甲取得免稅資本公積轉增資股票權益已移轉給某乙）。當一二三公司清算結束營業如何依65年1 月27日臺財稅的30533 號函課徵一二三公司某甲及某乙二位股東營利所得，情況有三：第一種情況某甲及某乙均不課徵營利事業所得稅時，一二三公司其他股東並不可不課徵營利事業所得稅，若某甲及某乙均不課徵營利事業所得稅，其他股東依65年1 月27日臺財稅的30533 號函課徵營利所得，將違背「租稅公平原則」。第二種情況為課徵某乙營利事業所得稅，因某乙是上述股票最終持有者，這樣課徵亦違背租稅負擔公平原則，理由係某甲取得無償分配享受免計入取得年度課徵營利所得之免稅資本公積轉增資股票，轉讓給某乙，但某乙取得免稅資本公積轉增資股票係每股10元取得，計50萬元，並非無償取得，且無任何價差及增益，但一二三公司辦理清算解散時則要負擔前手（某甲）的營利所得稅，但某甲無償取得股票且不必課徵營利事業所得稅，這樣的稅負並不公平，目前被告均課徵某乙營利所得係屬違法。第三種情況為課徵某甲營利所得，原告認為係最正確維護租稅公平之課徵方式，但在清算時點課徵幾乎不可能，因某甲早已轉讓全部股票予某乙，無法課徵，因此對某甲課徵營利所得之時點應提前在某甲將免稅資本公積轉讓增資股票給某乙時立即課徵某甲營利所得稅，就不會發生第一種情況及第二種情況情事。
⑷結論：
①新陸公司目前仍正常營運中，依會計學原理可知，減
資後相對減少股東免稅之資本公積增資股票僅係為平衡資產負債表而相對減少之會計科目，故減資時暫不課徵股東營利所得，俟免稅資本公積轉增資股票權益消失，亦就清算解散時課徵才屬正確時點。被告不應認定減資後將現金返還予股東視同盈餘分配或分派剩餘財產，並依84年3 月22日臺財稅第00000000號函課徵股東分派年度營利所得稅。
②司法院釋字第420 號解釋之精神是應課徵營利所得之
標的蓄意安排為免課徵營利所得稅，本案股票自始至終主張係應課徵營利所得，新陸公司無刻意安排避稅，亦無免課徵營利所得之意圖，不違背實質課稅原則（應稅安排為免稅）。
③被告主張免稅資本公積轉增資股票轉讓予第三人，得
免予計入取得年度所得課徵所得稅，由案例分析實際上轉讓予他人應課徵取得年度營利所得，才符合租稅公平。被告開啟規避賦稅之管道而不自知，且對新陸公司辦理減資將現金返還予股東，同時股東持有之免稅資本公積轉增資股票仍享有免稅權益，認定為變相盈餘分配或分派剩餘財產，立即課徵取得年度營利所得。也就是如應課徵取得年度營利所得之股票依據財政部83年6 月15日臺財稅第000000000 號函轉讓予他人，就可光明正大的免予計入取得年度課徵所得稅規避稅賦，但新陸公司辦理減資將資金返還股東，截至目前為止並無租稅法令規範，且要立即課徵新陸公司各股東取得年度營利所得，被告已違反正確租稅公平原則。
④由於公司法第238 條於90年11月12日修訂後，出售土
地增溢不得再轉列為資本公積應列為未分配盈餘，依83年6 月1 日臺財稅第000000000 號函規定公司利用未分配盈餘辦理增資之時點以股東會決議日為準，故本案新陸公司於87年2 月16日股東常會通過以資本公積1 52,514,000元辦理增資，並經核准在案，本案依公司法第238 條修訂後出售土地增溢應列為未分配盈餘，轉增資時為正確課稅時點即屬87年度。
⑤綜上所述，現行法令無明確規範，導致稽徵機關擴張
解釋、類推適用假設，使納稅義務人的租稅負擔處於不確定狀態，明顯違反法律保留原則。又新陸公司辦理增、減資將現金退還予股東，是依照行為時有效法令賦予之權利為之，依行政程序法第8 條規定，其因信賴有效法律所為之善意行為，依誠實信用原則，應該受到正當保護。再依行政程序法第10條：「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」之規定，其對於人民權益之侵害，應有法律保留原則之適用，同時以行為時之法律有明文規定為限，亦不得有創設或加重處罰的法律漏洞補充，例如類推假設適用、目的性擴張或視同及限縮。因此本案新陸公司減資將現金返還予股東，從公司法及會計學原理觀點係永續經營之商業經濟活動（資金運用），又免稅資本公積轉增資股票課徵時點應在新陸公司辦理清結算解散時，倘若不認同原告之主張課稅時點為新陸公司清算解散，亦不得依被告主張之新陸公司（利用未分配盈餘）資本公積辦理增資後減資發放現金退還股東時（88年度）應依修訂後公司法第238 條規定增資年度為課徵所得稅之正確時點。
⒉罰鍰部分：原告88年度取自新陸公司出售土地溢價收入轉
資本公積辦理增、減資所分配現金，非分派剩餘財產，自無報稅問題。故原告未合併申報，應無故意或過失，依司法院釋字第275號意旨，應免予處罰。
⑴如前所述，應在公司清結算分派剩餘財產將全部股本變
為現金返還股東時，才可課徵股東營利所得，因此被告不應課徵原告88年度綜合所得稅，相對不該處罰鍰。
⑵原告係新陸公司股東，並非其董監事，未參與公司決策
，確實不知新陸公司決策之流程及運作動機，又新陸公司增、減資之方式，形式上核與公司法相關規定內容相符，又新陸公司辦減資將資金返還股東，相對減少股東持有之免稅資本公積轉增資股票仍享有免稅權益，僅係公司與股東間資金之運用，毋庸併入當年度所得申報所得稅，原告自難就該所得未於當年度合併申報，有何應注意、能注意而未注意之過失存在。（此有高雄高等行政法院90年度訴字第1909號判決可參照）⒊綜上所述，被告原處分課徵時點錯誤並於法有違。
（二）被告主張之理由：⒈營利所得：
⑴按「營利所得：公司股東所獲分配之股利總額。」行為
時所得稅法第14條第1 項第1 類前段定有明文。次按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4 條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配於股東時，依同法第14條第1 項第1 類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」「…企業股份有限公司辦理清算，該公司…以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」「關於○○股份有限公司兩度辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資本公積辦理增資而無償配發之股票應如何課稅一案，請參照本部84年3 月22日臺財稅第000000000 號函釋規定辦理。」為財政部75年12月8 日臺財稅第0000000 號、84年3 月22日臺財稅第000000000號函及86年9 月13日臺財稅第000000000 號函所明釋。
⑵原告係新陸公司股東，該公司於86年間出售臺北市內湖
區土地，帳列出售資產增益1,646,791,946 元轉列資本公積，於87年3 月26日辦理資本公積轉增資1,525,140,
000 元，再於88年3 月8 日辦理減資1,488,536,600 元，以現金收回資本公積轉增資配發股東之股票，使股東實質上取得該公司因出售土地所獲得之溢價收入，原查核定原告獲分配營利所得1,298,280 元，通報被告所屬七堵稽徵所歸課原告綜合所得稅，揆諸前揭規定，並無不合。
⑶原告主張新陸公司出售土地，以其溢價收入辦理增資、
發行股票及減資均依公司法、商業會計處理準則等相關法規辦理。該公司截至目前仍正常營運中，符合實質上減資，股東持有免稅資本公積轉增資股票減少，非盈餘分配，僅係配合會計學原理使資產負債平衡而調整之過度科目，故減資時暫不課徵股東營利所得，俟免稅資本公積轉增資股票權益消失，清算解散時才課徵股東營利所得方為正確時點云云，查依公司法第163 條至第165條、第168 條意旨，股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉讓即股東持有股份權利之轉讓，或簡稱股權之轉讓，股權轉讓後，股權及股份並不消滅，僅轉由第三人持有，而公司減少資本之目的及作用在消除其股份，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，故股份有限公司辦理減資收回股票，無論是否有給付股東現金，其目的與作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，不生股票轉讓（或股權轉讓）之效果，與股票轉讓（或股權轉讓）之本質不同，不屬股票轉讓行為，又股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，非屬營業結果所產生之權益，依行為時公司法第238 條第3 款規定，應列入資本公積，資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，故免予計入當年度所得課徵所得稅（參照財政部81年5 月29日臺財稅第0000000000號函釋意旨），但公司如辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。新陸公司於87年3 月間利用資本公積轉增資，旋於88年3 月間減資，該公司87及88年度均無營業額，已無繼續經營，卻將出售土地增益轉列資本公積撥充股本，辦理增資再以減資方式以現金收回資本公積轉增資配發股東之股票，此舉利用資本公積轉增資及減資過程，使股東實質上取得公司出售土地之增益（交易所得），實為股利分派，非屬股東收回原出資額，依首揭規定，應全數作為分派年度股東之營利所得，原核定營利所得1,298,280 元並無不合。
⑷原告又主張司法院釋字第420 號解釋其精神應是課徵營
利所得稅之課徵標的蓄意安排為免課徵營利所得稅，本件免稅資本公積轉增資股票享有免稅權益如喪失時應立即課徵營利所得稅，其課徵時點有二，第一個時點為轉讓予他人（第三人）。第二個時點為公司辦理清結算解散。本件系爭股票應課徵營利所得稅，新陸公司並無刻意安排避稅，亦無免課徵營利所得稅之意圖，自不違背實質課稅原則乙節，按證券交易所得免稅之立法目的，係政府基於鼓勵證券交易，擴大資本市場之目的而給予免稅之優惠，而公司以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，本質上乃公司股份之銷除，公司因減資而減少之資金，並未由其他代替性資金所取代，非股票轉讓行為，自難歸屬證券交易所得，如解釋得享有免稅待遇，有違證券交易所得免稅之規範目的，而原告以新陸公司股東之身分，依照持股比例，取得公司利用原有資本以外之處分資產溢價收入所累積之資本公積轉增資配發股票，於減資時亦依照持股比例以等同之現金收回股票，則股東自公司獲致之收入，符合股東原始投資之營利動機，其所得性質核屬所得稅法第14條第1 項第1 類營利所得；又原告所投資之新陸公司，其設立經營之主要目的為開發系爭土地，系爭土地亦為該公司之全部或主要部分之營業或財產，則系爭土地之出售已然符合公司法第71條第1 項第2 款公司所營事業已成就或不能成就之解散事由，且已無繼續營業之事實，原告即無由主張新陸公司仍在持續營業中，而遲未辦理解散登記及決清算申報。且本件依司法院釋字第
420 號解釋之「實質課稅原則」，新陸公司係假藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售資產增益分配予各股東，以規避巨額營利所得之目的，將公司巨額出售土地資金，行增資旋後減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，將出售土地之盈餘分配予股東，從外觀上看來雖為2 個法律行為，惟實為規避股東原應負擔之稅負，此一故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，有違經驗法則，為求租稅公平，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅。又新陸公司自出售系爭土地以後即無營業收入，則新陸公司既已停止營業活動，理應儘速向主管機關辦理註銷登記，並向稽徵機關辦理決清算申報；惟前述出售土地增益分配予各股東之作為屬分配營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅，而新陸公司為有效協助各股東規避各股東綜合所得稅，自行「反面」解釋財政部84年3 月22日臺財稅第000000000 號函釋規定，而以拖延辦理註銷登記方式，規避稽徵機關於核課期間內之正確歸課各股東之營利所得，即使新陸公司形式上未辦理清算，然實質上已結束營業，縱使公司仍有零星資產未了結，仍可於清算期間清算完結，至其未分配盈餘數仍遠大於資本額，並無侵蝕資本之虞，況公司出售土地之盈餘既經分配，帳面上已不復存在，原告取得新陸公司以資本公積轉增資配發之股票，減資時，亦按同比例收回股票發放現金，其所得性質核屬營利所得，符合實質課稅原則，原核定營利所得並無不合。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填
具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第71條第1 項前段及第11
0 條第1 項定有明文。⑵原告及配偶88年度有營利、利息、租賃所得合計1,886,
587 元，已超過當年度規定免稅額及標準扣除額之合計數，未辦理綜合所得稅結算申報，原查按補徵稅額171,
000 元分別處0.4 倍及1 倍罰鍰合計140,700 元（計至百元止）。系爭營利所得既經維持已如前述，原處罰鍰並無違誤。
⑶至原告主張新陸公司86年度出售土地溢價收入列為資本
公積再運用資本公積轉增資後再減資將現金返還股東，所有程序均依會計學原理、公司法規定及財政部、經濟部現行法規命令辦理，該公司目前仍正常營運中，應在公司清結算分派剩餘財產將全部股本變現返還股東時，才可課徵股東營利所得云云，查新陸公司及股東故意違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，該增資及減資之行為，係故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，已如前述，原告88年度有營利、利息、租賃所得合計1,886,587 元，未辦理結算申報，違章事證明確，被告按所漏稅額處罰鍰140,700 元並無違誤。
⑷原告又主張其係新陸公司股東，並非其董、監事，未參
與公司決策，確實不知新陸公司決策之流程及運作動機，又新陸公司減資將資金返還股東，相對減少股東持有之免稅資本公積轉增資股票仍享有免稅權益，並非轉讓與他人，並非盈餘分配或分派剩餘財產，僅係公司與股東間資金運用，毋庸併入當年度所得申報所得稅，其就該所得未於當年度所得合併申報，無故意不申報，不應處罰云云，查新陸公司於87年2 月16日股東常會議事錄及87年11月25日股東臨時會議事錄記載，為配合增資及減資之會議議決事項，須依公司法規定修改章程，惟依行為時公司法第172 條第4 項規定，變更章程之事項應在召集事由中列舉，不得以臨時動議提出，另依同法第
183 條規定股東會之議決事項，應作成議事錄，於會後15日內，將議事錄分發各股東，則原告為新陸公司股東，並獲配減資之現金，原告主張其僅為新陸公司股東不知該公司決策，不應受罰，並無理由。
⒊又查原告所投資之新陸公司於系爭土地出售前資產負債表
帳列土地金額24,270,536元，於86年間出售系爭土地後，資產負債表帳列土地金額為0 元，故新陸公司出售系爭土地已然符合公司法第71條第1 項第2 款公司所營事業已成就或不能成就之解散事由。綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤。
理 由
一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰併準用民事訴訟法第385 條第1 項前段規定，依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、原告主張：新陸公司目前仍正常營運中，依會計學原理可知，減資後相對減少股東免稅之資本公積增資股票僅係為平衡資產負債表而相對減少之會計科目，故減資時暫不課徵股東營利所得，俟免稅資本公積轉增資股票權益消失，亦就清算解散時課徵才屬正確時點。被告不應認定減資後將現金返還予股東視同盈餘分配或分派剩餘財產，並依84年3 月22日臺財稅第00000000號函課徵股東分派年度營利所得稅。司法院釋字第420 號解釋之精神是應課徵營利所得之標的蓄意安排為免課徵營利所得稅，本案股票自始至終主張係應課徵營利所得，新陸公司無刻意安排避稅，亦無免課徵營利所得之意圖，不違背實質課稅原則（應稅安排為免稅）。被告主張免稅資本公積轉增資股票轉讓予第三人，得免予計入取得年度所得課徵所得稅，由案例分析實際上轉讓予他人應課徵取得年度營利所得，才符合租稅公平。被告開啟規避賦稅之管道而不自知，且對新陸公司辦理減資將現金返還予股東，同時股東持有之免稅資本公積轉增資股票仍享有免稅權益，認定為變相盈餘分配或分派剩餘財產，立即課徵取得年度營利所得。也就是如應課徵取得年度營利所得之股票依據財政部83年6 月15日臺財稅第000000000 號函轉讓予他人，就可光明正大的免予計入取得年度課徵所得稅規避稅賦，但新陸公司辦理減資將資金返還股東，截至目前為止並無租稅法令規範，且要立即課徵新陸公司各股東取得年度營利所得，被告已違反正確租稅公平原則。由於公司法第238 條於90年11月12日修訂後，出售土地增溢不得再轉列為資本公積應列為未分配盈餘，依財政部83年6 月1 日臺財稅第000000000 號函規定公司利用未分配盈餘辦理增資之時點以股東會決議日為準，故本案新陸公司於87年2 月16日股東常會通過以資本公積152,514,000 元辦理增資，並經核准在案，本案依公司法第
238 條修訂後出售土地增溢應列為未分配盈餘，轉增資時為正確課稅時點即屬87年度。現行法令無明確規範，導致稽徵機關擴張解釋、類推適用假設，使納稅義務人的租稅負擔處於不確定狀態，明顯違反法律保留原則。又新陸公司辦理增、減資將現金退還予股東，是依照行為時有效法令賦予之權利為之，依行政程序法第8 條規定，其因信賴有效法律所為之善意行為，依誠實信用原則，應該受到正當保護。再依行政程序法第10條之規定，其對於人民權益之侵害，應有法律保留原則之適用，同時以行為時之法律有明文規定為限，亦不得有創設或加重處罰的法律漏洞補充。因此本案新陸公司減資將現金返還予股東，從公司法及會計學原理觀點係永續經營之商業經濟活動（資金運用），又免稅資本公積轉增資股票課徵時點應在新陸公司辦理清結算解散時，倘若不認同原告之主張課稅時點為新陸公司清算解散，亦不得依被告主張之新陸公司（利用未分配盈餘）資本公積辦理增資後減資發放現金退還股東時（88年度）應依修訂後公司法第238 條規定增資年度為課徵所得稅之正確時點。又原告88年度取自新陸公司出售土地溢價收入轉資本公積辦理增、減資所分配現金，非分派剩餘財產，自無報稅問題。故原告未合併申報，應無故意或過失，依司法院釋字第275 號意旨，應免予處罰。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
三、被告則以：依公司法第163 條至第165 條、第168 條意旨，股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉讓即股東持有股份權利之轉讓，或簡稱股權之轉讓，股權轉讓後，股權及股份並不消滅，僅轉由第三人持有，而公司減少資本之目的及作用在消除其股份，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，故股份有限公司辦理減資收回股票，無論是否有給付股東現金，其目的與作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，不生股票轉讓（或股權轉讓）之效果，與股票轉讓（或股權轉讓）之本質不同，不屬股票轉讓行為，又股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，非屬營業結果所產生之權益，依行為時公司法第238 條第3 款規定，應列入資本公積，資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，故免予計入當年度所得課徵所得稅，但公司如辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。新陸公司於87年3 月間利用資本公積轉增資，旋於88年3 月間減資，該公司87及88年度均無營業額，已無繼續經營，卻將出售土地增益轉列資本公積撥充股本，辦理增資再以減資方式以現金收回資本公積轉增資配發股東之股票，此舉利用資本公積轉增資及減資過程，使股東實質上取得公司出售土地之增益（交易所得），實為股利分派，非屬股東收回原出資額，依首揭規定，應全數作為分派年度股東之營利所得，原核定營利所得1,298,280 元並無不合。按證券交易所得免稅之立法目的，係政府基於鼓勵證券交易，擴大資本市場之目的而給予免稅之優惠，而公司以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，本質上乃公司股份之銷除，公司因減資而減少之資金，並未由其他代替性資金所取代，非股票轉讓行為，自難歸屬證券交易所得，如解釋得享有免稅待遇，有違證券交易所得免稅之規範目的，而原告以新陸公司股東之身分，依照持股比例，取得公司利用原有資本以外之處分資產溢價收入所累積之資本公積轉增資配發股票，於減資時亦依照持股比例以等同之現金收回股票，則股東自公司獲致之收入，符合股東原始投資之營利動機，其所得性質核屬所得稅法第14條第1 項第1 類營利所得；又原告所投資之新陸公司，其設立經營之主要目的為開發系爭土地，系爭土地亦為該公司之全部或主要部分之營業或財產，則系爭土地之出售已然符合公司法第71條第1 項第2 款公司所營事業已成就或不能成就之解散事由，且已無繼續營業之事實，原告即無由主張新陸公司仍在持續營業中，而遲未辦理解散登記及決清算申報。且本件依司法院釋字第420 號解釋之「實質課稅原則」，新陸公司係假藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售資產增益分配予各股東，以規避巨額營利所得之目的，將公司巨額出售土地資金，行增資旋後減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，將出售土地之盈餘分配予股東，從外觀上看來雖為2個法律行為，惟實為規避股東原應負擔之稅負，此一故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，有違經驗法則，為求租稅公平，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅。又新陸公司自出售系爭土地以後即無營業收入，則新陸公司既已停止營業活動，理應儘速向主管機關辦理註銷登記，並向稽徵機關辦理決清算申報；惟前述出售土地增益分配予各股東之作為屬分配營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅，而新陸公司為有效協助各股東規避各股東綜合所得稅，自行「反面」解釋財政部84年3 月22日臺財稅第000000000 號函釋規定，而以拖延辦理註銷登記方式，規避稽徵機關於核課期間內之正確歸課各股東之營利所得，即使新陸公司形式上未辦理清算，然實質上已結束營業，縱使公司仍有零星資產未了結，仍可於清算期間清算完結，至其未分配盈餘數仍遠大於資本額，並無侵蝕資本之虞，況公司出售土地之盈餘既經分配，帳面上已不復存在，原告取得新陸公司以資本公積轉增資配發之股票，減資時，亦按同比例收回股票發放現金，其所得性質核屬營利所得，符合實質課稅原則，原核定營利所得並無不合。另新陸公司及股東故意違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，該增資及減資之行為，係故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，已如前述，原告88年度有營利、利息、租賃所得合計1,886,587元，未辦理結算申報，違章事證明確，被告按所漏稅額處罰鍰140,700 元並無違誤。又原告所投資之新陸公司於系爭土地出售前資產負債表帳列土地金額00000000元，於86年間出售系爭土地後，資產負債表帳列土地金額為0 元，故新陸公司出售系爭土地已然符合公司法第71條第1 項第2 款公司所營事業已成就或不能成就之解散事由等語，資為抗辯。
四、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類︰營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人未依本法規定辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依本法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法（即88年2 月9 日修正公布者）第14條第1 項第1 類、第71條第1 項及第110 條第2 項分別定有明文。次按「依所得稅法第一百一十條條規定應處罰鍰案件，綜合所得稅納稅義務人未申報或短漏報所得額，經調查發現有依規定應課稅之所得額在新臺幣二十五萬元以下或其所漏稅額在新臺幣一萬五千元以下，且無下列情事之一者，免予處罰：一、夫妻所得分開申報逃漏所得稅者。二、虛報免稅額或扣除額者。三、以他人名義分散所得者。」稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項規定甚明。又稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃於81年8 月23日頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，上開裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，該參考表有關「綜合所得稅稅目第110 條第2 項」部分：「一、未申報所得屬已填報扣免繳憑單、緩課股票轉讓所得申報憑單及股利憑單之所得者：處所漏稅額０˙四倍之罰鍰。二、未申報所得非屬已填報扣免繳憑單、緩課股票轉讓所得申報憑單及股利憑單之所得者：處所漏稅額一倍之罰鍰。（未申報所得如同時有屬已填報扣免繳憑單、緩課股票轉讓所得申報憑單及股利憑單之所得暨非屬上開所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。）」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據，並無疑義。
五、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原處分書、審查結果增減金額變更比較表、88年度綜合所得稅核定稅額繳款書、88年度未申報核定綜合所得稅核定通知書、被告所屬七堵稽徵所93年度財綜所字第Z0000000000000號處分書、財政部臺北市國稅局中南稽徵所93年10月28日財北國稅中南綜所字第0930020869號函、被告92年7 月9 日北區國稅審二字第0921037254號函、新陸公司出售土地及相關股東權益變動情形表、新陸公司資本表、新陸公司與慈濟慈善事業基金會所簽定土地買賣契約書、臺北市土地登記簿、土地登記謄本、新陸公司83年度、84年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、85年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、新陸公司89年度會計師查核報告、損益表、股東權益變動表、現金流量表、股東減資明細表、董監事聯席會議事錄、87年股東臨時會議事錄、股東配股明細表、86年度股東常會議事錄、84年度營利事業所得稅結算申報核定通知書等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：新陸公司利用資本公積轉增資及減資過程，使股東實質上取得公司出售土地之增益（交易所得）性質為何？原告實質上是否有營利所得？是否應計入當年度課稅？被告原核定之營利所得有無違誤？本件被告所核課新陸公司股東受有營利所得稅之時點是否正確？被告所處罰鍰有無違誤？原告是否具故意或過失？原告主張其為新陸公司股東而不知公司決策，得否據此免罰？茲分述如下：
（一）按所得稅法第14條第1 項第1 類第1 款規定中所稱之「公司股東所分配之股利總額」，應包括公司股東所獲分配之現金股利及股票股利在內，惟股票股利尚可分為盈餘轉增資及公積轉增資2 類，此觀行為時公司法（即86年6 月25日修正公布者，下同）第240 條及第241 條即可知，公司股東因盈餘轉增資所分配之股票股利與現金股利相當，均是股東投資公司，經由公司營運結果產生盈餘所獲分配之報酬，僅係一將盈餘之現金保留於公司，一將盈餘之現金分配予各股東，其應併入股東個人綜合所得課徵所得稅並無二致。至於股東因公積轉增資配發之股票股利，是否應併入綜合所得課徵，則應視增資所憑公積之性質予以決定，行為時公司法第238 條有關應累積為資本公積之規定第
3 款「處分資產之溢價收入」增資配發之股票，為股東之新所得，是獨立於原有公司資本之外所新生，且該財富已實現，並非舊有財富的延續，此財富為公司創造後分配予股東，符合股東原始投資營利動機，應歸屬為股東營利所得併入綜合所得課徵所得稅。財政部75年12月8 日臺財稅第0000000 號函令：「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」及同部84年3 月22 日 以臺財稅第000000000 號函令：「…公司辦理清算…以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，…此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」皆係本於上開說明意旨所為之解釋函令，基本上亦認為公司處分資產之溢價收入，本質上係獨立於原資本外所產生之營利所得。再觀諸財政部所提之所得稅法第14條第1 類修正草案，其增訂第3 項之內容為：「前項所稱之股利淨額，包括現金股利及未分配盈餘或資本公積增資配發記名股票之股利。」而修正理由亦謂：「…鑒於未分配盈餘轉增資及資本公積轉增資配發之股票股利，其配股來源雖有不同，但就股東而言，其取得之股票股利，在性質上並無不同，爰明定現金股利及以未分配盈餘或資本公積轉增資配發之股票股利，均屬本法所稱之營利所得，以維課稅公平，並杜爭議。」益見資本公積轉增資配發之股票股利性質上應屬營利所得。
（二）此外，公積依其財源之不同，又可分為盈餘公積與資本公積，此觀行為時公司法第239 條規定自明。所謂盈餘公積，係指從每一決算期之盈餘中積存之公積；所謂資本公積，則是指自營業活動外之財源，由法律要求積存之公積。依行為時公司法第238 條規定，資本公積包括「一、超過票面金額發行股票所得之溢額。二、每一營業年度，自資產之估價增值，扣除估價減值之溢額。三、處分資產之溢價收入。四、自因合併而消滅之公司，所承受之資產價額，減除自該公司所承擔之債務額及向該公司股東給付額之餘額。五、受領贈與之所得。」而依行為時公司法第241條規定，公司得依股東會決議將公積之全部或一部撥充資本，按股東原有股份之比例發給新股，此之公積即包含盈餘公積及資本公積。其中資本公積，其財源類多得自資本交易所得之剩餘額，此類金額原即與資本相當而不具有應分派於股東盈餘之性質；而資本公積雖不構成公司之資本，但其功能與公司資本相類似，而稱為附加資本，在經濟上與公司資本構成公司之自己資本，因此法律要求將其積存於公司，故而其積存並無金額上之限制，凡屬於該財源之金額均應無限制積存為資本公積，而且每次只要有此等金額發生，即應積存，並不等待股東常會之決議。至出售資產之損益，依據一般公認會計原則，應列為本期損益，不能作為資本公積；惟我國公司法規定出售固定資產之利益，應列為資本公積，此與一般公認會計原則並不相符。我國財務會計準則委員會為兼顧會計原則之合理性及法律規定，於第一號財務會計準則公報（第50條）中規定：「處分固定資產之收益應依其性質列為當年度之營業外收入或非常利益，於次年度（公開發行公司應於當年度）將該項收益減除其應負擔之所得稅後之淨額，轉入資本公積，處分固定資產之損失應依其性質列為營業外費用或非常損失。」故公司處分資產之溢價收入，係因行為時公司法第
238 條及第241 條規定，公司應將之作為資本公積，並得用以撥充資本發行新股。然依現行公司法（90年11月12日公布）第241 條規定，公司於無虧損時，始得依股東會決議將資本公積轉作資本發行新股，且亦僅限於「超過票面金額發行股票所得之溢價」及「受領贈與之所得」2 類資本公積，而本條之所以將資本公積得供發行新股之範圍予以限縮，依其立法理由所載，乃認「資本公積應以已實現者始得轉作資本」之故。換言之，依現行公司法規定，公司處分資產之溢價收入，並不得將之轉作資本發行新股。而「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」「…公司辦理清算…以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，…此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」則經財政部75年12月8 日以臺財稅第0000
000 號函、84年3 月22日日以臺財稅第000000000 號函令釋示在案，將上述函釋之內容與「公司處分資產之溢價收入」之內涵暨上述修法之緣由比照觀之，「公司處分資產之溢價收入」當其依據本件行為時公司法規定以資本公積發行新股方式之型態存在時，因公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值並未變更，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，依財政部向來之見解，於取得時，固免予計入當年度所得課徵所得稅（財政部83年6 月15日以臺財稅第000000000 號函令參照），但此「處分資產之溢價收入」股東如以其他方式使之實現，則股東自因此獲有「所得」乃當然之理。又行為時公司法第168 條第1 項規定：「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」可知公司辦理減資，乃純為股份之銷除，係註銷股票，使股份所表彰之股東權絕對消滅；故公司藉辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，本質上乃公司股份之銷除，即公司因減資而從資本市場抽回之資金，不僅未由其他代替性資金所取代，且股東亦因此實質上獲得非屬股東原出資額之營利所得，故此時點自為股東營利所得實現之時點甚明。從而，原告主張本件應在新陸公司清算註銷解散處分剩餘財產之時點課徵股東營利所得稅云云，即非可採。
（三）本件新陸公司於86年間以出售土地利得1,646,791,946 元轉列資本公積，並於87年3 月26日辦理資本公積轉增資1,525,140,000 元，嗣於88年3 月8 日辦理減資1,488,536,
600 元，並以現金收回分配股票各情，已如前述，則新陸公司將其出售資產之利得，藉由轉列資本公積並轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發於股東之股票，實質上即係將出售資產之增益以現金全數分配予股東。因此，原告以新陸公司股東之身分，依照持股比例，取得新陸公司以資本公積轉增資配發股票，減資時亦比照持股比例取得現金，其所得之性質，依前開所述，核屬所得稅法第14條第1 項第1 類所定之營利所得，並其所得之實現時點即新陸公司於88年度透過減資以現金收回原增資股票之時，故被告自該時點課徵原告之個人綜合所得稅，即無不合。從而，原告訴稱「現行法令無明確規範，導致稽徵機關擴張解釋、類推適用假設，使納稅義務人的租稅負擔處於不確定狀態，明顯違反法律保留原則。」云云，俱有所誤解，洵非可採。又本件新陸公司雖仍存續並未解散清算，但此與系爭增資股票因新陸公司透過減資方式以現金收回，使股東之增資股權益因股份之銷除而絕對消滅，並其增資股之權益亦因減資現金之取得而實質實現，因而有營利所得具體實現之認定並無影響。
（四）原告雖主張「新陸公司辦理減資係屬公司繼續經營中資金之運用，而股東持有免稅資本公積轉增資股票減少非盈餘分配，僅係配合會計學原理使資產負債表平衡而調整之過渡科目，增資時再沖轉還原，因股東持有之免稅資本公資轉增資股票，享有免計入取得年度課徵營利事業所得稅之權益尚未消失。」云云。但查，新陸公司既是以減資之手段，收回公司之股票，再將公司之資金分配給股東，已如前述，則新陸公司減資後收回之股票勢將註銷，不再將該股本投入資本募集市場中。換言之，新陸公司收回股票之目的，乃是要永遠消滅股票之交易流通價值，絕非資產負債表上課目之單純調整而已。況從證券交易所得免稅之立法目的，在於鼓勵資本市場之擴大，原告因新陸公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性之資金所取代，如解為享有免稅之待遇，即有違「證券交易所得免稅」之規範目的。是以，原告上節主張，乃係對減資及證券交易所得免稅之意涵有所曲解，亦非可採。
（五）再者，上開財政部75年12月8 日臺財稅第0000000 號、84年3 月22日臺財稅第000000000 號函令，已分別闡明公司處分資產之溢價收入，本質上係獨立於原資本之外所產生之營利所得。而財政部69年5 月8 日臺財稅第32694 號函所釋示：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該股票轉讓之性質。」雖有不同解釋，但該解釋業經財政部以87年9 月21日臺財稅字第871965366 號函令認定與前揭財政部84年3 月22日臺財稅字第841611446 號函釋原則不一致，乃自87年11月1 日起公告不再適用。是以，雖新陸公司之將出售土地利得轉列資本公積，以資本公積轉增資及減資均依規定程序辦理，亦無從因此即謂其股東因減資而自新陸公司取得之現金，性質上即非屬營利所得。又處分資產之溢價收入，本質上係獨立於原資本之外所產生之營利所得等意旨，早經財政部75年12月8 日臺財稅第0000000 號、84年3月22日臺財稅第000000000 號函釋明確，另財政部69年5月8 日臺財稅第32694 號函釋亦經公告不再適用，則原告於系爭年度有系爭營利所得時當已知悉該所得之性質。因此，原告主張「新陸公司辦理增、減資將現金退還予股東，是依照行為時有效法令賦予之權利為之，依行政程序法第8 條規定，其因信賴有效法律所為之善意行為，依誠實信用原則，應該受到正當保護。」云云，自無足採。此外，依上開所述，系爭所得性質上既屬營利所得，並於原告取得現金時即已實現，故兩造引據司法院釋字第420 號解釋所為實質課稅之爭執，核與本案判決結果無影響，本院自無庸再予論述，併予敘明。
（六）本件原告未依規定辦理88年度綜合所得稅結算申報，然經臺北市國稅局中南稽徵所依查得資料發現，原告為新陸公司股東，該公司於86年間出售臺北市內湖區土地，帳列出售資產增益1,646,791,946 元轉列資本公積，旋於87年3月26日辦理資本公積轉增資1,525,140,000 元，再於88年
3 月8 日辦理減資1,488,536,600 元，並以現金收回資本公積轉增資配發股東之股票，使股東實質上取得該公司因出售土地所獲得之溢價收入，原告並因此獲配營利所得1,298,280 元，已如前述；另原告亦漏報本人及配偶營利、利息、租賃所得合計588,307 元，則為原告所不爭執，是原告有違反上開所得稅法第110 條第2 項之客觀行為，至為明顯。而上開所得額並非小額，原告不能謂為不知，其未予申報即難謂無違章之故意。雖原告對系爭營利所得之課徵時點尚有爭執，然關於上開營利所得是否已歸原告取得、何時取得及該所得應如何申報，法律已明定其構成要件，縱或有適用上之疑義，亦經主管機關作成相關解釋函令可資參照，已如前述，原告為納稅義務人，自不能諉為不知；又原告若對法令、解釋函令見解產生疑義時，亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；且原告因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起
5 年內提出具體證明，申請退還，然原告捨此不由，猶未申報上開所得，自難謂其主觀上無違反上開所得稅法第11
0 條第2 項規定之過失責任。又依司法院第275 號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」本件原告違反所得稅法第110 條之2 第1 項之行為，自應加以處罰。雖原告另主張「原告係新陸公司股東，並非其董監事，未參與公司決策，確實不知新陸公司決策之流程及運作動機，又新陸公司增、減資之方式，形式上核與公司法相關規定內容相符，又新陸公司辦減資將資金返還股東，相對減少股東持有之免稅資本公積轉增資股票仍享有免稅權益，僅係公司與股東間資金之運用，毋庸併入當年度所得申報所得稅，原告自難就該所得未於當年度合併申報，有何應注意、能注意而未注意之過失存在。」云云。但查，原告既為新陸公司股東，即負有義務探知並瞭解公司增、減資之重大行為及取自公司鉅額所得之原因。且新陸公司辦理資本公積轉增資後，復辦理減資將出售土地溢價收入分配現金給股東案，業經該公司87年2 月16日股東常會及87年11月25日股東臨時會開會決議，有該會議紀錄在卷足憑，依行為時公司法第183 條規定，股東會之議決事項，應作成議事錄，於會後15日內分發各股東，原告為新陸公司之股東，並獲配減資之現金，難諉為不知。因此，原告無論有無親自出席新陸公司之股東會，對於該公司規避租稅之安排，均應知悉，其對於系爭從新陸公司出售土地溢價中所分得之金錢，不論用何名目，皆應知為原來出資以外之新收入，為所得稅法第14條第1 項第
1 類所規定之營利所得，須依同法第71條第1 項規定辦理結算申報。從而，原告此部分主張，尚非可採。被告初查按原告所漏稅額171,000 元，並參酌其漏報之所得同時有屬已填報及未填報扣免繳憑單者，乃依照所得稅法第110條第2 項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表等規定，處以0.4 倍及1 倍之罰鍰140,700 元（計至百元止），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，即難謂為不法。
七、綜上所述，原告在88年度獲配新陸公司之營利所得1,298,28
0 元，且有其本人及配偶營利、利息、租賃所得588,307 元，均未申報，被告乃併予歸課其88年度綜合所得總額為1,886,587 元，補徵應納稅額171,000 元，並按補徵稅額分別處
0.4 倍及1 倍罰鍰合計140,700 元（計到百元止），其認事用法尚無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
八、本件因事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第218 條，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 6 月 12 日
第一庭審判長法 官 王立杰
法 官 周玫芳法 官 劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 6 月 12 日
書記官 林佳蘋