臺北高等行政法院判決
95年度訴字第3301號原 告 甲○○
乙○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局新竹市分局代 表 人 陳富洋（分局長）被 告 法務部行政執行署新竹行政執行處代 表 人 丙○○處長）住同訴訟代理人 丁○○
戊○○己○○上列當事人間因遺產稅執行事件，原告提起債務人異議之訴，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告等及其餘繼承人之父蘇木榮於民國（下同）81年7 月18日死亡，原告等申請核准至82年7 月16日辦理遺產稅申報，經被告財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）新竹市分局（下稱被告新竹市分局）核定遺產稅額為新臺幣（下同）362,368,330 元，原告等不服，經2 次申請更正，被告新竹市分局除填發遺產稅額357,377,060 元繳款書外，並另行填發補徵稅額36,236,905元繳款書，合計應補遺產稅額為393,613,965 元；原告等對核定稅額仍不服，再度申請更正，經被告新竹市分局查明其係對核定稅捐之處分不服，核屬復查案件，乃按復查程序辦理，經北區國稅局第
1 次復查決定（86年7 月9 日北區國稅法第00000000號），原告不服，續提起訴願，因原告未繳納復查決定之應納稅額半數，亦未經被告新竹市分局核准提供擔保，逕提起訴願，被告新竹市分局遂依稅捐稽徵法第39條規定移送強制執行。
歷經多次行政爭訟，其間原復查決定經訴願決定撤銷重核而為復查決定，復經北區國稅局於92年2 月24日作成北區國稅法二字第0921008372號訴願撤銷重核復查決定書，被告新竹市分局於92年3 月6 日以北區國稅竹市一字第0921006996號函通知原告，並於92年5 月8 日以北區國稅竹市四字第0920005402號函被告法務部行政執行署新竹行政執行處（下稱被告新竹行政執行處）依復查重核後稅額繼續執行。又被告新竹市分局於87年2 月16日檢附移送書（移送案號：00000000）、原處分書（83年遺產稅繳款書）暨送達回執正本乙份移送臺灣新竹地方法院執行（移送函號為87年2 月16日北區國稅竹市徵第00000000號）。後因應行政執行法之施行，再由臺灣新竹地方法院於90年間移交被告新竹行政執行處分以90年遺稅執特專字第78號續辦。原告等於95年7 月24日以「執行名義業經95年7 月6 日本院93年度訴字第2123號判決撤銷」為由，向被告新竹行政執行處聲明異議；經該處以95年8月4 日竹執仁90年遺稅執特字第78號函詢移送機關就此表示意見，被告新竹市分局分別於95年8 月17日、11月10日及12月7 日以書狀或言詞表示本件並無行政處分一部或全部經撤銷確定之情事，經法務部行政執行署以異議無理由駁回聲明異議，原告仍不服，向本院提起本件債務人異議之訴。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈撤銷北區國稅局86年7 月9 日北區國稅法第00000000號復
查決定及92年2 月24日北區國稅法二字第0921008372號訴願撤銷重核復查決定。
⒉被告應予回復原狀。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈本件依臺灣新竹地方法院95年5 月23日95年度簡抗字第3
號裁定，就行政執行部份提起債務人異議之訴，係屬公法上之爭訟事件，依行政訴訟法第307 條規定，應向高等行政法院提起之。
⒉至於執行事件之債權人有無執行名義所載之請求權，執行
法院無審認判斷之權（最高法院63年台抗字第376 號判例可資參照）。從而，本件被告新竹行政執行處90年度遺稅執特專字第78號執行程序所憑之執行名義，既係由鈞院先為審查且該執行名義並未經鈞院撤銷，而被告新竹行政執行處既對該執行程序所載之請求權無審查之權限，是台灣新竹地方法院簡易庭於上開判決中，表示原告應依行政執行法第9 條聲明異議，似有未洽。
⒊況系爭新竹行政執行處90年度遺稅執特專字第78號執行程
序所憑之執行名義，為北區國稅局北區國稅法字第86027773號復查決定，是原告若欲撤銷上開執行程序，應針對該北區國稅局86年7 月9 日北區國稅法字第00000000號復查決定，另依行政爭訟途徑請求救濟。
⒋北區國稅局86年7 月9 日北區國稅法字第00000000號復查
決定，業經訴願決定撤銷，北區國稅局乃於92年2 月24日重新作成北區二字第0921008372號「訴願撤銷重核復查決定」，復經行政訴訟結果，於95年7 月6 日經鈞院93年度訴字第2123號判決，主文：「訴願決定及原處分（即訴願撤銷重核復查決定）撤銷」，準此，本件被告新竹行政執行處所憑之執行名義既因違法而撤銷，即無合法之執行名義，執行程序依法應終止。又依最高法院89年2 月24日89年度台抗字第70號民事裁定意旨：「依司法院釋字第224號解釋及現行稅捐稽徵法規定，尚無納稅義務人須於復查程序中繳納一定比例之稅款或提起相當擔保為條件之明文」，被告之行政執行自依法無據。為此，向本院提起債務人異議之訴。
⒌按判決應有一致性，強制執行法第4 條第1 款規定：「強
制執行，依左列執行名義為之。一、確定之終局判決。」準此，本件北區國稅局代被告新竹市分局答辯稱第1 次復查決定（即86年7 月9 日北區國稅法字第00000000號復查決定），因行政處分違法，重行於92年2 月24日作成北區國稅法二字第0921008372號訴願撤銷重核復查決定之第2次復查決定，即知第1 次復查決定因違法撤銷已不存在，即無合法之執行名義。
⒍北區國稅局既援引財政部94年11月17日台財稅字第09404565240 號函釋，即應依法停止執行，顯然自承違背法令。
又北區國稅局於第2 次訴願重核復查決定時，並無依稅捐稽徵法第38條第3 項規定及同法施行細則第12條規定填發繳款書一併通知原告等繳款，依財政部該函釋：「並俟重行復查決定之應納稅額滯納期間屆滿後，視納稅義務人有無繳納半數稅額或提供相當擔保，並依法提起訴願，再決定撤回或聲請繼續執行。」。準此，第2 次復查決定依法定無所稱重行復查決定應納稅額滯納期間屆滿發生之事實，北區國稅局自承即於92年3 月6 日北區國稅竹市一字第0921006996號函通知原告，並無填發繳款書，並於92年5月8 日北區國稅竹市四字第0920005402號函被告新竹行政執行處繼續執行，被告新竹行政執行處亦無審查有無合法之繳款書送達，即依北區國稅局之通知繼續不法之行政執行，亦為其所不否認。
⒎第2 次訴願撤銷重行核行復查決定，因行政處分不合法，
經鈞院審查後，於95年7 月6 日93年度訴字第2123號判決撤銷全部之訴願決定及原處分。北區國稅局主張稅捐法制之救濟係爭點主義，暗指鈞院全部撤銷原處分不合法，自不足採。又北區國稅局所稱上訴乙節，最高行政法院於95年9 月28日95年度裁字第2168號確定判決在案，被告主張尚未經確定判決，其繼續執行，顯說詞與事實不符，欺騙法院，顯涉將不實之事項記載於公文書之刑事犯罪，法院應依法將被告北區國稅局移送刑事法庭。再者，最高行政法院於上開裁定理由謂：「一、按上訴制度係就受不利判決者之審級救濟程序，不須受原審不利判決之人，始有提起上訴之必要，如上訴人對原審有利判決提起上訴，應認其上訴為不合法而予以駁回。三、原審法院判決：『訴願決定及原處分（即訴願撤銷重核復查決定）撤銷』。上訴人獲全部勝訴，未受不利判決，至判決理由縱於上訴人非全然有利，亦不得據以上訴。」。準此，本件確定終局判決已消滅被告等不法之行政執行，依法此判決自為強制執行名義。
⒏又本件被告等已經不法執行取得3 億1 仟餘萬元，並不法
限制原告等出境之人身自由多年，被告核課遺產稅總額為991,127,584 元，遺產淨額為589,607,737 元，稅額為329,552,042 元，生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額46,375,029元，單就分配請求權一項，依司法院釋字620號解釋意旨，計算分配請求權之範圍，不分74年6 月4 日以前或以後均屬分配請求權之計算範圍，請求權金額非屬遺產稅核課範圍，自應自遺產總額扣除，本件被告新市分局僅核算74年6 月5 日以後之部分，故生存配偶分配請求權金額應為493,523,173 元，並非被告所核算之46,375,029元，【計算式：｛（991,127,584 元─44,972元）─（4,036,265 元─0 元）｝÷2 ＝493,523,173 元】。應納稅額為62,666,388元，尚不包括其他項目，如公設保留地及農業用地由一人繼承全部扣除額等部份。故本件原告等並無債務可言，依法對被告有公法上不當得利之請求權。
⒐又本件被告新竹市分局之違法行政處分經本院全部撤銷後
，對被告等依法有拘束力，行政訴訟法第216 條定有明文，亦有強制執行名義，如前揭所陳。另依行政訴訟法第19
6 條規定：「行政處分已執行完畢，行政法院為撤銷行政處分判決時，經原告聲請，並認為適當者，得於判決中命行政機關為回復原狀之必要處置。」。準此，原告等依法向鈞院聲請回復原狀，以維法紀及權益，不受被告等之侵害。
⒑被告等均屬代表國家之公權力，自為一體，不得任意分割
，本件被告等認原告等為債務人，執行公法上金錢債務之請求權，渠等自為本件之債權人，原告將渠等列為被告，自然適格，並無不合。又本件北區國稅局第1 次復查決定及第2 次復查決定，均經訴願程序，被告北區國稅局稱原告等未經訴願程序與事實不符。被告等均認履次經被撤銷之2 次違法之復查決定，未被法院撤銷，有合法之執行名義，致本件確定判決之執行名義與被告所稱之執行名義不一致，互相矛盾，本件公法上債務請求權之爭執及原告依確定判決之執行名義與被告所稱之執行名義何者有法律效力之爭執，自應由本院審查裁判。為此，原告等向本院提起債務人異議之訴，並依法聲請就被告等就違法之行政處分已執行完畢部分，依法回復原狀。
㈡被告主張之理由：
⒈被告北區國稅局新竹市分局經通知未提出答辯。
⒉被告法務部行政執行署新竹行政執行處主張之理由：
⑴按債務人異議之訴係債務人於執行名義成立後，有消滅
或妨礙債權人請求之事由，得於強制執行程序終結前，向執行法院對債權人提起異議之訴，強制執行法第14條訂有明文。被告新竹行政執行處為行政執行機關，並非債權人，對於本訴訟無當事人之適格，原告之訴自應與駁回。
⑵原告主張被告新竹行政執行處90年度遺稅執特專字第78
號執行事件（即系爭事件）所憑之執行名義業經95年7月6 日本院93年度訴字第2123號判決撤銷云云。依行政執行法第8 條之規定，若行政處分有一部或全部被撤銷或變更之情事，執行機關應依職權或申請終止執行，原告以此對被告新竹行政執行處提起債務人異議之訴，與法不合，顯應駁回。
⑶且本件被繼承人蘇木榮遺產稅行政執行事件，經被告新
竹市分局於87年2 月16日檢附移送書（移送案號：00000000）、原處分書（83年遺產稅繳款書）暨送達回執正本乙分移送臺灣新竹地方法院執行（移送函號為87年2月16日北區國稅竹市徵第00000000號）。後因應行政執行法之施行，再由臺灣新竹地方法院於90年間移交被告新竹行政執行處分90年遺稅執特專字第78號續辦。原告於95年7 月24日以「執行名義業經95年7 月6 日本院93年度訴字第2123號判決撤銷」為由，於向被告新竹行政執行處聲明異議；經該處以95年8 月4 日竹執仁90年遺稅執特字第78號函詢移送機關就此表示意見，被告新竹市分局分別於8 月17日、11月10日及12月7 日以書狀或言詞表示本件並無行政處分一部或全部經撤銷確定之情事。而原告就此所提之聲明異議亦經法務部行政執行署以異議無理由駁回在案（參被告新竹行政執行處95年度聲議字第41號卷宗）。
⑷被告新竹執行處於此件公法上金錢給付義務執行事件之
執行名義既經臺灣新竹地方法院先為審查，而該執行名義嗣後亦未經撤銷，被告新竹執行處既無得對該執行名義所載之請求權逕行審認之權限，原告以新竹執行處為被告，實難謂有理由。
理 由
一、按「原告之訴，依其所訴之事實，在法律上顯無理由者，行政法院得不經言詞辯論，逕以判決駁回之」，行政訴訟法第
107 條第3 項定有明文。另同法第305 條第1 項、第4 項規定：「行政訴訟之裁判命債務人為一定之給付，經裁判確定後，債務人不為給付者，債權人得以之為執行名義，聲請高等行政法院強制執行。」、「依本法成立之和解，及其他依本法所為之裁定得為強制執行者，或科處罰鍰之裁定，均得為執行名義。」；第306條第1項、第2項、第3項規定：「高等行政法院為辦理強制執行事務，得設執行處，或囑託普通法院民事執行處或行政機關代為執行」、「執行程序，除本法別有規定外，應視執行機關為法院或行政機關而分別準用強制執行法或行政執行法之規定」、「債務人對第一項囑託代為執行之執行名義有異議者，由高等行政法院裁定之」；第307 條前段規定：「債務人異議之訴，由高等行政法院受理」。是以，由高等行政法院受理之強制執行事件，係指以⑴行政法院判命債務人為一定給付之確定判決、⑵行政訴訟上所成立之和解、⑶依行政訴訟法所為之假扣押、假處分裁定、⑷行政訴訟法第143 條第1 項、第2 項、第148 條第1項等對證人所科之罰鍰裁定等四種執行名義，所進行之強制債務人履行義務之事件。對於此種強制執行事件，如發生執行名義成立後，有消滅或妨礙債權人請求之事由等如強制執行法第14條第1 項、第2 項、第14 -1 條第1 項所規定之債務人異議之訴之事由，自得向高等行政法院提起債務人異議之訴。另按行政執行法第2 條規定：「本法所稱行政執行，指公法上金錢給付義務、行為或不行為義務之強制執行及即時強制」；第4 條第1 項規定：「行政執行，由原處分機關或該管行政機關為之。但公法上金錢給付義務逾期不履行者，移送法務部行政執行署所屬行政執行處執行之。」；第8條第1 項、第2 項規定：「行政執行有下列情形之一者，執行機關應依職權或因義務人、利害關係人之申請終止執行：
一、義務已全部履行或執行完畢者。二、行政處分或裁定經撤銷或變更確定者。三、義務之履行經證明為不可能者。」、「行政處分或裁定經部分撤銷或變更確定者，執行機關應就原處分或裁定經撤銷或變更部分終止執行」；第9 條第1項規定：「義務人或利害關係人對執行命令、執行方法、應遵守之程序或其他侵害利益之情事，得於執行程序終結前，向執行機關聲明異議」。故關於行政執行程序上之不服，唯循行政執行法第9 條第1 項規定聲明異議一途而已；如係對於據以行政執行之負擔處分所有不服時，則應循行政救濟之程序即訴願、行政訴訟，請求救濟；如於執行程序中發生行政處分已經撤銷等行政執行法第8 條之情事，亦得依該條規定向行政執行處申請終止執行。
二、本件事實概要已如前述，有相關原處分卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟。主張：被告新竹行政執行處90年度遺稅執特專字第78號執行事件（即系爭事件）所憑之執行名義即如訴之聲明之北區國稅局復查決定暨撤銷重核復查決定，業於95年7 月6 日經本院93年度訴字第2123號判決撤銷，即無合法之執行名義，執行程序依法應終止，為此，提起債務人異議之訴，請求撤銷原據以移送被告新竹行政執行處執行之復查決定及撤銷重核復查決定，並請求被告應回復原狀云云。
三、經查，本件行政執行事件，係緣於行政執行法施行前，被告新竹市分局即以87年2 月16日北區國稅竹市徵第00000000號函檢附移送書（移送案號：00000000）、83年遺產稅繳款書暨送達回執正本等移送臺灣新竹地方法院執行；嗣行政執行法施行後，再由臺灣新竹地方法院於90年間移交被告新竹行政執行處分以90年遺稅執特專字第78號續辦。是以，本件顯係前揭行政執行法所規定，由行政執行處執行公法上之金錢債務之執行事件，而非由本院所受理之強制執行事件。被告新竹市分局僅係處分機關北區國稅局之轄下分局，為實際執行課稅、移送之內部單位；被告新竹行政執行處則為執行機關，均非公法上債權之債權人。揆諸前開說明，原告如對課稅處分不服，應以行政救濟程序請求救濟；如對執行程序不服，則應依行政執行法第9 條第1 項規定聲明異議；如主張行政處分已經撤銷確定，亦得依同法第8 條第1 項申請終止執行。乃原告竟以被告為公法債權之債權人，主張其公法上之義務已經法院判決撤銷原處分確定而消滅，據以提起債務人異議之訴，並主張依行政訴訟法第196 條被告應予回復原狀云云，顯屬法制之誤用。
四、至於原告所爭議之其父蘇木榮死亡所衍生之遺產稅事件，迭經行政救濟程序後，最終經本院於95年7 月6 日以93年度訴字第2123號判決「訴願決定及原處分（即訴願撤銷重核復查決定）撤銷」，嗣經該案件之被告北區國稅局上訴後為最高行政法院所駁回而告確定，惟此判決所確定者為「本件被告所為重核復查決定未及查明並審究系爭53筆土地（除524 、
525 地號土地以外）於繼承時為公設保留地，其面積為若干，應否免徵遺產稅；及系爭2 筆土地是否農地農用，應否自遺產總額中扣除；被繼承人剩餘財產漏未計入竹北市○○段
515 之6 應有部分1/11、新竹市○○路○○○ 號建物一棟，生存配偶得以分配之財產尚有未明等節，即遽予核計本稅及漏稅罰，自有未當。訴願決定未予糾正，亦有未合。原告訴請撤銷，雖部分爭點為不合法，惟前述各項爭點既有疑義，並影響本稅及罰鍰，原告起訴，執予指摘即有理由，自應由本院予以撤銷，並發回被告按本判決之見解調查事證重為處分。」（見本院卷附該判決電子檔列印本理由之末所載），亦即該遺產稅之課稅處分尚有部分爭點未明，猶待北區國稅局查處，並非原核定已經法院判決撤銷確定。是以，原告所爭議之根本癥結即該遺產稅課稅處分迄今尚未確定，原告應視北區國稅局重核之結果如何，再行採取適當之救濟管道，併此敘明。
五、綜上，本件原告誤用法制，其提起債務人異議之訴，在法律上為顯無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。
據上論結，本件原告之訴為顯無理由，依行政訴訟法第107 條第
3 項、第98條第3 項前段，判決如主文。中 華 民 國 96 年 8 月 8 日
第四庭審判長法 官 侯 東 昇
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 8 月 8 日
書記官 楊 怡 芳