臺北高等行政法院判決
95年度訴字第00332號原 告 香港商．捷時海外貿易有限公司臺灣分公司代 表 人 甲○○訴訟及非訴訴訟代理人 林昇平 （會計師）
蔡季嫻 （會計師）張宜暉 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年11月25日臺財訴字第09400358130 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告經人檢舉涉嫌於民國（下同）88年至91年間漏報銷售貨物金額新臺幣（下同）366,018,926 元（不含稅），並漏開統一發票，計逃漏營業稅18,300,946元；又給付租金與如各合作店366,018,926 元，未依法取得憑證；另銷售貨物1,317,033,015 元，應開立發票與消費者，卻開立給各合作店，係未依法給與他人憑證。嗣被告查得原告於合作店設櫃銷貨時，係以各合作店之發票開立與消費者，每月再依各合作店開立發票總額與租金之差額，另開立發票與各合作店，作為各合作店之進項憑證，經審酌原告與合作店（出租人）簽訂合作合約內容及實際營運情形，核認不符財政部對百貨公司專櫃銷售型態開立發票規定之構成要件，自不宜比照百貨公司設專櫃型態方式開立發票，經審理結果，乃核定補徵原告營業稅18,300,946元，並按所漏稅額處原告5 倍之罰鍰計91,504,700元（計至百元止），另按其未依規定給予他人憑證之金額1,317,033,015 元處5%罰鍰計65,851,651元，及按其未依規定取得他人憑證之金額366,018,926 元處5%罰鍰計18,300,946元，合計處罰鍰175,657,297 元。原告不服，主張其與合作店之合作方式，與一般百貨公司與供貨商之關係相同，有關原告就銷售貨物予合作店之發票開具方式自宜比照一般百貨公司之例辦理；原告之銷售對象為合作店，故皆己依法開具足額銷售額之發票予合作店，並無漏繳營業稅之情事，對國家而言並不造成短徵營業稅之結果；根據司法院釋字第337 號之意旨，原告之行為並不該當於營業稅法第51條之處罰要件云云，申請復查，經被告認原告於合作店提供之場所經營「GIORDANO」品牌服飾專賣，並由原告提供銷售人員、營業設備、商品等內容，均顯示該合作契約書實質上為租賃契約關係；且原告與合作店雙方並無實質進銷貨事實，並未符合財政部77年4 月2 日臺財稅第000000000 號函釋百貨公司專櫃銷售型態規定之要件，原告對相關法律規定，顯屬誤解；又依原告與合作店簽訂之合作合約書及營收情形表可知，原告於88年至91年間先後計有彰化中華、彰化二等30家合作店，上開期間該等合作店之銷售總額為1,683,051,
941 元，減除原告開立發票與合作店銷售額1,317,033,015元後，原告銷貨短開發票違章金額計366,018,926 元（88年：106,390,232 元，89年：105,828,817 元，90年：87,409,156元，91年：66,390,721元），逃漏營業稅18,300,946元，故原核定並無違誤。另關於罰鍰部分，依財政部93年3 月29日臺財稅字第0930451133號令頒布修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，有關營業人銷售時未依法開立發票，且於申報當期銷售額亦未列入申報，致短報或漏報銷售額者，按所漏稅額處3 倍之罰鍰，是乃將本件原按所漏稅額處5 倍之罰鍰處分，變更為按所漏稅額處3 倍之罰鍰處分計54,902,800元（計至百元止）。故被告94年6 月13日財北國稅法字第0940234115號復查決定，獲准核減變更原罰鍰金額為139,055,396 元外，其餘復查駁回（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：⒈訴願決定及原處分不利於原告之部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：⒈系爭合作店合約書之約定並無租賃法律關係之構成要件，
亦無履約客觀事實相對給付證據所構成租賃關係要件，原告並無依合作店合約書向各合作店取得租金發票之作為義務：
⑴被告認合作店合約書為租賃合約書（或佣金合約書性質
不確定），但卻主張有原告開立銷售貨物發票給買受人，認定合約性質與開立發票之主張相互矛盾。依司法院釋字第576 號解釋：「契約自由為個人自主發展與實現自我之重要機制，並為私法自治之基礎，除依契約之具體內容受憲法各相關基本權利規定保障外，亦屬憲法第二十二條所保障其他自由權利之一種。惟國家基於維護公益之必要，尚非不得以法律對之為合理之限制。」依司法院釋字第420 號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」本件原告與合作店間所訂定之合作店合約書，被告無法證明有虛偽通謀之意思表示，依司法院釋字第576 號解釋，原告與合作店間依合作店合約書成立之買賣法律關係，屬憲法第22條所訂之人民基本權利，被告應予尊重。被告縱依行政裁量權而為系爭合約為租賃合約之認作，僅屬司法院釋字第420 號之解釋之實質認定，被告無權改變原告與合作店間成立買賣法律關係，無受罰之該當要件。
⑵被告並無就合作店合約書之約定條文，如何構成民法第
421 條法律構成要件為任何陳述說明，如何認其為租賃合約。被告另引財政部77年4 月2 日臺財稅字第761126
555 號函、財政部91年6 月28日臺財稅字第0910453902號函及財政部賦稅署92年1 月28日臺稅二發字第0920450761號函，均與被告主張之租賃關係無關。前開三函令之意旨在釋明在何種情況下可定期彙總開立發票，在何種情況下應逐筆開立發票，與本件原告有租賃收入未取得發票之作為義務違反無關。
⑶「原告將貨物運抵合作店處所，由合作店處所將貨物銷
售給買受人之客觀事實。」「合作店在合作店處所依法辦理營業登記、領用統一發票購買證、購買統一發票、按期申報營業稅401 表（包括來自原告之進項稅額及來自買受人之銷項稅額）之客觀事實。」「合作店如期申報營利事業所得稅結算申報，申報銷售貨物營業收入（來自買受人）及銷售貨物成本（來自原告）及營業費用，本期損益之客觀事實。」「原告未在合作店處所辦理營業登記、未指派合作店處所之法定及實際負責人、未領用統一發票購買證、未購買統一發票、未開立統一發票、未按期申報營業稅401 表，未申報合作店處所之營利事業所得稅結算申報。」等履約客觀事實證據，無法構成被告主張之租賃關係及原告自行銷售貨物給買受人。另租賃關係應取得租金發票之作為義務，應有履約之相對給付之客觀事實，如租賃物之交付、占有、使用、收益、租金之交付及受領之客觀事實證據來證明，被告並未提出前開客觀事實證據，如何主張租賃關係之存在，而認原告有應取得租金發票之作為義務。
⑷原告與合作店依合作店合約書約定，依法所為之行為，
依合作店依營業稅法第28條之規定為營業登記；合作店依統一發票使用辦法第5 條之規定，領用統一發票購買證；合作店依營業稅法第32條及統一發票使用辦法第5條之規定購買發一發票；合作店依營業稅法第32條之規定，於銷售貨物給買受人時開立統一發票；合作店依營業稅法第35條之規定申報營業稅401 表並繳交營業稅；合作店依所得稅法第71條之規定，為營利事業所得稅結算申報。其所為之行為，經事前向被告申請（申報），經事後被告核准（核定），此等公文書為被告掌管，為被告所自認確知，應受司法院釋字第525 號解釋之信賴保護及行政罰法第11條之約制，合作店上開經營行為，全部依據法令為行為，縱有作為義務之違反，亦屬有阻卻違法之正當理由，依法不受租稅秩序罰。
⑸被告一方面否定原告所作合作店合約書為原告所作銷售
貨物給合作店之買賣合約書之主張，更進一步主張合作店合約書為原告與合作店之租賃關係合約、原告直接銷售貨物給買受人，為法理上之積極否定，應由被告負高或然性之舉證責任，被告並未提供任何客觀事實證據，以遂其說。被告認原告租賃合作店處所銷售貨物給買受人，經查原告並無在合作店所在地辦理營業登記，亦即原告並無在合作店處所辦理營業登記之客觀事實證據、並無在合作店處所指派實際經營負責人之客觀事實證據、並無在合作店處所領用統一發票購買證之客觀事實證據、並無在合作店處所購買統一發票之客觀事實證據、並無在合作店處所申報營業稅401 表之客觀事實證據、並無在合作店處所申報營利事業所得稅之客觀事實證據、並無在合作店處所貨物交付及銷售給買受人之客觀事實證據。被告並無上開原告租賃合作店營業處所並銷售貨物給買受人之客觀事實證據，逕為主張原告租賃合作店處所銷售貨物給買受人，違背行政訴訟法第164 條規定：「公務員或機關掌管之文書，行政法院得調取之。如該機關為當事人時，並有提出之義務。」⑹被告縱依行政權，作合作店合約書為租賃關係之解釋，
就其法律形式與實質經濟之租稅差額為補稅之租稅核課，亦無法主張原告有依法應取得租金發票而未取得之作為義務之違反。依91年7 月17日鈞院90年度訴字第4499號判決書第6 頁第16行至第18行：「ｂ、有體財物之提供，又可以分為以下二種下位類型：Ⅰ、一為有體財物權益本身之永久性移轉，例如物之買賣。Ⅱ、一為有體財物使用權能之一時性授與，例如物之租賃。」及第6頁第38行至第41行：「ｂ、而「有體物」則以物理之形式占有空間，即使不受領仍然客觀存在，因此有風險負擔之問題（即受領前有體物因故滅失之情形）。且在受領時，所重視者，為對物之實際支配使用功能，因此提供貨幣而受領有體物者，必須占有該有體物或對之行使在法律上有意義之用益權能。」更證明租賃關係實質存在，以交付租賃物、占有租賃物、使用收益租賃物為生效要件。被告並無上開租賃之客觀事實證據，不得主張租賃關係之存在。
⒉被告既主張合作店合約書為租賃合約書，何來原告有營業
稅法第51條第3 款應開立銷售貨物發票給買受人之作為義務違反之違法，原告縱有營業稅法第51條第3 款之作為義務違反，因無逃漏營業稅之既遂，即無營業稅法第51條補徵營業稅之情事：
⑴被告縱依行政權認合作店合約書為租賃合約書，原告亦
無應開立銷售貨物發票給買受人之作為義務違反之違法，因為既主張租賃，則不會有營業稅法第51條第3 款主張。縱原告有應開立銷售貨物發票給買受人之作為義務之違反，原告並無漏稅之既遂，依營業稅法第51條亦無補徵營業稅之情事。
⑵原告縱有營業稅法第51條第3 款之作為義務違反，因無營業稅逃漏既遂，即無補徵營業稅之義務：
①營業稅法第51條所訂之漏稅罰，應有該條文所訂各款
之作為義務違反及構成實質漏稅結果為要件。依司法院釋字第337 號解釋：「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。
依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。財政部中華民國七十六年五月六日臺財稅字第七六三七三七六號函，對於有進貨事實之營業人，不論其是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依首開條款處罰，其與該條款意旨不符部分，有違憲法保障人民權利之本旨，應不再援用。至首開法條所定處罰標準，尚未逾越立法裁量範圍，與憲法並無牴觸」有明示。②被告原以財政部83年7 月9 日臺財稅字第831601371
號函為本件之處分，而財政部於95年5 月23日新發布臺財稅字第09504535500 號函已載明不再適用83年7月9 日臺財稅字第831601371 號函，被告及訴願決定機關援引已被廢棄之83年7 月9 日臺財稅字第831601
371 號函為處分，違背法令：財政部95年5 月23日新發布臺財稅字第09504535500 號函：「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號開立之統一發票申報扣抵案件之原則。一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日臺財稅字第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」，本件為未確定案件，故有其適用。財政部95年5 月23日新發布臺財稅字第09504535500 號之函令，旨在規範作為義務之違反，並非在規範作為義務違反之對象，被告認只適用於虛設行號之說，為違背法令。財政部95年5 月23日新發布臺財稅字第09504535
500 號函，其意旨在釋明當事人縱有營業稅法第51條第5 款「虛報進項稅額者」或其他各款之違反，如無漏稅之結果，即無補稅處罰，其對象當事人並不以虛設行號為限。本件原告縱有營業稅法第51條第3 款之「短報或漏報銷售額者」之情事，與前開營業稅法第51條第5 款，同為作為義務之違反，如無漏稅之結果，當然無補稅處罰之情事。被告所論，財政部95年5月23日臺財稅字第09504535500 號函只適用於虛設行號之營業人，為違背法令。縱然是取得虛設行號之發票，只要虛設行號開立之發票「已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者」，未構成逃漏租稅之既遂，依前開函示：「應免予補稅處罰」，更何況本件原告與合作店並非虛設行號、且按期申報進、銷項資料、按期繳交應繳稅額，更無補稅處罰之議。
③不論採原告主張或被告主張政府營業稅稅收總收入完
全相同，即為45,361,947元，原告及合作店並無取得任何不法租稅利益，政府營業稅稅收總收入並無短少，即證原告並無逃漏租稅之意圖與既遂，即無補徵營業稅之情事：原告進口貨物價格為775,813,000 元，海關代徵營業稅為38,790,650元（稅率5%），原告銷售給合作店之價格為1,317,033,015 元，原告之銷項稅額為65,851,650元（稅率5 % ）（合作店之進項稅額為65,851,650元），合作店銷售價格為1,683,051,941 元，合作店之銷項稅額為84,152,597元（稅率
5 % ）），若由原告直接銷售給買受人，其銷售價格亦為1,683,051,941 元，銷項稅額為84,152,597 元（稅率5%），被告主張合作店收取之租金為366,018,
926 元（銷售價格20% ），原告有進項稅額18,300,946元（稅率5 % ），各合作店有銷項稅額18,300,946
元 （稅率5 % ）。依原告主張：原告有銷項稅額65,851,650元，進項稅額38,790,650元。合作店有銷項稅額84,152,597元，進項稅額65,851,650元。原告及合作店申報營業稅401 表之銷項稅額及進項稅額總計為：A.進項稅額合計為原告進項稅額（進口貨物）38,790,650元＋合作店進項稅額（購進貨物）65,851,650元＝104,642,300 元。B.銷項稅額合計為原告銷項稅額65,851,650元＋合作店銷項稅額84, 152,597元＝150,004,247 元。政府之營業稅收入銷項稅額－進項稅額：即150,004,247 元－104,642,300 元＝45,361,947元。依被告主張：①原告有銷項稅額84,152,597元。進項稅額（銷售貨物）38,790,650元。進項稅額（租金）18,300,946元。②合作店有銷項稅額（租金）18,300,946元。③原告及合作店申報營業稅
401 表之銷項稅額及進項稅額總計為：A.進項稅額合計：原告進項稅額（進口貨物）38,790,650元＋原告進項稅額（租金）18,300,946元＝57, 091,596 元。
B.銷項稅額合計：原告銷項稅額（銷售貨物）84,152,597元＋合作店銷項稅額（租金）18,300,946元＝102,453,543 元。政府之營業稅收入：銷項稅額－進項稅額：即102,453,543 元－57,091,5 96 元＝45,361,947元。不論採原告主張或被告主張政府營業稅稅收總收入完全相同，在現行營業稅制下，營業稅由最後階段之消費者負擔，不論一個階段銷售或分成兩個階段銷售，只要各營業人誠實申報並為繳納營業稅，政府營業稅稅收總收入是相同時，不會因銷售階段之不同，造成政府營業稅稅收之損失，故選擇二階段或三階段課稅均係合法，原告本可自由選擇。
⒊被告既主張合作店合約書為租賃合約書，何來原告有營業
稅法第51條第3 款之作為義務違反，原告縱有營業稅法第51條第3 款之作為義務違反，亦無逃漏租稅之結果，無作為義務違反之故意、過失，即無處罰之該當：
⑴原告若有受罰，應以作為義務違反有故意、過失為責任
要件，刑法第12條、第13條、第14條、行政罰法第7 條有明文規定。鈞院95年9 月29日95年度訴字第834 號判決書第28頁第10行至第24行：「則以營業稅係消費稅，係以消費者所得支出為課稅對象，囿於直接課稅技術上之困難而設計對營業人銷售額課稅，再由營業人轉嫁在售價上由消費者負擔，終局乃係課消費者稅捐之觀點，足見本件倘就整體營業稅之稽徵，而非就各銷售階段之營業人單獨論斷而言，原告設計並執行上揭與法律規定不符之交易流程，對國庫之稅收既無短漏，系爭合約書又係原告所設計、掌控，而其設計、掌控之結果，就其個人短漏部分既已考量由合作店補足，致國庫應徵之營業稅總體而論並未短漏，即難認其本於私經濟活動之考量，而為上述方式統一發票之開立，並依其統一發票開立形式確實為營業稅之報繳，自始有何漏稅之故意，足見原告所稱其並無逃漏稅之故意乙節，要係可採；而其既確信其按所設計流程於每個環節依法報繳，不致生漏稅結果，且已依其設計流程確實執行，亦難認其有何應注意避免漏稅，且能注意而未注意之過失可言。」本件無過失、無故意，即無受罰之該當。
⑵本件不論採原告主張或被告主張政府營業稅稅收總收入
完全相同，無漏稅之結果，亦無漏稅之意圖，在現行營業稅制下，營業稅由最後階段之消費者負擔，不論一個階段銷售或分成兩個階段銷售，只要各營業人誠實申報並為繳納營業稅，政府營業稅稅收總收入是相同時，不會因銷售階段之不同，造成政府營業稅稅收之損失，即無漏稅之既遂。原告及各合作店並無任何不法租稅利益。
⑶被告原以財政部83年7 月9 日臺財稅字第831601371 號
函為本件之處分，而財政部於95年5 月23日新發布臺財稅字第09504535500 號函已載明不再適用83年7 月9 日臺財稅字第831601371 號函，被告、訴願機關援引已廢棄之83年7 月9 日臺財稅字第831601371 號函為處分，違背法令：
①財政部95年5 月23日臺財稅字第09504535500 號函：
「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號開立之統一發票申報扣抵案件之原則。一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日臺財稅字第831601
371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」本件為未確定案件，故有其適用。
②本件有無受罰之該當要件，主要繫於有無漏稅結果，
營業人縱有營業稅法第51條第1 款至第5 款之作為義務違反，如無故意、過失構成漏稅結果，即無補稅處罰，處罰包括漏稅罰及行為罰。本件依財政部83年7月9 日臺財稅字第831601371 號函之規定，對本件處罰，即違反此函令，即認原告有違反營業稅法第51條第3 款，不論有無故意或過失，不論有無漏稅結果逕為處罰，即違背前開臺財稅字第0950453 5500號函令。被告所論，財政部95年5 月23日臺財稅字第09504535500 號函只適用於虛設行號之營業人，為違背法令。縱然是取得虛設行號之發票，只要虛設行號開立之發票「已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者」，未構成逃漏租稅之既遂，依前開臺財稅字第09504535500 號函示：「應免予補稅處罰」，更何況本件原告與合作店並非虛設行號、且按期申報進、銷項資料、按期繳交應繳稅額，更無處罰之議。
⑷本件原告無漏稅之結果，縱依被告所論原告有給付租金
未取得憑證之作為義務違反，但無故意或過失，亦無逃漏稅捐之意圖與結果，即無本件租稅行為罰之構成要件。被告逕依財政部83年7 月9 日臺財稅字第831601371號函所為行為罰，違背營業稅法第51條、司法院釋字第
337 號解釋、最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）39年判字第2 號、最高行政法院32年判字第16號、司法院釋字第313 號、第337 號、第394 號解釋、行政罰法第7 條、刑法第12條。原告縱有作為義務之違反，應由被告負主客觀舉證責任，證明原告作為義務之違反有故意或過失，原告才有可非難性及可歸性之責任，才有受罰之該當。本件被告並未證原告有故意或過失，依法無處罰之該當。
⑸被告於95年8 月11日財北國稅法字第0950203314號行政
訴訟補充答辯狀第7 頁第1 行至第2 行：「參照行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議略以，…」被告於本件補徵營業稅及處漏稅罰，係援引已經廢棄之最高行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議之決議，為處分不適用法規之違法：
①依據該評事聯席會議決議：「採乙說：乙說：按『營
業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。
」』營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款定有明文。營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」顯然被告係就前開採乙說之決議，為處分不適用法規之違法。乙說決議：「乙說：按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額」，旨在說明取得非交易對象之進貨發票作為進項申報扣抵銷項稅額，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就「其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款」，追補營業稅，係因取得不得扣抵之進項憑證而發生，原告所有進項來自國外進口，進口營業稅均為海關代徵，不可能有「取得非交易對象所開立統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額」之情事。
②上開庭長評事聯席會議決議採乙說，係採用財政部83
年7 月9 日臺財稅字第831601371 號函作成：「乙說：按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「營業人以進項稅款扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款定有明文。又「二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：一取得虛設行號發票申報扣抵之案件：2.有進貨事實者：（1 ）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。（2）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款：不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」財政部八十三年七月九日臺財稅第000000000號函說明二之
（二）及三釋示有案。（八十六年度判字第二○八○號、八十七年度判字第二一號判決）。」前開83年7月9 日臺財稅000000000 號函，財政部95年5 月23日臺財稅字第09504535500 號函：「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號開立之統一發票申報扣抵案件之原則。一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日臺財稅字第83160137 1號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」已明文不再適用財政部83年7 月9 日臺財稅字第831601
371 號函。其違反司法院釋字第337 號解釋及營業稅法第51條本法之立法意旨。本件為不確定案件，依前開財政部95年5 月23日臺財稅字第09504535500 號函文有其適用。被告援引該庭長評事聯席會議之決議，為本件營業稅之補稅及處漏稅罰之處分，有不適用法規之違法。
⑹財政部臺灣省北區國稅局網站於95年10月26日稅務新聞
主題有關營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，加強違章事證蒐集之舉證責任載明：「財政部臺灣省北區國稅局表示，因應財政部95年5 月23日臺財稅字第09504535500 號函令及行政罰法第7 條規定，不能再依司法院大法官會議議決釋字第275 號推定過失予以處罰，舉證責任轉由稽徵機關負擔，營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，加強違章事證蒐集之舉證責任。」本件原告如有受罰，只依刑法第12條、第13條、第14條之故意或過失負受罰責任，本件被告論處原告租稅秩序罰，原告實承受無過失責任及推定過失責任，被告之論處，違背法令。本件原告依法、依約所為之行為，並無作為義務之違反，亦無故意或過失，即無本件受罰之該當。
⑺原告與合作店依合作店合約書約定，依法所為之行為，
依即①合作店依營業稅法第28條之規定為營業登記；②合作店依統一發票使用辦法第5 條之規定，領用統一發票購買證；③合作店依營業稅法第32條及統一發票使用辦法第5 條之規定購買發一發票；④合作店依營業稅法第32條之規定，於銷售貨物給買受人時開立統一發票；⑤合作店依營業稅法第35條之規定申報營業稅401 表並繳交營業稅；⑥合作店依所得稅法第71條之規定，為營利事業所得稅結算申報。合作店所為之行為，經事前向被告申請（申報），經事後被告核准（核定），此等公文書為被告掌管，為被告所自認確知，應受司法院釋字第525 號解釋之信賴保護及行政罰法第11條之約制，合作店上開經營行為，全部依據法令為行為，縱有作為義務之違反，亦屬有阻卻違法之正當理由，依法不受租稅秩序罰。
⑻被告認原告租賃合作店處所銷售貨物給買受人。經查原
告並無在合作店所在地辦理營業登記，亦即①原告並無在合作店處所辦理營業登記之客觀事實證據。②原告並無在合作店處所指派實際經營負責人之客觀事實證據。③原告並無在合作店處所領用統一發票購買證之客觀事實證據。④原告並無在合作店處所購買統一發票之客觀事實證據。⑤原告並無在合作店處所申報營業稅401 表之客觀事實證據。⑥原告並無在合作店處所申報營利事業所得稅之客觀事實證據。⑦原告並無在合作店處所貨物交付及銷售給買受人之客觀事實證據。被告並無上開原告租賃合作店營業處所並銷售貨物給買受人之客觀事實證據，逕為主張原告租賃合作店處所銷售貨物給買受人，違背行政訴訟法第164 條規定：「公務員或機關掌管之文書，行政法院得調取之。如該機關為當事人時，並有提出之義務。」被告引司法院釋字第420 號以為本件爭議，實為引喻失義，依司法院釋字第420 號解釋：
「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」，上開解釋，旨稱對租稅事項之法律解釋，不僅為法律解釋，用時亦為事實之認定。被告應先舉客觀事實證據否認原告所認合作店在合作店處所銷售貨物之主張，再舉客觀事實證據確認合作店將合作店處所租賃給原告及原告在合作店處所銷售貨物給買受人之主張，被告之處分因果倒置，竟依合作店合約書約定之主觀、抽象、形式、文書證據，直接推論合作店將合作店處所租賃給原告及原告在合作店處所銷售貨物給買受人，進而認定原告主張合作店銷售貨物給買受人為故意安排，係企圖逃漏租稅，並造成逃漏租稅之結果，而為本件行為罰及漏稅罰，實仍被告違法之論理所造成。又「經過經濟判斷（實質認定）之事實，符合經濟解釋（實質解釋）之法定課稅要件，即產生納稅義務（稅捐債務）。反之，其事實不具備課稅要件，即無稅捐債務；納稅義務人利用私法自治法在符合稅法立法意旨下取得稅利益，為合法節稅。惟納稅義務人，所選擇之法律事實（以契約為主），係濫用法律事實之形成自由，亦即以非常規方式規避稅法之強制規定，違反稅法之立法意旨。此時，行政機關依相當之事實適用課稅要件，產生與常規行為之課稅效果，此為脫法避稅之調整。其得以調整之理由，在稅法依量能原則平等負擔之強行法不容規避性質。脫法避稅行為之調整，只在稅法上法律效果依常規行為予以相同課稅，但在私法效果方面不受此調整之影響；脫法避稅行為在稅法上得以調整，但不得予以處罰，因其並非違法逃稅行為。」故納稅義務人依法律規定形式所為之租稅行為，稅捐稽徵機關縱有實質之爭議，只有兩者間租稅收入差額調整補稅而已，與本件租稅秩序罰無關。
⑼依稅捐稽徵法第48條之1 規定：「納稅義務人自動向稅
捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。前項補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計利息，一併徵收。」營業人有違章漏稅事實，在未經調查前自動補報補繳，免除稅捐稽徵法第41條至第45條之處罰，包括租稅刑罰、漏稅罰、行為罰，本件無漏稅之結果，自無補報補繳之要件，本件無受罰之要件，自應適用免予處罰之規定。當事人有漏稅結果，雖經自動補報、補繳，但漏稅行為無法改變，卻能免除租稅刑罰、漏稅罰、行為罰，本件並無漏稅結果，卻反受罰，被告論處處罰，違背法令。依營業稅法第48條規定：「營業人開立統一發票，應行記載事項未依規定記載或所載不實者，除通知限期改正或補辦外，按統一發票所載銷售額，處百分之一罰鍰，其金額最低不得少於五百元，最高不得超過五千元。經主管稽徵機關通知補正而未補正或補正後仍不實者，連續處罰之。前項未依規定記載事項為買受人名稱、地址或統一編號者，其連續處罰部分之罰鍰為統一發票所載銷售額之百分之二，其金額最低不得少於一千元，最高不得超過一萬元。」另依財政部83年4 月27日臺財稅第000000000 號函示：「稽徵機關查獲營業人開立統一發票，有應行記載事項而未依規定記載或所載不實之情事者，應以查獲次數為準，依營業稅法第四十八條規定處罰。」本件無漏稅之結果、無故意或過失責任要件，最多只有營業稅法第48條受罰之該當。
⑽本件為合作店合約書定性之爭，被告卻引與被告主張系
爭合作店合約書為租賃合約無關之營業稅法第32條第1款、第35條第1 款、第43條第4 款、第5 款、稽捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條、財政部77年4 月2 日臺財稅字第76126555號函、財政部91年6 月28日臺財稅字第0910453902號函及財政部賦稅署92年1月28日臺稅二發字第0920450761號函為本件處罰，違背法令。被告未根據刑事證據法則，高蓋然性舉證證明原告確有違章事實，應受行為罰及漏稅罰處罰之該當。且被告己在補充答辯狀自認其原處分，原處分訴願決定未適用刑事證據法則為本件之論處。依最高法院69年度12月2 日69年度第27次民事庭會議決議，本件被告主張合作店合約書為實質租賃關係及原告銷售貨物給買受人之買賣關係，不論租賃關係或買賣關係均為要物契約，要有租賃物之交付、租賃物之占有、租賃物之使用收益或買賣標的物之交付、占有、使用收益為生效要件。
⑾被告以自行編造之「各合作店每月實際銷售額及給付租
金明細表」為處分本件之主要證據，並據以循環論證，違背法令：
①「各合作店每月實際銷售額及給付租金明細表」為被
告根據合作店申報之401 表所載之發票銷售金額及發票進貨金額之差額而編製，本為合作店之銷貨毛利，非租金，且「各合作店每月實際銷售額及給付租金明細表」並非原告所提供，純為被告自行認作編製，被告依自行編製之證據而為罰鍰之處分，於法即有不合。
②被告未就原告與合作店間為何無進銷關係舉客觀事實
證據並為陳述說明，未就有關貨物所有權之移轉所涵攝法律條文為查核，所為之處分不合法。
③被告認作原告給付租金給合作店，然未就違章要件如
何構成並舉客觀事實證據，僅就形式之合作店合約書與被告自行編製之「各合作店每月實際銷售額及給付租金明細表」進行循環論證，無相對給付契約之客觀事實證據，為處分不合法。
④不但合作店合約書不符合租賃契約成立要件，被告更
未舉客觀事實證據證明租賃契約相對給付之租賃行為有效要件之存在，租賃關係之存在必須由被告舉證租賃物由出租人交付承租人使用、收益，承租人確有占有使用、收益租賃物具體客觀事實資料，並交付租金之證據及事實。亦即被告至今沒有提供原告確實占有租賃物並為使用、收益及給付租金之任何客觀事實證據，及合作店確有交付租賃物及受領租金之任何客觀事實證據，租賃關係僅是被告之臆測而已。
⑤「各合作店每月實際銷售額及給付租金明細表」並非
租金，而係合作店之「銷貨毛利」，此錯誤一。被告一直使人誤信，「各合作店每月實際銷售額及給付租金明細表」為原告自行提供之證據，此錯誤二。被告作循環論證，使人誤信合作店合約書為租賃合約書，因為原告已提供「各合作店每月實際銷售額及給付租金明細表」為證，又稱因為原告已提供「各合作店每月實際銷售額及給付租金明細表」為證，故合作店合約書為租賃合約書，此錯誤三。被告依自行編製之不實「各合作店每月實際銷售額及給付租金明細表」，卻據以為違章處罰證據，此錯誤四也。被告違背論理法則，為處分違背法令。
⑥被告依「各合作店每月實際銷售額及給付租金明細表
」據以認作原告向合作店收取租金，不但與合作店之營業稅401 表所認之銷貨毛利不符，更與被告查得原告開立給合作店之統一發票所載「衣服」不符。「各合作店每月實際銷售額及給付租金明細表」為被告所變造之證據，銷售衣服所開立之統一發票方為原告經營之客觀事實證據。
⑿被告於95年8 月11日財北國稅法字第0950203314號補充
答辯狀第7 頁第9 行至第14行：「原告係為納稅主體，本件原告銷售貨物應開立發票金額1,683,051,941 元給消費者，卻只開立1,317,033,015 元給各合作店，故漏開金額為366,0 18,926元（此漏開金額原告主張係逕以應給付予各合作店之租金抵銷，此部分漏未開立統一發票，對原告而言即有漏稅事實存在）」被告認「原告有漏稅事實存在」之主張為不適用法規之違法。經查營業稅法之實質納稅義務人為最後之買受人，原告及各合作店均為名目納稅義務人，本件不論由原告或各合作店開立給買受人，只要開立發票金額為1,683,051,941 元，此等金額已由各合作店開立給買受人，為兩造所不爭，並向買受人收取營業稅84,152,597元，國家定量銷售貨物應收取之營業稅國庫收入即不受影響。營業稅不論採二階段徵收或三階段徵收，因營業稅自動追補及自動勾稽之設計，只要二階段營業人或三階段營業人均依法申報營業稅401 表及依法繳交銷項稅捐與進項稅額之差額，即不會有漏營業稅之可能及結果。如採被告主張，原告進口貨物，再由原告直接銷售給買受人，即為二階段徵收方式，即進口貨物時徵收一次，原告銷售給買受人徵收一次，共二次階段徵收；如採原告主張，原告進口貨物，由原告銷售給各合作店，再由各合作店銷售給買受人，即為三階段徵收方式，即進口貨物時徵收一次，原告銷售給合作店時徵收一次，合作店銷售給買受人徵收一次，共三次階段徵收。原告及合作店均依法申報，營業稅401 表並繳交銷售稅額與進項稅額差額之營業稅，原告及合作店無漏稅既遂之故意或過失。
⒀縱依被告主張各合作店漏開366,018,926 元之租金發
票，原告漏開366,018,926 元之買賣貨物發票，同一份合作店合約書兩當事人，為何各合作店不處漏稅罰亦不補本稅，而原告卻受處漏稅罰及補稅，此有臺中高等行政法院95年6 月15日95年度訴字第00017 號判決意旨可明。被告違背司法院釋字第385 號解釋：「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。…」之法律規定，即違背割裂原則。
⒋本件被告未經一一查證，即論處漏稅罰、行為罰及補稅，
包括被告認作合作店應開立之租金發票給原告及原告應開立之銷售貨物發票給買受人，經查金額均有重大錯誤。有關合作店之一九連有限公司經財政部臺灣省中區國稅局沙鹿稽徵所96年1 月24日中區國稅沙鹿一字第0960003443號函：「…二、該公司主張屬香港商捷時海外貿易有限公司臺灣分公司之銷售額應自申報之營業收入減除，但依申報資料未能得知屬捷時公司之營收若干，故請說明88年至90年度該公司依約定替捷時公司開立發票予消費者之金額為何？申報營業收入若干？並請提示相關佐證資料。三、經查該公司於88年至90年間自捷時公司取得之進項憑證計48,950,501元（88年17,390,635元、89年20,315,737元、90年11,244,129元），請說明否有申報於各年度營業成本項下，若有請提示帳證供核。四、依該公司與捷時公司之合作合約，該公司替捷時公司開立發票予消費者後扣除應得之利潤（租金收入）後，以淨額自捷時公司取得進項發票，請說明該公司88年至90各年度租金收入為何？是否已申報？」所載，被告未經查證即論處原告漏稅罰、行為罰及補稅，即為不依法處分之違法。且原告原依合作店合約書之約定銷售貨物並開立銷售貨物發票之作為，應受司法院釋字第576 號、第525 號之保護，並受行政罰法第11條之規定保障。
（二）被告主張之理由：⒈補徵營業稅部分：
⑴按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售
憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」及「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」分別為行為時營業稅法第32條第1 項前段、第35條第1 項、第43條第1 項第4 款及第
5 款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條所明定。次按「主旨：規定百貨公司採用專櫃銷售營業，適用結帳時取具進貨憑證之條件及應辦理之事項。說明：二、百貨公司採用專櫃銷售貨物者，如符合左列條件，對於供應商提供陳列銷售之貨物，得向主管稽徵機關申請依照與供應商約定每次結帳（算）之次日取具進貨統一發票列帳：（一）股份有限公司組織。（二）經核准使用藍色申報書或委託會計師查核簽證申報營利事業所得稅。（三）申請前一年度未經查獲短、漏開統一發票。三、茲將百貨公司及專櫃廠商應辦理事項規定如次：（一）百貨公司應與專櫃貨物供應商就有關專櫃貨物之交易，明定結帳期間及抽成百分比，訂立書面契約，…（二）百貨公司對於採專櫃銷售之貨物，應於銷售時依法開立統一發票，…四、百貨公司應提供其與專櫃供應商間之合約、銷售金額、銷售清單等資料，以供稽徵機關查核其營利事業所得稅。」「…公司於合作店銷售之經營型態雖與於百貨公司設專櫃銷售之型態類似，且均以合約約定按銷售額之一定比率支付佣金，惟該公司於合作店銷售貨物所得之貨款，係由該公司自行收款，其交易性質應認屬該公司之銷貨，應由該公司依規定開立統一發票交付買受人。」及「…至營業人與另一營業人簽訂合作合約書，合作經營銷售貨物之案例，如其合作雙方無進銷貨關係，僅單純為租賃關係，則與百貨公司採專櫃銷售貨物之型態不同，自不宜比照百貨公司設專櫃型態之方式開立統一發票。」分別為財政部
77 年4月2 日臺財稅第000000000 號、91年6 月21日臺財稅字第0910453902號及92年1 月28日臺稅二發字第0920450761號函釋示在案。
⑵原告整個正確交易模式應如下：原告與各合作店簽訂合
作契約書，約定於合約期間內，每月依包底營業額抽一定成數，超過包底營業額的部分再另訂抽成成數作為給合作的利潤（即租金），準此，本案原告支付給各合作店的酬勞為366,018,926 元，合作店應開立發票給原告。依合作契約書記載內容，貨物所有權仍屬於原告，是本件被告核定貨物係由原告直接銷售給消費者，原告應開立發票金額1,683,051,941 元給消費者。原告主張被告認定本件違章行為要符合主客觀要件、違法性及有責性等才能處罰一節：
①主觀要件部分：即原告的認知問題，原告聘有委任律
師、會計師等專業人士，對於租稅法令有知的義務，而原告卻透過交易安排（即在合作契約上約定各合作店須提供合法之營業發票於店內供原告使用及按臺灣現行之稅法規定申報，並負擔營業稅），按營業稅法乃屬強制規定，不容原告以私人契約之約定違背公法上的義務，原告對於構成稅務違章之事實，明知並有意使其發生，即有故意，應予處罰。至客觀要件部分：原告應開出1,683,051,941 元的發票給消費者，卻只開出1,317,033,015 元的發票給各合作店，差額366,018,926 元漏未開立發票，即已造成漏稅事實，應處漏稅罰；另1,683,051,941 元應開立發票給消費者，卻開立1,317,033,015 元給各合作店，開立對象錯誤，構成未依規定給予他人憑證之違章事實，應處行為罰，均符合客觀要件。
②違法性：按構成要件該當，即推定具備違法性，原告
既未能合理舉證說明本案有何阻卻違法事由，則尚難否認違法性之存在，即應受罰。
③有責性：原告係依公司法及商業登記法成立之法人，
即有責任能力之人，其有故意或過失之行為，乃應受罰。
⑶被告查得原告於合作店設櫃銷貨時，係以各合作店之發
票開立與消費者，每月再依各合作店開立發票總額與租金之差額，另開立發票與各合作店，作為各合作店之進項憑證，經審酌原告與合作店（出租人）簽訂合作合約內容及實際營運情形，核認不符財政部對百貨公司專櫃銷售型態開立發票規定之構成要件，自不宜比照百貨公司設專櫃型態方式開立發票，遂審理核定違章成立，並據以補稅裁罰之違章事實。原告指被告違反訴願法第65條之規定，未依法給予原告言辭辯論之機會一節，依訴願法第65條規定意旨，是否舉行言詞辯論係受理訴願機關之裁量權，且原告亦未提出申請，又本案之違章事實於被告調查階段已多次函請原告及其代理人到被告辦公處所說明，原告亦於94年5 月9 日以書面補充理由在案，是本案之事實已臻明確，純屬原告對法令適用所產生之誤解，即原告主張與合作店應比照百貨公司方式開立發票，惟合作店並未依規定向所屬稽徵機關提出申請，形式上已不具備適用之要件，且實質上原告與合作店亦未有進銷貨關係。
⑷原告主張與各合作店間（20餘家）訂有合作店合約書，
系爭期間由原告開立銷售貨物發票給各合作店，再由各合作店開立銷售貨物發票給買受人（消費者），被告卻認為原告與各合作店間無進銷貨關係，責原告有應開立銷售貨物發票給各合作店之買受人未開立，及支付租金給各合作店未依法取得租金發票一節：
①經查原告與各合作店簽訂之合作店合約書所載節略如
下：原告應提供及注意事項：原告於各合作店提供之地點，經營GIORDANO服飾專賣店。原告須提供部分：銷售人員（含薪津）、POS 收銀機、店舖設計、道具（模特兒、貨品陳列架、層板、幻燈片、招牌約定之內容GIORDANO字體。）、裝潢（含製作及日後維修）、GIORDANO系列商品、保全設備、商品及生財器具保險事宜。原告負擔所有宣傳媒體之責任及廣告費用，如電視及報章雜誌廣告，店內之經營管理由原告全權負責合作店不得干涉，各合作店利潤及配合事項、收款及結帳，合約終止後，原告有權將店內外有關GIORDANO佐丹奴品牌字樣之招牌全部拆除，並將原告所提供之裝潢及生財器具拆回，如欲續約，雙方另議簽定。
②揆諸上開合約書內容，原告與各合作店間合作經營銷
售之模式，係由各合作店提供店面，連同店內裝潢、水電及保全設備等供原告使用，而原告則負擔店面之貨品、人員及店內之經營管理，並對店內所提供商品保留所有權。至於利潤分配，則由原告每月按約定之比例（以營業額為基準）計算所得之金額給付各合作店，作為各合作店應取得之報酬。申言之，原告在各合作店所提供之店面經營服飾店，其所販賣之商品，乃係由原告自進自銷，而非由原告將其GIORDANO（佐丹奴）品牌之服飾等商品銷售給各合作店後，再由各合作店銷售給消費者。亦即各合作店於系爭之合作契約中，並無銷售GIORDANO（佐丹奴）商品之權責，僅係提供店面供原告使用，再由原告每月按其實際銷售營業額之比例計算酬勞支付給各合作店，作為使用系爭店面之對價；足認系爭合約之性質，應屬店面之租賃契約，而非關於GIORDANO（佐丹奴）品牌之服飾等商品之買賣契約，亦非屬經營服飾店之合夥契約。否則若由各合作店自行經營該店之服飾買賣，各合作店應自負盈虧，實無由原告每月按其實際銷售營業額之比例計算酬勞支付給各合作店之理，是被告認定原告支付給各合作店上開酬勞屬租金之性質，尚無違誤，至於各合作店所收取者為佣金收入或租金收入，僅屬名稱不同而已，其為各合作店提供營業場所供原告使用之銷售勞務所得，並無不同。此型態與百貨公司採專櫃銷售貨物之型態不同，自不宜比照百貨公司設專櫃型態之方式開立統一發票。是原告主張上開交易行為，係為與各合作店之經銷買賣關係，與事實不符，顯係對法令之誤解。
⑸至原告主張其與各合作店間並無支付租金之約定，各合
作店係依營業額一定比例獲取利潤，認被告主張原告有給付租金所引之表見證據，違背經驗法則一節：按租賃契約係當事人約定一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約，故契約之約定只要符合上開規定，租賃契約即屬成立，縱當事人於訂定契約時，未使用任何與租賃相關之文字，亦不影響租賃契約之性質。至於租金之比例多寡，如何計算，在所不問。經查，各合作店提供系爭店面供原告使用，再由原告按其銷售商品營業額之比例計算給付原告之酬勞，作為使用系爭店面之對價，已如上述；雖各合作店取得是項對價之金額係採浮動方式計算，金額多寡每月並不固定，然仍不影響該項報酬具有租金之性質，是原告之主張，顯有誤解。
⑹原告主張其與各合作店之既有開立發票方式，對國庫而
言並不會造成短徵營業稅之結果，及依營業稅法規定，其營業稅之負擔均由最後消費者負擔，只要最後銷售階段銷售給消費者之價格相同，並不影響稽徵機關正確核課營業稅一節：參照最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議略以：「…我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。…」又依營業稅法第1 至3 條規定意旨，營業稅係消費稅，納稅義務人為銷售貨物或勞務之營業人等，將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。故貨物之移轉即應課稅，原告係為納稅主體，本件原告銷售貨物應開立發票金額1,683,051,941 元給消費者，卻只開立1,317,033,
015 元給各合作店，故漏開金額為366,018,926 元（此漏開金額原告主張係逕以應給付予各合作店之租金抵銷，此部分漏未開立統一發票，就原告而言即有漏稅事實存在），即有漏稅，應處漏稅罰；又應開立發票給消費者，卻開給各合作店，即構成未依規定給予他人憑證之違章行為，應處行為罰。基於租稅法定主義，國家之稅制既有明確規範納稅義務人，納稅主體不容由營業人濫用法律形式任意變更之，否則稅務機制何以維持。再依財政部77年4 月2 日臺財稅第000000000 號函示百貨公司採用專櫃銷售營業，適用結帳時取具進貨憑證之條件及應辦理之事項規定，具備上述條件之百貨公司，得向其所屬稽徵機關申請每次結帳（算）日開立銷貨清單（一式兩聯）交付供應商，據以彙總開立統一發票，故原告如須採上述方式開立發票，合作店得事先向所屬稽徵機關提出申請，經所屬稽徵機關函准，始才具備適用之要件，惟與原告合作之合作店事先並未向所屬稽徵機關提出申請，形式上已不具備適用之要件，是本件原告對前揭法律規定，顯屬誤解。
⒉違反營業稅法處罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，
按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第51條第3 款所明定。次按：「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明…（二）營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9 月20日9 月份第2 次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。…」為財政部85年4 月26日臺財稅第000000000 號函釋規定。
⑵原告自違章行為發生日起至查獲日止，最低累積留抵稅
額為0 元，已造成實質逃漏稅，依財政部89年10月19日臺財稅第000000000 號函釋，尚無免處漏稅罰之適用。
是本件依財政部94年6 月2 日臺財稅字第09404539890號令頒布修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，有關營業人銷售時未依法開立發票，且於申報當期銷售額亦未列入申報，致短報或漏報銷售額者，按所漏稅額處3 倍之罰鍰計54,902,800元（計至百元止），洵屬有據。
⒊違反稅捐稽徵法處罰鍰部分：原告於88年至91年間給付租
金與各合作店計366,018,926 元，未依法取得憑證；另同期間使用各合作店統一發票總額與給付合作店租金之差額，由原告開立發票金額1,317,033,015 元，係應開立發票予消費者（實際交易對象），卻開給各合作店，未依法給與他人憑證之違章事實，甚為明確，被告依稅捐稽徵法第44條處以行為罰洵屬有據，是原告之主張，顯係對法令之誤解。
⒋針對原告準備三狀第參點所主張：被告對於原告主張之合
作店外觀形式存在事實並不否認，惟對於其內部法律關係之真實性並不認同，原告及其各合作店之內部運作為其所能掌握，且並未主動向稅捐稽徵機關說明，惟事後經稽徵機關查到存在違法之租稅規劃，仍應回歸實質課稅原則，以符合課稅公平，司法院釋字第420 號、493 號及500 號亦解釋甚明，是原告之主張顯無理由；準備四狀中原告之說明亦非事實，實混淆本案之關鍵，準備五狀乃原告反覆主張之詞，亦無理由。
⒌以下就原告提出之爭點整理狀提出說明：
⑴被告處原告租稅秩序罰如何適用證據法則部分：本案原
告應開出1,683,051,941 元的發票給消費者（因貨物所有權屬原告，故原告為營業稅法明定之納稅義務人），卻只開出1,317,033,015 元的發票給各合作店，差額366,018,926 元漏未開立發票，即已造成漏稅事實，應處漏稅罰。另外銷售額1,683,051,941 元應開立發票給消費者，卻只開立1,317,033,015 元給各合作店，開立對象錯誤，構成未依規定給予他人憑證之違章事實，應處行為罰。
⑵95年9 月29日鈞院95年度訴字第834 號判決主文，對合
作店合約書當事人捷領公司之漏稅罰予以撤銷，既無漏稅事實與結果，應無本件租稅秩序罰之存在部分：關於「95年度訴字第834 號」之判決，被告認為仍有爭議，已自提上訴中，屬尚未確定案件，原告主張無漏稅事實，被告認為與事實不符。
⑶合作店在合作店處所是否銷售貨物給買受人部分：此係
由原告在合作店處所銷售貨物給買受人，因合作店只提供場地，無經營管理之權。
⑷原告與合作店在合作店處所是否有租賃客觀事實部分：
系爭合約之性質，應屬店面之租賃契約，而非關於GIORDANO（佐丹奴）品牌之服飾等商品之買賣契約，亦非屬經營服飾店之合夥契約已如前述，故當然有租賃之客觀事實。是被告認定原告支付給各合作店上開酬勞屬租金之性質，並無違誤。
⑸原告是否在合作店處所銷售貨物給買受人部分：合作店
處所掛的是原告的招牌看板，由合作合約書所載，銷售人員（含薪津）、收銀機、道具、裝潢、商品及生財器具保險事宜、廣告及保全設備等全部由原告負擔，合作店無經營管理之權。而消費者想要買的是原告（佐丹奴品牌）的衣服，但結帳後拿到的統一發票抬頭卻是合作店開立的，是原告有未依規定開立統一發票給買受人之違章事實。
⑹合作店合約書之主觀、抽象、形式之文書證據，是否可
直接證明客觀事實之存在部分：當事人雙方既已訂立合約書，理應依照約定內容履行，若雙方不能達到共識，應修改合約，以免損及雙方之權利義務。本件依合作合約書內容觀之，合作店僅提供場地，其餘事務全無置喙餘地，亦無權決定商品售價，僅收取保證利潤（即租金），故可認定為租賃契約，亦可直接證明客觀事實存在。
⑺合作店合約書原告之主張是否有漏稅意圖及漏稅結果部分：
①漏稅意圖：本件若按原告主張安排的交易模式，原告
應繳之營業稅、營利事業所得稅及股東個人綜所稅（盈餘分配部分），皆有短漏，且原告可操縱損益，將部分屬於自己的營業收入分配給各合作店。
②漏稅結果：就營業稅論，按現行加值型及非加值型
營業稅法之精神，應稅貨物或勞務於各個銷售階段只要有加值，就加值的部分要課5 ﹪之營業稅。舉一例如甲生產A 物成本為100 元，以140 元出售給乙，加值40元，甲為納稅義務人必須繳納2 元【(000-000)×5 % 】營業稅。又乙取得A 物之成本為140 元，決定以200 元出售給丙，加值60元，乙為納稅義務人必須繳納3 元【(000-000) ×5 % 】營業稅。丙為消費者取得A 物使用。以上整個交易結果，國家整體營業稅稅收為5 元（甲繳2 元，乙繳3 元）。而原告規劃之交易模式為：以事先規劃的結果推算（補做）進銷貨過程，與合作店採用先銷後進的方式交易，即先確定銷售額，再決定開給合作店的成本（即損益安排），並自行將租金之收付抵銷，惟營業稅法係各階段應課之消費稅，不容有抵銷的作為，是原告安排之交易已違反營業稅法就各階段交易所產生加值課稅之立法精神。又依營業稅法第1 條、第6 條及第35條明確規定法定納稅義務人，原告未履行法定義務，即應受罰。再參照最高行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議及營業稅法第1 至3 條規定意旨，營業稅係消費稅，納稅義務人為銷售貨物或勞務之營業人等，將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。貨物之移轉即應課稅，原告係為納稅主體，本件原告銷售貨物應開立發票金額1,683,051,941 元給消費者，卻只開立1,317,033,015 元給各合作店，故漏開金額為366,018,926 元（此漏開金額原告主張係逕以應給付予各合作店之租金抵銷，此部分漏未開立統一發票，就原告而言即有漏稅事實存在），即有漏稅，應處漏稅罰；又應開立發票給消費者，卻開給各合作店，即構成未依規定給予他人憑證之違章行為，應處行為罰。基於租稅法定主義，國家之稅制既有明確規範納稅義務人，納稅主體不容由營業人濫用法律形式任意變更之，否則將紊亂稅務行政，致課稅資料無法勾稽。就營利事業所得稅論：原告漏開銷售額366,018,926 元，此部分加計入營業收入後，在營業成本不變之情形下，盈餘增加，原告應繳納之營利事業所得稅亦會增加。股東個人綜合所得稅論：因原告之盈餘增加，可分配給股東的盈餘亦增加，股東的個人綜合所得稅亦會增加。
⑻財政部77年4 月2 日臺財稅第000000000 號函令是否適
用於本件部分：此函令係說明百貨公司採用專櫃銷售營業，適用結帳時取具進貨憑證之條件及應辦理之事項規定，即具備：股份有限公司組織、經核准使用藍色申報書或委託會計師查核簽證申報營利事業所得稅及申請前一年度未經查獲短、漏開統一發票等條件之百貨公司，得向其所屬稽徵機關申請每次結帳（算）日開立銷貨清單（一式兩聯）交付供應商，據以彙總開立統一發票。故原告如須採上述方式開立發票，各合作店應事先向所屬稽徵機關提出申請，經所屬稽徵機關函准，始具備適用之要件，惟與原告合作之合作店事先並未向所屬稽徵機關提出申請，形式上已不具備適用之要件，且實質上原告與合作店間亦未有進銷貨關係，故應無此函適用餘地。
⑼司法院釋字第420 號解釋是否適用部分：被告引用司法
院釋字第420 號解釋之目的，僅在說明實質課稅原則之精神，原告不宜擴張解釋。
⑽是否適用營利事業所得稅查核準則第26條部分：不適用，且是否適用與本案無關。
⑾租金是否即為佣金部分：本案是認定為租金而非佣金，
合作店只提供場地，自始至終未銷售貨物，無可抽佣，且亦無經營管理之權，更無原告提及之商標授權及技術輔導等情事，故本件是租金而非佣金。
⑿合作店合約書是否有原告與各合作店間虛偽通謀之意思
表示部分：此為原告及其各合作店間自行掌握之內部運作關係，其未主動向稅捐稽徵機關說明，被告無從知悉。故被告對於原告主張之合作店外觀形式存在事實並不否認，惟對於其內部法律關係之真實性並不認同。
⒀本件被告認銷貨退回影響系爭貨物所有權移轉之爭議部
分：由合作契約書及原告實際營業模式即可知貨物所有權並未移轉給合作店，但原告否認，是被告聲請大院調查銷貨退回之處理情形，僅為證明原告擁有商品所有權之其中一項佐證方式。然原告提出之呈報狀僅截取合作店退貨給原告之處理方式及相關資料，未有原始消費者退貨之資料，及消費者退貨（包括衣褲修改）時，合作店之帳務處理方式？且亦未提供會計師查核工作底稿供核，原告提出該份資料（呈報狀）仍無法推翻「被告認定商品所有權仍屬於原告」之事實。
⒁原告被處罰鍰，在行政救濟、訴訟期間，暫行依被告主
張方式開立統一發票之爭議部分：原告既可照被告主張之交易模式運作，且合作店願意配合，顯見本質為租賃，並非買賣關係。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為張盛和，嗣於訴訟中變為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、原告主張：系爭合作店合約書之約定並無租賃法律關係之構成要件，亦無履約客觀事實相對給付證據所構成租賃關係要件，原告並無依合作店合約書向各合作店取得租金發票之作為義務。被告一方面否定原告所作合作店合約書為原告所作銷售貨物給合作店之買賣合約書之主張，更進一步主張合作店合約書為原告與合作店之租賃關係合約、原告直接銷售貨物給買受人，為法理上之積極否定，應由被告負高或然性之舉證責任，被告並未提供任何客觀事實證據，以遂其說。被告既主張合作店合約書為租賃合約書，何來原告有營業稅法第51條第3 款應開立銷售貨物發票給買受人之作為義務違反之違法，原告縱有營業稅法第51條第3 款之作為義務違反，因無逃漏營業稅之既遂，即無營業稅法第51條補徵營業稅之情事。本件不論採原告主張或被告主張，政府營業稅稅收總收入完全相同，即為45,361,947元，在現行營業稅制下，營業稅由最後階段之消費者負擔，不論一個階段銷售或分成兩個階段銷售，只要各營業人誠實申報並為繳納營業稅，政府營業稅稅收總收入是相同時，不會因銷售階段之不同，造成政府營業稅稅收之損失，而原告及合作店亦無取得任何不法租稅利益，故選擇二階段或三階段課稅均係合法，原告本可自由選擇，原告既無逃漏租稅之意圖與既遂，即無補徵營業稅之情事。被告既主張合作店合約書為租賃合約書，何來原告有營業稅法第51條第3 款之作為義務違反，原告縱有營業稅法第51 條 第3 款之作為義務違反，亦無逃漏租稅之結果，無作為義務違反之故意、過失，即無處罰之該當。被告原以財政部83年7 月9 日臺財稅字第831601371 號函為本件之處分，而財政部於95年5 月23日新發布臺財稅字第09504535
500 號函已載明不再適用83年7 月9 日臺財稅字第83160137
1 號函，被告、訴願機關援引已廢棄之83年7 月9 日臺財稅字第831601371 號函為處分，違背法令。「各合作店每月實際銷售額及給付租金明細表」為被告根據合作店申報之401表所載之發票銷售金額及發票進貨金額之差額而編製，本為合作店之銷貨毛利，非租金，且「各合作店每月實際銷售額及給付租金明細表」並非原告所提供，純為被告自行認作編製，被告依自行編製之證據而為罰鍰之處分，於法即有不合。縱依被告主張各合作店漏開366,018,926 元之租金發票，原告漏開366,018,926 元之買賣貨物發票，同一份合作店合約書兩當事人，為何各合作店不處漏稅罰亦不補本稅，而原告卻受處漏稅罰及補稅，被告違背司法院釋字第385 號解釋之法律規定，即違背割裂原則。本件被告未經一一查證，即論處漏稅罰、行為罰及補稅，包括被告認作合作店應開立之租金發票給原告及原告應開立之銷售貨物發票給買受人，經查金額均有重大錯誤。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第
1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
三、被告則以：依原告與各合作店合約書內容，原告與各合作店間合作經營銷售之模式，係由各合作店提供店面，連同店內裝潢、水電及保全設備等供原告使用，而原告則負擔店面之貨品、人員及店內之經營管理，並對店內所提供商品保留所有權。至於利潤分配，則由原告每月按約定之比例（以營業額為基準）計算所得之金額給付各合作店，作為各合作店應取得之報酬。申言之，原告在各合作店所提供之店面經營服飾店，其所販賣之商品，乃係由原告自進自銷，而非由原告將其GIORDANO（佐丹奴）品牌之服飾等商品銷售給各合作店後，再由各合作店銷售給消費者。亦即各合作店於系爭之合作契約中，並無銷售GIORDANO（佐丹奴）商品之權責，僅係提供店面供原告使用，再由原告每月按其實際銷售營業額之比例計算酬勞支付給各合作店，作為使用系爭店面之對價；足認系爭合約之性質，應屬店面之租賃契約，而非關於GIORDANO（佐丹奴）品牌之服飾等商品之買賣契約，亦非屬經營服飾店之合夥契約。否則若由各合作店自行經營該店之服飾買賣，各合作店應自負盈虧，實無由原告每月按其實際銷售營業額之比例計算酬勞支付給各合作店之理，是被告認定原告支付給各合作店上開酬勞屬租金之性質，尚無違誤，至於各合作店所收取者為佣金收入或租金收入，僅屬名稱不同而已，其為各合作店提供營業場所供原告使用之銷售勞務所得，並無不同。此型態與百貨公司採專櫃銷售貨物之型態不同，自不宜比照百貨公司設專櫃型態之方式開立統一發票。是原告主張上開交易行為，係為與各合作店之經銷買賣關係，與事實不符，顯係對法令之誤解。次按，租賃契約係當事人約定一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約，故契約之約定只要符合上開規定，租賃契約即屬成立，縱當事人於訂定契約時，未使用任何與租賃相關之文字，亦不影響租賃契約之性質。至於租金之比例多寡，如何計算，在所不問。經查各合作店提供系爭店面供原告使用，再由原告按其銷售商品營業額之比例計算給付原告之酬勞，作為使用系爭店面之對價，已如上述；雖各合作店取得是項對價之金額係採浮動方式計算，金額多寡每月並不固定，然仍不影響該項報酬具有租金之性質，是原告之主張，顯有誤解。參照最高行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議略以：「…我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。
…」又依營業稅法第1 至3 條規定意旨，營業稅係消費稅，納稅義務人為銷售貨物或勞務之營業人等，將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。故貨物之移轉即應課稅，原告係為納稅主體，本件原告銷售貨物應開立發票金額1,683,051,941 元給消費者，卻只開立1,317,033,015元給各合作店，故漏開金額為366,018,926 元（此漏開金額原告主張係逕以應給付予各合作店之租金抵銷，此部分漏未開立統一發票，就原告而言即有漏稅事實存在），即有漏稅，應處漏稅罰；又應開立發票給消費者，卻開給各合作店，即構成未依規定給予他人憑證之違章行為，應處行為罰。基於租稅法定主義，國家之稅制既有明確規範納稅義務人，納稅主體不容由營業人濫用法律形式任意變更之，否則稅務機制何以維持。因此，本案原告支付給各合作店的酬勞為366,018,926 元，合作店應開立發票給原告。依合作契約書記載內容，貨物所有權仍屬於原告，是本件被告核定貨物係由原告直接銷售給消費者，原告應開立發票金額1,683,051,941元給消費者。被告查得原告於合作店設櫃銷貨時，係以各合作店之發票開立與消費者，每月再依各合作店開立發票總額與租金之差額，另開立發票與各合作店，作為各合作店之進項憑證，經審酌原告與合作店（出租人）簽訂合作合約內容及實際營運情形，核認不符財政部對百貨公司專櫃銷售型態開立發票規定之構成要件，自不宜比照百貨公司設專櫃型態方式開立發票，遂審理核定違章成立，並據以補稅裁罰之違章事實等語，資為抗辯。
四、上開事實概要欄所述之事實，原告除否認與各合作店間係租賃關係外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、審查結果增減金額變更比較表、原告查對更正申請書、被告A 一Z00000000000號處分書、違章案件罰鍰繳款書、核定稅額繳款書、違章案件審查報告、查緝案件稽查報告書、自動報繳年檔查詢、檢舉書、合作店合約書、其他公司與原告之合約書、設櫃契約書、各合作店明細、合作店營業額及抽成資料、專案申請調檔統一發票查核清單、傳票查詢畫面、開立發票樣本、營業稅申報資料查詢；原告店面照片、財政部臺灣省中區國稅局93年度財營業字第51093100112 號處分書、93年度財營業更第00000000000 號處分書、94年度營利事業所得稅結算申報書、94年度稅務行業標準代號及擴大書面審核適用純益率標準彙編表、房屋租賃契約書、經濟部公司執照、經濟部認許證、臺北市政府營利事業登記證、被告查核案件研商案情紀錄表、財政部賦稅署95年7 月7 日臺稅二發字第09504534840 號函、95年5 月3 日財北國稅審三字第0950206646號函、92年1 月28日臺稅發二字第0920450761號函、被告研擬營業人透過合作契約銷售貨物交易型態課稅原則意見調查彙整表等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：原告與其合作店所簽訂之合約性質是否為租賃契約？雙方有無實質進銷貨事實？本件交易模式究為原告直接銷售貨物予買受人或由合作店銷售？原告可否主張比照百貨公司專櫃模式開立統一發票？原告是否有漏開統一發票並漏報銷售額？原告主張其交易行為並未造成政府營業稅收入減少，有無理由？本件原告有無故意或過失造成漏稅結果，是否影響被告對原告罰鍰處分之成立？被告對於原告營業稅法第51條作為義務之違反是否應負舉證責任？被告可否以「各合作店每月實際銷售額及給付租金明細表」作為原告向合作店收取租金之依據？本件有無財政部95年5 月23日臺財稅字第09504535500 號函適用？被告所核定補徵之稅額及所處罰鍰，有無違誤？茲就補徵營業稅、違反稅捐稽徵法處罰鍰、違反營業稅法處罰鍰等3部分敘述如下：
（一）補徵營業稅部分：⒈按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證
時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之…四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」及「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」行為時營業稅法（90年7 月9日營業稅法名稱修正公布為加值型與非加值型營業稅法，並於91年1 月1 日施行，修正前後此等條文內容未變，而本件行為時間橫跨修法前後）第32條第1 項前段、第35條第1 項、第43條第1 項第4 款及第5 款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條分別定有明文。又「主旨：規定百貨公司採用專櫃銷售營業，適用結帳時取具進貨憑證之條件及應辦理之事項。說明：二、百貨公司採用專櫃銷售貨物者，如符合左列條件，對於供應商提供陳列銷售之貨物，得向主管稽徵機關申請依照與供應商約定每次結帳（算）之次日取具進貨統一發票列帳：（一）股份有限公司組織。（二）經核准使用藍色申報書或委託會計師查核簽證申報營利事業所得稅。（三）申請前一年度未經查獲短、漏開統一發票。三、茲將百貨公司及專櫃廠商應辦理事項規定如次：（一）百貨公司應與專櫃貨物供應商就有關專櫃貨物之交易，明定結帳期間及抽成百分比，訂立書面契約，…（二）百貨公司對於採專櫃銷售之貨物，應於銷售時依法開立統一發票，…四、百貨公司應提供其與專櫃供應商間之合約、銷售金額、銷售清單等資料，以供稽徵機關查核其營利事業所得稅。
」「…公司於合作店銷售之經營型態雖與於百貨公司設專櫃銷售之型態類似，且均以合約約定按銷售額之一定比率支付佣金，惟該公司於合作店銷售貨物所得之貨款，係由該公司自行收款，其交易性質應認屬該公司之銷貨，應由該公司依規定開立統一發票交付買受人。」及「…至營業人與另一營業人簽訂合作合約書，合作經營銷售貨物之案例，如其合作雙方無進銷貨關係，僅單純為租賃關係，則與百貨公司採專櫃銷售貨物之型態不同，自不宜比照百貨公司設專櫃型態之方式開立統一發票。」分別經財政部77年4 月2 日臺財稅第000000000 號、91年6 月21日臺財稅字第0910453902號及92年1 月28日臺稅二發字第0920450761號等函令解釋明確。上開函令係主管稅捐稽徵之機關，於法定職權範圍內，對於營業人進、銷貨認定及統一發票開立等事項，所為細節性、技術性之統一釋示，因屬統一認定標準、簡化稽徵作業及避免營業人曲解法令致影響營業稅收所必要，且未逾越所得稅法等相關之規定或加重人民稅賦，與憲法尚無牴觸，自有拘束解釋機關、其下級機關及屬官之效力，稅捐稽徵機關於辦理相關案件時自可據以適用。
⒉次按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他
方支付價金之契約。」「稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約。」民法第345條第1 項、第421 條第1 項復著有規定。再「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」民法第98條亦定有明文；而「解釋契約，固須探求當事人立約時之真意，不能拘泥於契約之文字，但契約文字業已表示當事人真意，無須別事探求者，即不得反捨契約文字而更為曲解。
」最高法院17年上字第118 號著有判例可資參照。經查，原告與各合作店簽訂之「合作店合約書」、「設櫃契約書」、「合約書」、「合作契約書」等，其契約型式略有不同，但其約定意旨大致有：⑴原告於各合作店提供之地點，經營GIORDANO服飾專賣店。⑵原告須提供銷售人員（含薪津）、PO
S 收銀機、店舖設計、道具（模特兒、貨品陳列架、層板、幻燈片、招牌約定之內容GIORDANO字體）、裝潢（含製作及日後維修，但有部分合作店係自行裝潢）、GIORDANO系列商品、保全設備、商品及生財器具保險事宜。⑶原告應負擔所有宣傳媒體之責任及廣告費用，如電視及報章雜誌廣告。⑷店內之經營管理由原告全權負責合作店不得干涉。⑸各合作店之利潤為店內每月營業額之一定成數（約20% 左右）。⑹合作店應提供合法之營業發票於店內營業使用。由上開合約書內容觀之，原告與合作店之經營銷售之模式，無非係由合作店提供店面，並備妥發票供原告使用；而原告則負擔店面之貨品、人員與店內之經營管理。至於利潤之分配，則由原告每月按約定之比例（以營業額為準）計算所得之金額給付合作店，作為合作店應取得之報酬。申言之，合作店提供店面，供原告銷售其所有GIORDANO佐丹奴品牌服飾，原告於銷售取得金額後，每月再按約定之比例計算所得之金額給付合作店；並未約定原告係將GIORDANO佐丹奴品牌之服飾賣給合作店，合作店應給付價金給原告。是依上揭合約書內容觀之，合作店並未取得系爭銷售商品之所有權，其所販賣之商品，乃係由原告自進自銷，而非由原告將其品牌之服飾等商品銷售給合作店後，再由合作店銷售給消費者；亦即合作店於系爭之合作契約中，並無銷售原告商品之權責，僅係提供店面供原告使用，再由原告每月按其實際銷售營業額之比例計算該報酬支付予合作店，作為使用系爭店面之對價，而原告亦不否認確有支付，核與營業稅法第3 條第2 項前段所稱提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售貨物之規定相符，是系爭合約之性質，應屬店面之租賃契約，而非關於GIORDANO品牌之服飾等商品之買賣契約，亦非屬經營服飾店之合夥契約。否則若由各合作店自行經營該店之服飾買賣，即應由其自負盈虧，焉有由原告每月按其實際銷售營業額之比例計算報酬之理。是被告認定各合作店向原告收取上開報酬係屬租金之性質，尚無違誤。雖租金因按銷售金額一定比例計算，金額多寡並不固定，但此乃雙方契約約定之特性，並不影響其租金之本質；又在前述原告商品所有權並未移轉予合作店之前提下，亦不能以此浮動型態之租金，即斷言合作店對系爭商品之銷售有自負盈虧之情形。又租賃契約係當事人約定一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約，已如前述，故契約之約定只要符合上開規定，租賃契約即屬成立，縱當事人於訂定契約時，未使用任何與租賃相關之文字，亦不影響其租賃契約之性質。至於本件形式上雖係由原告開立售貨之統一發票給合作店，再由合作店開立統一發票予消費者，然本件原告與合作店之間既係租賃契約之性質，已如前述，則在原告未再提出其他反證推翻上開契約證明力之情形下，自無從徒憑該已經與系爭合約內容比對有所牴觸之統一發票之記載，作為認定原告與合作店間有買賣關係存在之論據。因此，原告主張系爭合作店合約書係原告銷售貨物給合作店之買賣合約書，並非由原告直接銷貨給消費者，而係由合作店自行銷售；系爭合約書為買賣及授權之契約，合作店每月實際銷售額係合作店銷貨毛利，並非租金云云，即與上開契約約定不符，委非可採。又上開原告與各合作店所簽訂之契約書，其文字內容業已明確表示當事人真意，本院基於原告所提示之各合作店合約書作成解釋，合於上開民法第98條規定解釋意思表示之本旨，自無不舉證之問題，亦與契約自由之違反無涉。
⒊復按，營業稅係針對所得支出所課徵之消費稅，因直接對消
費者本身課徵消費稅技術上有困難，故立法技術乃設計對營業人銷售貨物或勞務行為時予以課徵。而在加值型營業稅制下，是以營業人在其營業活動中為貨物或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎。又為了如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上乃是用「銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額；亦即由營業人將該稅額轉嫁在價格方面，於銷貨時回收，是其名目納稅義務人與實質稅捐負擔人並不一致，其名目納稅義務人為該營業人，而實質稅捐負擔人則為向其購買該貨物或勞務之買受人（可能為營業人也可能為消費者），是我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務（最高行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議意旨參照）。本件原告就其提供之GIORDANO佐丹奴品牌商品，始終保留所有權，且就有關商品銷售之價格及代銷之方式如何，原告均未於契約有明確之授權，自與市場上受託代銷之合作經營模式有別；其又未委託合作店代為經營，核與一般加盟店係由提供服務之業者授權加盟店使用其商標或技術等，業者收取權利金，加盟店自負有關營業盈虧之情形亦不相同；且原告與各合作店之經營模式，與一般百貨公司採專櫃銷售貨物之方式亦非一致，蓋百貨公司採專櫃銷售貨物者，其交易方式為專櫃供應商銷貨予百貨公司，百貨公司再銷貨予消費者，故專櫃供應商與百貨公司間，就其銷售之商品，確實有進、銷項之事實，從而專櫃供應商於銷貨時，乃開立百貨公司之統一發票交付消費者，核與營業稅法第32條第1 項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項規定並無不合（有前揭財政部77年4 月2 日臺財稅第000000000 號、91年
6 月21日臺財稅字第0910453902號及92年1 月28日臺稅二發字第0920450761號可資參照），而原告與各合作店銷售之經營型態，雖約定由原告按銷售金額之一定比率利潤支付予各合作店，惟原告對提供之商品未移轉所有權，且就銷售貨物所得之貨款，係由原告自行收款，其交易性質應認屬原告之銷貨，要與百貨公司採專櫃銷售貨物之情形不同，自無法比照上揭有關專櫃銷售模式以開立百貨公司統一發票之模式辦理。本件原告依系爭合約書約定，既為其品牌商品之出賣人，依營業稅法第1 條、第32條第1 項及第35條第1 項規定，即屬營業稅之納稅義務人，自應於銷售貨物時按期申報銷售額及其應納營業稅額，原告未依規定由其開立統一發票予買受人（消費者）報繳營業稅，而以合作店名義開立統一發票，其本身僅開立銷貨予合作店之統一發票，就其差額，原告自有應補繳稅額之客觀事實。因此，被告以原告商品之銷售額（即合作店銷售額）1,683,051,941 元，減除原告開立發票與合作店（即出租人）銷售額1,317,033,015 元，計算原告銷貨短開發票金額計366,018,926 元，核定補徵營業稅18,300,946元，揆諸前開規定，於法自無不合。至非實際銷售人之合作店已按其開立發票之金額報繳營業稅部分，要屬被告應否退還之問題，並不影響本件原告補繳營業稅之義務，國庫亦不生雙重得利之情形；而課稅之主體及返還之主體，既有不同，即無何違反司法院釋字第385 號解釋之割裂適用情事。又原告於本院審理時主張被告據以計算銷售額之「原告各合作店每月實際銷售額及給付租金明細表」（即原處分卷附件14至17），並非原告所提示，且未經被告調查云云。但查，該「各合作店每月實際銷售額及給付租金明細表」係被告依據各合作店申報之401 表所載之發票銷售金額及發票進貨金額所編製而成，為被告所陳明在卷，復為原告所不否認，並有專案申請調檔統一發票查核清單可為佐證，自有其依據，則被告用以作成本件原告商品之銷售額及原告支付各合作店租金之計算，即難謂為違法。
⒋再者，原告雖主張本件不論採原告主張或被告主張，政府營
業稅稅收總收入完全相同，即為45,361,947元，在現行營業稅制下，營業稅由最後階段之消費者負擔，不論一個階段銷售或分成兩個階段銷售，只要各營業人誠實申報並為繳納營業稅，政府營業稅稅收總收入是相同時，不會因銷售階段之不同，造成政府營業稅稅收之損失，而原告及合作店亦無取得任何不法租稅利益，故選擇二階段或三階段課稅均係合法，原告本可自由選擇，原告既無逃漏租稅之意圖與既遂，即無補徵營業稅之情事云云。然承前所述，我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務；又依營業稅法第1 條至第3 條規定意旨，營業稅係消費稅，納稅義務人為銷售貨物或勞務之營業人，而將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，即為銷售貨物，因此祇要將貨物移轉即發生課稅事實；且基於租稅法定主義，國家之稅制既有明確之規範，納稅主體不容由營業人任意變更之。本件原告與各合作店間係租賃契約關係，而店內之商品為原告自進自銷，已如前述，則原告另應就上開銷售貨物金額366,018,926 元部分開立發票給消費者，然卻未開立，依照上開說明，其有漏報銷售額及漏稅事實甚為明顯，是原告主張不論採原告主張或被告主張，政府營業稅稅收總收入完全相同，對國庫未造成短徵營業稅之情形，原告即無逃漏租稅之意圖與既遂，即無補徵營業稅之情事云云，核非足採。況原告直接銷售貨物給消費者，與先銷售給各合作店，再由各合作店轉賣給消費者，其間仍存有極大之差異，蓋依一般交易常情，後者之合作店通常會再加計其個人利潤於價格當中，如此一來自然會產生加值金額，國家自可從中再獲取因「銷項稅額」減除「進項稅額」之營業稅，故原告所稱不管二階段或三階段課稅均係合法，原告本可自由選擇云云，顯然係忽略上開可能的變素，委難憑採。至於原告訴稱「營業稅係由最後階段之消費者負擔，不論一個階段銷售或分成兩個階段銷售，只要各營業人誠實申報並為繳納營業稅，政府營業稅稅收總收入是相同時，不會因銷售階段之不同，造成政府營業稅稅收之損失。」一節，係建立在國家稅收固定的前提之上，但營業稅可因營業人之主觀想法及經濟活動之客觀結構而有所變動，已如前述，故上開論點亦非可一概而論，其理甚明，自難採為有利原告之認定。
⒌至於原告援引財政部95年5 月23日新發布臺財稅字第095045
35500 號函：「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號開立之統一發票申報扣抵案件之原則。一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日臺財稅字第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」謂本件有該函之適用云云。然查，上開函令係針對「營業人取得涉嫌虛設行號開立之統一發票申報扣抵」之情形，與本件原告租用店面，並保有商品所有權自進自銷之態樣有別，故無上開函令之適用，原告就此主張尚有誤會，亦非可採。
（二）違反稅捐稽徵法處罰鍰部分：⒈按「營利事業依法規定應給他人憑證而未給與，應自他人取
得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」經稅捐稽徵法第44條規定甚明。又「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部另定之。」行為時所得稅法第21條定有明文。又依該條授權制定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條所規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」核此規定，乃為執行母法之細節性技術性事項加以規定，合乎立法使營利事業保持足以正確計算其銷售額及營利事業所得額之帳簿憑證之意旨，且未逾越母法之限度，本院自得適用。是營業人有交易之事實，即應依規定取得實際交易對象開立之進貨憑證，或給與對方銷貨憑證，若有未取得或未給與憑證，即屬違章行為，應受處罰。又稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表「稅捐稽徵稅稅目第44條」部分：「按本條規定就未給與憑證、未取得憑證、未保存憑證，經查明認定之總額處百分之五罰鍰。」上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。
⒉本件原告於88年至91年間應給付租金與各合作店計366,018,
926 元，應依法向各合作店取得憑證而未取得；另原告同期間使用各合作店統一發票總額與給付合作店租金之差額，由原告開立發票金額1,317,033,015 元，係原告應開立統一發票與消費者（實際交易對象），卻開立給與各合作店，應給與他人憑證而未依法給與他人憑證，業經本院認定明確，如前所述，自已違反前揭行為時營業稅法第32條第1 項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定。而原告之上開行為，主觀上亦有故意或過失（容後說明），則被告初查時依原告上開銷售額應依法向各合作店取得憑證而未取得部分，依稅捐稽徵法第44條規定，以經查明認定之總額366,018, 926元處5%罰鍰18,300,946元；另未給予他人憑證部分，則依稅捐稽徵法第44條規定，以經查明認定之總額1,317,033,015 元處5%罰鍰65,851,650元（初查時誤計為65,851,651元，嗣經被告更正），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂不法。
（三）違反營業稅法處罰鍰（含部分因擇一從重處罰之違反稅捐稽徵法處罰鍰）部分：
⒈按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所
漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：…三、短報或漏報銷售額者。」經行為時營業稅法第51條第3 款規定甚明。另稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表「營業稅稅目第51條第3 款短報或漏報銷售額者」部分：「…二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當時銷售額時亦未列入申報。按所漏稅額處三倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處二倍之罰鍰…。」又「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明…（二）營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。…」為財政部85年4 月26日臺財稅第000000000號函釋規定。
⒉原告於88年至91年間銷售貨物時，應自行開立發票與實際交
易對象，卻使用各合作店申購之統一發票開立與實際交易對象（消費者），因而漏開統一發票及漏報銷貨金額計366,018,926 元，逃漏營業稅額計18,300,946元，業如前述，自難謂無違反行為時營業稅法第51條第3 款漏報銷售額及稅捐稽徵法第44條未依法給與他人憑證之違章故意。退萬步而言，縱認其無故意，然因原告上開就各合作店之銷售貨物行為，應自行開立發票與實際交易對象，法律已明定其構成要件，縱或有適用上之疑義，亦經稅捐稽徵主管機關財政部作成相關具有解釋性質之函釋在案，亦如前述。原告於當期申報營業稅時，對應如何申報，理應參照相關法令規定辦理；若對法令之適用及解釋產生疑義時，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；且原告因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還，然原告捨此不由，猶有上開漏開統一發票及漏報銷貨金額之情形，自難謂其主觀上無違反行為時營業稅法第51條第3 款及稅捐稽徵法第44條規定之過失責任。按司法院釋字第275 號解釋文：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」已說明行政罰不以出於故意為必要，過失者亦應處罰之旨意，故依原告行為時之法規範，原告縱然僅有過失，亦難以脫免本件行政處罰之責任。況依95年2 月5 日開始實施之行政罰法第7 條第1 項規定，亦將過失行為列為行政處罰之範圍，因此，不管是在原告實施本件違反行政法上義務之行為時，或是已將行政處罰責任明文化之今日，即便原告之行為僅是因疏失造成，原告仍應承擔本件違章責任，要無疑義。從而，被告重核復查決定依有關原告銷售時未依法開立統一發票，且於申報當期銷售額亦未列入申報，致短報或漏報銷售額366,018,926 元，按所漏稅額18,300,946元處3 倍之罰鍰計54,902,800元（計至百元止），及上開銷售額未依法給與他人憑證部分，則依稅捐稽徵法第44條規定，以經查明認定之總額366,018,926 元處5%罰鍰18,300,946元，並與上開漏稅罰擇一重處漏稅罰鍰54,902,800元，經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂不法。
六、綜上所述，原處分以原告與各合作店所簽訂之合約書為租賃契約之性質，乃認定原告確有上開應補徵之稅額及違反營業稅法第51條第3 款及稅捐稽徵法第44條之違章行為，除核減變更原罰鍰金額為139,055,396 元外，其餘復查均予駁回，其認事用法並無違誤，訴願決定就不利原告之部分遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分關於不利原告之部分，為無理由，應予駁回。
七、至原告聲請被告提供各合作店申請領用統一發票購買證及被告核准之資料；各合作店每兩個月申請購買、核准購買統一發票之種類、本數、字軌資料；各合作店營業稅401 表申報資料；各合作店年度營所稅結算申報及核准資料，以證明其與合作店間買賣之交易流程存在乙節，經核該等資料之記載，僅能證明原告及各合作店申請領用及開立統一發票之情形，縱經調取到院，亦無解於本件依照上述合約書約定及相關資料所為之認定，是認無調閱之必要。另兩造其餘陳述經本院審酌後，核與本件判決結果不生影響，故不再逐一論究說明，附敘明之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 2 月 15 日
第 一 庭 審 判 長 法 官 王立杰
法 官 楊莉莉法 官 劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中 華 民 國 96 年 2 月 15 日
書記官 林佳蘋