臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03329號原 告 穗興實業股份有限公司代 表 人 甲○○董事長）住訴訟代理人 乙○○律師複 代理人 許坤皇律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年8 月3 日台財訴字第09500242840 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）91年度營利事業所得稅結算申報，原列報佣金支出新臺幣（下同）14,552,136元，包括國內佣金10,806,248元與國外佣金3,745,888 元，被告初查以原告與政加貿易有限公司（下稱政加公司）與香港商Honour WellTrading Ltd.（下稱Honour Ltd. ）簽訂三方同意書，由政加公司與Honour Ltd. 介紹香港進口商PNH Ltd.予原告，一筆交易分別支付國外佣金與國內佣金，與一筆商業交易情況不同，政加公司轉單予原告之差價，申報國內佣金部分准予認列，給付國外佣金部分，因非屬其應負擔部分且未具仲介事實之相關證明文件，國外佣金3,745,888 元（下稱系爭國外佣金）否准認列。原告不服，申請復查，經被告以94年11月22日財北國稅法字第0940216741號復查決定書（下稱原處分）駁回。原告仍不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈原告與政加公司及香港商Honour Ltd. 共同商議簽訂同意
書（契約書，CERTIFICATE ）三方面約定由Honour Ltd.及政加公司共同介紹香港進口商PNH Ltd.給原告，原告應負責生產及出貨事宜，且須按出口結匯金額的4%至6%支付佣金給Honour Ltd. ，並須支付訂單差價給政加公司。原告與被介紹人PNH Ltd.間完成交易事實當年度金額計美金2,442,118 元（約新臺幣83,032,012元），收取貨款並踐行契約所定義務，91年度應支付政加公司訂單差價10,806,248元，應支付Honour Ltd. 佣金3,745,888 元，均如數支付，依佣金支出明細表、結匯證明、傳票等證據，已足證Honour Ltd. 有實質仲介客戶PNH Ltd.予原告，原告與Honour Ltd. 間已存在仲介事實，否則原告無以銷售貨物予PNH Ltd.。因此原告必須支付佣金予Honour Ltd. ，系爭國外佣金支出與業務有直接關係為營業上所必需。
⒉原告為外銷訂單之出貨廠商、外銷貨款之結匯廠商，同時
也是佣金支出之付款義務人，原告依約直接匯款予Honour
Ltd.，並未透過政加公司，且商品貨樣亦由原告交付政加公司寄送，均足以證明Honour Ltd. 提供仲介服務之對象為原告；Honour Ltd. 之佣金依三方簽訂之同意書約定應由原告負擔，Honour Ltd. 應自標的交易獲取之佣金明訂由原告付款，且政加公司從無支付佣金予Honour Ltd. ，亦從無於營利事業所得稅申報中列報支付Honour Ltd. 之佣金費用，並無規避稅負之情事。系爭國外佣金若非由原告所負擔，被告應負起舉證責任，明確指出系爭佣金應負擔者為何人，否則被告剔除系爭佣金顯然違背事實，違反禁止臆測推斷課稅原則。又Honour Ltd. 並非原告之國外經銷商，亦非直接向原告進貨之國外其他廠商，故無營利事業所得稅查核準則第92條所定不予認定之情形。原告對此仲介事實之存在及佣金之實際給付已盡舉證之責，被告稱原告給付系爭國外佣金部分未具有仲介事實之相關證明文件，顯無理由，應不予採信。
⒊原告申報佣金支出既備有三方簽訂之契約書，被告應即依
照前開營利事業所得稅查核準則規定予以核實認定，無須再求其他具仲介事實之相關文件，況原告支付佣金給政加公司已為被告初查准予認列，而根據同一份契約付給Honour Ltd. 之系爭國外佣金，被告又否准認列。被告之立場顯已矛盾，亦有違營利事業所得稅查核準則第2 條及第92 條 規定。原告除提示相關帳冊、憑證、付款證明、出口報單及三方商議簽訂之同意書（契約書）外，尚依照被告要求，於初查、復查及訴願階段，再備齊「具仲介事實之相關證明文件」即原告與前開共同被介紹人PNH Ltd.91年完成交易之事實與實際佣金支出之對照明細表、PNH
Ltd.開立經由Honour Ltd. 及政加公司共同轉介之訂單、與PNH Ltd.交易事實中部分訂單相關之原告出貨之商業發票（invoice ）及與PNH Ltd.交易事實收回貨款中部分收款結匯證明書供核，均未獲採認。
⒋被告以原告於訴願程序提出之外銷訂單與快遞收據，稱
Honour Ltd. 提供仲介服務之對象為政加公司云云，係屬誤會。蓋系爭國外佣金之計算方法既係以原告對PNH Ltd.之銷售金額為準，政加公司與Honour Ltd. 為確保其應得之佣金利益，故PNH Ltd.之訂單自須透過Honour Ltd. 與政加公司轉至原告，以利其掌握訂單金額；若原告與PNH
Ltd.得以私下聯繫出貨，恐有損政加公司與Honour Ltd.所能取得之佣金利益，故三方始約定關於樣品確認、訂貨與出貨等事宜應透過介紹人為之。
⒌被告所引最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院
，下同）83年度判字第770 號判決意旨，與本案事實不同：
⑴最高行政法院83年度判字第770 號判決認定該案原告與
其主張受領佣金之對象（美國LEADER INTERNATIONALTRADING CO. 等4 家公司）為買賣客戶關係，且該案原告為買方，即該案原告支付佣金予其進貨之國外出口廠商，而屬營利事業所得稅查核準則第92條：「…五、佣金支出之原始憑證如下：…㈢支付國外佣金以下列對象為受款人者，不予認定：…⒊直接向出口廠商進貨之國外其他廠商，但代理商或代銷商不在此限。」之不予認定事由。故雖該案原告提出契約書、商業發票、進口報單等資料，主張依進口貨物FOB 價格支付佣金，但此等資料僅能證明該4 家公司係以原告為銷貨對象之出口廠商，無從證明該案原告所支付該4 家美國公司之款項為佣金，故最高行政法院以「若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書及結匯支付證明，亦難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用」之理由駁回該案原告之主張。
⑵惟本案原告與Honour Ltd. （給付佣金之對象）間除仲
介關係外，並無其他交易上之往來，且有由原告、政加公司與Honour Ltd. 三方共同簽署之同意書（CERTIFICATE ）可證明確有共同仲介之事實；共同仲介人政加公司亦已出具證明書證明HonourLtd.所提供仲介之對象為原告，足以推翻被告所稱「Honour Ltd. 提供仲介服務之對象為政加公司」之事實。
⑶又在商業實務上，利用各種商業人際網絡，不論以一人
或數人為中間人，藉以拓展業務範圍應不難想像，此方為眾所皆知之事實。於交易成功後支付佣金更屬常態，否則營利事業所得稅查核準則即無需規定佣金支出得認列為費用支出。今原告欲拓展其國際貿易業務，透過其國內之客戶（政加公司）而結識Honour Ltd. ，並利用Honour Ltd. 在香港之人際網絡而取得PNH Ltd.之訂單。政加公司與系爭國外佣金之計算方法既係以原告對
PNH Ltd.之銷售金額為準，政加公司與Honour Ltd. 為確保其應得之佣金利益，故PNH Ltd.之訂單自須透過Honour Ltd. 與政加公司轉至原告，以利其掌握訂單金額而能確保渠等之佣金利益，並無不符常情之情事。
⑷綜上，原告透過政加公司結識Honour Ltd. ，並透過
Honour Ltd. 取得PNH Ltd.之訂單，給付政加公司之佣金部分，被告已准予認列，給付Honour Ltd. 部分則有傳票可證，與上開最高行政法院83年度判字第770 號判決之意旨並無不合。
⒍本件事實上給付Honour Ltd. 之佣金僅為出口貨物價款4.
4%，並未超過5%，被告不察，稱國內、外佣金金額已超過出口貨物價款5%，而屬營利事業所得稅查核準則第92條第
4 款規範範圍，顯屬誤會。㈡被告主張：
⒈本件爭點在於原告本期外銷貨物進口商PNH Ltd.，透過何
人仲介、有無合約、仲介事實為何？經查，依原告提示之證明書（CERTIFICATE ，即原告所稱契約書），是以原告、政加公司與Honour Ltd. 三方同意出具證明書之方式，共同證明政加公司與Honour Ltd. 介紹PNH Ltd.予原告，至Honour Ltd. 是否有實質仲介客戶予原告乙節，則無法證實。商業發票（Invoice ）等僅能證明交易行為的存在，與有無仲介、如何仲介無關；而帳款催收文件，亦只是發票與交易金額，並無法證明仲介的經過。
⒉原告檢送完成交易之事實與佣金支出對照表、訂單、出貨
發票及收回部分貨款之結匯證明書等文件，主張Honour
Ltd.有仲介事實乙節。惟：⑴本件之外銷訂單，原係進口商PNH Ltd.向Honour Ltd.
訂購，後由Honour Ltd. 轉單予政加公司，再由政加公司轉單予原告，在層層轉單過程中，Honour Ltd. 已完成進口商PNH Ltd.與政加公司之居間作業，即政加公司已取得銷售予PNH Ltd.之業務，政加公司僅將得銷售之交易轉讓予原告，政加公司亦因而取得銷售差價。倘政加公司未取得銷售予PNH Ltd.之業務，而原告尚須再經過他人仲介，則原告豈肯願意支付差價給政加公司？其理至明。
⑵原告相關樣品之寄送，依其提示之快遞收據，係由政加
公司寄給Honour Ltd. ，而非原告直接寄送，前開文件只證明Honour Ltd. 提供仲介服務的對象是政加公司，並無法證明Honour Ltd. 與原告間有仲介關係，即無法證明Honour Ltd. 提供之勞務有及於原告，準此，原告即無對Honour Ltd.有任何支付理由，縱原告對Honour
Ltd.已有實際支付，亦非其業務上所必須。⑶原告提示佣金支付明細對照表、商業發票及收款結匯證
明書主張仲介事實乙節，查前者係原告自己編製，後二者僅能代表其與進口商之間之交易事實及收款狀況，均無法證明原告與進口商交易有透過Honour Ltd. 之仲介。
⑷原告既未能提示相關證明文件，以證實有仲介事實及系
爭國外佣金支出為營業上所必需，是被告否准認列系爭國外佣金支出，並無違誤。
理 由
一、原告主張：與政加公司及香港商Honour Ltd. 共同商議簽訂同意書（契約書，CERTIFICATE ），三方面約定由Honour
Ltd.及政加公司共同介紹香港進口商PNH Ltd.給原告，原告應負責生產及出貨事宜，且須按出口結匯金額的4%至6%支付佣金給Honour Ltd. ，並須支付訂單差價給政加公司。原告與被介紹人PNH LTD.間完成交易事實，當年度金額計美金2,
44 2,118元（約新臺幣83,032,012元），收取貨款並踐行契約所定義務，91年度應支付政加公司訂單差價10,806,248元，應支付Honour Ltd. 佣金3,745,888 元，均如數支付，原告與香港商Honour Ltd. 已存在仲介事實。原告依約定直接匯款予Honour Ltd. ，並未透過政加公司，而商品貨樣由原告交付政加公司寄送，均足以證明Honour Ltd. 提供仲介服務之對象為原告。系爭國外佣金支出，依據商議簽訂之同意書支付義務人、實際支付人均為原告，被告否准並無證據，所述僅屬臆測顯與事實有悖，據此，依行政訴訟法第4 條第
1 項規定，求為判決如聲明所示云云。
二、被告則以：依原告提示之證明書（CERTIFICATE ，即原告所稱契約書），是以原告、政加公司與Honour Ltd. 三方同意出具證明書之方式，共同證明政加公司與Honour Ltd. 介紹
PNH Ltd.予原告，至Honour Ltd. 是否有實質仲介客戶予原告乙節，則無法證實。商業發票（Invoice ）等僅能證明交易行為的存在，與有無仲介、如何仲介無關；而帳款催收文件，亦只是發票與交易金額，並無法證明仲介的經過。本件之外銷訂單，原係進口商PNH Ltd.向Honour Ltd. 訂購，後由Honour Ltd. 轉單予政加公司，再由政加公司轉單予原告，在層層轉單過程中，Honour Ltd.已完成進口商PNH Ltd.與政加公司之居間作業，即政加公司已取得銷售予PNH Ltd.之業務，政加公司僅將得銷售之交易轉讓予原告，政加公司亦因而取得銷售差價。原告提示佣金支付明細對照表、商業發票及收款結匯證明書主張仲介事實乙節，查前者係原告自己編製，後二者僅能代表其與進口商之間之交易事實及收款狀況，均無法證明原告與進口商交易有透過Honour Ltd. 之仲介。求為判決駁回原告之訴等語。
三、按所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時營利事業所得稅查核準則（即87年3月31日修正發布者）第62條規定：「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」第92條第4 款、第5 款規定：「佣金支出：…四、外銷佣金超過出口貨物價款5%，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相等者，准予認定。五、佣金支出之原始憑證如下：…㈢支付國外佣金以左列對像為受款人者，不予認定：⒈出口廠商或其員工。⒉國外經銷商。⒊直接向出口廠商進貨之國外其他廠商，但代理商或代銷商不在此限。㈣支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。㈤…。」
四、原告91年度營利事業所得稅結算申報，原列報佣金支出14,552,136元，包括國內佣金10,806,248元與國外佣金3,745,88
8 元，被告初查以原告申報國內佣金部分即政加公司轉單予原告之差價，准予認列，系爭國外佣金部分即原告給付香港商Honour Ltd. 佣金3,745,888 元否准認列，原告不服，申請復查等情，為兩造所不爭，並有91年度營利事業所得稅結算申報書、東林會計師事務所簽證之91年度營利事業所得稅結算簽證申報查核報告書、被告91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、復查申請書附原處分卷足稽，為可確認之事實。
五、本件之爭執，在於香港商Honour Ltd. 是否提供系爭仲介服務予原告？被告否准認列系爭國外佣金支出3,745,888 元，是否適法？
六、經查：㈠按佣金支出係營利事業經紀人、代理人或代銷商因仲介或代
理銷售該事業之產品服務，而由該事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務為斷。若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書及結匯支付證明，亦難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用。
㈡依原告所提出附於原處分卷（第313 頁）佣金同意書（
CERTIFICATE ），係由原告與政加公司、香港商Honour Ltd.簽訂三方同意書，由政加公司與香港商Honour Ltd. 介紹香港進口商PNH Ltd.予原告，原告支付成交價4%至6%佣金給Honour Ltd. （帳列國外佣金），並支付差價予政加公司（帳列國內佣金）。可知買賣關係直接發生在原告與進口商
PNH Ltd.間，原告對於一筆買賣交易分別支付國外佣金與國內佣金，已與一般商業交易情況不同；而上開契約書對於香港商Honour Ltd. 是否有實質仲介客戶予原告之乙節，並無法證實。
㈢原告雖主張：其與政加公司及香港商Honour Ltd. 共同商議
簽訂同意書（契約書，CERTIFICATE ）三方面約定由香港商Honour Ltd. 及政加公司共同介紹香港進口商PNH Ltd. 給原告，原告應負責生產及出貨事宜，且須按出口結匯金額的4% 至6% 支付佣金給Honour Ltd. ，並須支付訂單差價給政加公司。原告與被介紹人PNH Ltd.間完成交易事實當年度金額計美金2,442,118 元（約新臺幣83,032,012元），收取貨款並踐行契約所定義務，91年度應支付政加公司訂單差價10,806,248元，應支付Honour Ltd. 佣金3,745,888 元，均如數支付，原告與香港商onour Ltd.已存在仲介事實云云，並提出訂單、相關訂單之商業發票、結匯證明書、佣金支付明細對照表為證。惟查，附於原處分卷（第301 頁至第306 頁）之訂單，係進口商PNH Ltd.向香港商Honour Ltd. 訂購，後由Honour Ltd. 轉單予政加公司，再由政加公司轉單予原告，在層層轉單過程中，香港商Honour Ltd. 已完成進口商
PNH Ltd.與政加公司之居間作業，即政加公司已取得銷售予進口商PNH Ltd.之業務，政加公司又將取得銷售予進口商
PNH Ltd.之業務轉讓予原告，政加公司亦因而取得銷售差價。倘政加公司未取得銷售予進口商PNH Ltd.之業務，而原告尚須再經過他人仲介，則原告豈有可能支付差價給政加公司？足見原告取得銷售予PNH Ltd.之業務（二者間成立買賣關係）係由政加公司提供仲介之勞務，並非由香港商Honour
Ltd.提供仲介勞務；香港商Honour Ltd. 係為政加公司提供仲介勞務。原告固提示佣金支付明細對照表、商業發票及收款結匯證明書，惟前者係原告自己編製，後二者僅能代表其與進口商之間之交易事實及收款狀況，均無法證明原告與進口商PNH Ltd.交易有透過香港商Honour Ltd. 之仲介。是以，原告即無對香港商Honour Ltd. 有任何支付佣金理由，縱原告對香港商Honour Ltd. 已有實際支付，亦非其業務上所必須。原告上開主張，要非可採。
㈣至原告就相關樣品之寄送，提出快遞收據（附於原處分卷第
280 頁至第282 頁），依該等快遞收據係由政加公司寄給香港商Honour Ltd. ，而非由原告直接寄送，但該等文件僅能證明香港商Honour Ltd. 提供仲介服務之對象是政加公司，仍無法證明香港商Honour Ltd. 與原告間有仲介關係，即無法證明香港商Honour Ltd. 提供之勞務有及於原告。
㈤原告既未能提示相關證明文件，以證實有仲介事實及系爭國
外佣金支出為經營本業所必需之必要合理之費用，故原告列報系爭國外佣金支出3,745,888 元，不符行為時申報時營利事業所得稅查核準則第92條規定，被告否准認列，並無不合。
七、綜上所述，原告之主張，均非可採，原處分否准認列系爭國外佣金支出，認事用法，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘攻擊防禦方法，核與前開論斷結果無礙，爰不逐一論究，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 17 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 王碧芳法 官 胡方新上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 5 月 17 日
書記官 陳幸潔