臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03441號原 告 甲○○訴訟代理人 張立業律師複代理人 王世豪律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年8 月4 日台財訴字第09500285340 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：宇金實業有限公司（以下簡稱宇金公司）民國（下同）85年度營利事業所得稅結算申報，無進貨事實，卻取得達暉公司開立之統一發票，金額計新臺幣（下同）28,908,808元作為進項憑證，虛報進項稅額，致虛增營業成本，案經臺北市稅捐稽徵處查獲，移由被告審理據以剔除系爭虛增之營業成本，因剔除後核定所得額超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額，乃依行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第6 條第1 項規定，按同業利潤標準淨利率8%核定全年所得額3,218,406 元，短漏報所得額3,739,282 元，被告除補徵稅額794,601 元外，並按所漏稅額處1 倍之罰鍰計794,600 元（計至百元止）。嗣因宇金公司之公司登記業經臺北市政府建設局撤銷登記在案，被告乃依公司法規定以全體股東為法定清算人並寄發罰鍰繳款書。原告不服被告以其為宇金公司清算人寄發上開繳款書，申請復查，經被告以95年3 月20日財北國稅法字第0950204984號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、原告係於未滿20歲之前，為宇金公司實際負責人即原告父親林政雄當作公司之「人頭」，公司設立直至廢止原告毫不知情，係於收受本件系爭罰鍰繳款書後，始知原告長達13年以來，一直係宇金公司之「人頭」股東，對於該公司，原告均未曾享有權利、負擔義務，對於該公司狀況實一概不知，系爭85年度營利事業所得稅罰鍰事務，實與原告無涉。按稅捐稽徵法第17條及第35條規定，原告於95年1 月5 日以上開緣由向被告申請復查，請求被告調查了解事實，依法撤銷原處分，另為適法處分；被告未究明，即遽以原告為公司法規定之清算人，自應負清償稅捐債務之責等由，而駁回原告之申請，自欠允當。
㈡、被告於94年10月14日對原告寄發之系爭罰鍰繳款書，完全未記載違章事實、罰鍰處分之依據及其計算方式，經原告函詢，被告始函知係以宇金公司於86年5 月15日申報85年度營利事業所得稅結算時，無進貨事實卻取得進項憑證列報成本28,908,808元，並附「85年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書」乙紙為證，依行為時所得稅法、稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表及公司法相關規定對原告裁處。惟據該更正核定通知書，完全無法看出該公司有何「無進貨事實卻取得進項憑證列報成本」事實，又其類型為何？係故意或過失？亦未予敘明，易言之，被告究係憑何證據認定宇金公司有「無進貨事實卻取得進項憑證列報成本」之事實，殊欠明瞭。是以宇金公司有無被告所舉上開違章事實，即非無疑。
㈢、何況，被告既主張系爭繳款書早於91年1 月8 日即送達予宇金公司，何以被告於94年10月14日寄發予原告之系爭罰鍰繳款書上之「繳款期間欄」，記載「自91年2 月16日起至91年
2 月25日止因郵退，展延自94年12月16日起至94年12月25日止」等語？若業已合法送達，何來有「郵退」問題？且被告主張起算日之基準日應為86年5 月15日，亦未見其提出任何憑據，而上開事項，皆事關被告是否逾期核課。是以，被告於程序上是否業已符合送達要件、處分有無形式上欠缺，亦有疑問。
㈣、系爭罰鍰繳款書對象除宇金公司外，亦包含原告。因形式上該繳款書「受處分人欄」確將原告列入，且對原告為送達。按行政程序法第92條第1 項、公司法第8 條第2 項、第79條、第84條第1 項規定及司法院釋字第423 號解釋意旨亦可得之。原告從未擔任宇金公司股東或負責人，亦未出資，原告並無義務收受、處理系爭事務，系爭罰鍰繳款書實質上已對原告權利義務產生重大且不利益之影響。本件被告因認定事實錯誤，以原告為宇金公司之清算人寄發該繳款書，又怠於調查事實，於法自有未合，原告依法賦予之訴訟權能提起本件訴訟，應非無據。
二、被告主張之理由：宇金公司既因自行停業6 個月以上遭臺北市政府建設局廢止公司登記，應依公司法第24條及第26條之1 規定辦理清算事宜。另依同法第113 條準用第79條之規定，除宇金公司之章程另有規定或股東會決議外，應以全體股東為清算人。原告既為公司法規定之清算人，自應依同法第84條規定負清償公司稅捐債務之責任，被告依公司法規定以全體股東為法定清算人並寄發繳款書，並無不合。至原告所訴，本件已逾核課期間乙節，宇金公司85年度營利事業所得稅結算申報日期為86年5 月15日，係於被告核准其延期申報之期限內申報，依稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款及第22條第1 項第1 款規定，其核課期間自申報日起算5 年即截至91年5 月15日止屆滿。因本件系爭罰鍰繳款書送達日期係91年1 月8 日，並無逾核課期間情事，所訴核不足採。又原告主張不明瞭宇金公司「無進貨事實卻取得進項憑證列報成本」乙節，同一漏稅事實營業稅行政救濟案，業經臺北市稅捐稽徵處91年11月14日北市稽法乙字第09192045000 號函復行政救濟確定在案，本件據以核課營利事業所得稅並無違誤，併予陳明。
理 由
一、本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由許虞哲變更為凌忠嫄，有行政院96年8 月3 日院授人力字第09600256721 號令影本在卷可憑，茲據繼任者於96年8 月23日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、本件宇金公司85年度營利事業所得稅結算申報，被告經臺北市稅捐稽徵處移送，認該公司無進貨事實卻取得達暉公司開立之統一發票，金額計28,908,808元作為進項憑證，虛報進項稅額，致虛增營業成本，而予剔除該虛增之營業成本；並因剔除後核定所得額超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額，乃依行為時查核準則第6 條第1 項規定，按同業利潤標準淨利率8%核定全年所得額3,218,406 元，短漏報所得額3,739,282 元，除補徵稅額794,601 元外，並按所漏稅額處1 倍之罰鍰計794,600 元（計至百元止）。
嗣因宇金公司之公司登記業經臺北市政府建設局撤銷登記在案，被告乃依公司法規定以全體股東為法定清算人並寄發罰鍰繳款書。原告對該罰鍰不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有系爭被告違章案件罰鍰繳款書、處分書、宇金公司85年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、更正核定通知書、原告結算申報書、如事實概要所述之復查決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第24、41、54、76-77 、179 、190-192 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：其係於成年之前為其父林政雄將其列名為宇金公司之「人頭」股東，從未享有該公司任何權利或負擔任何義務，對該公司狀況完全無所知，故系爭85年度營利事業所得稅罰鍰事務，實與原告無涉；且被告徒憑更正核定通知書即認宇金公司有上揭違章事實，其認事用法，尚欠明瞭；再被告既稱系爭繳款書早於91年1月8日即行送達宇金公司，何以於寄送原告之系爭繳款書上有「郵退」之記載？是其是否業已於核課期間內已符送達要件，亦有可疑；另被告以原告為宇金公司之清算人寄發系爭罰鍰繳款書，依法原告應負該公司清償稅捐債務之責，實質上對原告權利義務產生重大且不利益之影響，爰以其個人名義提起本件訴訟云云。
四、按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」、「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款、第22條第1 項第1 款、第49條前段分別定有明文。另「罰鍰案件經提起行政救濟者，宜俟行政救濟終結後，再依稅捐稽徵法第38條規定核發罰鍰繳款書。…說明：…罰鍰處分在行政救濟程序終結前，免依稅捐稽徵法第39條規定予以強制執行，且罰鍰並無加徵滯納金及利息之規定，故提起行政救濟之罰鍰案件，應否於徹查決定或行政救濟程序終結後，再填發繳款書暨其限繳日期如何訂定乙節，宜依主旨規定辦理。」亦經財政部83年2 月17日台財稅第000000000 號函釋有案，核此函釋乃財政部基於其主管權責，就執行罰鍰處分所為細節性及技術性之指示，無違立法本旨及法律保留原則，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。
五、次按解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算；解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散；解散之公司在清算時期中，得為了結現務及便利清算之目的，暫時經營業務；公司經中央主管機關撤銷或廢止登記者，準用前述解散之公司相關規定；又有限公司之清算，以全體股東為清算人；但本法或章程另有規定或經股東決議，另選清算人者，不在此限；再清算人之職務包括了結現務、收取債權，清償債務、分派盈餘或虧損、分派賸餘財產等，且清算人執行該等職務有代表公司為訴訟上訴訟外一切行為之權，此觀公司法第24條、第25條、第26條、第26條之1 、第113 條準用第79條、第84條規定甚明。又為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、或管理人以為送達，稅捐稽徵法第19條第1 項前段著有規定；且經財政部以83年12月
2 日台財稅第000000000 號函釋：「主旨：公司清算期間，稅單應向清算人送達…。說明：二、查公司法第334 條及84條規定，清算人為執行清算職務，有代表公司為訴訟上或訴訟外一切行為之權，是以清算期間，應以清算人為法定代理人…。準此，清算期間稅單應向清算人送達…」有案。是對於經廢止登記之有限公司為稅捐之稽徵，其課稅及罰鍰處分之送達，自應向該公司清算人為之，於該公司未選任清算人之情形，全體股東且均為清算人。
六、經查，宇金公司85年度營利事業所得稅結算申報日期為86年
5 月15日，係於被告核准其延期申報之期限內申報，依稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款及第22條第1 項第1 款規定，其核課期間自申報日起算5 年即截至91年5 月15日止屆滿。而被告對宇金公司之上述罰鍰處分係於91年1 月8 日即送達宇金公司當時代表人林政雄，限繳日期至91年2 月25日止。因宇金公司對該處分及本稅之補徵併有不服，申請復查，經被告以92年4 月24日財北國稅法字第0920201781號復查決定書駁回，因宇金公司未提起訴願，於93年10月18日確定在案。
而宇金公司之公司登記經臺北市政府建設局以93年6 月2 日府建商字第0931329400號函廢止登記，並未選任清算人等情，有復查申請書、違章案件罰鍰繳款書、送達回執、上述復查決定書、登報公告、臺北市政府府建商字第095825 77610號函、臺灣臺北地方法院96年7 月12日北院錦民科平字第0960006258號等件附卷可稽（見原處分卷第58、136-144 、15
2 頁；本院卷第50、57頁）。是系爭對宇金公司之罰鍰處分係於91年1 月8 日即經被告核處，並經行政救濟程序確定，洵堪認定。從而，被告於系爭罰鍰處分確定後，將繳款日期展延至94年12月25日止，再對該已經清算中之公司清算人（即包含原告在內之全體股東）為系爭罰鍰繳款書之寄發，揆諸上開規定，於法即無不合；原告對已確定之罰鍰處分內容再為實體爭執，復質疑被告對宇金公司之系爭罰鍰已逾核課期間，且未合法送達云云，均無可採。
七、況依稅捐稽徵法第35條第1 項、第38條第1 項規定，限於納稅義務人始得對於核定稅捐之處分不服，於規定期限內申請復查，並於對稅捐稽徵之復查決定不服時，提起訴願及行政訴訟；而法人為法律上之獨立人格者，其與為法人代表人之自然人，係各別之權利義務主體，不容混為一談（改制前行政法院50年判字第110 號判例可資參照），被告將對宇金公司之前開罰鍰處分向登記為該公司股東全體即包括原告在內之清算人為送達，原告與其他清算人並非受處分人乙節，業經被告訴訟代理人迭為陳明在卷（見本院卷第40、44頁），並有宇金公司登記資料、臺灣臺北地方法院96年7 月12日北院錦民科平字第0960006258號函、罰鍰繳款書影本等件附卷可稽（見本院卷第32頁、52頁；原處分卷第179 頁）；即原告於96年4 月4 日提出之表示意見狀亦載明：「…原處分機關認定事實錯誤，以原告為宇金公司之清算人寄發系爭罰鍰繳款書…」等情在卷（見本院卷第47頁），堪認系爭罰鍰處分書之受處分人為宇金公司無誤。原告於上述同一表示意見狀另稱：「一、系爭罰鍰繳款書對象除宇金公司外，亦包含原告：㈠形式上系爭罰鍰繳款書『受處分人欄』確將原告列入（見財政部台北市國稅局單照編號：AD0000000 罰鍰繳款書），且對原告為送達。」（見本院卷第46頁），主張原告亦為受處分人，非惟與其上述陳述有所矛盾，且觀諸系爭罰鍰繳款書「受處分人」欄係以電腦列印宇金公司為受處分人，並於「負責人」欄為原董事林政雄、受處分人地址為「漢口街2 段74巷2-1 號4 樓」（即宇金公司登記之公司地址）之列印；而原告姓名部分係以手寫方式加註「全體股東林政雄、甲○○、陳敏樺、林依依、李詩正」（見原處分卷第17
9 頁），實得辨明受處分人為宇金公司，原告僅係被告依公司法規定應受送達系爭罰鍰繳款書之法定代理人。原告主張其亦為系爭罰鍰之受處分人，而有權利或法律上利益受侵害云云，要有誤解，就此罰鍰之核課，原告提起撤銷訴訟，其當事人亦不適格。
八、至原告另主張其係於未成年時，經其父林政雄擅將其列名為宇金公司之「人頭」股東，其從未享有該公司任何權利或負擔任何義務，對該公司狀況完全無所知云云。然查，原告為00年0 月00日出生；而宇金公司則係於82年6 月4 日經台北市政府核准設立登記。股東原為陳敏樺、吳福壽、顏煌彬、沈惠萍、邱行添，嗣於81年2 月25日陳敏樺將其股份部分轉讓林侃侃及賴安當，同年11月3 日林侃侃再將其部分股份轉讓原告，並改建原告為董事之事實，有原告身分證影本、台北市政府建設局80年6 月4 日建一字第095734號、81年2 月29日建一字第116555號、81年11月1 日建一字第691928號函、股東同意書等件影本在卷可憑（見本院卷第76-84 ），是原告係於成年後始擔任宇金公司股東，亦堪認定。核宇金公司為上開變更登記時，已經提出原告身分證影本及其上有其印文之股東同意書；而原告主張係其父林政雄偽造文書所為，惟迄今仍未就此部分提起任何刑事告訴，業經原告訴訟代理人陳明在卷（見本院卷第75頁），復未舉出任何證據以供本院調查，是其空言否認係宇金公司股東云云，自無可採；被告將系爭罰鍰繳款書對之送達，要屬適法有據。
九、綜上所述，原告之主張均無可採。被告將系爭罰鍰繳款書依法送達原告，洵無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
十、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 26 日
第七庭審判長法 官 李得灶
法 官 黃秋鴻法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 10 月 26 日
書記官 黃明和