臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03450 號原 告 臺灣集中保管結算所股份有限公司代 表 人 甲○○董事長）住訴訟代理人 林瑞彬律師
袁金蘭（會計師）住臺北市○○○路○段○○○號12樓被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年8 月7 日台財訴字第09500092730 號訴願決定（案號：第00000000號）及95年8 月7 日台財訴字第09500127800 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告（原名臺灣證券集中保管股份有限公司）辦理86、87年度營利事業所得稅結算申報，⑴86年度：原告原帳載賠償準備費用新臺幣（下同）157,202,545 元，於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時自行帳外調減，申報課稅所得額2,353,881,978 元，應納稅額588,460,495 元，經被告於88年10月29日核定在案。嗣原告執財政部92年3 月19日台財稅第0000000000號令（下稱財政部92年3 月19日令）主張伊依行為時「證券集中保管事業管理規則」第15條第1 項（即89年12月27日修正公布之證券集中保管事業管理規則第14條）提撥之賠償準備金，得依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第63條第1 項規定，列為提撥年度之費用，乃依稅捐稽徵法第28條規定申請更正結算申報，增列賠償費用157,202,545 元，申請退還溢繳當年度營利事業所得稅款39,300,627元，經被告以92年5 月28日財北國稅審一字第0920226199號函否准，原告不服，提起訴願，經訴願機關以被告92年5 月28日財北國稅審一字第0920226199號函未敘明原告有無稅捐稽徵法第28條所定因適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款情事、本件情形是否與臺灣證券交易所股份有限公司（下稱證券交易所）、台灣期貨交易所股份有限公司（下稱期貨交易所）提列之賠償準備金得列為提撥年度之費用，申請更正及退稅案件是否為一致之處理，有查明之必要為由，以92年10月1 日台財訴字第0920048123號訴願決定書撤銷被告92年5 月28日財北國稅審一字第0920226199號函，命被告另為處分；⑵87年度：原告原帳載賠償準備費用124,131,607 元，於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時自行帳外調減，申報課稅所得額1,635,626,205 元及應納稅額408,896,551 元，被告於90年1 月3 日核定在案。嗣原告執財政部92年3 月19日令主張伊依行為時「證券集中保管事業管理規則」第14條規定提撥之賠償準備金，得依查核準則第63條第1 項規定，列為提撥年度之費用，乃依稅捐稽徵法第28條規定申請更正結算申報，增列賠償費用124,131,6075元，申請退還溢繳當年度營利事業所得稅款31,032,902元，經被告以92年5 月28日財北國稅審一字第0920226199號函否准，原告不服，提起訴願，經訴願機關以被告92年5 月30日財北國稅審一字第0920225495號函未敘明原告有無稅捐稽徵法第28條所定因適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款情事、本件情形是否與證券交易所、期貨交易所提列之賠償準備金得列為提撥年度之費用，申請更正及退稅案件是否為一致之處理，有查明之必要為由，以92年9 月26日台財訴字第0920050263號訴願決定書撤銷被告92年5 月30日財北國稅審一字第0920225495號函，命被告另為處分；嗣經被告重新查核後，認86及87年度案件非稅捐稽徵法第1 條之1 所稱之「據以申請之案件」，無適用法令錯誤或計算錯誤情事，亦無平等原則之適用，分別以94年12月5 日財北國稅審一字第0940218129號函〔下稱原處分㈠〕及94年12月9 日財北國稅審一字第0940218291號函〔下稱原處分㈡〕否准所請。原告猶有未服，分別提起訴願均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、關於原處分㈠、原處分㈡否准原告更正86年度及87年度營利事務所得稅結算申報書處分及否准退還溢繳稅款之行政處分、財政部95年8 月7 日台財訴字第09500092730 號及台財訴字第09500127800 號訴願決定書均撤銷；並命被告退還原告86年度溢繳稅款39,300,627元及87年度溢繳稅款31,032,902元及自稅款繳納日起至填發收入退還書或國庫支票日止，按郵政儲金匯業局1 年期定期存款利率加計之利息。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、查核準則第63條所稱之「其他法律」，其意涵不應侷限於立法院三讀通過，經總統公布之形式意義法律，如其他法規命令亦賦予納稅義務人提列損失準備之義務，則該法規命令亦應為該條「其他法律」所涵攝：
（1）所謂「法律」之意義，學理上有區分為形式意義之法律與實質意義之法律，前者係指依憲法第170 條「經立法院通過，總統公布之法律」，後者則擴大法律之範疇，除形式意義之法律外，與人民權利義務相關之各項法規範諸如各項法規命令等亦包含在內。行政機關為因應立法機關所賦予之立法義務，制訂了為數眾多之法規命令輔助法律施行，法律與法規命令唇齒相依，互為骨肉，僅有母法未有子法，則法律規範過於空洞不能有效施行；僅有子法而未有母法授權，又不符法律保留原則，有行政權僭越立法權之虞，不足採之。是故，法治國家之法律體系乃係由形式意義之法律及實質意義之法律共同建構而成，準此，法律之意涵並非必然侷限於形式意義之法律，為求整體法律體系之和諧運作，法律之意涵有時除形式意義之法律外，尚須將實質意義之法律含括在內，始能無缺漏的填補法規範整體意涵之漏洞。
（2）原告於86年及87年度辦理營利事業所得額結算申報時，依行為時證券集中保管事業管理規則第14條第1 項規定：「證券集中保管事業應依證期會之規定提撥賠償準備金。」提撥賠償準備金157,202,545 元及124,131,607元，而於申報年度則因查核準則第63條第1 項規定，未認列所提撥之賠償準備金為費用，自行帳外調整遞延。嗣後原告認該等賠償準備金應可於辦理結算營利事業所得稅申報時認列為費用，乃向被告申請更正系爭年度營利事業所得稅結算申報書，並依稅捐稽徵法第28條申請退還溢繳之所得稅款分別為39,300,627元及31,032,902元，惟遭被告否准。原告主張每年提撥損失賠償金乃係依證券集中保管事業管理規則第14條第1 項強制提撥，其亦應屬查核準則第63條第1 項後段所稱之「其他法律」，被告自始認事用法錯誤，應予退稅。準此，查核準則第63條第1 項所規定之「其他法律」究係僅指形式意義之法律，抑或包含法規命令在內，即屬本件爭點。
（3）按本件原告係依時證券集中保管事業管理規則第15條第
1 項提撥賠償準備金，並非自行提列賠償準備金以求降低年度所得額，因此並無藉提撥損失準備金規避稅捐之疑慮，蓋因納稅義務人如屬依法律或授權命令而需提列賠償準備金之情形，其即無法自行安排提列或不提列該等未實現之費用及損失數額。原告依證券交易法授權制定之行為時證券集中保管事業管理規則第14條規定提列之賠償準備金，原告事實上不能不遵守，否則一旦違反此一規定，主管機關即得依行為時證券交易法第178 條處以罰鍰並責令限期辦理，此與法律規定應提列之賠償準備金相同，並無任何稅捐規劃之空間，基於法律體系之一致性，系爭賠償準備金性質上雖屬未實現之損失，但與查核準則第63條第1 項所定之各項未實現損失及費用本質上並無二致，應得於提撥當年度認列為費用或損失。查核準則第63條第1 項雖於該條列舉之各項未實現損失費用外，另以概括條款「其他法律或經財政部專案核准者」增設其他未實現損失費用亦得比照辦理之途徑，但揆諸前述，任何人顯均無法想像財政部可自己賦予自己權力，對依法律授權之命令而須提撥之損失準備，有專案准否是否得列為損失之權能，該條制定時顯係未設想本件原告乃係依「法規命令」負有同等提撥損失賠償準備金義務，如僅以原告提撥之法源依據係法規命令而不得於當年度認列為費用，顯無任何合理邏輯之理由，因此查核準則第63條之「法律」確應解為包含「法規命令」在內。原告提列之「賠償準備金」既係因主管機關之要求而強制提撥，即與一般未實現而可隨時轉回其他科目之自願性質之準備金有所不同，如不例外認定可予認列費用，對原告顯屬不公。因此，為保障原告權益，不因法有漏洞而受不公平之對待，宜將概括條款中之「其他法律」擴張解釋為含括法規命令在內，始能使該法規命令有合法不違憲之可能性。
（4）財政部92年3 月19日令准予原告依行為時證券集中保管事業管理規則第14條第1 項所提撥之賠償損失準備金得認列為提撥年度之費用，然依查核準則第16條第1 項，非該條列舉之未實現損失或費用得認列者，僅有依其他法律規定或係經財政部專案核准者始可認列，被告主張財政部92年3 月19日令乃因屬專案核准與證券交易所之情況不同，因此不得追溯適用於先前年度列報費用。然一般所謂之專案核准，當係納稅義務人因某「特定事故」或「特殊情形」需提列賠償準備金始有稱為「專案核准」之可能，與本件係因法令規定須強制提撥且非針對事故之情形完全不同，絕無稱財政部92年3 月19日令為專案核准之可能。詳言之，除查核準則第63條第1 項列舉之各項未實現損失費用及依其他法律提撥者外，其他未實現之損失或費用性質上必須有其特殊性及必要性方須財政部以專案方式核准，如此始足當「專案」之意涵。本件原告所提撥之損失賠償準備金乃係每年提撥，非為因應重大事故而特別提列，且本質上與查核準則第63條第1 項所定之各項未實現損失費用甚為相近，均為依法提列準備，事實上並無特殊性存在，解釋上應非屬專案核准之範圍，財政部雖認其係以專案方式核准，然論理上絕非可能以專案方式為核准。又財政部92年3 月19日令之內容並無任何非屬「解釋函令」之文義，更無任何明示其屬「專案核准」性質之文義。另財政部稅制委員會每年度定期蒐集、研審解釋函令並整編稅法法令彙編，以供徵納雙方援引適用，故財政部稅制委員會僅會將具有稅法上重要性及具有原則性得供他案參考之解釋函令納入稅法法令彙編，以供徵納雙方於辦理其他相關類似案件依循與參考，如僅係專案核准性質，即無列入稅法法令彙編之可能，是財政部92年3 月19日令既經財政部列入94年12月版所得稅法法令彙編中，顯示財政部亦認為如其他機構有依據法令等強制規定而提撥賠償準備金，即得參考財政部92年3 月19日令之意旨，於辦理結算申報時將該等賠償準備金列為費用。綜上所述，財政部將92年3 月19日令編入最新版所得稅法法令彙編，不僅可證明該函係屬「解釋函令」，且可證明其屬具一定參考價值之重要解釋函令，可供徵納雙方於處理類似案件時得加以援引適用，顯非「財政部專案核准」之性質，故財政部92年3 月19日令不論於形式上或實質上皆屬財政部依稅法所發布之解釋函令無疑。
（5）財政部於89年2 月11日發布台財稅字第0890450293號令（下稱財政部89年2 月11日函釋），准許證券交易所依證券交易法第154 條第1 項、證券交易所管理規則第19條及證券暨期貨管理委員會（88）台財證（3 ）第0402
6 號函所提列之賠償準備金得列為提列年度之費用。觀諸本件函釋內容，因證券交易法第154 條第1 項明文規定證券交易所對於證券交易經手費有提存賠償準備金義務，因此屬查核準則第63條第1 項所稱之「其他法律另有規定」無疑。然究諸其實，證券交易所依證券交易法第154 條第1 項提存賠償準備金，與本件原告依證券集中保管事業管理規則提撥賠償準備金性質上均係為未來發生損害賠償責任時預先提存之賠償準備金，立法目的亦均著眼於證券交易所與原告屬證券市場具特殊性地位之公司，如因突發事故負擔鉅額賠償責任致經營上發生困難，對我國證券交易市場將發生重大影響，嚴重者甚或無法正常運作，因此有必要特別以法律要求兩者每年均應提撥（存）一定金額損失賠償金以備將來公司負有損害賠償責任時，不至於對公司營運發生重大衝擊，進而確保我國證券市場之穩定運作。按司法院釋字第485號解釋：「憲法第7 條平等原則並非指絕對、機械之形式上平等，而係保障人民在法律上地位之實質平等，立法機關基於憲法之價值體系及立法目的，自得斟酌規範事物性質之差異而為合理之區別對待。」原告提撥損失賠償金準備之性質及立法目的與證券交易所提存損失賠償金準備並無二致，事物性質並無差異而應為相同對待，如將查核準則第63條第1 項之「其他法律」解釋為僅包含形式意義之法律，則證券交易所依證券交易法提存損失準備金可直接適用查核準則第63條第1 項認列為年度費用，而原告依證券集中管理事業管理規則提撥損失準備金卻須用「專案核准」之方式始得適用查核準則第63條第1 項，如此解釋邏輯係以提撥損失賠償金之法源區分兩者法律上之地位，顯然並非「斟酌規範事物性質之差異而為合理之區別對待」，有違憲法第7 條及司法院釋字第485 號解釋之意旨。詳言之，對人民而言，其遵循國家合憲規範之義務，並不因該等規範係屬法律或命令而有所不同。是原告所據以提撥賠償準備金之規範，雖係屬依證券交易法第18條明文授權行政院訂定之法規命令（證券集中保管事業管理規則）而非證券交易所案所援引之證券交易法第154 條，然則其事實狀態均屬依法令應強制提列賠償準備金。如以提撥損失賠償準備金之法律依據為差別待遇，應認欠缺合理、充分之實質上理由，明顯違反禁止恣意原則。故此，查核準則第63條第1 項之「其他法律」解釋上宜寬認除形式意義之法律外，亦應包含實質意義之法律，始符法律一體對待之平等原則。
（6）綜上所述，查核準則第63條第1 項所稱之「其他法律」另有規定，從立法目的及規範意旨觀之，應不僅限於形式意義之法律，如其他法規命令強制人民提撥未實現損失費用，亦應比照查核準則第63條第1 項得提列為提撥年度之損失費用，始符相同基礎應相同對待之法理。
２、本件原告應適用未適用查核準則第63條，致其於86年度及87年度溢繳稅額，應屬稅捐稽徵法第28條所稱之「適用法令錯誤」，原告得依稅捐稽徵法第28條申請退稅：
（1）何謂稅捐稽徵法第28條規定所稱之「適用法令錯誤」？財政部95年8 月7 日台財訴字第09500092730 號訴願決定及95年8 月7 日台財訴字第09500127800 號訴願決定均謂：「稅捐稽徵法第28條所稱『適用法令錯誤或計算錯誤』，是指本於確定之事實所為單純適用法令或稅額之計算有無錯誤之爭執，至於主張原處分認定事實錯誤，進而適用法令錯誤或計算錯誤之爭執，則非屬得依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅之範疇；又所謂『適用法令錯誤』乃指溢繳事件行為時，消極不適用當時有效之法令及積極的適用法令不當之謂，亦即兼指應適用之法令未予適用，不應適用之法令誤予適用者而言。」查核準則第63條第1 項所稱「其他法律」應包含實質意義之法律已如前所述，原告申報86年度及87年度營利事業所得稅時，未依查核準則第63條第1 項應有之正確解釋，未將提撥之損失準備列為損失項目，乃係「應適用相當之法規而未適用」，構成稅捐稽徵法第28條所稱之「適用法令錯誤」，故原告當時亦因不諳稅法規定而未將當年度損失賠償金準備提列為年度費用自所得額中扣除，因而溢繳86年度稅額及87年度稅額，稅捐機關因原告適用法令錯誤致受有利益，事實甚明。
（2）綜上所述，原告依稅捐稽徵法第28條申請退稅於法未有不合，被告應返還不當受領之稅款，始符事理。
３、原告依法申請財政部作成92年3 月19日令，依稅捐稽徵法第1 條之1 對於據以申請之案件溯及查核準則第63條第1項生效時發生效力，原告自得以被告適用法規錯誤為由，依稅捐稽徵法第28條申請退稅：
（1）本件應適用稅捐稽徵法第1 條之1 本文，而非同條但書之規定：按稅捐稽徵法第1 條之1 本文及但書之立法意旨乃為避免不利益函釋溯及既往生效，造成人民納稅義務陷入長期不確定之狀態，而酌予限縮司法院釋字第28
7 號解釋之適用。基此，依稅捐稽徵法第1 條之1 本文之文義解釋，財政部就申請人所申請解釋之案件，依本法或稅法所發布之解釋函令，其有利或不利之函釋結果，該案之申請人均應自行承擔；而同條但書則顯係針對解釋函令如何適用於申請人以外之納稅義務人所為之規定，僅有利於納稅義務人之解釋函令，有溯及既往之適用（意涵為不利之解釋函令不應溯及既往適用）。蓋立法者若未有意區分本文與但書之適用對象，則立法者應就本文與但書之適用對象為一致性之規範，即會於本文及但書均標明「申請人」或均標明「納稅義務人」。綜上所述，原告就其依法令所提列之賠償準備金應如何適用之疑義，自行申請財政部解釋，財政部就該疑義依法作成92年3 月19日令，依前揭說明應適用稅捐稽徵法第
1 條之1 本文，而非同條但書之規定。
（2）財政部92年3 月19日令之生效時點：按解釋性之行政規則，既以闡釋法規之含義為主旨，其效力係附屬於法規，應自法規生效時起予以適用，亦即原則上溯及法規生效之日起有其適用，此為司法院釋字第287 號解釋所肯認（吳庚著行政法理論與實用增訂9 版第301 頁參照）。惟財政部92年3 月19日令係財政部針對原告申請依所得稅法所為之解釋函令，且於稅捐稽徵法增訂第1 條之
1 後所為之解釋，應依該條文規定決定其生效時點，對於原告據以申請案件（賠償準備金）有溯及既往之適用，且本文未限於未確定案件，所以縱屬已確定案件亦有其適用。
（3）被告誤解稅捐稽徵法第1 條之1 之立法意旨及文義解釋：被告認原告就其自行申請解釋之財政部92年3 月19日函令，因該函係有利於原告，而依同條但書規定僅適用於該函解釋時尚未核課確定之案件無異認自行申請財政部解釋之申請人亦適用本條但書之規定，即當函釋之結果有利於申請人時，對於未核課確定之案件有適用，但對於已核課確定之案件則不適用；反之，當函釋之結果不利於申請人時，不論未核課確定或已核課確定之案件均有適用。此一解釋結果，顯與本條之立法意旨所揭櫫之「解釋函令不利益不溯及既往原則」相反，而不可能係稅捐稽徵法第1 條之1 合理之解釋。
（4）原告就系爭年度退稅案申請財政部解釋係屬稅捐稽徵法第1條之1「據以申請之案件」：被告於原處分㈠及原處分二說明三中稱原告系爭年度之營利事業所得稅事件並非稅捐稽徵法第1條之1所稱之「據以申請之案件」，因原告申請財政部92年3 月19日令解釋之日期為系爭年度案件確定後，並無特定年度，亦無具體事件，僅申請財政部就準備科目為解釋，與所謂「據以申請之案件」有別。惟原告申請前揭解釋係具名以原告依強制規定須提撥之賠償準備金應如何認列費用，其申請解釋範圍既未自行侷限於案件確定之後，應即是特定為針對原告未逾核課期間之案件。被告恣意限縮「據以申請之案件」範圍之見解，並無任何論理或法源依據，殊不可採。
（二）被告主張之理由：
１、「適用法令錯誤」之意旨，按「民事訴訟法第496條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤，應以確定判決違背法規或現存判例解釋者為限。」又「按行政訴訟法第28條（現行第273條）第1款所謂『適用法規顯有錯誤』，係指原判決所適用之法規與該案適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，難謂為適用法規錯誤。」此有最高法院57年台上字第1091號判例及最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）78年10月24日78年度判字第2214號判決可資參照，合先陳明。
２、按查核準則第63條第1 項規定：「未實現之費用及損失，除本準則第71條第8 款之職工退休金準備、職工退休基金或勞工退休準備金，第94條之備抵呆帳，第99條第4 款之國外投資損失準備，及其他法律另有規定或經財政部專案核准者外，不予認定。」次按公司組織之會計基礎，依行為時所得稅法第22條第1 項之規定，固應採權責發生制，惟所謂權責發生制，依行為時商業會計法第10條第2 項規定，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時即行入帳，決算時收益及費用並按其應歸屬年度作調整分錄。又同法第63條規定：「因防備不可預估之意外損失而提列之準備，或因事實需要而提列之改良擴充準備、償債準備及其他依性質應由保留盈餘提列之準備，不得作為提列年度之費用及準備。」是以，所得稅法第24條第1 項得減除之各項成本費用損失，基於核實課稅原則，除法律有特別規定外，應以已實現者為限。該賠償準備並未實現，行為時自不應列為損失或費用。除此之外，「證券集中保管事業管理規則」法律位階為行政命令，尚非查核準則第63條中「其他法律」，自不得認列（最高行政法院83年12月30日83年度判字第2759號判決要旨參照）。另依財政部原簽報資料，92年3 月19日令屬查核準則第63條第1 項中所稱之「財政部專案核准」，自發布日後生效。行為時該專案核准尚不存在，自無准行為人援事實終結後新發布之解釋函令，作為適用法令錯誤之依據。
３、本件原告雖依稅捐稽徵法第28條申請更正，惟被告本於依法行政原則仍審酌其他規定保障原告權益。又法律不溯既往原則，係指對於行政法規之效力發生前已終結之事實，無該行政法規之適用，以尊重既成之法律關係，確保法律生活之安定。但該原則仍有其例外，依稅捐稽徵法第1 條之1 規定，若新發布解釋令，對於據以申請案件仍得適用之，遂進一步審查原告得否據稅捐稽徵法第1 條之1 規定退稅。人民就具體事件請求財政部對有疑義之稅務法規為解釋時，該具體事件即為所謂「據以申請之案件」。財政部所為之解釋函令，如係抽象為之，並無據以申請之案件，似不在本條適用範圍之內。（陳敏教授所著「租稅法之解釋函令」政大法學評論第57期第25頁）。次按財政部92年3 月19日令雖為原告向財政部申請核釋，惟其核示資料，並無特定年度，亦無具體事件，僅請財政部就「準備」科目為解釋，又其申請日期於86、87年度營利事業所得稅案件確定後，與所謂「據以申請之案件」有別，是以，原告申請案尚無依稅捐稽徵法第1 條之1 前段規定之適用。
４、依稅捐稽徵法第1條之1但書規定：「但有利納稅義務人者，對於尚未核課確定案件適用之。」究其文義解釋，有利納稅義務人者解釋函令，僅適用於未確定案件，倘為確定案件則無適用，是為從新從輕原則。次依稅捐稽徵法第35條第1 項第2 款規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列定，申請復查：…二、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅額者，應於核定通知書送達後30日內，申請復查。」按86年度營利事業所得稅案件已於88年10月27日核定，因被告稽徵所對無應退、應補稅額之核定通知書送達，對納稅義務人之權益並未產生不利影響，遂以平信函送，無法取具送達證明，由原告88年度營利事業所得稅結算申報書簽證報告，可證明原告確已於89年1 月17日前，知悉被告對其86年度營所稅案件之核定情形。另87年度營利事業所得稅案件已於90年1 月3 日核定課稅所得額1,638,876,524 元、應納稅額409,709,131 元及應補稅額3,276,316 元，原告已於90年4 月13日繳納，可證明原告確已知悉被告對其87年度營所稅案件之核定情形。從而，原告
86、87年度自知悉日起算迄今，並未依稅捐稽徵法第35條所定法定期間提出行政救濟，致本件已告確定。雖事後發布之專案核准函令有利原告，惟本件已確定，遂無適用稅捐稽徵法第1 條之1 但書之餘地。
５、再者，財政部92年3 月19日令，並非對於法律條文之詮釋，而係屬「財政部專案核准」之個案特准項目，應無自法規生效日有其適用之法理：
（1）按查核準則第63條第1 項究其文義，「未實現費用及損失」原則上不予認定，例外列舉規定4 種得以認定。原告「賠償損失準備」性質上並非上開4 種例外之規定，亦非其他法律另有規定，核屬「財政部專案核准」。
（2）又謂解釋法規之函令，在正確闡明法規之原意，不得做逾越母法及創設變更法律之解釋，依司法院釋字第287號解釋，僅有解釋法規涵義之解釋令方有溯及自法規生效日起有其適用，查核準則第63條中「財政部專案核准」係授權財政部本於職權考量個案所為之核准，並非「財政部專案核准」之原意為「賠償損失準備得以認列費用」。因此，財政部92年3 月19日令謂原告依證券集中保管事業管理規則第14條規定提撥之賠償準備金，准依查核準則第63條第1 項規定，列為提撥年度之費用，並非闡明查核準則第63條之原意，故應無溯及上開查核準則發布日生效之法理。
理 由
一、原告起訴主張：查核準則第63條所稱之「其他法律」，其意涵不應侷限於立法院三讀通過，經總統公布之形式意義法律，如其他法規命令亦賦予納稅義務人提列損失準備之義務，則該法規命令亦應為該條「其他法律」所涵攝；本件原告每年提撥損失賠償金係依證券集中保管事業管理規則第15條第
1 項規定為之，與一般未實現而可隨時轉回其他科目之自願性質之準備金有所不同，如不例外認定可予認列費用，對原告顯屬不公，為保障原告權益，解決此一法律漏洞，宜將概括規定之「其他法律」擴張解釋為含括法規命令在內。又原告提撥損失賠償金準備之性質及立法目的與證券交易所提存損失賠償金準備並無二致，則證券交易所因依證券交易法提存損失準備金可直接適用查核準則第63條第1 項認列為年度費用，而原告依證券集中管理事業管理規則提撥損失準備金卻須用「專案核准」之方式始得適用查核準則第63條第1 項，有違憲法第7 條及司法院釋字第485 號解釋之意旨。況如以提撥損失賠償準備金之法律依據為差別待遇，應認欠缺合理、充分之實質上理由，明顯違反禁止恣意原則。是本件原告應適用未適用查核準則第63條，致86年度及87年度有溢繳稅額情事，應屬稅捐稽徵法第28條所稱之適用法令錯誤原自得申請退稅。另財政部92年3 月19日令係原告依法申請財政部作成，故本件屬稅捐稽徵法第1 條之1 所稱「據以申請之案件」，而無同條但書規定之適用，該函釋對據以申請之案件應溯及查核準則第63條第1 項生效時發生效力，是原告自得以適用法規錯誤為由，依稅捐稽徵法第28條申請退稅，為此，依行政訴訟法第5 條第2 項規定，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
二、被告則以：所得稅法第24條第1 項得減除之各項成本費用損失，基於核實課稅原則，除法律有特別規定外，應以已實現者為限，系爭賠償準備並未實現，於行為時自不應列為損失或費用。況證券集中保管事業管理規則之法律位階為行政命令，尚非查核準則第63條所稱之「其他法律」，自不得依該條規定認列，本件財政部92年3 月19日令准許系爭賠償準備金依查核準則第63條1 項規定列為提撥年度之費用，為專案核准性質，應自發布日後生效，無准原告援事實終結後新發布之解釋函令作為適用法令錯誤之依據。再者，依司法院釋字第287 號解釋意旨，僅解釋法規涵義之解釋令方有溯及自法規生效日起有其適用，查核準則第63條中「財政部專案核准」係授權財政部本於職權考量個案所為之核准，並非闡明查核準則第63條之原意，故無溯及上開查核準則發布日生效之法理。又依稅捐稽徵法第1 條之1 但書明定解釋函令有利納稅義務人者，僅適用於未確定案件，本件原告86年度、87年度營利事業所得稅案件分別於88年10月27日、90年1 月3日核定，且為原告所知悉，惟其迄未依稅捐稽徵法第35條所定法定期間提出行政救濟已告確定，事後發布之專案核准函令縱有利原告，無適用稅捐稽徵法第1 條之1 但書之餘地；再者，財政部92年3 月19日令雖為原告向財政部申請核釋，惟其核示資料，並無特定年度，亦無具體事件，與稅捐稽徵法第1 條之1 前段規定「據以申請之案件」有別等語，資為抗辯。
三、經查，本件原告辦理86、87年度營利事業所得稅結算申報，各該年度之會計基礎，均採權責發生法。⑴86年度：原告原帳載賠償準備費用157,202,545 元，於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時自行帳外調減，申報課稅所得額2,353,881,978 元，應納稅額588,460,495 元，經被告於88年10月29日核定在案，原告於89年1 月17日前知悉被告對其86年度營所稅案件之核定情形，因迄未申請復查已告確定。嗣原告於92年4 月1 日執財政部92年3 月19日令，依稅捐稽徵法第28條規定申請更正結算申報，增列賠償費用157,202,545 元，申請退還溢繳當年度營利事業所得稅款39,300,627元，經被告以92年5 月28日財北國稅審一字第0920226199號函否准，原告不服，提起訴願，訴願機關以92年10月1 日台財訴字第0920048123號訴願決定書撤銷被告上開92年5 月28日財北國稅審一字第0920226199號函，命被告另為處分；⑵87年度：
原告原帳載賠償準備費用124,131,607 元，於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時自行帳外調減，申報課稅所得額1,635,626,205 元及應納稅額408,896,551 元，被告於90年1月3 日核定原告當年度課稅所得額1,638,876,524 元、應納稅額409,709,131 元及應補稅額3,276,316 元，原告業已知悉，並於90年4 月13日繳納完畢，因其迄未申請復查已告確定。嗣原告於92年4 月1 日執財政部92年3 月19日令依稅捐稽徵法第28條規定申請更正結算申報，增列賠償費用124,131,607 元，申請退還溢繳當年度營利事業所得稅款31,032,
902 元，經被告以92年5 月28日財北國稅審一字第0920226199號函否准，原告不服，提起訴願，經訴願機關以92年9 月26日台財訴字第0920050263號訴願決定書撤銷被告92年5 月30日財北國稅審一字第0920225495號函，命被告另為處分；嗣經被告重新查核後，認本件非屬稅捐稽徵法第1 條之1 所稱之「據以申請之案件」，且無適用法令錯誤或計算錯誤情事，亦無平等原則之適用，分別以原處分㈠、原處分㈡否准所請；⑶原告於91年12月26日以證保財字0000000000號函請財政部就其依證券集中保管事業管理規則規定提撥之賠償準備准予比照證券交易所、期貨交易所認列為提列當年度之費用，嗣經財政部以92年3 月19日令回復原告准其將依證券集中保管事業管理規則規定提撥之賠償準備金，依核準則第63條第1 項規定列為提撥年度費用等情，為兩造所不爭執，且有原告86年度、87年度營利事業所得稅結算申報書、營利事業所得稅查核報告書暨查核說明書、營利事業所得稅申報核定通知書、被告重點查核報告書等件附原處分卷、原告更正申報書及退稅申請書附卷第87頁至第93頁、原告91年12月26日證保財字0000000000號函、財政部92年3 月19日令稿附卷（外置證物袋）可參，洵堪認定。
四、至於原告主張查核準則第63條所稱之其他法律，應涵攝證券集中保管事業管理規則，原告應適用未適用查核準則第63條規定，適用法令錯誤致86 年 度及87年度溢繳營利事業所得稅額；另財政部92年3 月19 日 令係原告依法申請財政部作成，本件屬稅捐稽徵法第1 條之1 所稱「據以申請之案件」，該函釋對本件發生效力，原告自得依稅捐稽徵法第28條申請更正退稅云云，則為被告所否認，是本應審酌者厥為：證券集中保管事業管理規則是否該當查核準則第63條第1 項「其他法律」之要件、原告86及87年度營利事業所得稅結算申報，關於提撥賠償準備金部分有無適用法令錯誤，致生86年度及87年度溢繳營利事業所得稅款情事、本件是否屬財政部令頒之92年3 月19日函釋之據以申請之案件等項，茲論述如下：
（一）按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採權責發生制。」、「所稱權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄。」、「因防備不可預估數額之意外損失而提列之準備，或因事實需要而提列之改良擴充準備、償債準備及其他依性質應由保留盈餘提列之準備，不得作為提列年度之費用或損失。」所得稅法第22條第1 項、行為時商業會計法第10條第2 項、第63條定有明文，是賠償準備當年度如未實現，依法不得作為提列年度之費或損失；所得稅法第24條第1 項規定得減除之各項成本費用損失，基於核實課稅原則，除法律另有規定外，應以已實現者為限，賠償準備如未實現，依上開說明，原則上自不應予以認定。復按「未實現之費用及損失，除本準則第71條第8 款之職工退休金準備、職工退休基金或勞工退休準備金，第
94 條 之備抵呆帳，第99條第4 款之國外投資損失準備，及其他法律另有規定或經財政部專案核准者外，不予認定。」為查核準則第63條第1 項所明定，而查核準則係依稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅法、促進產業升級條例、中小企業發展條例、商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法、商業會計處理準則及其他有關法令之規定所訂定（查核準則第1 條規定參照）。國家對人民自由權利之限制，依憲法第23條規定固應以法律定之，且不得逾越必要程度，但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。而財政部所訂定之營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性、或作業性之行政規則，而該準則第63條之規定，係對未實現之費用及損失之認定及查核等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免費用及損失浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，與憲法尚無牴觸，被告自可援用，合先說明。
（二）本件原告辦理86、87年度營利事業所得稅結算申報，原帳載賠償準備費用雖係原告依證券集中保管事業管理規則第15條第1 項「證券集中保管事業應依證管會之規定提撥賠償準備金。」規定提撥，惟上開管理規則僅為行政院發布之行政命令（行為時證券交易法第18條規定參照），非屬法律，惟查核準則第63條第1 項所列之各項準備，均為法律明文規定，並無以行政命令准予提列準備者。而法律解釋須附麗於法律條文之上，亦即須於法文文義所及範圍內為之，系爭查核準則第63條第1 項規定既明載為其他「法律」，是該規定之解釋自無從逸出「法律」一語之文義所及範圍，謂其亦涵攝「行政命令」，是原告主張宜將概括條款中之「其他法律」擴張解釋為含括法規命令在內云云，自無可採。況查核準則第63條第1 項所列之各項準備，乃未實現費用損失不予認定原則之例外規定，除法有明文外，即應遵守該原則，尤不得任意擴張例外規定解釋，以維持法律生活之安定。本件原告86、87年度提撥賠償準備金既係依行政命令而非法律為之，核與查核準則第63條第
1 項例外規定自有不符，原告主張本件依查核準則第63條第1 項規定，應准予列云云，自嫌乏據。
（三）次查，證券交易所、期貨交易所提撥賠償準備金係依證券交易法第154 條、期貨交易法第53條為之，與原告依證券集中管理事業管理規則第15條提撥損失準備金，其提撥之法源依據有別，是證券交易所、期貨交易所依法律提撥賠償準備金，符合查核準則第63條第1 項後段「其他法律另有規定」之規定，被告准予認列；而原告提撥系爭賠償準備金則非依法律規定為之，系爭年度復未經財政部專案核准將之列為提撥年度之費用，且未於系爭年度申報認列，則被告依前揭法律規定及查核準則規定予以核定原告系爭年度營利事業所得稅，乃適用前揭法律之當然結果，並無差別待遇、違反禁止恣意原則、平等原則之可言，原告就此之主張，核無可採。
（四）又按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請」稅捐稽徵法第28條定有明文。所謂「適用法令錯誤」係指據以該課之法律或行政命令錯誤而言，有爭議之法律見解或事實認定問題，則不屬之。本件原告86、87年度依證券集中保管事業管理規則第15條提撥之賠償準備金，屬未實現之費用及損失，依前揭規定，原即不得認列；原告於辦理86、87年度營利事業所得稅結算申報，將原帳載賠償準備費用，自行帳外調減，未於系爭年度申報認列，而遞延至實現年度再予認列，並據以核算及申報課稅所得額、應納稅額，進而繳納稅款，合於法律規定，並無適用法令錯誤或溢繳稅款之情事。原告雖執伊提撥賠償準備金之性質與證券交易所、期貨交易所係分依證券交易法第154 條、期貨交易法第53條提存賠償準備金相同，亦應列為提撥年度之費用，查核準則第63條第1 項「其他法律」規定應涵攝證券集中保管事業管理規則云云，惟此僅涉法律見解爭議，核與稅捐稽徵法第28條規定之「適用法令錯誤」有間，是原告於被告核定系爭
86、87年度營利事業所得稅之行政處分確定後，再依稅捐稽徵法第28條規定申請更正系爭86、87年度申報及退還該溢繳稅款，於法未合，被告否准所請，並無違誤。
（五）末查，原告於91年12月26日函請財政部就其依證券集中保管事業管理規則規定提撥之賠償準備准予認列為提列當年度之費用，嗣經財政部以92年3 月19日令回復原告准其將依證券集中保管事業管理規則規定提撥之賠償準備金，依查核準則第63條第1 項規定認列為提撥年度費用，已如前述，是原告既就己身特定之提撥賠償準備認列費用之事，請求財政部准其於提列年度即予認列，財政部就此則以專案核准之，並以財政部92年3 月19日令回復原告（卷附財政部92年3 月5 日簽稿、財政部92年3 月19日令稿參照），是被告辯稱原告提撥賠償準備金乙事係於92年3 月19日經財政部專案核准，此後始得將之認列為提撥年度費用，並無追溯適用於以前年度之效力等語，自屬有據，原告就此辯稱財政部92年3 月19日令非屬專案核准云云，要無足採。
（六）至於原告另稱財政部92年3 月19日令係應原告申請所作成，故本件屬依稅捐稽徵法第1 條之1 所稱「據以申請之案件」云云，惟查，原告91年12月26日函係向財政部就其於申請當年度以降之依證券集中保管事業管理規則規定提撥之賠償準備准，請求予認列為提列當年度之費用一節，業據原告於於該申請函說明三記載「…本公司提列賠償準備雖係依據「證券集中保管事業管理規則」之規定，惟該管理規則係依證券交易法第18條第2 項授權行政院所頒。訂倘本公司提列之賠償準備『繼續適用』「營利事業所得稅查核準則」第63條規，不得認列提列年度之費用，顯失課稅公平與合理原則…」等語綦詳。又營利事業各年度之營利事業所得乃各別發生，情況非屬一致，營利事業固應按年依法申報，稅捐稽徵機關亦應按年各別查核認定，不同年度之營利事業所得稅核定，自難以同一案件視之，據此，原告86、87年之營利事業所得稅申報案，既經被告核定確定，而原告請求財政部核准者，復係申請年度以後之依證券集中保管事業管理規則規定提撥之賠償準備認列為提列當年度之費用，則本件非屬財政部92年3 月19日令據以函釋之「申請之案件」，即堪認定，原告主張財政部92年
3 月19日令係原告依法申請財政部作成，本件屬稅捐稽徵法第1 條之1 所稱「據以申請之案件」，該函釋對本件應溯及查核準則第63條第1 項生效時發生效力，原告得以被告適用法規錯誤為由，依稅捐稽徵法第28條申請退稅云云，亦無足取。
五、綜上所述，本件原處分㈠、㈡認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷關於原處分
㈠、原處分㈡否准原告更正86年度及87年度營利事務所得稅結算申報書處分及否准退還溢繳稅款之行政處分、財政部95年8 月7 日台財訴字第09500092730 號及台財訴字第09500127800 號訴願決定書均撤銷；並命被告退還原告86年度溢繳稅款39,300,627元及87年度溢繳稅款31,032,902元及自稅款繳納日起至填發收入退還書或國庫支票日止，按郵政儲金匯業局1 年期定期存款利率加計之利息，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 9 日
第一庭審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 5 月 9 日
書記官 何閣梅