臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03460號原 告 傲朵國際股份有限公司代 表 人 甲○○（清算人）訴訟代理人 丙○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅及稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國95年8 月9 日臺財訴字第09500262930 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告經臺北市稅捐稽徵處查獲於民國（下同）90年5月至12月間銷售貨物，金額計新臺幣（下同）7,809,524 元（不含稅），短漏開統一發票並短漏報銷售額；又該期間銷售貨物金額計5,485,627 元（未含稅），應開立發票與消費者，卻開立與昆明店國際有限公司（下稱昆明店公司），未依法給與他人憑證；另同期間給付租金7,809,524 元（未含稅）與昆明店公司，未依法取得憑證。案經移送被告審查後，核定原告逃漏營業稅計390,476 元，除補徵漏稅額外（原告於92年10月13日繳納完畢，另於92年10月16日以書面承認違章事實），並按其所漏稅額處3 倍罰鍰1,171,400 元、按銷售貨物未給與他人（消費者）憑證之金額5,485,627 元處5%罰鍰274,281 元及按其未依規定取得他人憑證（給付租金）之金額7,809,524 元處5 % 罰鍰390,476 元，合計處罰鍰1,836,
157 元。原告對罰鍰處分不服，以90年5 至12月份銷貨7,809,524 元與租約租金7,809,524 元並未有實際營業行為，不應依營業稅法第51條規定處罰云云，申請復查。經被告重新審酌其違章情節，就違反營業稅法處罰鍰部分，改按漏稅額處2 倍之罰鍰計780,900 元（計至百元止），另有關行為罰（即依稅捐稽徵法第44條規定應給與消費者憑證而未給與）部分，應按未給與憑證金額7,809,524 元處5 % 罰鍰390,47
6 元，經擇一從重按漏稅罰780,900 元予以處罰；至於銷售貨物應開立發票與消費者，卻開立與昆明店公司，未依法給與他人憑證，及給付租金與昆明店公司未依法取得憑證部分，均維持原核定，遂以被告95年2 月9 日財北國稅法字第0940216636號復查決定變更原罰鍰處分為1,445,657 元（下稱原處分）。原告仍表不服，連同補徵營業稅部分，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：⒈原處分關於罰鍰不利原告部分及訴願決定關於罰鍰部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：⒈本稅部分：
⑴按百貨公司採用專櫃銷售結帳時取具進貨憑證條件及應
辦理之事項規定：本件合約明定專櫃貨物交易之結帳期間及抽成百分比，於銷售時依法開立統一發票，故原告與昆明店公司之租金，按租約開立發票，且無實際營業行為甚為明顯，不應以未開立發票及未取得他人憑證論罰，因本質上並未給予他人與取得他人憑證消費行為，被告均按相同之金額1,445,657 元論罰，顯然違反財政部上述函釋意旨。
⑵次查財政部78年6 月24日財稅第000000000 號函釋：營
利事業非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證者，其虛開統一發票之收益，依查獲收益資料核實認定，若無收益資料可供認定者，則按其虛開立之統一發票金額8%標準認定，本案原告既非虛開亦非未給予他人憑證，竟較上述函釋從重處罰，極不合理，況且本案實際上無營業行為及利益所得可言。
⒉罰鍰部分：依前述系爭營業稅及罰鍰事件，既屬違法核課
，自不存在，當無論罰之餘地，故原處罰應予一併擬銷，以維納稅人之權益。
⒊又原告於相同情況之與吸引力百貨公司間之補徵營業稅及
罰鍰案件，業經被告於95年4 月25日以財北國稅法字第0950205290號復查決定書撤銷原罰款處分在案，本件與該案同屬。違反行為時營業稅法及稅捐稽徵法，補徵營業稅及罰鍰事件，自應同一辦理。
（二）被告主張之理由：⒈補徵營業稅部分：
⑴按「…第一項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅
捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。」「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。」稅捐稽徵法第34條第3 項第
1 款及第35條第1 項第1 款定有明文。次按「納稅義務人對於稽徵機關調查核定之應納稅額，如有不服，應分別情形，適用所得稅法第79條（現為稅捐稽徵法第35條）第1 項或第2 項規定之程序，於法定期限內，申請復查…是復查程序為所得稅納稅義務人不服稽徵機關查定應納稅額之處分時，在訴願程序前依法應先經過之特定程序，如不先經過此項復查程序而逕行提起訴願，自為法所不許。」為最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）51年度判字第503 號判決可資參照。
⑵查原告於復查時並未就補徵稅額部分提起復查，於訴願
時始對補徵稅額不服提起訴願，依首揭規定原告對於稽徵機關核定之補徵稅額不服，仍應先踐行復查程序，如未先經復查程序而逕行提起訴願及行政訴訟，自為法所不許。
⒉違反營業稅法處罰鍰部分：
⑴按「營利事業依法規定應給他人憑證而未給與，應自他
人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」稅捐稽徵法第44條、營業稅法第32條第1 項前段、第35條第1 項及第51條第3 款定有明文。次按「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明…（二）營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9 月份第2 次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰…」「主旨：規定百貨公司採用專櫃銷售營業，適用結帳時取具進貨憑證之條件及應辦理之事項。說明：…二、百貨公司採用專櫃銷售貨物者，如符合左列條件，對於供應商提供陳列銷售之貨物，得向主管稽徵機關申請依照與供應商約定每次結帳（算）之次日取具進貨統一發票列帳：（一）股份有限公司組織。（二）經核准使用藍色申報書或委託會計師查核簽證申報營利事業所得稅。（三）申請前一年度未經查獲短、漏開統一發票。三、茲將百貨公司及專櫃廠商應辦理事項規定如次：（一）百貨公司應與專櫃貨物供應商就有關專櫃貨物之交易，明定結帳期間及抽成百分比，訂立書面契約…（二）百貨公司對於採專櫃銷售之貨物，應於銷售時依法開立統一發票…四、百貨公司應提供其與專櫃供應商間之合約、銷售金額、銷售清單等資料，以供稽徵機關查核其營利事業所得稅。」「…公司於合作店銷售之經營型態雖與於百貨公司設專櫃銷售之型態類似，且均以合約約定按銷售額之一定比率支付佣金，惟該公司於合作店銷售貨物所得之貨款，係由該公司自行收款，其交易性質應認屬該公司之銷貨，應由該公司依規定開立統一發票交付買受人。」及「…至營業人與另一營業人簽訂合作合約書，合作經營銷售貨物之案例，如其合作雙方無進銷貨關係，僅單純為租賃關係，則與百貨公司採專櫃銷售貨物之型態不同，自不宜比照百貨公司設專櫃型態之方式開立統一發票。」分別為財政部85年4 月26日臺財稅第000000000 號、77年4 月
2 日臺財稅第00000000 0號、91年6 月21日臺財稅字第0910453902號及財政部賦稅署92年1 月28日臺稅二發字第0920450761號函所明釋。
⑵本件原告起訴理由略謂：「…故上訴人與昆明店公司之
租金，按租約開立發票，且無實際營業行為甚為明顯，不應以未開立發票及未取得他人憑證論罰…系爭營業稅及罰鍰事件，既屬違法核課，自不存在，當無論罰之餘地…又上訴人於相同情況之與吸引力百貨公司間之補徵營業稅及罰鍰案件，業經財政部臺北市國稅局…復查決定書撤銷原罰鍰處分在案，本案與該案同屬違反行為時營業稅法及稅捐稽徵法事件，自應同一辦理。」等語。
⑶本件係臺北市稅捐稽徵處查獲原告於90年5 月至12月間
與昆明店公司簽定「合作合約書」，係原告自行收款，卻依百貨公司專櫃銷售方式開立昆明店公司發票，涉嫌逃漏稅捐之情事。案移被告查得原告於承租場地（臺北市○○街98之3 號1 、2 樓）設櫃銷貨時，以昆明店公司（出租人）之發票開立與消費者，每月再依昆明店公司開立發票總額與約定給付租金之差額，另開立原告發票與昆明店公司，作為昆明店公司之進項憑證。經審酌原告與昆明店公司簽訂之合約內容及實際營運情形，核認不符財政部對百貨公司專櫃銷售型態開立發票規定之構成要件，自不得比照百貨公司專櫃型態方式開立發票，遂審理核定違章成立。
⑷本件原告與昆明店公司簽訂之合作合約書中明文記載「
同意提供其承租」、「甲方同意…交付房屋予乙方使用」、「乙方每次應繳交一年12個月之12張期票交予甲方」等內容，均顯示該合作合約書所約定之法律關係，事實上為不動產租賃關係，雙方並無實質進銷貨之事實，不符合財政部77年4 月2 日臺財稅第000000000 號函釋百貨公司專櫃銷售型態規定之要件，自不得比照百貨公司專櫃銷貨模式開立統一發票。另依首揭財政部函釋規定，百貨公司如採用專櫃銷售貨物者，須具備一定之條件，始得向其所屬稽徵機關申請，並於函准後於每次結帳（算）日開立銷貨清單（一式兩聯）交付供應商，據以彙總開立統一發票。又百貨公司以專櫃方式銷售貨物者，其交易流程應為專櫃供應商銷貨予百貨公司，百貨公司再銷貨予消費者，並由專櫃供應商開立百貨公司之統一發票交付消費者。至於營業人間簽訂契約，如契約標的為一方提供銷貨地點予他方使用、收益，他方給付代價，且雙方無進銷貨關係時，該法律關係僅單純為租賃關係，與百貨公司採專櫃銷售貨物之型態不同，自不宜比照百貨公司設專櫃型態之方式開立統一發票。從而，本件原告於90年5 月至12月間銷售貨物漏開發票銷售額計7,809,524 元，稅額390,476 元。被告重新審酌其違章情節，原核定漏稅罰部分，經復查決定更正改按所漏稅額處2 倍之罰鍰計780,900 元（計至百元止）；另有關行為罰部分，即依稅捐稽徵法第44條規定應給與消費者憑證而未給與，應按未給與憑證金額計7,809,524元處5 % 罰鍰計390,476 元；經擇一從重即按漏稅罰780,900 元予以處罰，揆諸首揭法條規定，並無違誤。
⒊違反稅捐稽徵法處罰鍰部分：
⑴按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自
他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5 % 罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。
⑵原告於同期間銷售貨物，應開立發票予消費者卻開立予
昆明店公司，金額計5,485,627 元，未依法給予他人憑證；另同期間向昆明店公司承租店面給付租金計7,809,
524 元，未依法取得憑證。原處分按未依規定給與他人憑證金額5,485,627 元處5 % 罰鍰計274,281 元及按未依規定取得他人憑證金額7,809,524 元處5 % 罰鍰計390,476 元，共處罰鍰計664,757 元，揆諸前揭法條及財政部函釋規定，亦無違誤。至原告主張他案於相同情況之與吸引力百貨公司補徵營業稅及罰鍰案件，業經被告撤銷原罰鍰處分，請求比照辦理一節，經查該案係因吸引力百貨公司業已事先向臺北市稅捐稽徵處松山分處申請報備以百貨公司專櫃銷售型態開立統一發票，符合首揭財政部函釋規定。惟本件原告未能提示昆明店公司向所在地主管稽徵機關申請報備以上開方式開立統一發票之申請資料供核，從而原告主張，核不足採。
⒋綜上所述，原告之訴應認為無理由。
理 由
一、原告主張：本件合約明定專櫃貨物交易之結帳期間及抽成百分比，並於銷售時依法開立統一發票，而原告亦按租約開立發票，且無實際營業行為甚為明顯，不應以未開立發票及未取得他人憑證論罰，被告論罰顯然違反財政部之函釋意旨。
又本案原告既非虛開，亦非未給予他人憑證，竟從重處罰極不合理，況且本案實際上無營業行為及利益所得可言。系爭營業稅及罰鍰既屬違法核課，自不存在，當無論罰之餘地，故原處罰應予一併擬銷。另原告於相同情況之與吸引力百貨公司間之補徵營業稅及罰鍰案件，業經被告於95年4 月25日以財北國稅法字第0950205290號復查決定書撤銷原罰款處分在案，本件與該案同屬違反行為時營業稅法及稅捐稽徵法，補徵營業稅及罰鍰事件，自應同一辦理。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
二、被告則以：本件係臺北市稅捐稽徵處查獲原告於90年5 月至12月間與昆明店公司簽定「合作合約書」，係原告自行收款，卻依百貨公司專櫃銷售方式開立昆明店公司發票，涉嫌逃漏稅捐之情事。案移被告查得原告於承租場地（臺北市○○街98之3 號1 、2 樓）設櫃銷貨時，以昆明店公司（出租人）之發票開立與消費者，每月再依昆明店公司開立發票總額與約定給付租金之差額，另開立原告發票與昆明店公司，作為昆明店公司之進項憑證。經審酌原告與昆明店公司簽訂之合約內容及實際營運情形，核認不符財政部對百貨公司專櫃銷售型態開立發票規定之構成要件，自不得比照百貨公司專櫃型態方式開立發票，遂審理核定違章成立。本件原告與昆明店公司簽訂之合作合約書中明文記載「同意提供其承租」、「甲方同意…交付房屋予乙方使用」、「乙方每次應繳交一年12個月之12張期票交予甲方」等內容，均顯示該合作合約書所約定之法律關係，事實上為不動產租賃關係，雙方並無實質進銷貨之事實，不符合財政部77年4 月2 日臺財稅第000000000 號函釋百貨公司專櫃銷售型態規定之要件，自不得比照百貨公司專櫃銷貨模式開立統一發票。另依首揭財政部函釋規定，百貨公司如採用專櫃銷售貨物者，須具備一定之條件，始得向其所屬稽徵機關申請，並於函准後於每次結帳（算）日開立銷貨清單（一式兩聯）交付供應商，據以彙總開立統一發票。又百貨公司以專櫃方式銷售貨物者，其交易流程應為專櫃供應商銷貨予百貨公司，百貨公司再銷貨予消費者，並由專櫃供應商開立百貨公司之統一發票交付消費者。至於營業人間簽訂契約，如契約標的為一方提供銷貨地點予他方使用、收益，他方給付代價，且雙方無進銷貨關係時，該法律關係僅單純為租賃關係，與百貨公司採專櫃銷售貨物之型態不同，自不宜比照百貨公司設專櫃型態之方式開立統一發票。從而，本件原告於90年5 月至12月間銷售貨物漏開發票銷售額計7,809,524 元，稅額390,476 元。被告重新審酌其違章情節，原核定漏稅罰部分，經復查決定更正改按所漏稅額處2 倍之罰鍰計780,900 元（計至百元止），另有關行為罰（即依稅捐稽徵法第44條規定應給與消費者憑證而未給與）部分，應按未給與憑證金額計7,809,524 元處5%罰鍰計390,476 元，經擇一從重即按漏稅罰780,900 元予以處罰，並無違誤。又原告於同期間銷售貨物，應開立發票予消費者卻開立予昆明店公司，金額計5,485,627 元，未依法給予他人憑證；另同期間向昆明店公司承租店面給付租金計7,809,524 元，未依法取得憑證。原處分按未依規定給與他人憑證金額5,485,627 元處5 % 罰鍰計274,281 元及按未依規定取得他人憑證金額7,809, 524元處5 % 罰鍰計390,476元，共處罰鍰計664,757 元，亦無違誤。至原告主張其吸引力百貨公司另案補徵營業稅及罰鍰案件，業經被告撤銷原罰鍰處分，請求比照辦理一節，經查該案係因吸引力百貨公司業已事先向臺北市稅捐稽徵處松山分處申請報備以百貨公司專櫃銷售型態開立統一發票，符合首揭財政部函釋規定。惟本件原告未能提示昆明店公司向所在地主管稽徵機關申請報備以上開方式開立統一發票之申請資料供核，從而原告主張，核不足採等語，資為抗辯。
三、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原處分書、審查結果增減金額變更比較表、被告92年10月30日A 一
Z 00000000000 號處分書、原告說明書、營業稅核定稅額繳款書、原告解散登記申請書、原告91年度臨時股東會議事錄、臺北市稅捐稽徵處邱淑華談話筆錄、臺北市政府營利事業登記證、經濟部公司執照、臺北市稅捐稽徵處吳生惠談話筆錄、原告與昆明店公司合作合約書、昆明店公司銷售額及進貨表、統一發票、臺北市稅捐稽徵處涂文真談話筆錄、楊淑香談話筆錄、原告轉帳傳票、原告應開給消費者卻開給昆明店公司之發票明細、原告開給形穎公司統一發票、營業人使用二聯式收銀機統一發票明細表、原告開給昆明店公司統一發票、昆明門市89年6 月份、7 月份、8 月份、9 月份銷售及發票起訖明細、昆明店90年3 月份及4 月份銷售及發票起訖明細、營業人銷售額及稅額申報書、昆明店公司總分類帳、被告審查科查緝案件稽查報告書、檢舉人90年5 月14日臺北市稅捐稽徵處談話筆錄、90年5 月14日檢舉函等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
四、本件應補徵營業稅部分，未經原告申請復查，且經原告當庭表示不在起訴範圍，有本院96年4 月17日言詞辯論筆錄第2頁可資參照，故此部分起訴部分即不再論究，合先敘明。歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：原告與昆明店公司間有無實質進銷貨事實？原告主張本件與另案情況相同應作相同認定，有無理由？本件是否可比照百貨公司專櫃銷貨模式開立統一發票？被告所處罰鍰有無違誤？茲分述如下：
（一）本件違章行為之認定：⒈按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑
證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之…四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」及「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」行為時營業稅法（90年7 月9 日營業稅法名稱修正公布為加值型與非加值型營業稅法，修正前後此等條文內容未變，而本件行為時間橫跨修法前後）第32條第1 項前段、第35條第1 項、第43條第1 項第4 款及第5 款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條分別定有明文。又「主旨：規定百貨公司採用專櫃銷售營業，適用結帳時取具進貨憑證之條件及應辦理之事項。說明：二、百貨公司採用專櫃銷售貨物者，如符合左列條件，對於供應商提供陳列銷售之貨物，得向主管稽徵機關申請依照與供應商約定每次結帳（算）之次日取具進貨統一發票列帳：（一）股份有限公司組織。（二）經核准使用藍色申報書或委託會計師查核簽證申報營利事業所得稅。（三）申請前一年度未經查獲短、漏開統一發票。三、茲將百貨公司及專櫃廠商應辦理事項規定如次：（一）百貨公司應與專櫃貨物供應商就有關專櫃貨物之交易，明定結帳期間及抽成百分比，訂立書面契約，…（二）百貨公司對於採專櫃銷售之貨物，應於銷售時依法開立統一發票，…四、百貨公司應提供其與專櫃供應商間之合約、銷售金額、銷售清單等資料，以供稽徵機關查核其營利事業所得稅。」「…公司於合作店銷售之經營型態雖與於百貨公司設專櫃銷售之型態類似，且均以合約約定按銷售額之一定比率支付佣金，惟該公司於合作店銷售貨物所得之貨款，係由該公司自行收款，其交易性質應認屬該公司之銷貨，應由該公司依規定開立統一發票交付買受人。」及「…至營業人與另一營業人簽訂合作合約書，合作經營銷售貨物之案例，如其合作雙方無進銷貨關係，僅單純為租賃關係，則與百貨公司採專櫃銷售貨物之型態不同，自不宜比照百貨公司設專櫃型態之方式開立統一發票。」分別經財政部77年4 月2 日臺財稅第000000000 號、91年6 月21日臺財稅字第0910453902號及92年1 月28日臺稅二發字第0920450761號等函令解釋明確。上開函令係主管稅捐稽徵之機關，於法定職權範圍內，對於營業人進、銷貨認定及統一發票開立等事項，所為細節性、技術性之統一釋示，因屬統一認定標準、簡化稽徵作業及避免營業人曲解法令致影響營業稅收所必要，且未逾越所得稅法等相關之規定或加重人民稅賦，與憲法尚無牴觸，自有拘束解釋機關、其下級機關及屬官之效力，稅捐稽徵機關於辦理相關案件時自可據以適用。
⒉次按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，
他方支付價金之契約。」「稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約。」民法第345 條第1 項、第421 條第1 項復著有規定。再「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」民法第98條亦定有明文；而「解釋契約，固須探求當事人立約時之真意，不能拘泥於契約之文字，但契約文字業已表示當事人真意，無須別事探求者，即不得反捨契約文字而更為曲解。」最高法院17年上字第118 號著有判例可資參照。經查，原告與昆明店公司簽訂之「合作合約書」約定：「…立契約書人出租人：昆明店服飾國際有限公司（以下簡稱甲方），同意提供其承租臺北市○○街98之
3 號1 樓及2 樓予傲朵國際股份有限公司（以下簡稱乙方）合作經營，…第三條：甲方同意於八十七年四月十五日交付房屋予乙方使用，其無償施工期為十四日。第四條：乙方於每月之營業額中提供新臺幣九十五萬元（內含5%營業稅）為甲方之利潤，其餘歸乙方所有，每年利潤調幅為5%（電費及自來水費由乙方負擔）。…第十五條：乙方於簽定本約同時，須將履約保證金及第一年營業利潤按月以支票一次交付甲方，其餘每日營收由乙方自理，店內營業使用發票，每月結算時乙方扣除利潤後開立發票予甲方。乙方若延遲交付甲方營業利潤時，每遲延一天加罰賠償金為原營業利潤百分之一，超過一個月以上時，則以乙方違約論，立即搬遷房屋並終止合作關係。第十六條：甲方負擔房租，乙方負擔店面之人事、廣告、保全、水電等費用。…」由上開合約書內容觀之，原告與昆明店公司之經營銷售之模式，無非係由昆明店公司提供店面，並備妥發票供原告使用；而原告則負擔店面之貨品、人員與店內之經營管理。至於利潤之分配，則由原告每月固定給付950,00
0 元（每年利潤調幅為5%）給昆明店公司，作為昆明店公司應取得之報酬。申言之，昆明店公司提供店面，供原告銷售服飾，原告於銷售取得金額後，每月再固定給付950,
000 元給昆明店公司；並未約定原告係將所銷售之服飾賣給昆明店公司，昆明店公司應給付價金給原告等。是依上揭合約書內容觀之，昆明店公司並未取得系爭銷售商品之所有權，其所販賣之商品，乃係由原告自進自銷，而非由原告將服飾商品銷售給昆明店公司後，再由該公司銷售給消費者；亦即昆明店公司於系爭之合作契約中，並無銷售原告商品之權責，僅係提供店面供原告使用，再由原告按月給付固定金額予昆明店公司，作為使用系爭店面之對價，而原告亦不否認確有支付，核與營業稅法第3 條第2 項前段所稱「提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者為銷售貨物」之規定相符，是系爭合約之性質，應屬店面之租賃契約，而非關服飾商品之買賣契約，亦非屬經營服飾店之合夥契約。否則若由昆明店公司自行經營該店之服飾買賣，即應由其自負盈虧，焉有由原告按月給付固定金額之理。是被告認定昆明店公司向原告收取上開報酬係屬租金之性質，尚無違誤。
⒊又租賃契約係當事人約定一方以物租與他方使用收益，他
方支付租金之契約，已如前述，故契約之約定只要符合上開規定，租賃契約即屬成立，縱當事人於訂定契約時，未使用任何與租賃相關之文字，亦不影響其租賃契約之性質。至於本件形式上雖係由原告開立售貨之統一發票給昆明店公司，再以昆明店公司開立統一發票予消費者，然本件原告與昆明店公司之間既係租賃契約之性質，已如前述，則在原告未再提出其他反證推翻上開契約證明力之情形下，自無從徒憑該已經與系爭合約內容比對有所牴觸之統一發票之記載，作為認定原告與昆明店公司間有買賣關係存在之論據。另原告與昆明店公司之經營模式，與一般百貨公司採專櫃銷售貨物之方式亦非一致，蓋百貨公司採專櫃銷售貨物者，其交易方式為專櫃供應商銷貨予百貨公司，百貨公司再銷貨予消費者，故專櫃供應商與百貨公司間，就其銷售之商品，確實有進、銷項之事實，從而專櫃供應商於銷貨時，乃開立百貨公司之統一發票交付消費者，核與營業稅法第32條第1 項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項規定並無不合（有前揭財政部77年4 月2 日臺財稅第000000000 號、91年6 月21日臺財稅字第0910453902號及92年1 月28日臺稅二發字第0920
45 0761 號可資參照），而原告與昆明店公司銷售之經營型態，雖約定由原告按月給付固定金額利潤予昆明店公司，惟原告對提供之商品未移轉所有權，且就銷售貨物所得之貨款，係由原告自行收款，其交易性質應認屬原告之銷貨，要與百貨公司採專櫃銷售貨物之情形不同，自無法比照上揭有關專櫃銷售模式以開立百貨公司統一發票之模式辦理。
⒋復按，我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額
分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務；又依營業稅法第1 條至第3 條規定意旨，營業稅係消費稅，納稅義務人為銷售貨物或勞務之營業人，而將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，即為銷售貨物，因此祇要將貨物移轉即發生課稅事實；且基於租稅法定主義，國家之稅制既有明確之規範，納稅主體不容由營業人任意變更之。本件原告與昆明店公司間係租賃契約關係，而店內之商品為原告自進自銷，已如前述，則原告另應就上開銷售貨物金額5,485,627 元部分開立發票給消費者，然卻未開立，依照上開說明，其有漏報銷售額及漏稅事實甚為明顯，是原告主張本案原告既非虛開，亦非未給予他人憑證，並無實際營業行為及利益所得云云，核非足採。
⒌基上說明，被告認定原告有漏報（即漏開統一發票）90年
5 月至12月間之銷售額7,809,524 元（不含稅）；銷售貨物5,485,627 元（未含稅）應開立發票與消費者，卻開立與昆明店公司，未依法給與他人憑證；給付租金7,809,52
4 元（未含稅）與昆明店公司，未依法取得憑證等行為，即非無據。
（二）違反稅捐稽徵法處罰鍰部分：⒈按「營利事業依法規定應給他人憑證而未給與，應自他人
取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」經稅捐稽徵法第44條定有明文。另「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部另定之。」行為時所得稅法第21條亦規定甚明。又依該條授權制定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條所規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」核此規定，乃為執行母法之細節性技術性事項加以規定，合乎立法使營利事業保持足以正確計算其銷售額及營利事業所得額之帳簿憑證之意旨，且未逾越母法之限度，稅捐稽徵機關自得適用。是營業人有交易之事實，即應依規定取得實際交易對象開立之進貨憑證，或給與對方銷貨憑證，若有未取得或未給與憑證，即屬違章行為，應受處罰。又稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表「稅捐稽徵稅稅目第44條」部分：「按本條規定就未給與憑證、未取得憑證、未保存憑證，經查明認定之總額處百分之五罰鍰。」上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。
⒉本件原告於90年5 月至12月間給付租金與昆明店公司計7,
809,524 元（未含稅），應依法向昆明店公司取得憑證而未取得；另原告同期間使用昆明店公司統一發票總額與給付昆明店公司租金之差額，由原告開立發票金額5,485,62
7 元（未含稅），係原告應開立統一發票與消費者（實際交易對象），卻開立給與昆明店公司，應給與他人憑證而未依法給與他人憑證，業經本院認定明確，如前所述，自已違反前揭行為時營業稅法第32條第1 項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定。而原告之上開行為，主觀上亦有故意或過失（容後說明），則被告初查時依原告上開銷售額應依法向昆明店公司取得憑證而未取得部分，依稅捐稽徵法第44條規定，以經查明認定之總額7,809,524 元處5%罰鍰390,476 元；另未給予他人憑證部分，則依稅捐稽徵法第44條規定，以經查明認定之總額5,485,627 元處5%罰鍰274,281 元，經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，復查時予以維持，自難謂不法。
（三）違反營業稅法處罰鍰（含部分因擇一從重處罰之違反稅捐稽徵法處罰鍰）部分：
⒈按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按
所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：…三、短報或漏報銷售額者。」經行為時營業稅法第51條第3 款規定甚明。另稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表「營業稅稅目第51條第3 款短報或漏報銷售額者」部分：「…二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當時銷售額時亦未列入申報。按所漏稅額處三倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處二倍之罰鍰…。」又「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明…
（二）營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。…」為財政部85年4 月26日臺財稅第000000000號函釋規定。
⒉原告於90年5 月至12月間銷售貨物時，應自行開立發票與
實際交易對象，卻使用昆明店公司申購之統一發票開立與實際交易對象（消費者），因而漏開統一發票及漏報銷貨金額計7,809,524 元，逃漏營業稅額計390,476 元，業如前述，自難謂無違反行為時營業稅法第51條第3 款漏報銷售額及稅捐稽徵法第44條未依法給與他人憑證之違章故意。退萬步而言，縱認其無故意，然因原告上開就昆明店公司之銷售貨物行為，應自行開立發票與實際交易對象，法律已明定其構成要件，縱或有適用上之疑義，亦經稅捐稽徵主管機關財政部作成相關具有解釋性質之函釋在案，亦如前述。原告於當期申報營業稅時，對應如何申報，理應參照相關法令規定辦理；若對法令之適用及解釋產生疑義時，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；且原告因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還，然原告捨此不由，猶有上開漏開統一發票及漏報銷貨金額之情形，自難謂其主觀上無違反行為時營業稅法第51條第3 款及稅捐稽徵法第44條規定之過失責任。按司法院釋字第275 號解釋文：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」已說明行政罰不以出於故意為必要，過失者亦應處罰之旨意，故依原告行為時之法規範，原告縱然僅有過失，亦難以脫免本件行政處罰之責任。況依95年2 月5 日開始實施之行政罰法第7 條第1 項規定，亦將過失行為列為行政處罰之範圍。因此，不管是在原告實施本件違反行政法上義務之行為時，或是已將行政處罰責任明文化之今日，即便原告之行為僅是因疏失造成，原告仍應承擔本件違章責任，要無疑義。從而，被告復查決定依有關原告銷售時未依法開立統一發票，且於申報當期銷售額亦未列入申報，致短報或漏報銷售額7,809,524 元，按所漏稅額390,
476 元處2 倍之罰鍰計780,900 元（計至百元止），及上開銷售額未依法給與他人憑證部分，則依稅捐稽徵法第44條規定，以經查明認定之總額7,809,524 元處5%罰鍰390,
476 元，並與上開漏稅罰擇一重處漏稅罰鍰780,900 元，經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂不法。
（四）至於原告主張另案關於原告與吸引力百貨公司間之補徵營業稅及罰鍰案件，業經被告於95年4 月25日以財北國稅法字第0950205290號復查決定書撤銷原罰鍰處分在案，本件與該案同屬違反行為時營業稅法及稅捐稽徵法之事件，自應比照辦理一節。經查，該案係因吸引力百貨公司業已事先向臺北市稅捐稽徵處松山分處申請報備以百貨公司專櫃銷售型態開立統一發票，符合首揭財政部77年4 月2 日臺財稅第000000000 號函令意旨，故在復查階段經審認無誤後將原罰鍰處分撤銷；然本案依原告與昆明店公司訂定之合約內容及實際營運情形觀之，應屬租賃契約性質，與百貨公司採專櫃銷售貨物之型態不同，並無上揭財政部77年
4 月2 日臺財稅第000000000 號函令意旨之適用，自不得比照百貨公司專櫃銷貨模式開立統一發票，已如前述，從而原告予以援引比附，即非可採。又縱認其案情與本件完全相同，然該行政決定亦係個案見解，並非法院判例，並無拘束本院之效力，本件自無須作相同處理，併予敘明。
五、綜上所述，原處分以原告與昆明店公司所簽訂之合約書為租賃契約之性質，乃認定原告確有上開應補徵之稅額及違反營業稅法第51條第3 款及稅捐稽徵法第44條之違章行為，除核減變更原罰鍰金額為1,445,657 元外，其餘復查均予駁回，其認事用法並無違誤，訴願決定就不利原告之部分遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷上述訴願決定及原處分關於不利原告之部分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 1 日
第 一 庭 審 判 長 法 官 王立杰
法 官 周玫芳法 官 劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中 華 民 國 96 年 5 月 1 日
書記官 林佳蘋