臺北高等行政法院判決
95年度訴字第3481號原 告 甲○○訴訟代理人 劉興業律師複代理人 沈宏裕律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國95年8 月18日台財訴字第09500295020 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定及原核定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之父親林九於民國（下同）94年11月20日死亡，其生前於93年6 月24日以出售土地所取得之價款，向國泰人壽保險股份有限公司（以下簡稱國泰人壽公司）躉繳以原告為要保人（同為被保險人及受益人）之「國泰利率變動型年金保險」保費計新臺幣（下同）10,000,000元，涉有遺產及贈與稅法第5 條第1 款規定以贈與論情事，案經財政部臺灣省北區國稅局查獲，移由被告審理結果，核定林九本
（93）年度贈與原告，贈與額為10,000,000元，併同本年度前次贈與3,618,855 元，核定贈與總額為13,618,855元、贈與淨額12,618,855元、應納贈與稅額2,249,394 元，並以林九之繼承人（即原告、林祺凱、林怡君、林怡利、林土城、林甲松、許林寶彩及林寶珠等8 人）為納稅義務人開徵贈與稅。原告不服，申請復查，未獲變更，復提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈本件非贈與契約：
⑴93年時，原告之父親林九已屆80之高齡，因身體欠佳而
行動不便，故以其同居之長子即原告為其財產之管理併執行人，合先敘明。
⑵原告之父親林九經保險業務員之遊說，以「國泰利率變
動型年金保險」方案之利率甚高，認有利有圖，遂向國泰人壽公司投保該保險，保費計10,000,000元，惟因原告為林九財產之管理併執行人，由其處理上開保險契約之事務較為方便，林九即聽從保險業務員之建議，借用原告之名，使保險業務員得與原告配合而儘早完成上開投保事宜。
⑶按「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償
給與他方，他方允受之契約。」民法第406 條定有明文，經查本件純粹為便於投保事宜之完成而為「借名」，原告並無允受之意思表示，林九更無將自己財產無償給與原告之意思，故本件確非贈與，被告核課之贈與稅實有違誤。
⒉退步言之，縱本件為贈與契約，原告亦得合意解除該契約：
⑴按本院92年度訴字第2362號判決中指出：現行法律並未
限制繼承人同時也是受贈與人時，不得合意解除贈與契約，且此項合意解除贈契約的法律行為，並不違背公共秩序或善良風俗，納稅義務人如果以此為由，要求撤銷贈與稅申報，稅捐稽徵機關依法不得指為無效。
⑵是以，縱認定本件為贈與契約，經查原告之父已於94年
11月20日死亡，原告繼承該贈與契約，則同時為贈與人與被贈與人，依上開判決意旨，原告得合意解除贈與契約，原告即以此書狀解除系爭贈與契約，被告依法不得指為無效。
⒊依據司法院釋字第622 號解意旨，原告之父親林九向國泰
人壽公司投保「國泰利率變動型年金保險」，保費計10,000,000元，該10,000,000元應列入被繼承人之遺產總額，依法徵收遺產稅，茲分述如下：
⑴查司法院釋字第622 號解釋謂：「憲法第19條規定所揭
示之租稅法定主義，係指人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，迭經本院解釋在案。62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前3年（現已修正為2 年）內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9 月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅之部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」⑵本件縱如被告認定系爭10,000,000元係屬贈與原告，依
法應繳交贈與稅，惟查，被告係於94年11月10日始以北國稅審字第0940214150號函要求原告之父親林九補申報上開躉繳保險費之贈與稅。然10天後，原告之父親林九即於94年11月20日病逝，繼承人（即原告）遂於94年11月22日就該案依法向被告提出說明，惟未被接受。被告迄95年1 月24日才開立贈與稅案件核定通知書及93年度贈與稅繳款通知書，繳納期間為95年3 月11日起至95年
5 月10日止，故至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅，併此敘明。
⑶依照上開司法院釋字第622 號解釋意旨及現行遺產及贈
與稅法第15條第1 項規定，被繼承人死亡前2 年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，且原告及其他繼承人亦依法將上開10,000,000元保險金列入被繼承人之遺產總額，於法定期間內向被告申報在案。
⑷然被告卻仍認上開10,000,000元係贈與，應併同當年度
前次贈與3,618,855 元，核定贈與總額為13,618,855元，贈與金額12,618,855元，應納贈與稅額2,249,394 元，並以原告之父親林九之繼承人（即原告、林祺凱、林怡君、林怡利、林土城、林甲松、許林寶彩及林寶珠等
8 人）為納稅義務人開徵贈與稅，顯與上開司法院釋字第622 號解釋意旨有違。
⒋綜上所述，本件訴願決定及原處分均未查明事實，且有違
司法院釋字第622 號解釋意旨，請求判決如原告訴之聲明，以保障原告及其他繼承人應有之權益。
㈡被告主張之理由：
⒈查原告於93年6 月24日以自己為要保人（同為被保險人及
受益人）投保國泰人壽系爭年金保險，並由林九代為躉繳保費10,000,000元，有卷附系爭年金保險要保書及林九合作金庫活期存款存摺可稽，且依系爭年金保險要保書所附投保險人須知第三點：投保時，要保人應親自填寫及簽章，如本人不能書寫，則應註明其經過。本件原告既於審閱系爭年金保險要保書後未註明保留事由署名為要保人，則原告應為系爭年金保險之要保人並無疑義，再者原告於原查階段主張林九實際繳付保費應為要保人，嗣於訴願階段改稱係林九借用原告名義購買系爭年金，有原告說明書及訴願書在案可稽，原告說辭前後不一，所訴借名投保之說核不足採。復依保險法第3 條及第21條第1 項規定，原告為要保人本有繳納保費義務，林九既未取具相當對價代其子即原告躉繳保費10,000,000元，其顯有無償承擔保費債務之意甚明，被告核課贈與稅並無不符。
⒉至原告所訴已合意解除贈與契約乙節，查本件係屬「視同
贈與」案件，凡財產移動合於遺產及贈與稅法第5 條各款規定要件者，法律上即擬制為贈與而核課贈與稅，殊不以當事人間有贈與契約存在為前提要件，原告以解除贈與契約為由主張不應課徵贈與稅，純屬法令誤解，核不足採。
⒊釋字第622 號解釋並未否定租稅債務應由繼承人繼承，故
被告基於租稅繼承法理以納稅義務人之全體繼承人為發單對象，並無違誤，此由被告贈與稅應稅案件核定通知書上乃以林九為納稅義務人之記載可知。
理 由
一、按行為時遺產及贈與稅法第3 條第1 項：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」及同法第5 條第1 款：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。．．．。」。次按最高行政法院92年9 月份庭長法官聯席會議決議，略謂：「．…被繼承人於死亡前3 年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第1148條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。至遺產及贈與稅法第15條及第11條第2 項僅規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務，…」；惟司法院釋字第622 號解釋：「中華民國62年2 月6 日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1 項規定，被繼承人死亡前3 年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9 月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用」，該解釋理由書並指明：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。是應以法律明定之租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義。…被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務。又稅捐債務亦為公法上之金錢給付義務，稽徵機關作成課稅處分後，除依法暫緩移送執行及稅捐稽徵法第39條第2 項所規定之情形外，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，經稽徵機關移送強制執行者，則應依行政執行法第15條規定，以被繼承人之遺產為強制執行之標的。另遺產及贈與稅法第7 條第1項規定，贈與稅之納稅義務人為贈與人，但贈與人行蹤不明，或逾法定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者，以受贈人為納稅義務人。…」。又關於大法官解釋之效力，司法院釋字第188 號著有解釋：「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。各機關處理引起歧見之案件及其同類案件，適用是項法令時，亦有其適用。惟引起歧見之該案件，如經確定終局裁判，而其適用法令所表示之見解，經本院解釋為違背法令之本旨時，是項解釋自得據為再審或非常上訴之理由」。
二、本件事實概要已如前述，有被告查簽報告、本件贈與稅繳款書、林九說明書、國泰人壽93年7 月26日國壽字第94070369號函等附於原處分卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：本件係原告之父親林九聽從保險業務員建議為便於投保事宜之完成，而借用原告名義投保，原告並無允受之意思表示，林九更無將自己財產無償給與原告之意思，故本件確非贈與契約；又縱認定本件為贈與契約，林九已於94年11月20日死亡，原告繼承該贈與契約，則同時為贈與人與被贈與人，原告得合意解除該契約，被告依法不得指為無效云云。況系爭核課處分以原告及其餘繼承人為納稅義務人，乃屬違憲，已經司法院著釋字第622 號解釋等語。
三、經查：㈠本件係緣於財政部台灣省北區國稅局以93年9 月15日北區國
稅審二字第0930027642號函，向原告之父林九查詢其於92年
9 月4 日出售2 筆土地所得價款之流向，經林九為文答復後，財政部台灣省北區國稅局認其中1,000 萬元疑涉應以贈與論之贈與稅事件，乃將相關事證移送被告。被告審查後為相同之認定，遂以94年11月10日財北國稅審二字第0940214150號函輔導原告應於文到10日內申報贈與稅，惟越10日後林九即病逝，被告迄95年1 月24日才以林九之繼承人即原告及其餘繼承人林祺凱、林怡君、林怡利、林土城、林甲松、許林寶彩及林寶珠等8 人為納稅義務人，開立93年度贈與稅繳款通知書載明納稅義務人為「（贈與人歿：林九）甲○○、林土城、林祺凱、林怡君、林怡利、林甲松、許林寶彩、林寶珠」，繳納期間為95年3 月11日起至95年5 月10日止。此有各該公函、林九說明書、林九死亡證明書、贈與稅繳款書等附於原處分卷可稽。足證，本件基於被告認定之以贈與論之事實，應負擔贈與稅賦者為林九，惟於其死亡前，被告並未發單課稅，迄其死亡後，始以繼承人全體為納稅義務人，寄發稅單。
㈡本件姑不論原告主張係借名訂立保險契約一節是否屬實；基
於被告調查認定之事實，贈與人乃林九，即應以林九為核課贈與稅之相對人。惟本件乃以贈與人之繼承人即原告暨繼承人全體為相對人發單核課，然現行遺產及贈與稅法並未規定此種繼承人生前承擔債務視同贈與之行為，至繼承發生日止尚未經稽徵機關發單核課時，應以其繼承人為納稅義務人。系爭核課處分以繼承人為納稅義務人，使繼承人負有公法上之稅捐債務，顯然有違租稅法定原則。參諸前揭司法院第62
2 號解釋，系爭課稅處分增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符。又本件尚處於行政救濟程序，為未確定事件，而與本件情形相同之最高行政法院92年9 月18日庭長法官聯席會議決議以繼承人為納稅義務人發單課稅之決議，既經司法院釋字第622 號解釋指明「自本解釋公布之日起，應不予援用」，參照前揭司法院第188 號解釋意旨，本件案情相同，自應同受拘束。則原處分以原告暨繼承人為納稅義務人作成核課處分，自屬違法，應予撤銷。
㈢被告稱本件贈與稅應稅案件核定通知書上「納稅義務人」一
欄係記載「林九（歿）」，即係以林九為納稅義務人，被告只是基於繼承法理向原告等繼承人發單而已。惟查，被告於本件贈與稅額繳款書「納稅義務人」一欄之記載為「（贈與人歿：林九）」並逐一列載繼承人姓名接續於後，繳款書之背面尚且印有逾期繳納加計滯納金、利息，及移送強執行之教示文義，此有繳款書原本附於原處分卷可稽。由該繳款書之書面形式已使原告等繼承人負有負擔而為納稅義務人。另參酌地價稅稽徵實務上，對於繼承土地而未辦理繼承登記者，也以「XXX 之繼承人YYY 等」之方式列載繼承人於地價稅繳款通知書上納稅義務人欄位，表明納稅義務人為繼承人。故殊無於納稅義務人不同之個案竟於稅額繳款書上為類似型態之記載，再任由稽徵機關隨個案事實不同而為不同之解讀。是以，本件納稅義務人已經被告認定為原告等繼承人，自不容被告於釋字第622 號解釋作成後，徒由繳款書之形式為相異之主張。被告置原處分於不顧，空言稱其僅以原告等繼承人為發單對象云云，難以成立。被告應速於核課期限內，另以林九為納稅義務人作成核課處分，方為正辦。
四、綜上所述，本件被告以原告及其他繼承人為納稅義務人，核課被繼承人林九之贈與稅，未符稅捐法定原則，係增加法律所未規定之租稅義務，自有違誤。訴願決定予以維持，亦有不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為有理由，應予准許。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 17 日
第四庭審判長法 官 侯 東 昇
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 5 月 17 日
書記官 楊 怡 芳