臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03486號原 告 大戩企業有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林昇平 會計師
蔡季嫻 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅及稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國95年7 月31日台財訴字第09500286700 號訴願決定，提起本件行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告與英屬維京群島商漢登企業有限公司台灣分公司（下稱漢登公司）成立合作合約（下稱系爭合約），於民國（下同）88年7月至92年1月間收取佣金（即租金）合計新臺幣（下同）17,113,922元，未依規定開立統一發票予漢登公司，經臺北市國稅局查獲，通報原處分機關審理違章成立，乃依稅捐稽徵法第44條規定處罰鍰855,696 元（93年度財營業字第Z0000000000000 號，下稱系爭處分）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告與漢登公司間究成立租賃契約抑或買賣契約？㈠原告主張之理由：
⒈被告之原處分（復查決定、訴願決定）彰顯下列違法事由，依法應請予以撤銷。
⑴被告處原告租稅秩序罰（行為罰）未據刑事證據法則，
即①由被告負原告應受行政罰之舉證責任。②被告應負高度蓋然性之舉證責任，以一般量化標準而言，其蓋（或）然性應在７０％以上。③被告為本件之行為罰罰鍰，未依法為舉證，依最高行政法院３９年判字第２號（原證一）、最高行政法院３２年判字第１６號（原證二）、行政罰法第４條、第７條（原證三），司法院大法官釋字第３１３號、第３９４號解釋（原證四）均有明釋，被告主張之事實，應有證據證明，其證明度為「高度蓋然性」、「無合理之懷疑」。
⑵被告對系爭合作合約書之解釋，僅偏執於主觀抽象之形
式證據，未據客觀事實證據，未論述經驗法則及論理法則，未探究當事人之真意，卻虛擬契約當事人之真意，而為本件之租稅秩序罰。
⑶被告未依法高蓋然性舉證原告有行為罰之構成要件（主、客觀要件）、違法性、可責性，逕予處分行為罰。
⑷被告提供不實之證據，據以本件租稅秩序罰。
⑸被告漏未審酌重要之客觀事實證據，而為本件租稅秩序
罰，不但租賃契約未能成立，亦不能證明原告有作為義務之違反。被告對原告作為義務之違反，未提出租賃關係實質客觀事實證據。
⒉系爭合作合約書之法律關係定性。
⑴原告與漢登公司之合作合約書，依司法院大法官釋字第
５７６號解釋（原證五），屬憲法第２２條（原證六）所訂之人民基本權利，被告應予尊重，不應予以剝奪。
①漢登公司與５０餘家合作店（含原告）簽訂合作合約
書，依約為買賣行為，係經向被告事前申請（申報），並經被告事後核准（核定），無虛偽通謀之情事。
②最高行政法院３９年判字第２號、最高行政法院３２
年判字第１６號、行政罰法第４條及第７條、司法院大法官釋字第３１３號及第３９４號解釋有明釋「對人民違反行政法上義務之行為科處罰鍰，涉及人民權利之限制，其處罰之構成要件及數額，應由法律定之」。換言之，本件應由被告對本件之處分負高度蓋然性之舉證責任。
③合作合約書簽約當事人之真意，屬兩當事人意思表示
之一致，被告所為之解釋，應探求當事人之真意，尤其在租稅秩序罰，應適用刑事證據法則之處分，依刑事訴訟法第１５４條、第１６１條第１項、第３０１條第１項（原證七）之規定，應給予當事人充分解釋、辯解，不得由被告僅依主觀、抽象之形式文據，捨棄客觀具體事實證據，而為虛擬，另行創設之不符當事人真意之被告真意，而為處罰。
⑷最高法院３９年台上第１０５３號民事判例：「解釋
當事人之契約，應以當事人立約當時之真意為準，而真意何在，又應以過去事實及其他一切證據資料為斷定之標準，不能拘泥文字致失真意。」（原證八），最高法院２１年上字第３０４６號民事判例：「主張契約關係存在，雖不能記明其契約締結之事實，但依契約履行之事實，足以推定其契約關係之存在時，自不容契約當事人無端否認。」（原證九），本件根據下列契約履行之事實，可推定原告與漢登公司之進銷事實及原告銷售貨品給買受人之事實，合作合約書無租金關係存在。
①漢登公司將貨物運交原告，原告交付買受人，業經被告自認。
②原告合作店所在地被告管區稅務員接受營業稅４０
１表申報並核准營業稅，有合作店進貨及銷貨之具體事實，並經被告自認。另合作店營利事業所得稅結算申報有銷售貨物之收入，並經被告核准及自認。
③被告時而稱合作合約書為佣金關係，時而稱合作合
約書為租金關係，契約真意無由了解，如被告稱租金卻無法提出租賃物出租、使用、收益之約定，如稱佣金卻無法提出提供勞務之約定。
⑵漢登公司與５０餘家合作合約書之定性，為雙方為穩
固彼此間買賣行為之永久性及獲利性，特別衍生之契約，漢登公司以商標授權、技術輔導之商業模式為之。此合約在約制原告在漢登公司授權使用商標之約定下，只能銷售漢登公司之單一品牌產品，並就買賣行為雙方基於連鎖加盟之需要，相互約制彼此提供勞務之契約。
①各合作店均由各合作店負責人等自行投資，並為營業登記。
②合作合約書（原證十）開宗明義段：「立契約書人
：英屬維京群島商漢登企業有限公司台灣分公司（以下簡稱甲方），大戩企業有限公司（以下簡稱乙方），茲因乙方欲與甲方以合作經營方式銷售甲方所提供ＨＡＮＧ ＴＥＮ品牌或認可之商品，爰經雙方同意約定條款如左。」，約定條款共１３條，按商業經驗均在解釋開宗明義之主旨，合作合約書之主旨為原告銷售漢登公司所有ＨＡＮＧ ＴＥＮ品牌服飾，並約定買賣延伸之商標授權、技術轉導相關議題，被告認合作合約書為不動產租賃合約（或佣金合約），違背經驗法則，被告應負舉證責任。
③合作合約書有原告應提供之勞務（第１條、第３條
、第４條、第８條）、有漢登公司應提供之勞務（第１條、第３條、第４條）。
④合作合約書非佣金合約、非租賃合約，更非約制由
漢登公司自行在原告合作店處所銷售貨物給買受人之合約書，被告依主觀、抽象之形式文書證據認定合作合約書為租賃合約，未經證實、係虛擬創設所致，佣金關係無佣金客觀事實證據、租金關係無租賃客觀事實證據。
佣金關係之客觀事實證據：
a.提供勞務與佣金支付約定之具體內容。
b.提供勞務之具體勞務資料記錄。
c.支付佣金之具體記載。租金關係之客觀事實證據：
a.交付租賃物之具體證據。
b.承租人使用租賃物及因使用租賃物之收益之具體證據。
c.交付租金之具體證據。本件原處分書、復查決定書、訴願決定書，只敘
明依合作合約書之主觀、抽象之形式文書證據，認系爭合作合約書為租賃合約，被告沒有提供客觀事實證據，即不得主張事實。
⑶合作合約書並無貨物所有權移轉之約定，但從下列事
實證據可證，貨物所有權係由漢登公司移轉給原告，再由原告移轉給買受人。
①漢登公司將貨物運抵原告，再由原告銷售給買受人
之事實，表現於統一發票，並有漢登公司營業稅４０１表所載之銷項稅捐，及原告營業稅４０１表所載之銷項稅額及進項稅額（漢登公司之銷項稅額即為原告之進項稅額），原告及漢登公司之年度營利事業所得結算申報之營業收入、營業成本等客觀書據上，可證明貨物所有權之移轉，係由漢登公司銷售給原告，再由原告銷售給各買受人。經查原告ＰＯＳ系統所記載之進銷資料（進銷日期、進銷貨號、進銷發票等）與營業稅４０１表之進項稅額、銷項稅額、繳交之營業稅、帳載之進貨成本、銷售貨物收入、年度營利事業所得稅申報、核定之銷售貨物收入、銷貨成本，均是一致相符。
②合作合約書沒有任何有關漢登公司在原告合作店處
所銷售貨物之約定，被告亦無供任何漢登公司在原告合作店處所銷售貨物給買受人之具體銷售事實資料。
③漢登公司未曾在原告合作店所在地之辦理營業登記
（含營業人）、領用統一發票購買證、購買發票、申報營業稅４０１表、繳納營業稅、辦理年度營利事業所得稅結算申報等客觀事實、證據，足可證明，漢登公司並無在原告合作店處所銷售任何貨物給買受人。按本件屬有體物之銷售，其特性「而「有體物」則以物理之形式占有空間，即使不受領仍然客觀存在，因此有風險負擔之問題（即受領前有體物因故滅失之情形）。且在受領時，所重視者，為對物之實際支配使用功能，因此提供貨幣而受領有體物者，必須占有該有體物或對之行使在法律上有意義之用益權能。」（原證十一），且營業稅法第３條第１項及民法第７６１條、第７６５條、第８０１條、第９４０條、第９４１條、第９４４條、第９４６條、第９４８條（原證十二），有同等之法律見解。被告沒有涵攝之上開法律規定，無法主張貨物所有權之移轉狀態。
⑷本件被告主張原告與第三人漢登公司間之租賃契約關
係存在而有開立租金發票之義務，其事實上存在之經濟實質意義，應包括當事人租賃意思表示之一致、租賃契約標的之合法、確定、租賃契約標的物之給付義務履行，被告且應負舉證責任：
①合作合約書解釋之舉證責任：
原告與第三人漢登公司所簽定合作合約書立約時
之意思表示，有成立租賃合約之意思表示之一致。
原告與第三人漢登公司所簽定合作合約書立約時之合約內容有租賃合約之契約標的。
原告與第三人漢登公司均履行給付租賃合約標的物之義務。
經查：
被告並未舉證原告與第三人漢登公司間，立約時有租賃合約意思表示之一致。
被告並未舉證原告與第三人漢登公司間，立約時
及合作合約書有效（系爭）期間，有租賃合約之契約標的之約定。
被告並未舉證原告與第三人漢登公司間履行租賃合約雙方給付租賃標的物之義務。
從被告對原告所購買之發票、開立之發票、貨物
流程、資金流程、營業稅４０１表、營利事業所得稅結算申報所作之行政處分，足證原告與第三人漢登公司間之合作合約書：
a.雙方買賣意思表示一致。
b.雙方買賣契約標的明確。
c.雙方履行給付買賣標的物之義務。雙方當事人無租賃標的物之給付事實，被告不得
逕為原告應開立租金發票給第三人漢登公司之主張
a.縱然租賃合約成立、租賃合約生效，本件無雙方當事人履行給付租賃標的物之事實，被告不得主張原告應開立租金發票給第三人漢登公司，原告即無因此負繳交租稅之義務，以符合核實課稅之原則，即根據事實上存在之實質課稅之原則。
b.雙方就合作合約書立約時意思表示及履行給付義務之事實，可由被告之行政處分：（a）原告依營業稅法第２８條之規定為營業登記；（b）原告依統一發票使用辦法第５條之規定，領用統一發票購買證；（c）原告依統一發票使用辦法第５條及第７條之規定購買統一發票；
（d）原告依營業稅法第３２條及統一發票使用辦法第９條之規定，於銷售貨物給買受人時開立統一發票；（e）原告依營業稅法第３５條之規定申報營業稅４０１表並繳交營業稅；
（f）原告依所得稅法第７１條之規定，為營利事業所得稅結算申報，應即可判知，其為買賣立約之意思表示及給付買賣標的物之履約事實。
一般租賃合約，契約當事人通常於租賃合約之前
言：「立契約書人出租人ｘｘｘ承租人ｘｘｘ茲為房屋租賃事宜，雙方同意本契約條款如下：」，及第１條：「房屋標示及租賃範圍 房屋標示：」（原證十四）載明，為租賃合約之意思表示，而本件系爭合作合約書前言段：「立契約書人：英屬維京群島商漢登企業有限公司台灣分公司（以下簡稱甲方），大戩企業有限公司（以下簡稱乙方），茲因乙方欲與甲方以合作經營方式銷售甲方所提供ＨＡＮＧ ＴＥＮ品牌或認可之商品，爰經雙方同意約定條款如左。」，及第１條：「銷售場所之提供：乙方同意甲方在位於花蓮市○○路○○○號之店面（簡稱中山店），接受甲方之委任，銷售甲方所提供ＨＡＮＧ ＴＥＮ品牌或甲方認可後之商品。銷售場所之經營於本契約有效期間，非經雙方同意不得轉讓。」之載明，為買賣契約之意思表示態樣，被告所為合作合約書為租賃合約書之主張應負舉證責任。
②合作合約書解釋之方式：
本件綜合王澤鑑、鄭玉波、陳自強諸位大法官、
教授專著及最高法院４９年度台上字第３０３號判例、同院３９年度台上字第１０５３號判例、最高法院６５年度台上字第２１３號判決、７４年度台上字第３５５號判決之規定，契約解釋應涵括：a.以契約文義為出發點（文義解釋）、b.通觀契約全文（體系解釋）、c.斟酌訂約事實及資料（歷史解釋）、d.考量契約目的及經濟價值（目的解釋）、e.參酌交易慣例。f.以誠信原則為指導原則，有疑義時，應兼顧雙方當事人利益，並其符合誠信的法律交易。詳見原告９６年５月１８日準備（六）狀第１０頁第３行至第２２行。
不論採對當事人直接探求，或採文字（應指文字
文義）解釋探求，主要在探求當事人真意意思表示之一致。
被告為文字解釋，僅探求文字形式之解釋，未就
契約文義為解釋，違背司法院大法官釋字第４２０號解釋及前開（一）之專著主張及規定。
被告所為文字解釋，與契約成立要件相違，與契
約生效要件相違，更與履行給付標的物義務及被告對雙方當事人所作成之行政處分相違。
被告依文字為形式上解釋，未就其文義為法律之
解釋，未就事實上之實質為解釋，在雙方當事人無租賃意思表示之一致、雙方當事人無租賃標的之約定、雙方當事人無履行契約標的物給付義務，逕為雙方當事人租賃關係之處分，實違背司法院大法官釋字第５７６號解釋。
③合作合約書解釋之法律效果：
合作合約書無雙方當事人租賃合約意思表示一致
，租賃合約根本無法成立。從被告所作成之行政處分內容，合作合約書立約時，雙方當事人意思表示即為買賣合約之一致，買賣合約成立合作合約書無雙方當事人租賃契約標的之約定，
租賃合約並未生效。合作合約書之前言、第１條、第５條、第６條、第７條、第８條、第９條第２項有買賣契約標的。買賣契約生效。
被告所主張之租賃合約不成立、不生效，雙方當
事人並無給付租賃標的物之履行，雙方當事人並未構成租賃法律關係，原告即無開立租金發票之義務。
原告所主張之買賣合約成立、生效，且雙方當事
人給付買賣標的物之履行，原告與第三人漢登公司間依法為買賣關係，依法開立買賣之發票。本件合作合約書之約定內容，無無效、得撤銷而
為撤銷之法律原因，依法不得改變當事人之契約關係，否則當事人之契約自由、法律之可期待性及安定性，將蕩然無存。
被告契約解釋方法違背法律規定及法學專業經驗
法則，其解釋結果未能探求當事人意思表示一致之真意，並與被告行政處分所認買賣關係之事實相悖離，無解於被告所主張租賃關係之法律效果。
⑸被告對合作合約書為恣意之解釋，均只抄列原合作合
約書之原條文，未曾敘明法律規定、法理論述，更未曾提供客觀事實證據。
①合作合約書之解釋應探求當事人之真意，合約真意
在於雙方當事人意思表示之一致，被告未探求當事人之真意，所為之處分不備理由。尤其在租稅秩序罰之刑事證據法則下，更是違法。
②被告為契約之解釋，未釋明其法律規定、經驗法則
、論理法則及客觀事實之證據，且其原處分書、復查決定書、訴願決定書均未客觀證明原告與漢登公司有客觀之租賃關係，被告僅將合作合約書重新抄列一次，即恣意其解釋合作合約書為租賃合約書。③被告只恣意去認定合作合約書為租賃合約，在未曾
提供任何客觀事實證據之情形下，卻又擴權去否定原告與漢登公司之買賣行為及否認原告直接銷售貨物給買受人。
⑹被告不但恣意將合作合約書解釋為租賃合約書，又恣意將佣金作等同租金之解釋。
①訴願決定機關財政部對合作合約書，時而認作佣金
合約，時而認定租賃合約，卻未曾提示客觀事實證據，以為證明，亦未釋明其法律依據。
②佣金收入屬勞務收入，與租金收入之法律關係全然不同：
「Ａ、本案所涉相關私法法律關係之說明：１、
按以私法上契約，透過貨幣，進行經濟資源之交換時，貨幣供給者一方因交換而換得之各式「經濟利益」，在法律上可為以下之分類（事實上，沒有貨幣之互易契約或類似互易之契約，也只不過是把原本二個以貨幣做為交換手段之有償契約，將其中之價金因素予以剔除而已，一樣可以運用以下之分類來說明互易一方所換得之經濟利益）：ａ、勞務之提供。ｂ、有體財物之提供，又可以分為以下二種下位類型：Ⅰ、一為有體財物權益本身之永久性移轉，例如物之買賣。Ⅱ、一為有體財物使用權能之一時性授與，例如物之租賃。」及「２、而以上三大類型（「勞務」、「有體物」、「無體權利或營業（知識）秘密」）之「經濟利益」，其在法律上到底應如何區分﹖本院之法律意見如下：ａ、按「勞務」乃是隱藏於自然人之身體中，客觀上無從觀察掌握，且具有不可儲存之特性，如果不即時受領完成提供即行消失。而且提供貨幣而受領勞務之一方，在受領勞務時，原則上不須自己付出勞務，只須坐享勞務所帶來之便利。ｂ、而「有體物」則以物理之形式占有空間，即使不受領仍然客觀存在，因此有風險負擔之問題（即受領前有體物因故滅失之情形）。且在受領時，所重視者，為對物之實際支配使用功能，因此提供貨幣而受領有體物者，必須占有該有體物或對之行使在法律上有意義之用益權能。」，佣金收入之特性與租金收入之特性，依法律見解是全然不同的，可徵民法第５２８條及第４２１條。
被告一方面說合作合約書為租賃合約，租金收入
等同於佣金收入，所為租金收入之主張，被告均未提供任何客觀事實證據，以為證明，且其先後之主張完全矛盾。
依營利事業所得稅查核準則第７２條及第９２條
（原證十五），分別規範租金收入及佣金收入，證明被告常規之核課及處分，亦均認租金收入與佣金收入為不同構成原件。
且被告所訂營利事業所得稅結算申報書損益科目
（原證十六），佣金收入編號為４１號，租金收入編號為３９號，又稅務行業標準代號及擴大書面審核適用純益率及標準彙總表（原證十七），不動產租賃業之行業標準代號為６６１１－１４，居間業之行業標準代號為４５７０－１２，被告自認租金收入不同於佣金收入，可證被告所論違背法律之基本邏輯，被告所為主張違背法律，為處分不適用法規。
⑺被告認為原告隱暪了其內部之法律關係，被告表示是
依據合約書所載判斷原告與漢登公司間法律關係性質，惟：
系爭合作合約書係於８６年１月２０日訂立，被告
已自認，在系爭期間內依合作合約書作成巨量之買賣課稅法律關係之行政處分，如營業稅４０１核定（確定）、繳交營業稅之確定，如何隱暪？本件自始至本件系爭，只有一本相同之合作合約書
，被告為何作成完全不同之行政處分，一為買賣課稅法律關係，一為租賃課稅法律關係，被告顯然違背行政程序法第９２條、第１１０條第１項及第3項、第１１６條、第１１７條、第１１８條、第１２２條、第１２３條。
被告已自認系合作合約書之所載，作成系爭期間之
各項行政處分，如買賣貨物之營業稅４０１表、買賣貨物之營業稅，卻故意隱匿前開買賣貨物之行政處分，有違行政訴訟法第１３５條、第１６４條之規定。
⑻被告於系爭契約開始時及系爭期間，已就系爭契約為
買賣課稅法律關係之行政處分，縱然被告從新審認契約關係為租賃課稅法律關係，亦不得改變系爭期間之法律關係。
①司法院大法官釋字第５２５號解釋，被告所為之行
政處分，為被告公權力之行使，原告依被告公權力所為之法律行為，應受信賴保護，詳參見原告９６年４月２７日呈報狀、９６年４月３０日準備（三）狀、９６年４月３０日準備（五）狀。
②系爭合約無無效之法律原因、無得撤銷而為撤銷之
法律原因，被告依法完成行政程序法第９２條之行政處分，依行政程序法第１１０條第２款，系爭期間之行政處分繼續有效，被告不得違反將買賣課稅法律關係改變為租賃課稅法律關係，而為本件行為罰之處分。
⒊本件原告無應受行為罰之要件。
⑴本件原告受處租稅行為罰之罰鍰，屬行政制裁，原告
僅對作為義務違反之故意、過失負責任，應適用刑事證據法則。
⑵本件被告所主張之「合作合約書」為「租賃合約」、
之法律關係定性，連基本可以「釋明」之「證據」都未提出，更遑論可「證明」之「客觀之事實證據」。
⑶本件原告被處行為罰之罰鍰，被告應證明原告確有作
為義務之違反，應受行為罰罰鍰之該當，即被告應就行為罰之構成要件、違法性、可責性負高度或然性舉證責任。
⑷行為罰構成之基本要件為作為義務之違反，且其作為
義務應為法律所明定，被告將合作合約書法律見解之爭議認作作為義務之違反，為適用法令錯誤。法律見解之爭，並非作義務之違反，且被告僅論及契約成立之要件，並無客觀事實證據證明契約生效之要件，即無法證明履約事實要件。而作為義務之違反，是以履約事實為要件，並非以契約是否成立為要件。
⑸「本件訴願人於８８年７月至９２年１月間收取佣金
（即租金）１７，１１３，９２２元，涉嫌未開立統一發票與漢登公司，經本部臺北市國稅局查獲，通報原處分機關審理違章成立，有合作合約書、談話筆錄及漢登公司各合作店租金支付情形明細表附案佐證。
」（詳訴願決定書第２頁第１４行至第１８行）所載，按查：
①被告以「涉嫌未開立統一發票與漢登公司」認本件
違章成立，即認本件原告所受行為罰之成立，依行政法院８４年９月份第１次庭長評事聯席會議之決議意旨，原告若有行為罰之該當，以有無短報、漏報銷售額致生漏稅之既遂事實為要件，被告所論違背前開行政法院８４年９月份第１次庭長評事聯席會議之決議意旨，原告準備（一）狀第２頁第１行至第４頁第１１行及準備（二）狀第２頁第１行至第１１頁第５行已詳為呈報申論。
②被告所認違章成立之物證之一為合作合約書，然合
作合約書，被告先認其為買賣課稅法律關係，連續在系爭期間已作成買賣課稅法律關係之行政處分，此等行政處分無行政程序法第１１１條無效之法律原因，無行政程序法第１１７條、第１１８條撤銷之法律原因，無行政程序法第１１６條轉換之法律原因，依行政程序法第１１０條第３項：「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」之規定，繼續有效。被告若依行政程序法第１２２條、第１２３條主張行政處分廢止，應從行政處分廢止後，再另行作租賃課稅法律關係之行政處分應不溯及既往。合作合約書之內容如何，實與本件受行為罰之違章成立無因果關係。③被告審理違章之另一物證為「漢登公司各合作店租金支付情形明細表」，經查：
「漢登公司各合作店租金支付情形明細表」為根
本不存在物證，被告變造此一虛偽之證物，實違反行政程序法第８條：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。
」，被告並以此作違反邏輯法則之循環論證。「租金支付情形明細表」並非租金，此錯誤一也。
被告一直使人誤信，「租金支付情形明細表」為原告自行提供之證據，此錯誤二也。被告作循環論證，使人誤信合作合約書為租賃合約書，因為原告已提供「租金支付情形明細表」為證，又稱因為原告已提供「租金支付情形明細表」為證，故合作合約書為租賃合約書，此錯誤三也。被告依自行編製之不實「租金支付情形明細表」，卻據以為違章處罰證據，此錯誤四也。被告違背論理法則。被告把本件訴訟攻防之認作主張，變造為被告攻擊之客觀事實證據，意圖使 鈞院為原告敗訴之判決，違反證據法則及前開行政程序法第８條。
原告已於９６年４月２７日呈報狀及９６年４月
３０日準備（五）狀已提供完整之證物，證明原告與第三人漢登公司間之課稅法律關係為買賣課稅法律關係，無短開、漏開租金發票，無營業稅法第５１條第３款之短報、漏報銷售額致生漏稅之既遂事實（訴願已無補稅、漏稅罰之決定），更無行為罰違章之構成要件。
⑸本件爭議，縱然依被告主張合作合約書為租賃合約，
因加值型及非加值型營業稅具有自動追補及勾稽之功能（原證十八），只要最後銷售價格相同，銷售階段之營業人依法申報營業稅４０１表，並繳納應納營業稅，國家稅收不會減損，故原告無逃漏營業稅之意圖及結果，也無借用發票給漢登公司之必要及可能。
⑹本件不論依原告主張或被告主張國家之稅收均為８５
５，６９６元，且原告及漢登公司均依法繳交營業稅、申報營業稅４０１表（被告於原告申報後，隨時將原告及漢登公司進銷資料鍵入財政部財稅資料中心，嚴加控管）、申報營利事業所得稅，就原告、漢登公司並無取得任何非法租稅利益，國家無任何租稅損失，並未影響營業稅之正常核課。原告並無依法應受行為罰要件之該當。財政部９５年５月２３日台財稅第00000000000號函（原證十九），有明確之函釋。
①實例：漢登公司銷售給原告之價格為６５，１９９
，１４７元，漢登公司之銷項稅額為３，２５９，９５７元（稅率５％）（原告之進項稅額為３，２５９，９５７元），原告給買受人之銷售價格為８２，３１３，０６９元，原告之銷項稅額為４，１１５，６５３元（稅率５％），若由漢登公司直接銷售給買受人，其銷售價格亦為８２，３１３，０６９元，銷項稅額為４，１１５，６５３元（稅率５％），被告主張原告收取之佣金（即租金）為１７，１１３，９２２元，漢登公司有進項稅額８５５，６９６元（稅率５％），原告有銷項稅額８５５，６９６元（稅率５％）。
②依原告主張：
原告有銷項稅額：４，１１５，６５３元，進項稅額：３，２５９，９５７元。
原告之應納稅額：銷項稅額－進項稅額：即４，
１１５，６５３元－３，２５９，９５７元＝８５５，６９６元。
③依被告主張：
原告有銷項稅額（佣金（即租金））８５５，６９６元。
原告之應納稅額：銷項稅額－進項稅額：即８５５，６９６元－０元＝８５５，６９６元。
⑺原告無違反作為義務、無逃漏租稅意圖、無影響正常
稅捐之核課，且其營業登記、發票之購買及申報，均事前向被告申請（申報），並經被告事後核准（核定），應受信賴保護原則之保護，被告不得改變原告及漢登公司依法經被告公權力核准、核定之法律行為，而處租稅秩序罰。
①依司法院大法官釋字第５２５號解釋（原證二十）
：「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第
119 條、第120條及第126條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用，………」明定，原告依被告公權力之行使，事前為申請（申報），事後經核准（核定），受信賴保護。被告不得任意變更，或任意擴權予以處罰。受信賴保護之法律行為包括營業登記、購買發票、開立發票、申報營業稅４０１表、繳納營業稅、營利事業所得稅結算申報等（已續行數年），又行政程序法第８條亦有明文。
②依行政程序法第９２條：「本法所稱行政處分，係
指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」，營業稅４０１表之確定為被告之行政處分。③依行政程序法第１１０條第１項：「書面之行政處
分自送達相對人及已知之利害關係人起；書面以外之行政處分自以其他適當方法通知或使其知悉時起，依送達、通知或使知悉之內容對其發生效力。」，原告系爭期間之巨量營業稅４０１表申報，均應被告行政處分確定而生效力。
④前開原告買賣課稅法律關係之營業稅４０１表申報
，財政部及被告均作成確定之行政處分，無任何不准或反對之意思表示。
⑤依行政程序法第１１０條第３項：「行政處分未經
撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」，前開確定行政處分之營業稅４０１表，無行政程序法第１１１條無效之法律原因，無行政程序法第１１７條、第１１８條撤銷之法律原因，無行政程序法第１１６條轉換之法律原因，在系爭期間，其效力當然繼續存在。
⑥除原告之買賣課稅法律關係之營業稅４０１表，被
告為確定之行政處分外，另有５０餘家合作店，財政部及被告均就其系爭期間之營業稅４０１表，為買賣課稅法律關係之確定行政處分。無補稅及處漏稅罰已確定，何來行為罰之有？⑦被告已自認對原告買賣課稅法律關係之營業稅４０
１表作成確定之行政處分，依信賴保護原則，應受信賴保護，即本件原告開立之買賣貨物發票為合法，被告所認租賃發票之開立為違背信賴保護原則。⑧被告已自認系爭期間，原告已依被告確定之買賣貨
物之課稅法律關係為行政處分，開立買賣貨物發票，並申報買賣貨物營業稅４０１表，並繳交營業稅。
⑨被告表示「又按「營利事業之總機構在中華民國境
內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅第５條第２項前段及第２４條第１項所明定，本件原告收取租金收入卻開立銷售貨物憑證為營業收入，致為列報科目不實結果，被告僅予作成列報科目之調整，即同額調減營業收入並調增租金收入，並不影響損益及營利事業所得之計算，是並未作成補稅或裁處罰鍰處分，是本件應無信賴保護原則之適用」，惟：
被告所引所得稅第５條第２項前段及第２４條第
１項及本件稅捐稽徵法第４４條之行為罰，無法律之因果關係。
上開「即同額調減營業收入並調增租金收入，並
不影響損益及營利事業所得之計算，其並未作成補稅或裁處罰鍰處分」，與本件是否有行為罰之該當無關，但被告已自認「未作成補稅或裁處罰鍰處分」，證明本件無短報或漏報銷售額，即無營業稅法第５１條第３款之違章，依行政法院８４年９月份第１次庭長評事聯席會議決議意旨，即無稅捐稽徵法第４４條之行為罰。
「是本件應無信賴保護原則之適用」，前開被告
論述與行政程序法第８條及司法院大法官釋字第５２５號之解釋無法律關連。
⑻被告為本件之處分，並未斟酌對原告有利之證據，此
等客觀有利證據，包括營業登記、申請統一發票購買證、購買統一發票、繳納營業稅、申報營業稅４０１表、營利事業所得稅申報及核定等，為被告所掌握之文書證據，依行政訴訟法第１６４條之規定，被告有提出之義務，若被告依法斟酌上開客觀證據，必能證明漢登公司並無在原告合作店銷售貨物給買受人。被告卻違反禁反言，竟為租稅秩序罰。
⑼就證據之蓋然性量化而言，與合作合約書有關之單位
，計有漢登公司、被告、合作店（含原告約５０餘家）、漢登公司及合作店所在地轄區稅務人員（約５０餘人）合計１０２單位，其中１０１／１０２（漢登公司、５０餘家合作店、漢登公司及５０餘位合作店所在地轄區稅務人員），均認原告與漢登公司間客觀事實上為買賣之經營事實（有營業稅４０１表所載之進項稅額及銷項稅額可證），只有被告認合作合約書為租賃合約書，蓋然率只有１／１０２，如此低之蓋然率不得推論本件待證事實，即被告不得認作合作合約書為租賃合約書之主張。
⑽被告已自認原告在合作店處所自進自銷。被告主張漢
登公司開立給合作店之發票，未載明「委託代銷」字樣，即已自認漢登公司確有銷售貨物給合作店，且因無「委託代銷」字樣，依營利事業所得稅查核準則第２６條（原證二十一）之規定，營業人與銷售人進銷未載明「受託代銷」字樣，應視為原告自進自銷處理，此乃法律規定之推定。
⑾本件原告及漢登公司無逃漏營業稅之意圖及逃漏營業稅之結果。
①逃漏稅捐之具體表徵，即定量營業行為，國家應收
取之營業稅已實質有所減損，定量營業行為之相關營業人，已實質獲取不法租稅利益。
②加值型及非加值型營業稅有自動追補及勾稽之效果
，只要最後之銷售價格相同，所有銷售階段之營業人，依法申報營業稅４０１表，申報銷項稅額及進項稅額，繳納應納稅捐，定量銷售行為之營業稅收入不會因銷售階段之增減，造成國家實質稅捐減損，相關營業人又不會因此有不法租稅利益。
③９５年９月２９日台北高等行政法院９５年度訴字
第８３４號判決書第２７頁第１６行至第２８頁第３１行（原證二十二），對合作店合約書當事人捷領公司之漏稅罰予以撤銷，即認合作合約書定性不論採原告之主張或採被告之主張，政府營業稅收入完全相同為新台幣８５５，６９６元，政府沒有實質稅收減損，原告及漢登公司沒有任何租稅不法利益，且原告主張之開立發票方式較被告主張之開立發票方式多開立６５，１９９，１４７元之銷售額，既無漏稅之可能及結果，又多開立銷售額，應無本件租稅秩序罰之存在。
④依司法院大法官釋字第３３７號解釋：「營業稅法
第51條第5 款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰」（原證二十三），有明文規定，漏稅罰應以實質有漏稅結果，才處罰稅罰。
⑤本件原告及漢登公司，均依法申請營業登記、申請
統一發票購買證、按期購買統一發票、按期申報進、銷資料（即營業稅４０１表）、按期繳納應納稅額，本件原告及漢登公司並無漏開或短開發票、無漏報或短報銷售額、無構成營業稅法第５１條第３款所定補稅之漏稅罰之該當要件，及稅捐稽徵法第４４條行為罰之該當要件。被告於９６年４月２５日北區國稅法一字第０９６０００６６３０號所具本件補充答辯函表示：
如原告符合財政部７７年４月２日台財稅第00
0000000號函所訂條件：「百貨公司採用專櫃銷售貨物者，如符合左列條件，對於供應商提供陳列銷售之貨物，得向主管稽徵機關申請依照與供應商約定每次結帳（算）之次日取具進貨統一發票列帳：（一）股份有限公司組織。（二）經核准使用藍色申報書或委託會計師查核簽證申報營利事業所得稅。（三）申請前一年度未經查獲短、漏開統一發票。三、茲將百貨公司及專櫃廠商應辦理事項規定如次：（一）百貨公司應與專櫃貨物供應商就有關專櫃貨物之交易，明定結帳期間及抽成百分比，訂立書面契約，其結帳期間以不超過一個月為限。（二）百貨公司對於採專櫃銷售之貨物，應於銷售時依法開立統一發票，並於每次結帳（算）日開立填列銷貨日期、品名、數量、規格、單價、稅額、總金額及結帳（算）日期之銷貨清單（一式兩聯）交付供應商，據以彙總開立統一發票。（三）專櫃貨物供應商收受前項清單後，應即時開立統一發票，將該項清單（兩聯）分別粘貼於所開立之統一發票收執聯及存根聯背面，於騎縫處加蓋統一發票專用章，將收執聯交付百貨公司作為進項憑證列帳，存根聯依照規定妥慎保管備查。四、百貨公司應提供其與專櫃供應商間之合約、銷售金額、銷貨清單等資料，以供稽徵機關查核其營利事業所得稅。」，可以經由向稅捐稽徵機關報備，採定期彙總開立發票方式開立以資簡化，如不符所訂條件，則應逐筆開立買賣貨物發票，本件原告不論符合或不符所訂條件，均與本件原告受行為罰無關。本件若未符合所訂條件，竟依財政部７７年４月２日台財稅第000000000號函開立發票，僅是買賣貨物發票遲延開立而已，與是否開立買賣發票或租金發票之爭議無關，更與本件行為罰無任何之因果關係，被告涵攝法令錯誤。
被告引財政部７７年４月２日台財稅第0000
00000號函為本件爭議，已自認原告與第三人漢登公司為買賣課稅法律關係，並非租賃課稅法律關係，證明被告所為之行為罰，違背稅捐稽徵法第４４條所訂行為罰之要件。
參見行政法院８４年９月份第１次庭長評事聯席
會議決議記錄。被告是否應受行為罰之要件有下列數點：
A.有無短開或漏開發票部分：
a.被告系爭期間系爭行政處分已主張原告與漢登公司間為買賣課稅法律關係，其行政處分包括：
(a)原告依營業稅法第２８條之規定為營業登記；
(b)原告依統一發票使用辦法第５條之規定，領用統一發票購買證；
(c)原告依統一發票使用辦法第５條及第７條之規定購買統一發票；
(d)原告依營業稅法第３２條及統一發票使用辦法第９條之規定，於銷售貨物給買受人時開立統一發票；
(e)原告依營業稅法第３５條之規定申報營業稅４０１表並繳交營業稅；
(f)原告依所得稅法第７１條之規定，為營利事業所得稅結算申報。為行政訴訟法第１６４條被告所掌管之公文書，被告業已自認上開公文書之掌管。
b.上開行政處分為行政程序法第９２條所稱之合法行政處分。
c.除原告外，其他５０餘家合作店，均和被告作成相同之合法行政處分。
d.上開行政處分為被告公權力之行使措施。
e.上開行政處分無行政程序法第１１１條無效原因，無行政程序法第１１７條、第１１８條撤銷原因，無行政程序法第１１６條轉換之原因，被告不得撤銷、轉換。
f.依行政程序法第１１０條第３項之規定：「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」。原告依被告之行政處分，所為法律行為，應受司法院大法官釋字第５２５號及行政程序法第８條之信賴保護。
g.若被告依行政程序法第１２２條規定：「非授予利益之合法行政處分，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止。」而為廢止，應不溯及既往。
h.被告原認原告與漢登公司間為買賣課稅法律關係應繼續存在，若被告行政權主張廢止，應自廢止後始能主張租賃課稅法律關係，故系爭期間應開立買賣發票非租金發票，無被告所稱漏開或短開租金發票之情事。
B.有無短報或漏報銷售額部分：
a.本件無短開或漏開統一發票，即可遑論短報或漏報銷售額。
b.依營業稅法第１５條第１項：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」之規定，營業稅採銷項稅額減進項稅額計算應納營業稅額之稽徵方式，有自動勾稽及追補作用。
c.原告開立買賣銷售發票給買受人，已依法申報銷售額８２，３１３，０６９元及銷項稅額４，１１５，６５３元。
d.漢登公司開立買賣銷售發票給原告，原告已依法申報進項銷售額６５，１９９，１４７元，進項稅額３，２５９，９５７元，漢登公司已依法申報銷項稅銷售額６５，１９９，１４７元、銷項稅額３，２５９，９５７元。
e.原告已將銷項稅額４，１１５，６５３元減進項稅額３，２５９，９５７元，繳交營業稅８５５，６９６元在案，原告之進項稅額３，２５９，９５７元等於漢登公司之銷項稅額３，２５９，９５７元，已自動勾稽、追補無短報或漏報銷售額確定。
f.原告起訴理由狀第１５頁第６行至第１６頁第１９行已實證買賣課稅關係之政府租稅收入等於租賃課稅關係之政府租稅收入，同為８５５，６９６元。買賣課稅關係之政府租稅收入：銷項稅額－進項稅額＝即４，１１５，６５３元－３，２５９，９５７元＝８５５，６９６元。租賃課稅關係之政府租稅收入：銷項稅額－進項稅額＝８５５，６９６元－０元＝８５５，６９６元。
g.依財政部９５年５月２３日台財稅字第０９５０４５３５５００號函：「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號開立之統一發票申報扣抵案件之原則。一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部８３年７月９日台財稅字第８３１６０１３７１號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」亦有漏稅既遂始有處罰（漏稅罰及行為罰）之相同規定，本件有其適用。
h.依司法院大法官釋字第３３７號解釋：「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。
依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。財政部中華民國七十六年五月六日臺財稅字第七六三七三七六號函，對於有進貨事實之營業人，不論其是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依首開條款處罰，其與該條款意旨不符部分，有違憲法保障人民權利之本旨，應不再援用。至首開法條所定處罰標準，尚未逾越立法裁量範圍，與憲法並無牴觸。」亦有漏稅既遂始有處罰（漏稅罰及行為罰）之相同規定。
i.依稅捐稽徵法第４８條之１之規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。前項補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計利息，一併徵收。」之規定，當事人自動補報補繳，雖有漏稅在先之違法、違章，一律免除稅捐稽徵法第４１條至第４５條之處罰，包括租稅刑罰、漏稅罰、行為罰，本件自始即無漏稅之違法、違章，更應免除上開一切處罰。稅捐稽徵法第４８條之１、第４４條、營業稅法第５１條第３款、第５款應為條文之競合。
j.本件無短報或漏報銷售額之情事，即無任何漏稅之既遂。
C.有無營業稅第５１條第３款補稅、漏稅罰之該當，即無稅捐稽徵法第４４條行為罰之該當之部分：
a.本件無短報或漏報銷售額之情事，可遑論營業稅法第５１條第３款之補稅、漏稅罰及稅捐稽徵法第４４條之行為罰。
b.營業稅法第５１條第３款之漏稅罰與稅捐稽徵法第４４條有條文競合之情況，均以短報或漏報銷售額為構成要件。
(a)本件若有短報或漏報銷售額之情況，會同時構成營業稅法第５１條第３款漏稅罰及稅捐稽徵法第４４條之行為罰處罰要件。
因營業稅法第５１條第３款之漏稅罰恆大於稅捐稽徵法第４４條行為罰，就法條競合之法律要件，應採營業稅法第５１條第３款為補稅、漏稅罰，不再罰稅捐稽徵法第４４條之行為罰。營業稅法第５１條第３款：補稅５％。漏稅罰（至少３倍論）１５％。稅捐稽徵法第４４條：行為罰５％。前者合計（５％＋１５％）＝２０％＞後者５％。
(b)本件無短報或漏報銷售額即無營業稅法第５１條第３款之補稅、漏稅罰及稅捐稽徵法第４４條之行為罰。
(c)本件原處分、復查決定、訴願決定均無補稅、漏稅罰之處分，即證本件無短報或漏報銷售額之情事。
D.有無故意、過失要件：
a.依行政罰法第７條：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」及行政罰法第７條之立法意旨：「然查現代民主法治國家對於人民違反行政法上義務欲加以處罰時，應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任，方為保障人權之進步立法，故本法第七條將行政罰之責任要件明文規定為須具備故意或過失，應係屬對人民較為有利之立法。」，故行政罰應以原告有故意或過失為受罰責任要件。
b.依刑法第１２條、最高行政法院３９年判字第２號、３２年判字第１６號、司法院大法官釋字第３１３號、第３９４號之解釋均有相同之規定。
c.本件無短開、漏開統一發票、無短報或漏報銷售額，無漏稅之既遂，即無故意、過失之應論。
d.被告於原處分、復查決定、訴願決定、從未有任何原告故意、過失之論述及舉證，即證原告無任何故意、過失之行為。
e.台北高等行政法院９５年９月２９日９５年度訴字第８３４號判決書第２８頁第１０行至第２４行：「則以營業稅係消費稅，係以消費者所得支出為課稅對象，囿於直接課稅技術上之困難而設計對營業人銷售額課稅，再由營業人轉嫁在售價上由消費者負擔，終局乃係課消費者稅捐之觀點，足見本件倘就整體營業稅之稽徵，而非就各銷售階段之營業人單獨論斷而言，原告設計並執行上揭與法律規定不符之交易流程，對國庫之稅收既無短漏，系爭合約書又係原告所設計、掌控，而其設計、掌控之結果，就其個人短漏部分既已考量由合作店補足，致國庫應徵之營業稅總體而論並未短漏，即難認其本於私經濟活動之考量，而為上述方式統一發票之開立，並依其統一發票開立形式確實為營業稅之報繳，自始有何漏稅之故意，足見原告所稱其並無逃漏稅之故意乙節，要係可採；而其既確信其按所設計流程於每個環節依法報繳，不致生漏稅結果，且已依其設計流程確實執行，亦難認其有何應注意避免漏稅，且能注意而未注意之過失可言。」之無漏稅之既遂、無故意過失之判決可徵引。
⑥合作合約書縱然被虛擬為租賃合約書，也僅是法律
見解之不同而已，因沒有逃漏稅捐之意圖，及構成漏稅結果，況本件原告多年經營行為及所留存之租稅證據，均事前向被告申請（申報），事後經被告核准（核定），依公權力規範而作為，應受信賴保護。
⑦依財政部９５年５月２３日台財稅字第０９５０４
５３５５０號函主旨段：「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部８３年７月９日台財稅第000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」所示，被告所為之處分，明顯有違司法院大法官釋字第３３７號解釋、營業稅法第５１條及前開函令所示。
漢登公司將系爭貨物運抵合作店，再由合作店銷
售給買受人，為兩造所不爭，被告未就兩當事人之進銷情形覈實查核（被告應提出查核之客觀事實證據），逕認之原告與漢登公司並無進銷關係，並據以為行為罰，實違背原告僅以故意或過失為可責性之法律規定。
縱然是取得虛設行號之發票，只要虛設行號開立
之發票「已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者」，依前開函示：「應免予補稅處罰」，更何況本件原告並非虛設行號、按期申報進、銷項資料、按期繳交應繳稅額，更無補稅處罰之議。
加值型及非加值型營業稅，具有「申報之銷項稅
額大於申報之進項稅額，並未達成實質逃漏稅」之特有效果，本件無逃漏營業稅之意圖及結果。
⑧被告表示「本件係依稅捐稽徵法第４４條規定處行
為罰，並無觸及營業稅法第５１條各款，致同時有漏稅罰處分情形，即無行為罰和漏稅罰有併罰情形，原告援引庭長評事聯席會議決議意旨作為爭執，顯有誤解，自不足採。」惟：
被告既認原告有漏開租金發票而有行為罰之可議
，又何來「本件系依稅捐稽徵法第４４條規定處行為罰，並無觸及營業稅法第５１條各款」之否認，殊為矛盾，無營業稅法第５１條第３款之違法，即無行為罰。稅捐稽徵法第４４條之違反與營業稅法第５１條第３款之違反均以短報、漏報銷售額為原因，若短報、漏報銷售額有稅捐稽徵法第４４條之違反，一定會有營業稅法第５１條第３款之違反，若無稅捐稽徵法第４４條之違反，就沒有營業稅法第５１條第３款之違反，本件無補稅、漏稅罰之處分事實，即無營業稅法第５１條第３款之漏稅既遂之違反，亦無稅捐稽徵法第４４條之違反。
漏開發票為營業稅法第３２條第１項之規定，漏
報銷售額，為營業稅法第５１條第３款之規定，處行為罰為稅捐稽徵法第４４條之規定，各有其法令涵攝及構成要件，但三者有法律關連。
⒋被告所認訴訟標的之佣金（即租金）收入１７，１１３
，９２２元，並非帳載金額，並非營利事業所得稅結算申報所載金額，核與被告原行政處分之相關資料均不符，被告未經查對相關資料，只根據一份非由原告所提供之不明資料，未經查核比對，未經原告簽認，實對原告無拘束力，並使本件之訴訟標的金額不確定，而使訴訟標的不明確。
⒌經９５年５月２５日閱卷比對原告負責人甲○○先生於
00年0月00日之談話筆錄：「問：依據財政部台北市國稅局９２年１２月１７日財北北國稅審三字第０９２０２４１９９１號函通報 貴公司（大戩公司）自８８年１月起迄９１年１２月佣金銷售額１９，１８１，０５６元，請確認是否屬實？答：以上金額無誤。」。
經查，被告所認佣金為１９，１８１，０５６元，未經查核比對？性質不明？金額不明？被告依據財政部台北市國稅局９２年１２月１７日財北北國稅審三字第０９２０２４１９９１號函通報資料亦未經原告確認並經簽認？與原告之營業稅４０１表不符。為原告在急迫、輕率、無經驗、顯失公平之情況下所為簽字，並與被告行政處分、公權力所宣示之買賣關係不符。
被告於９５年５月２２日下午２點５０分之準備程序庭，被告宣稱本件系爭標的１７，１１３，９２２元，其含稅金額為１９，１８１，０５６元，故金額有所不同。經核算未含稅金額為１９，１８１，０５６元÷１．
０５＝１８，２６７，６７２元，也與訴訟標的１７，１１３，９２２元不合，本件訴訟標的不明確，或根本不存在。應請 鈞院撤銷訴願決定及原處分。或裁止停止訴訟程序或力促和解。
⒍經核對原告系爭期間營業稅４０１表銷項銷售額與進項
銷售額，其兩項銷售額之差異為１０，１５４，７７１元，詳如下表所示。與訴訟標的金額為１７，１１３，９２２不合。
┌──────┬─────┬─────┬─────┐│ │銷項銷售額│進項銷售額│差異數 │├──────┼─────┼─────┼─────┤│88年07~08月 │4,107,850 │3,673,523 │434,327 │├──────┼─────┼─────┼─────┤│88年09~10月 │3,721,747 │3,361,840 │359,907 │├──────┼─────┼─────┼─────┤│88年11~12月 │4,576,954 │3,913,315 │663,639 │├──────┼─────┼─────┼─────┤│89年01~02月 │5,123,451 │4,465,173 │658,278 │├──────┼─────┼─────┼─────┤│89年03~04月 │2,794,380 │2,584,124 │210,256 │├──────┼─────┼─────┼─────┤│89年05~06月 │3,175,848 │2,695,127 │480,721 │├──────┼─────┼─────┼─────┤│89年07~08月 │4,383,274 │3,905,250 │478,024 │├──────┼─────┼─────┼─────┤│89年09~10月 │4,034,762 │3,385,345 │649,417 │├──────┼─────┼─────┼─────┤│89年11~12月 │3,346,048 │2,905,598 │440,450 │├──────┼─────┼─────┼─────┤│90年01~02月 │4,817,810 │4,431,795 │386,015 │├──────┼─────┼─────┼─────┤│90年03~04月 │2,841,874 │2,436,070 │405,804 │├──────┼─────┼─────┼─────┤│90年05~06月 │3,826,437 │3,370,618 │455,819 │├──────┼─────┼─────┼─────┤│90年07~08月 │3,863,800 │3,518,314 │345,486 │├──────┼─────┼─────┼─────┤│90年09~10月 │3,447,134 │3,112,122 │335,012 │├──────┼─────┼─────┼─────┤│90年11~12月 │4,056,362 │3,610,310 │446,052 │├──────┼─────┼─────┼─────┤│91年01~02月 │4,988,699 │4,439,421 │549,278 │├──────┼─────┼─────┼─────┤│91年03~04月 │2,695,246 │2,203,003 │492,243 │├──────┼─────┼─────┼─────┤│91年05~06月 │4,416,937 │3,900,166 │516,771 │├──────┼─────┼─────┼─────┤│91年07~08月 │4,463,853 │3,867,263 │596,590 │├──────┼─────┼─────┼─────┤│91年09~10月 │3,508,630 │2,951,660 │556,970 │├──────┼─────┼─────┼─────┤│91年11~12月 │4,337,241 │3,643,529 │693,712 │├──────┼─────┼─────┼─────┤│ 合計 │82,528,337│72,373,566│10,154,771│└──────┴─────┴─────┴─────┘⒎另前開談話筆錄：「問： 貴公司銷售商品其收入如何
處理？答：本公司每日收現部份銷售金額次日存入英商漢登公司帳戶內，另其信用卡交易部份，經本公司同意直接撥入英商漢登公司帳戶內。」。經查，被告已製作完成各項行政處分，其公權力宣示原告與第三人漢登公司為買賣課稅法律關係。原告向第三人漢登公司進貨，依約定要償還貨款。
⒏另前開談話筆錄：「問： 貴公司與英商漢登公司商品
進貨如何處理？答：本公司採月結制，針對當月份銷售貨款扣除前述每月佣金部份（利潤）餘額開立統一發票給本公司。」。經查，原告向第三人漢登公司進貨，依約先支付漢登公司每日銷售額之貨款，再結算扣除進貨應付給第三人漢登公司貨款後，退還給原告，屬原告之銷貨毛利（即銷貨收入與銷貨成本之差額），並非佣金。第三人漢登公司依法並應交付原告進貨憑證。並與被告行政處分、公權力所宣示為買賣課稅法律關係相符。
⒐另前開談話筆錄：「問： 貴公司每月銷售商品如何開
立發票？答：由本公司按每筆交易金額開立發票」。可證漢登公司銷售貨物給原告，原告再銷售貨物給買受人，並依法開立統一發票，並無佣金收入。並與被告行政處分、公權力所宣示為買賣課稅法律關係相符。
⒑前開談話筆錄為被告製作交給原告簽署，對不明之金額
１９，１８１，０５６元又稱「佣金」，又稱「利潤」，依解釋原則，應作成有利於原告之解釋，即應認１９，１８１，０５６元為原告應取得之銷貨毛利，並非佣金。況被告已作成行政處分，作買賣課稅法律關係之公權力宣示。
⒒依民法第７４條：「法律行為，係乘他人之急迫、輕率
或無經驗，使其為財產上之給付或為給付之約定，依當時情形顯失公平者，法院得因利害關係人之聲請，撤銷其法律行為或減輕其給付。」之規定。前開談話筆錄之製作，係在原告急迫、輕率或無經驗情況下所成之約定，依當時之情況顯失公平。前開筆錄，原告不知與租稅課徵有關，所列金額１９，１８１，０５６元未經核對，事後經核對與原告之營業稅４０１表不符，與訴訟標的１７，１１３，９２２元不符，與帳載不符，與被告核定之營利事業所得稅結算申報之銷貨收入減除銷貨成本之差額不符。又被告要求原告要當面簽署，事涉人民財產權，未經考慮、比對，顯有民法第７４條所訂之情事，依法向 鈞院請求撤銷。
⒓被告提供不實主張重要影響本件之證據。被告所認原告
提供統一發票供漢登公司直接開立與消費者主張，並未提供事實證據。漢登公司若要開立發票為何不自行申請？原告、漢登公司均無借用發票可取得之租稅利益，為何要借用發票？有何證據證明發票由漢登公司開立？如果是漢登公司借用發票，為何要由原告負擔營業稅及營利事業所得稅？由原告借發票給漢登公司使用，原告沒有任何租稅利益，又要負擔營業稅、營利事業所得稅，與商場思惟慣例不符。
⒔本件原告無租稅秩序罰之應受罰要件，且其行為義務事
前經向被告申請（申報），事後經被告核准（核定），有阻卻違法之事由，依法應不受行為罰及漏稅罰之處分。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他
人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5 ﹪罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票……前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」為加值型及非加值型營業稅法營業稅法第32條第1 項前段及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 、2 項所規定。
⒉原告與漢登公司訂定合作契約，於88年7 月至92年1 月間
收取租金17,113,922元，未依規定開立統一發票與漢登公司，經財政部臺北市國稅局查獲，有合作合約書、談話筆錄及漢登公司各合作店租金支付情形明細表可稽，違反前揭稅法規定，被告按查明認定之總額17,113,922元處5 ﹪罰鍰855,696 元。原告主張其向漢登公司進貨再轉賣消費者，此合作經營型態，乃原告進銷、貨之買賣交易，並非店面之出租行為。被告認定係原告將店面出租予漢登公司，並對依銷售額按比率計算之金額認屬租金收入，與事實不符云云。
⒊查原告與漢登公司訂定合作契約，由其提供營業場所銷售
漢登公司品牌商品，銷售時原告開立統一發票與消費者，銷售價款由漢登公司收取，月底由漢登公司開立扣除佣金（即租金）之統一發票與原告，合約書內容載有：「銷售場所之提供：乙方（即原告）同意甲方（即漢登公司）在位於花蓮市○○路○○○ 號之店面，接受甲方之委任，銷售甲方所提供ＨＡＮＧＴＥＮ品牌或甲方認可後之商品……經營費用之負擔：1 、店面之經營管理由甲方全權負責，乙方不得干涉。2 、房屋之租金、保全、水電管理費由乙方負擔……3 、店面之貨品及人員由甲方負擔……；利潤分配：乙方之利潤分配依左列方式計算: 1 、全年統一抽成20﹪。2 、特價品及清倉拍賣期間抽成另議……甲方於依前條之規定計出應給付乙方之貨款，於甲方核對帳目後次月5 日1 次匯入乙方帳戶。」，按民法第421 條第1 項規定，稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約。由上開合約書內容觀之，主要係訂明漢登公司承租原告提供之店面，銷售漢登公司「所有」ＨＡＮＧＴＥＮ品牌服飾，連同店內裝潢、水電及保全設備等提供給漢登公司使用，該公司每月再按約定之比例（以營業額為準，即每月依該開立統一發票總額之20﹪抽成，別無其他利潤可分配）計算所得之金額給付原告等；然雙方並未約定漢登公司將"ＨＡＮＧＴＥＮ"品牌之服飾等商品賣給原告，再由原告給付價金給該公司；且上開合約書雖名為「合約書」，然依其合約所載一方違約時，須賠償他方之裝潢或設備費用，雙方仍各自擁有其所投資之裝潢及設備等之所有權，及原告每月按約定之比例金額收取對價，則該合約應屬店面之租賃契約，而非關於服飾等商品之買賣契約，亦非屬經營服飾店之合夥契約，更與一般加盟店係由提供服務之業者授權加盟店使用其商標或技術等之情形迥異；準此，該契約之約定既符合上開民法規定，屬租賃契約之性質，而漢登公司在上開店內經營服飾店，漢登公司於原告提供之場所銷售"ＨＡＮＧＴＥＮ"品牌之服飾等商品，販售貨品所得之貨款，均由漢登公司收款，並由漢登公司提供銷售人員、營業設備及商品等，所銷售商品所有權仍屬漢登公司，雙方間並無實質進、銷該商品事實等，均顯示該合作契約書實質上為單純租賃契約關係。再原告與漢登公司雙方既無實質進銷貨事實，即未符合財政部77年4月2日台財稅第000000000號函釋百貨公司專櫃銷售型態規定之要件；另依財政部賦稅署92年1月28日台稅二發字第0920450761號函釋規定，按百貨公司採專櫃銷售貨物者，其交易性質為專櫃供應商銷貨與百貨公司，百貨公司再銷貨與消費者，故專櫃銷貨時，開立百貨公司之統一發票交付消費者。至營業人與另一營業人簽訂合作合約書，合作經營銷售貨物之案例，如其雙方無進銷貨關係，僅單純為租賃關係，則與百貨公司採專櫃銷售貨物之型態不同，自不宜比照百貨公司設專櫃型態之方式開立統一發票。故依原告與漢登公司訂定之合作合約書內容及實際營運情形觀之，原告之銷售行為既不符財政部對百貨公司專櫃銷售型態規定之構成要件，自不宜比照百貨公司專櫃銷貨模式開立統一發票。是原告主張上開交易行為，應視同百貨公司專櫃銷貨型態故於銷售時開立統一發票云云，顯係對法令之誤解，純屬其法律見解之歧異，洵無足採。至原告於行政訴訟主張其係屬連鎖加盟店銷貨模式，非為百貨公司專櫃銷貨模式，被告引用財政部77年4月2日台財稅字第761126555號函等函令，論處本件，均為適用法律不當乙節，原告前後主張不一，不予採憑，本件原告與漢登公司間僅單純租賃關係，並非屬百貨公司專櫃之銷售型態。
⒋有關原告提供營業稅401表申報資料及營利事業所得稅結
算申報等資料，以證明其事前申請並經事後核定，應受信賴保護原則之保護乙節：按營業人逾規定之申報期限30日，尚未申報或短報、漏報銷售額等，依營業稅法第43條規定，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之，此時才有核定處分存在，並於營業人無爭執時而告確定。從而，當營業人申報繳納當期營業稅後，就其所申報之課稅事實部分，如徵納雙方均不爭執，該一課稅事實即告確定。若申報納稅方式有其未申報的情形或申報不正確的情形，於核課期間內，稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之。本件被告認為原告隱瞞了其內部之法律關係，而關於原告與漢登公司間法律關係性質，被告是依據合約書所載判斷，從合約書認定原告每月按約定之比例金額收取對價，則該合約應屬店面之租賃契約，因此被告認定其係租賃契約之法律關係。又查其取具租金，有未依規定開立統一發票，或申報不正確的情形，被告依稅捐稽徵法第44條規定核處行為罰，認事用法皆依規定辦理，應無不合。又按「營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用損失及稅捐後之純益額為其所得額。」為所得稅法第5條第2項前段及第24條第1項所明定，本件原告收取租金收入卻開立銷售貨物憑證為營業收入，致為列報科目不實結果，被告僅予作成列報科目之調整，即同額調減營業收入並調增租金收入，並不影響損益及營利事業所得之計算，是並未作成補稅或裁處罰鍰處分，是本件應無信賴保護原則之適用。
⒌按「營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽
徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」為財政部85年4月26日台財稅第000000000號函所明釋。本件係依稅捐稽徵法第44條規定處行為罰，並無觸及營業稅法第51條各款，致同時有漏稅罰處分情形，即無行為罰和漏稅罰有併罰情形，原告援引庭長評事聯席會議決議意旨作為爭執，顯有誤解，自不足採。
⒍原告主張其銷售額既已開立統一發票，對國庫而言並不會
造成短徵營業稅之結果，及依加值型及非加值型營業稅法，其營業稅之負擔均由最後消費者負擔，只要最後銷售階段銷售給消費者之價格相同，並不影響稽徵機關正確核課營業稅乙節：按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」為營業稅法第32條第1項所明定，原告既銷售勞務予漢登公司，其所取得之租金，依規定應開立統一發票給漢登公司，以供漢登公司作為支付款項之憑證，惟卻開給消費者，開立統一發票對象不合，即構成未依規定給予他人憑證之違章行為，應處行為罰。基於租稅法定主義，國家之稅制既有明確規範統一發票開立對象，應不容由營業人濫用法律形式任意變更之，否則稅務機制何以維持。
又人民不得因不知或誤解法律而免除行政罰責任，?原告對法律之適用有所疑義，亦得向稅捐機關申請釋示，原告捨此而不為，逕採有利於己解釋而未依規定開立統一發票予實際買受人，致發生本件未依規定給與他人憑證之違章情事，亦非屬不可避免之事由，原告自難卸免過失之責。
原告主張因認本案非屬於在中華民國境內銷售勞務，而其銷售額既已開立統一發票，對國庫而言並不會造成短徵營業稅之結果，顯無可歸責事由，不應予裁罰云云，核無可採。
⒎綜上論述，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請判決如答辯之聲明。
理 由
一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5﹪罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。是營業人有交易之事實，即須依規定取得實際交易對象開立之進貨憑證，或給與對方銷貨憑證，若未取得或給與憑證，即屬違章行為，應受處罰。次按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」為加值型及非加值型營業稅法營業稅法第32條第1 項前段所明定。
二、又依該條授權制定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」、同條第2項規定：「前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」核此規定，乃為執行母法之細節性技術性事項加以規定，合乎立法使營利事業保持足以正確計算其銷售額及營利事業所得額之帳簿憑證之意旨，且未逾越母法之限度，自無不得適用之情形。
三、查原告與漢登公司成立系爭合約，於88年7月至92年1月間收取佣金（即租金）合計17,113,922元，未依規定開立統一發票予漢登公司，經臺北市國稅局查獲，通報原處分機關審理違章成立，乃依稅捐稽徵法第44條規定處罰鍰855,696 元。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟，有系爭合約書、原告負責人93年5 月13日談話筆錄、漢登公司各合作店給付租金明細表、系爭處分、復查申請書及訴願書等影本，各附原處分卷及本院卷可稽。兩造主張之事實、理由及陳述，整理如上述，雙方主要爭執在：原告與漢登公司間究成立租賃契約抑或買賣契約？
四、經查：㈠原告主張其向漢登公司進貨再轉賣消費者，此合作經營型態
，乃原告進銷、貨之買賣交易，並非店面之出租行為，系爭合約為銷售買賣契約，與租賃契約無涉，被告認定係原告將店面出租予漢登公司，並對依銷售額按比率計算之金額，即按查明認定之總額17,113,922元認屬租金收入，與事實不符，並依稅捐稽徵法第44條規定處5﹪罰鍰855,696元，容有違失等語。
㈡惟，按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，
他方支付價金之契約。」、「稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約。」民法第345條第1項、第421條第1項分別定有明文。又「解釋契約，固須探求當事人立約時之真意，不能拘泥於契約之文字，但契約文字業已表示當事人真意，無須別事探求者，即不得反捨契約文字而更為曲解。」最高法院17年上字第1118號著有判例可資參照。又租賃契約係當事人約定一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約。故契約之約定只要符合上開規定，租賃契約即屬成立，縱當事人於訂定契約時，未使用任何與租賃相關之文字，亦不影響租賃契約之性質。至於租金之比例多寡，是否為固定或係採浮動方式計算，在所不問。
㈢查原告與漢登公司簽訂合作店合約書，自89年1月20日起至
91年1月9止，由原告提供花蓮市○○路○○○號，供漢登公司經營HANG TEN品牌服飾，該合約書載明：「．．．第3條（經營費用之負擔）：⒈店面之經營管理由甲方（指漢登公司）全權負責，乙方（指原告）不得干涉。⒉房屋之租金、保全、水電管理費用由乙方負擔。．．．⒊店面之貨品及人員由甲方負擔。．．．第4條（裝璜設備）：甲方負責：道具、模特兒、貨品陳列架、層板、幻燈片、招牌、HANG TEN字體。乙方負責：提供冷氣設備。第5 條（委託銷售商品之所有權）：甲方提供之全部商品，甲方保留其所有權．．．第
6 條（利潤分配）：乙方之利潤分配依左列方式計算：⒈全年統一抽成20% 。．．．第8 條（付款方式）：甲方於依前條之規定計出應給付乙方之貨款，於甲方核對帳目後次月5日一次匯入乙方帳戶。．．．」有該系爭合約書附原處分卷足佐。由上開合約書內容觀之，原告與漢登公司簽訂之系爭合約，無非係由原告提供店面，連同店內冷氣設備、水電及保全系統等設備供漢登公司使用，而漢登公司則負擔店面之貨品、人員及店內之經營管理，並對店內所提供商品保留所有權。至於雙方利潤之分配，則由漢登公司每月再按約定之比例（以營業額為準，即每月依該開立統一發票總額之20﹪抽成）計算所得之金額作為原告應取得之報酬。申言之，漢登公司在原告所提供之店面經營服飾店，其所販賣之商品，係由該公司自進自銷，而非由該公司將其HANG TEN品牌之服飾等商品銷售予原告後，始再由原告銷售予消費者。亦即原告於系爭合約，並無銷售HANG TEN商品之權責，僅係提供店面供漢登公司使用，再由漢登公司給付一定報酬予原告，作為使用系爭店面之對價，核與民法租賃之態樣相符，是系爭合約之性質核屬店面之租賃契約，而非關於HANG TEN品牌之服飾等商品之買賣契約，亦非屬經營服飾店之合夥契約。是被告認定原告向漢登公司收取上開酬勞屬租金之性質，尚無違誤。從而，原告既提供系爭店面供漢登公司使用，再由漢登公司按一定比例計算給付原告之酬勞，作為使用系爭店面之對價，雖原告取得是項對價之金額係採固定方式計算，仍不影響該項報酬具有租金之性質。是原告主張其與漢登公司之系爭合約，非屬出租場地收取租金之行為等語，既與查證之事實未符，自屬無足憑採。
㈣況原告負責人於被告所屬人員談及其公司88年1月起至91年
12月佣金銷售額19,181,056元，請其確認是否屬實時，復稱：「以上金額無誤。」復有其負責人93年5月13日之談話筆錄附原處分卷足按，原告嗣雖於本院96年5月22日準備程序中翻異前供，陳稱因該筆錄內容與系爭合約不符，是被誘導在該筆錄上簽名，筆錄內容違背當事人原意等語。然查，原告對於被誘導簽名部分並無法證明，且審諸原告負責人除簽名在該談話筆錄用印外，並針對筆錄上刪改文字另蓋用其印章以明慎重，自其簽名又蓋章之謹慎程度，難謂原告負責人有受誘導之事實，原告所稱負責人受誘導始簽名之說詞，應屬避重之詞，無足採信。益證前開19,181,056元（含稅，計算式：19,181,056元/(1＋5%)＝17,113,922元），確為租金無疑。
㈤再原告與漢登公司雙方既無實質進銷貨事實，即未符合財政
部77年4月2日台財稅第000000000號函釋百貨公司專櫃銷售型態規定之要件；另依財政部賦稅署92年1月28日台稅二發字第0920450761號函釋：「按百貨公司採專櫃銷售貨物者，其交易性質為專櫃供應商銷貨與百貨公司，百貨公司再銷貨與消費者，故專櫃銷貨時，開立百貨公司之統一發票交付消費者。至營業人與另一營業人簽訂合作合約書，合作經營銷售貨物之案例，如其雙方無進銷貨關係，僅單純為租賃關係，則與百貨公司採專櫃銷售貨物之型態不同，自不宜比照百貨公司設專櫃型態之方式開立統一發票。」原告之銷售行為既不符財政部對百貨公司專櫃銷售型態規定之構成要件，自未能比照百貨公司專櫃銷貨模式開立統一發票。其另主張本件交易行為亦可視同百貨公司專櫃銷貨型態，於銷售時開立統一發票等語，自屬無法憑採。至原告復於訴訟中，主張其係屬連鎖加盟店銷貨模式，非為百貨公司專櫃銷貨模式等語，均與查證之系爭合約性質有異，亦屬無法採取。
㈥原告雖復提供營業稅401表申報資料及營利事業所得稅結算
申報等資料，主張其事前申請並經事後核定，已具行政處分之效力，應受信賴保護原則之保護等語。惟查：
⒈按營業人逾規定之申報期限30日，尚未申報或短報、漏報
銷售額等，依營業稅法第43條規定，主管稽徵機關尚得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之，此時始具核定處分之效力，並於營業人無爭執時而告確定。故而，於營業人申報繳納當期營業稅後，就其所申報之課稅事實部分，如徵納雙方均不爭執時，該一課稅事實始告確定。若申報納稅方式，有其未申報的情形或申報不正確的情形，於核課期間內，稽徵機關本得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之。
⒉次按「營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華
民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用損失及稅捐後之純益額為其所得額。」為所得稅法第5條第2項前段及第24條第1項所明定。
⒊查本件原告與漢登公司間法律關係性質，嗣經被告於課稅
法定期限內，依據系爭合約所載發現原告每月按約定之比例金額收取對價，因而認定系爭合約應屬店面之租賃契約，且原告自漢登公司所取得之上開款項即具租金之性質，因原告有未依規定開立統一發票，乃依稅捐稽徵法第44條規定核處行為罰，均在5 年課稅期限為之，核與營業稅法第43條之規定無不合；而本件原告收取租金收入，卻開立銷售貨物憑證為營業收入，致所列報科目發生不實之結果，被告僅予作成列報科目之調整，並未作成補稅或裁處罰鍰處分（即同額調減營業收入並調增租金收入，並不影響損益及營利事業所得之計算），是本件自無信賴保護原則之適用，原告對此容有誤解法令，尚無足採憑。
㈦按「營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵
法第44條規定者，參照行政法院84年9 月20日9 月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。
」為財政部85年4 月26日台財稅第000000000 號函所明釋。
本件係依稅捐稽徵法第44條規定處行為罰，並無觸及營業稅法第51條各款，致同時有漏稅罰處分情形，即無行為罰和漏稅罰之併罰情形，原告援引庭長評事聯席會議決議意旨作為爭執，顯有誤解，並不足採。
㈧原告主張其銷售額既已開立統一發票，對國庫而言並不會造
成短徵營業稅之結果，及依加值型及非加值型營業稅法，其營業稅之負擔均由最後消費者負擔，只要最後銷售階段銷售給消費者之價格相同，並不影響稽徵機關正確核課營業稅等語。惟按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」為營業稅法第32條第1 項所明定，原告既銷售勞務予漢登公司，其所取得之租金，自應依規定開立統一發票給漢登公司，以供漢登公司作為支付款項之憑證，惟卻開給消費者，開立統一發票對象不合，即構成未依規定給予他人憑證之違章行為，而應處行為罰。基於租稅法定主義，國家之稅制既有明確規範統一發票開立對象，自不容營業人任意曲解法律變更之，否則國家稅務管理將形紊亂，恐非國家社會之福。又人民不得因不知或誤解法律而免除其行政罰責任，原告對稅法法令之適用如有所疑義，本得向稅捐主管機關徵詢以為遵循，原告不為此圖，未依規定開立統一發票予實際買受人，事後卻逕自解讀法令採取有利於己之解釋，致發生未依規定給與他人憑證之違章情事，難謂無可歸責之事由，原告自認無過失之責，亦無足取。原告另主張本案因非屬於在中華民國境內銷售勞務，而其銷售額既已開立統一發票，對國庫而言並不會造成短徵營業稅之結果，顯無可歸責事由，不應予裁罰等云，難謂有理由。
五、綜上，原告所訴均委無足採，從而被告按原告依法規定應給與他人憑證而未給與，經查明認定之總額17,113,922元處5﹪罰鍰計855,696元，並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 7 月 12 日
第六庭審判長法 官 林 文 舟
法 官 許 瑞 助法 官 陳 鴻 斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 7 月 18 日
書記官 陳 清 容