臺北高等行政法院判決
95年度訴字第342號原 告 甲○○訴訟代理人 林敏弘（會計師）
林佳穎律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）住同訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國94年11月23日府訴字第09420381300 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）93年11月23日出售其所有臺北市○○區○○段4 小段509 之2 號土地（下稱系爭土地）予訴外人陳慧娜，並向被告所轄大安分處申報系爭土地之移轉現值，經該分處審核，依系爭土地辦理共有物分割改算後之土地現值為每平方公尺計新臺幣（下同）80,100元為本次土地移轉之前次移轉現值，因無漲價數額，乃核發土地增值稅免稅證明書。嗣經被告所轄大安分處發現原告與其配偶李振嘉、訴外人趙有鑰、趙必墉等人所分別共有臺北市○○區○○段4小段509之1地號土地，原告之應有部分為99960/100000、李振嘉之應有部分為10/100000 ，趙有鑰、趙必墉之應有部分分別為20/100000 、10/100000 ；另系爭土地原為趙有鑰、趙必墉所分別共有，其應有部分為各2 分之1 ，趙有鑰、趙必墉先於93年2 月23日分別出售系爭土地之應有部分各1/10000 予原告及李振嘉，趙有鑰、趙必墉尚有應有部分各4999/10000，肇致原告與其他3 人分別共有上開2 筆土地之狀態，並依民法第824 條及土地登記規則第106 條等規定，於93年4 月7 日逕向地政單位辦理第1 次共有物分割登記，原告取得系爭土地之應有部分4998/10000，而趙有鑰取得系爭土地之應有部分5000/10000、李振嘉取得系爭土地之應有部分2/10000 ；且由原告與趙必墉取得上開509 之1地號土地，其應有部分分別為2518/10000、7482/10000。原告旋於93年4 月26日申報贈與系爭土地之應有部分4997/10000予李振嘉，原告尚有應有部分1/10000 。原告復與趙有鑰、趙必墉、李振嘉就其分別共有之系爭土地及臺北市○○區○○段3 小段22地號、臺北市○○區○○段2 小段538 地號、544 之12地號等共4 筆土地，於93年5 月28日逕向地政單位辦理第2 次共有物分割登記，原告取得系爭土地之全部，並藉由地政主管機關按共有土地（所有權）分割改算地價原則所列之計算公式，重新改算共有物分割後原告分配取得之系爭土地之單位地價（前次移轉現值），由原來的每平方公尺分別為380 元（應有部分為4999 /10000）、7,500元（應有部分為4999/100 00）， 墊高為原告93年2 月間購買應有部分1/10000 之每平方公尺80,100元之單位地價（前次移轉現值），致系爭土地於93年11月23日出售予陳慧娜時，從形式上觀察並無漲價數額，以取巧規避出售土地所應繳納之土地增值稅。該分處遂依臺北市政府地政處93年4 月12日北市地二字第09331215200 號及93年6 月3 日北市地二字第09331711000 號等地價改算通知書所載，以系爭土地共有物分割改算前之前次移轉現值為每平方公尺計380 元（應有部分為4999/10000）及7,500 元（應有部分為4999/10000），為本次土地移轉之前次移轉現值，予以計算系爭土地（應有部分為9998/10000）漲價總數額，並補徵土地增值稅計4,163,78
9 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈分割應屬有償物權移轉行為，此觀民法第825 條、平均地
權條例施行細則第65條規定即明，而「共有土地所有權分割改算地價原則」亦係本此意旨所制定，並非僅係物價指數調整之規定：
⑴查民法雖就分割未明定採取何種立法主義，但第825 條
既規定各共有人對於他共有人因分割而得之物，負與出賣人相同之瑕疵擔保責任，顯係認共有物之分割與因買賣而取得權利之情形相同，可知係移轉主義，並非宣示主義。
⑵按平均地權條例施行細則第65條規定：「分別共有土地
分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅」，該規定與平均地權條例第37條、土地稅法第5 條第1 項及民法第825 條規定對照觀之，可知平均地權條例就分割係採「移轉主義」（係屬有償之買賣），並且，當分割後各所有權人取得土地價值減少時，應以「原所有權人」為土地增值稅之納稅義務人。
⑶「共有土地所有權分割改算地價原則」之規定，亦符合
民法及平均地權條例規定之旨，該原則並非指「其數額係按物價指數調整，亦與公告現值無關」。前揭原則第
1 條規定：「為利於直轄市、縣（市）政府執行平均地權條例施行細則第23條第1 項、第65條規定．．．特訂定本原則」，併同平均地權條例施行細則第65條明定價值計算以「公告現值」為準，可知前揭原則並非僅屬物價指數調整之規定至明。
⑷承上，可知共有土地分割後，縱各共有人取得土地價值
不等，亦應向取得土地價值減少之原所有權人課徵土地增值稅。況分割既應屬各所有權人互相買賣移轉之情形，則被告主張「自然漲價利益未實現」云云，與民法第
825 條、土地稅法第5 條第1 項第1 款、第28條前段、平均地權條例第35條、第37條等規定不合。
⒉因財政部93年8 月11日台財稅字第09304539730 號函釋違
法無效，故被告依土地法第28條、第31條及財政部前揭函釋規定，重新核算本件土地增值稅，顯有違誤：
⑴依土地稅法第31條之規定，土地漲價總數額之計算，應
自該土地所有權移轉時，經核定之申報移轉現值中減除「其前次移轉現值」之餘額，為漲價總數額，此為原則。例外則於配偶相互贈與之土地時，依土地稅法第28條之2 及平均地權條例第35條之2 之規定，於再移轉第三人時，以該土地「第1 次贈與前之原規定地價或前次移轉現值」為原地價，課徵土地增值稅。惟共有土地分割時，並無可由「分割前」之原規定地價或前次移轉現值為原地價之規定，財政部93年8 月11日台財稅字第09304539730 號函釋顯係增加法律所無之限制。⑵縱自實質課稅原則角度以觀，依平均地權條例第37條前
段規定，亦應向原所有權人課徵土地增值。所謂實質課稅原則，既指應「依據與經濟事實相當之法律形式，成立租稅債務」，自應由原應負擔租稅債務者負繳納稅捐之義務，而非僅以「有人」負擔系爭租稅債務為已足。
因此，財政部93年8 月11日台財稅字第09304539730 號函釋所謂「無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義．．．應．．．補徵其土地增值稅」云云，除違反平均地權條例第37條前段外，該函釋以「不確定」納稅主體之方式擬課徵稅捐，亦違反憲法第19條所揭櫫之租稅法律原則。再者，依土地稅法第5 條第1 項第
1 款、第28條前段、平均地權條例第37條等規定，於本件之情形應向原所有權人課徵土地增值稅，其理至明。
縱由實質課稅原則角度出發，亦應認為取得公共設施保留地者，係屬於取得「實質上價值減少土地」者，而應向之課徵土地增值稅，故被告不得依財政部前揭函釋規定向原告課徵本件土地增值稅。
⒊系爭土地自71年8 月起至93年2 月間為趙有鑰、76年12月
起93年2 月間為趙必墉所共有，其應有部分為各2 分之1，則本件倘真有「藉由共有土地分割改算地價相關規定，墊高系爭土地所登記之移轉現值，至系爭土地再次移轉時．．．逃漏系爭土地分別從71年8 月、76年12月起至93年
2 月共有物分割時其間之自然漲價數額」之情形，依平均地權條例第37條前段規定，系爭土地自71年8 月、76年12月起至93年2 月間之土地增值稅，亦應由趙有鑰及趙必墉負擔，而非以原告為納稅義務人。
⒋縱認原告為本件納稅義務人，本件亦應有信賴保護原則之適用：
⑴被告所轄大安分處既已核發免稅證明書在先，則依信賴
保護原則，不得嗣後變更該處分。查財政部台財稅字第09304539730 號函釋發布於93年8 月11日，而原告於同年11月23日向被告所轄大安分處申報後，該分處仍據以核發免稅證明書。該證明書既已構成原告信賴之基礎，原告亦據以有移轉系爭土地於陳慧娜之信賴表現，復況原告並無信賴不值得保護之情形（按原告之稅捐規避行為，既未詐欺稅捐機關，亦無對重要事項提供不正確或不完全之報告，更無明知或重大過不知行政處分違法之情事），故依行政程序法第8 條後段之信賴保護原則，被告不應為本件補徵行為。
⑵原告既基於信賴免稅證明書而有客觀上具體移轉系爭土
地之行為，則依司法院釋字第525 號解釋意旨，本件應有信賴保護原則之適用。況且，被告先核發免稅證明書後補徵土地增值稅之行為，顯然違反行政程序法第8 條前段之誠實信用原則，無視於免稅證明書之有效性，該補徵土地增值稅之行政行為，實屬不法。
⒌被告爰引與土地增值稅有關之最高行政法院94年判字第90
9 號判決，作為本件應課徵土地增值稅之依據，惟查該判決與本件間：⑴適用法條不同：查該判決雖提及實質課稅原則，惟其判決基礎及課稅基礎係依據「土地稅法第28條之2 但書」（即配偶互相贈與之情形）之規定，與本件適用法條不同，自無相互援引道理。⑵交易事實不同：該判決之事實係「合併」土地，本件乃為「分割」土地。分割土地時應適用移轉主義，法有明文，惟合併土地時則無此明文規定可資適用。是以，最高行政法院前揭判決之理由無法適用於本件。
⒍最高行政法院95年判字第1437號判決理由略謂：「按稅法
不因納稅義務人濫用法律上形成之選擇可能性，而得以規避稅法之適用；當有濫用之情事時，應依據與經濟事實相當之法律形式，成立租稅債務，以符合租稅公平原則與實質課稅原則。亦即納稅義務人為規避租稅，濫用法律上形成之選擇可能性，選擇通常所不使用之迂迴或多階段或其他異常法律形式，以規避稅捐者，當轉換為與其經濟事實相當之法律形式，而後適用納稅義務人所意圖規避之稅法規定」，故屬有理，惟該判決理由復稱：「將其前次移轉現值更改為分割前之前次移轉現值，並不致增加其所有人之稅捐負擔」，則違反土地稅法第5 條及平均地權條例第37條之規定，因土地為有償移轉者，應以原土地所有權人為納稅義務人。就經濟事實而言，因享受系爭土地71年8月、76年12月起至93年2 月間經濟利益之人，事實上並非原告，故原處分顯然增加原告之負擔。準此，本件縱適用實質課稅原則，原告亦非納稅義務人。
㈡被告主張之理由：
⒈查原告於93年11月23日就其所有系爭土地移轉予陳慧娜，
經被告所轄大安分處依系爭土地與其他土地辦理共有物分割改算後之土地前次移轉現值每平方公尺80,100元核算土地增值稅，因與移轉現值相同，無漲價數額，乃核發土地增值稅免稅證明書，嗣經該分處查得原告有如前事實概要欄所述之利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，以墊高地政機關分割改算之前次移轉現值，取巧規避土地增值稅之事實，被告所轄大安分處乃依實質課稅原則及租稅公平原則，重新核算以系爭土地分割改算前之前次移轉現值分別為每平方公尺380元（應有部分4999/10000）及7,500 元（應有部分4999/10000），重新計算系爭土地漲價總數額，並補徵土地增值稅計4,163,789 元，洵屬有據。
⒉原告明顯於3 個多月之短期內創造共有關係，再辦理共有
物分割，藉以墊高地政機關分割改算後系爭土地之「前次移轉現值」，取巧規避土地增值稅，此有前揭資料可稽。按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。．．．」，為平均地權條例第35條所明定，系爭土地現值申報案並非該筆土地之自然漲價，而係由原告刻意墊高，藉由地政機關分割改算地價規定，以逃漏系爭土地之土地自然漲價數額，原告所為顯屬脫法行為，且違反實質課稅原則及租稅公平原則甚明，稅捐稽徵機關自得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，並無違反租稅法定主義。是被告所轄大安分處依土地稅法第28條、第31條及財政部93年8 月11日台財稅字第09304539730 號令釋等規定，以系爭土地分割改算前之前次移轉現值分別為每平方公尺380 元（應有部分4999/10000）及7,500 元（應有部分4999/10000），重新計算漲價總數額課徵土地增值稅，並補徵土地增值稅，並無不合。
⒊按適用信賴保護原則之適用，應有信賴基礎、信賴表現行
為及信賴值得保護等情，始足當之，最高行政法院94年度判字第65號判決著有明文。另依司法院釋字第525 號解釋略以：「惟任何行政法規皆不能預期其永久實施，受規範對像須已在因法規施行而產生信賴基礎之存續期間，對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現之行為，始受信賴之保護」。查被告所轄大安分處原核定土地增值稅之處分為負擔處分，與因行政處分而產生權利之授益處分不同，復依前開司法院解釋意旨，主張信賴保護之當事人僅存有信賴之意思並不充足，仍須當事人基於其信賴而有具體對外表現行為，即須有一定的處分行為，包括財產之運用或其它之處理，其間應有因果關係存在，且須是正常的善用行為，惟本件原告僅空言主張因信賴被告所轄大安分處原核定免徵土地增值稅之處分而為交易並安排經濟生活，卻未提出積極證據以實其說，是其主張，應不足採。
⒋按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之
精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」，司法院釋字第420 號著有解釋。
是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。倘若在經濟面上實質上已具備課稅構成要件之納稅義務人，竟違反租稅法之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，為實現租稅公平，防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍，此有最高行政法院94年6 月23日判字第909 號判決可資參照。
⒌按實施都市平均地權條例第1 條載明，該條例所未規定者
，應適用土地法及其他有關法律之規定。土地法第72條所謂土地權利變更，係將土地權利之移轉，與分割、合併等並舉，則所謂移轉，應不包括分割而言。復按同法第178條列舉土地所有權移轉之情形，有絕賣移轉，繼承及贈與移轉，亦未規定分割為移轉之一種。查共有物之分割，係將共有人之共有權變更為單獨所有，與所有權之移轉係屬所有權主體變更之情形，顯不能混為一談。依上開條例第
5 章規定，土地所有權移轉而有自然漲價者，固應課徵土地增值稅，惟共有土地之分割，既難認為土地所有權之移轉，自不能就之課徵土地增值稅，此為改制前行政法院56年判字第144 號著有判例。揆諸前揭判例意旨，共有物之原物分割，只是將所有權之型態由共有變為單獨所有，將應有部分變為特定部分，故未符合土地稅法第28條所定「移轉」之要件，不屬土地增值稅課徵標的。換言之，土地稅法第28條所定之「移轉」並不包括「共有物分割」在內，故縱使共有土地在分割前已有漲價，該漲價之利益對所有人而言，仍尚未實現，則因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分，互相移轉之結果，各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受。從而，在原告將因共有物分割而取得之系爭土地出售（或互易）予第三人，並辦理所有權移轉登記時，原告為土地增值稅之實際實現利得之人，自應依土地稅法第5 條及第28條規定負繳納土地增值稅之義務。又上開共有物分割互相移轉之結果，原告既已取得系爭土地單獨所有權，是上開所稱「既存價值」一詞，除其所產生權利義務之法律效果外，自亦包括承受系爭土地之「土地自然漲價利益」，然因本件共有土地分割而為改算地價後之前次移轉現值，係原告蓄意規避稅捐之脫法行為所產生之結果，且違反租稅公平原則，故改以土地分割前之前次移轉現值為原地價核算原告之土地增稅，並非否定該共有物分割登記之法定效力。簡言之，原告因共有土地分割而取得系爭土地，而為系爭土地之所有權人，其再將系爭土地出售時，即為系爭土地增值稅之納稅義務人，故被告對原告補徵系爭土地之土地增值稅，並無不合。
理 由
一、土地稅法第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅」；第28條之2 規定：「配偶相互贈與之土地，得申請不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第1 次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。前項受贈土地，於再移轉計課土地增值稅時，贈與人或受贈人於其具有土地所有權之期間內，有支付第31條第1 項第2 款改良土地之改良費用或同條第3 項增繳之地價稅者，準用該條之減除或抵繳規定；其為經重劃之土地，準用第39條第4 項之減徵規定。該項再移轉土地，於申請適用第34條規定稅率課徵土地增值稅時，其出售前1 年內未曾供營業使用或出租之期間，應合併計算」；第31條規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。．
．．前項第1 款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定；所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。．．
．」；第32條規定：「前條之原規定地價及前次移轉時核計土地增值稅之現值，遇一般物價有變動時，應按政府發佈之物價指數調整後，再計算其土地漲價總數額」。土地稅法施行細則第42條規定：「土地交換，應分別向原土地所有權人徵收土地增值稅。分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。公同共有土地分割，其土地增值稅之課徵，準用前項規定。土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。前3 項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準」；第47條規定：「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準」。民法第824 條規定：「共有物之分割，依共有人協議之方法行之」。土地登記規則第106 條規定：
「數宗共有土地併同辦理共有物分割者，不以同一地段、同一登記機關為限」。平均地權條例第35條規定：「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅」；第35條之2 規定：「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第1 次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅」；第36條第1 項規定：「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。但因繼承而移轉者，不徵土地增值稅」。平均地權條例施行細則第23條規定：「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最後1 次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近1 次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人」。稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7 年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰」。內政部所頒訂之共有土地（所有權）分割改算地價原則規定：「共有土地所有權之分割，一般稱之為共有物分割，其分割後之原地價（原規定地價，前次移轉現值），最近1 次申報地價之計算原則如下：壹、多筆土地參加共有物分割，共有人各取得其中1 筆土地時，其共有物分割後之原地價及最近1 次申報地價之計算方式如下：一、共有物分割前後各土地所有權人取得之土地價值均相等者，視同未移轉，其原地價及最近1 次申報地價如下：計算公式：㈠共有物分割後各所有權人原地價之單位地價＝Σ【共有物分割前該所有權人各單宗土地原地價之總額×（該宗土地原地價年月之物價指數／共有物分割前該所有權人各單宗土地中最後1 次原地價年月之物價指數）】／共有物分割後該所有權人取得土地之總面積。．．．」。財政部81年7 月6 日台財稅字第810238739 號函釋略以：「共有土地分割，共有人所取得之土地，其價值減少數額在分割後公告土地現值1 平方公尺單價以下者，准免由當事人提出共有物分割現值申報」；93年8 月11日台財稅字第09304539730 號令釋：「主旨：原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發佈前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」查上揭函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹土地稅法第28條、第31條規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，並非職權命令，且與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。
二、本件事實概要已如前述，有系爭土地增值稅（土地現值）申報書、臺北市政府地政處地價改算通知書及分割表等影本附於原處分卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：依民法第825 條之規定可知我國對於共有土地之分割係採「移轉主義」，故由實質課稅原則角度出發，應認為藉由共有物分割而取得公共設施保留地者，係屬於取得「實質上價值減少土地」者，而負有繳納土地增值稅之義務。趙必庸自71年8 月起持有系爭土地應有部分1/2 、趙有鑰則自76年12月起持有其餘之1/2 ，則關於系爭土地自71年8 月、76年12月起至93年2 月間之土地增值稅，應由趙有鑰及趙必墉負擔，而非以原告為納稅義務人，財政部93年8 月11日台財稅字第09304539730 號函釋所謂「無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義．．．應．．．補徵其土地增值稅」云云，除違反平均地權條例第37條前段外，該函釋以「不確定」納稅主體之方式擬課徵稅捐，亦違反憲法第19條所揭櫫之租稅法律原則。又縱認原告為本件納稅義務人，原告於93年11月23日向被告所轄大安分處申報移轉時，該分處業已核發免稅證明書，該證明書既已構成原告信賴之基礎，原告亦據以有移轉系爭土地於陳慧娜之信賴表現，故件亦應有信賴保護原則之適用云云。
三、本院判斷如下：
（一）按「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「前三項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」分別為平均地權條例施行細則第23條及第65條第1 項、第3 項、第4 項（即土地稅法施行細則第42條第2 項、第
4 項、第5 項）所規定。是為計算已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，內政部頒訂「土地分割改算地價原則」，俾利計算共有土地分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）；於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之。
（二）按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之」，分別為平均地權條例第35條前段及第36條第1 項前段所明定。揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第143 條第3 項之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。是以，首揭土地稅法第28條前段及第31條第1 項第1 款等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。此觀土地稅法第28條之2 、第31條之1 及第39條第2 項等規定，均本斯旨，即徵明瞭。又所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。查本件原告有如事實概要欄所述之於短期間內基於契約關係，與其配偶及趙有鑰、趙必墉等人共有土地之事實，核其取得系爭土地應有部分之比例及面積均極微小，有違一般土地共有之常態，復又二度隨即辦理共有物分割及贈與移轉，最後將其所取得之系爭土地售與他人，由此等事實觀之，原告顯係利用先創設應稅及免稅土地共有，再予分割，藉由改算地價之方式，墊高系爭應稅地所登記之前次移轉現值，致系爭土地至出售時無自然漲價數額，以規避系爭土地出售時應課徵之土地增值稅。亦即原告固係透過私法上契約自由之方式，進行合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告出售系爭應稅土地予他人之相同經濟效果，而卻能隱藏一般人出售土地時之土地之自然漲價，從而排除其應負擔之部分土地增值稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為。
（三）又按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。是以，若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。綜觀本件原告為出售系爭應稅土地，並為規避土地增值稅之課徵，乃刻意安排土地共有再辦理共有物分割，利用土地分割改算地價，墊高應稅地之前次移轉現值，形成該前次移轉現值等於土地公告現值，致表面上該土地無自然漲價數額，因而免繳土地增值稅，實則渠等安排之土地買賣及辦理共有物分割等行為均係刻意塑造之法律形式，其目的僅係為出售系爭應稅土地，並規避繳納部分土地增值稅，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則。
（四）再按「實施都市平均地權條例第1 條載明，本條例所未規定者，應適用土地法及其他法律有關之規定。土地法第72條所謂土地權利變更，係將土地權利之移轉，與分割、合併等並舉，則所謂移轉，應不包括分割而言。復按同法第
178 條列舉土地所有權移轉之情形，有絕賣移轉，繼承及贈與移轉，亦未規定分割為移轉之一種。查共有物之分割，係將共有人之共有權變更為單獨所有，與所有權之移轉係屬所有權主體之變更之情形，顯不能混為一談。依上開條例第五章規定，土地所有權移轉而有自然漲價者，固應課徵土地增值稅，惟共有土地之分割，既難認為土地所有權之移轉，自不能就之課徵土地增值稅。」最高行政法院56年判字第144 號著有判例。揆諸前揭判例意旨，共有物之原物分割，只是將所有權之型態由共有變為單獨所有，將應有部分變為特定部分，故未符土地稅法第28條所定「移轉」之要件，不屬土地增值稅課徵標的。換言之，土地稅法第28條所定之「移轉」並不包括「共有物分割」在內，故縱使共有土地在分割前已有漲價，該漲價之利益對所有人而言，仍尚未實現，嗣因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分互相移轉，其結果各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受。從而，在原告將因共有物分割而取得之系爭土地出售予第三人，並辦理所有權移轉登記時，原告除已是該土地合法登記之所有權人，為土地稅法第5 條及第28條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，亦是實際實現利得之人，自應負繳納土地增值稅之義務。又上開共有物分割互相移轉之結果，原告既已取得系爭土地單獨所有權，是上開所稱「既存價值」一詞，除其所產生權利義務之法律效果外，自亦包括承受系爭土地之「土地自然漲價利益」，然本件因共有土地分割而為改算地價後之前次移轉現值，係原告蓄意規避稅捐之脫法行為所產生之結果，且違反租稅公平原則，故而被告認該改算後之前次移轉現值在稅法上並無意義，且捨而不用，並非否定該共有物分割登記之法定效力。簡言之，原告因共有土地分割而取得系爭土地，而為系爭土地之所有權人，其再將系爭土地出售時，即為系爭土地增值稅之納稅義務人，亦是系爭土地自然漲價收益實現之人，故本件被告對原告補徵系爭土地之土地增值稅，依法並無不合。故原告主張趙必庸自71年8 月起持有系爭土地應有部分1/2 、趙有鑰則自76年12月起持有其餘之1/2 ，則關於系爭土地自71年8 月、76年12月起至93年2 月間之土地增值稅應由趙有鑰及趙必墉負擔云云，即不足採。
（五）又查行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，故應自法規生效日之日起有其適用，司法院釋字第287 號解釋參照。查財政部93年8 月11日台財稅字第09304539730 號函釋，係就土地稅法之法規意旨，闡示類似本件之以取巧方式形成土地之共有狀態，並藉地價改算之過程墊高應稅土地之前次移轉現值之土地買賣案件，仍有土地稅法第28條、第31條之適用，核屬財政部就此個案所為闡明法規原意之函釋，依前揭司法院解釋，自法規生效日之日起有其適用。該號函釋並未指出以「不確定」納稅主體為課徵對象，原告主張該則函釋有所違誤，尚有誤會。
（六）按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119 條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者」；「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者」，行政程序法第117 條、第119 條定有明文。本件原告所爭執之系爭處分，乃被告就系爭土地出售移轉所為之補徵土地增值稅處分。因關於系爭土地之移轉，前經被告依錯誤之前次移轉現值計算准原告申請而為不課徵土地增值稅之處分，故被告所為之系爭補徵處分，其實質上自具有依職權撤銷原違法免徵土地增值稅處分之意涵。又稽之前述本件取巧之情形，原告以改算後之地價為前次移轉現值，顯然有前開行政程序法第119 條第2 款對系爭土地歷經共有安排及分割改算之重要事項為不完全陳述，及有幾近於明知之因重大過失而不知行政處分違法等情事。故原免徵處分雖具有授益性質，惟依行政程序法第117 條之規定，被告以補徵處分撤銷前所為之免稅處分，自合於法律規定，並無違誤。原告主張其有信賴保護原則之適用，尚難成立。
四、綜上所述，原告之主張均無可採。從而，被告依行為時土地稅法第28條前段、第31條及稅捐稽徵法第21條第2 項等規定，向原告補徵系爭土地出售移轉應納之土地增值稅，並無違誤。訴願決定均予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 16 日
第七庭審判長法 官 李 得 灶
法 官 林 玫 君法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 11 月 16 日
書記官 楊 怡 芳