臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03575號原 告 永太興科技股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 黃正男 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年8月17日台財訴字第09500157010號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告91年度營利事業所得稅結算申報，原列報呆帳損失新臺幣（下同）6,697,148元、佣金支出32,105,962元及應納稅額3,812,780 元，經被告分別核定為呆帳損失592,500 元、佣金支出29,479,610元及應納稅額5,995,536 元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：被告核定剔除原告所列報之系爭呆帳損失及佣
金支出，是否有據？㈠原告主張之理由：
呆帳損失部分：
⒈查系爭債務人福儀實業股份有限公司（下稱福儀公司
）於85年12月27日向原告（86年時變更前為永太興鋁業股份有限公司）承租位於高雄縣大社路353 號廠房以製造生產工廠及倉庫作為確實營業廠址，並有雙方簽訂經法院公證之房屋租賃契約書可證。況債務人於86年1 月份營運期間向原告進貨鋁擠型一批計6,104,
648 元，並指定送貨至高雄營業廠址，詎料所開立票據均無法兌現，幾經催收債款亦無從收回，事後更他遷不明逃匿，俟91年4 月間，原告公司委託律師代為催收，並同時發寄存證信函於債務人確實營業地址請求債款，惟業已他遷不明擅自歇業而確定無法收回，依據行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第94條規定，原告已竭盡稅法明定責任，依法列報呆帳損失，與法自無不合。
⒉次查，有關呆帳損失之認列，依上開查核準則第94條
第5款、第1目規定，應取具郵政機關送達確實營業地址之存證信函，但何謂「確實營業地址」？現行稅法並無明文規定。本案被告主張應以公司設籍地址或工廠登記證所載地址為準。但部分稅捐機關卻採不同看法。認為公司設籍地址，並不一定有營業行為，以台塑為例公司設址敦化北路，其所有營業交易均發生全國各地之營業處所。又查核準則第49條規定，在中華民國境內外國分公司得分攤總公司管理費用。此一條文雖係有關國外公司之規定，但亦說明總公司有可能僅為最高行政管理機構而非營業單位。另依所得稅法第10條規定，本法所稱固定營業場所係指經營事業之固定場所，包括管理處、分支機構、事務所、工廠、工作場、棧房、礦場及建築工程場所。本案債務人福儀公司向原告承租高雄縣大社路353 號廠房，以供生產製造使用，已符合所得稅法第10條固定營業場所定義。訴願判決否定承租廠房營業事實，任意擴張解釋，限縮納稅義務之權益，用法顯有不當。
⒊訴願決定又謂本案不符所得稅法第49條第5項第1款及
查核準則第24條第5款第1目所規定要件云云。惟該處分似亦忽略，同法條有關債權逾2 年經催收而無法收回規定。依查核準則第94條第6 款規定，…其屬逾期
2 年經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政機關已送達之存證函。本案債務人86年1 月向原告進貨計新台幣6,104,648 元，並指定向高雄營業地址交貨。詎料所開立票據無法兌現，幾經催收無法收回，事後更他運不明逃匿，俟91年4 月亦委託律師寄發存證信函，應符合上開準則第94條第6 款規定。
佣金部份：
⒈原告原列報佣金支出32,105,962元，原處分以其中2,
626,352 元受款人為個人，非佣金合約立約人，且經依原告提示之合約人證明收受其股東轉付款項及簽收證明文件，查明並以該資料僅載明「We had go YTSTECHNOLOGY CO.,LTD. to pay above commissionalready.」等字句，並無系爭佣金收受人Dymphna 、Duddy 及Timothy Hurley將所收受佣金匯轉MASS CO.,LTD. 帳戶或其他轉付之證明文件，致Dymphna Duddy及Timothy Hurley所收受佣金是否已轉付予MASS CO.,LTD. ，因認事證仍有未明。針對上述情形，原告已再次函請MASS CO.,LTD．出具實收日取Dymphna Dudd
y 及Timothy Hurley轉交證明附件補完核認。⒉按所得稅法第38條規定，經營本業及附屬業務以外之
損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。本案支付佣金有匯出匯款證實書，且MASS CO.,LTD. 亦出具證明Dymphna Duddy 及Timothy Hurley為其股東，所付款項亦為業務所需，訴願決定稱非屬佣金，但有支付事實。公司帳上又該列何科目？㈡被告主張之理由：
呆帳損失部分：
⒈按公司法第3 條第1 項規定，公司乃法人，設有一定
之營業處所，並均依法登記於政府列管資料，故凡對該公司之文件送達，應以該登記處所為依據，否則不生法律上送達效力。系爭債務人福儀公司依法登記之公司營業址為臺北市○○○路○ 段○○巷○ 弄○○號2 樓，原告雖於91年4 月2 日以存證信函向該公司催討債權而遭退回，惟該存證信函送達之地址為高雄縣○○鄉○○路○○○ 號，依前所述，原告送達處所顯然錯誤，自難謂符合所得稅法第49條第5 項第2 款及查核準則第94條第5 款、第6 款所規定之要件而發生催收之效力。故被告以原告列報對福儀公司之呆帳損失6,697,148 元，未取具郵局已送達之存證信函，且所載地址與債務人登記營業地址不同而不予認列，核定本年度呆帳損失為592,500 元，於法並無不合。⒉原告雖主張系爭高雄縣○○鄉○○路○○○ 號為福儀實
業股份有限公司之工廠及倉庫，仍得認定為營業地址云云，惟依前揭論駁，經依法登記於政府列管資料在案之一定營業處所，始得認列為其營業地址，所得稅法第10條規定工廠、倉庫雖為營業場所之一，惟福儀公司工廠所在地係登記於高雄縣○○鄉○○路○○○ 號，亦非高雄縣○○鄉○○路○○○ 號，該地僅係承租地，並非營業地址，是原告對非營業地址催討，雖經招領逾期，仍難謂已合法送達；又福儀公司於92年廢止，參諸改制前行政法院50年判字第26號判例壞帳損失應於確定其為壞帳之年度列報，而不應於未確定以前之年度預先列報之意旨，原告先前所為呆帳之催收，自不符合首揭法令之要件，尚難證明系爭呆帳損失於91年度確已發生，且經合法催收，被告否准認列，亦無違誤。
佣金支出部份：
⒈原告91年度列報佣金支出32,105,962元，被告以其中
2,626,352 元之受款人Dymphna Duddy 及TimothyHurley係屬個人，非佣金合約立約人，又未能提示轉付證明，乃予剔除，僅認列佣金支出29,479,610元。
原告於復查中，主張上開受款人為MASS CO.,LTD. 之股東，有MASS CO.,LTD. 信件證明為憑，並補附合約人證明收受其股東轉付款項及簽收證明文件供核云云，惟經被告查核原告所提示上開證明文件，僅載明「
We had got YTS TECHNOLOGY CO.,LTD to pay abovecommission already. 」等字句，並無系爭佣金受款人將所受佣金匯轉MASS CO.,LTD. 帳戶或其他轉付之證明文件，而駁回其復查申請，於法並無不合。
⒉原告雖主張針對上述情形，原告已再次函請MASS CO.
,LTD. 出具實收取Dymphna Duddy 及Timothy Hurley轉交證明附件補完核認云云。惟查，原告僅提示MASS
CO.,LTD.所出具已收到上開二人轉交系爭佣金等私文書影本，仍未能提示該二人將系爭佣金由其帳戶直接匯付至MASS CO.,LTD. 帳戶之銀行往來等具體證明文件，依改制前行政法院36年判字第16號判例意旨，倘當事人對其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實，原告既無法具體證明其主張之真實性，被告否准認列依法自無不符。
⒊商業會計法第62條規定：「申報營利事業所得稅時，
各項所得計算依稅法規定所作調整，應不影響帳面紀錄。」商業會計法、商業會計處理準則、一般公認會計原則對會計事務之處理於稅法之適用上，尚須考量租稅政策與目的，於辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其依財務會計記載之會計事項，如與所得稅法等有關租稅法規定未符者，圴應於申報書內調整，財務會計與稅務會計二者範圍自非完全相同。公司對商業會計之處理，依照商業會計法、商業會計處理準則及一般公認會計原則之規定入帳，惟申報營利事業所得稅時，仍應依稅法規定調整。原告所言本件所支付佣金有匯出匯款證實書，且MASS CO.,LTD. 亦出具證明Dymphna Duddy 及Timothy Hurley為其股東，所付款項亦為業務所需，訴願決定認非屬佣金，但有支付事實。公司帳上又該列何科目？依上所述，財務會計依照商業會計法、商業會計處理準則及一般公認會計原則之規定入帳，稅務會計依稅法規定調整。是原核定並無不當，請予維持。
理 由
一、本件原告91年度營利事業所得稅結算申報，原列報呆帳損失6,697,148 元及佣金支出32,105,962元，經被告查核結果，以原告列報對福儀公司之呆帳損失6,697,148 元，未取具郵局已送達之存證信函，且寄發存證信函所載地址與債務人登記營業地址不同，不符查核準則第94條第5 款、第6 款之規定，而予以剔除，核定本年度呆帳損失為592,500 元；另原告列報之佣金支出，其中2,626,352 元之受款人為個人，非佣金合約立約人，且原告亦未能提出轉付證明，而予以剔除，核定本年度佣金支出為29,479,610元之事實，有原告前開結算申報書、被告核定通知書及調查項目調整數額報告表附原處分卷可稽，堪信為真實。
二、原告起訴主張：其寄發存證信函之地址，係債務人福儀公司向其承租之工廠及倉庫，並經法院公證，依所得稅法第10條規定，亦應為該公司之營業場所，且該公司確已擅自歇業他遷不明而確定無法收回該債權，被告否准認列呆帳損失，用法顯有不當；又關於收受佣金之個人Dymphna Duddy 及Timothy Hurley為佣金立約人MASS CO.,LTD. 之股東，原告亦已提出MASS CO.,LTD. 出具之簽收證明文件供核，被告應准予認列等語。故本件之爭執，在於被告核定剔除原告所列報之系爭呆帳損失及佣金支出，是否有據？
三、關於呆帳損失部分：㈠按所得稅法第49條第5 項規定：「應收帳款、應收票據及
各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」又「…五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。
㈠因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。㈡債權中有逾期二年，經催收後未經收取本金或利息者。六、前項呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政事業無法送達之存證信函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址，…其屬逾期2 年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政機關已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」亦為行為時查核準則第94條第
5 款、第6 款所明定。查上揭查核準則係財政部本於中央稅捐稽徵主管機關職權，所訂立關於營利事業所得稅結算申報之調查、審查等事項之行政規則，其中上揭第94條第
6 款規定，乃對於所得稅法第49條第5 款得視為實際發生呆帳損失規定應取具之證明文件，所為細節性及執行性事項之規定，核與所得稅法第49條規範意旨無違，自得予以適用。
㈡查債務人福儀公司申請登記之公司所在地為台北市○○區
○○○路5 段69巷1 弄19號2 樓、工廠登記址為高雄縣○○鄉○○路○○○ 號，惟原告委託律師於91年4 月2 日向福儀公司催討帳款而遭退回之存證信函，其送達之地址為高雄縣○○鄉○○路○○○ 號，並非福儀公司登記之公司所在地或工廠地址等情，為原告所不爭，並有福儀公司之基本資料查詢表、上開存證信函、掛號郵件收件回執影本附原處分卷可稽（見原處分卷654 ～660 、676 、679 頁），堪信為真實。故被告以原告未取具郵局已送達之存證信函，且寄發存證信函所載地址無法證明為債務人倒閉或他遷不明前之確實營業地址，不符上揭查核準則第94條第5 款、第6 款之規定，而否准認列系爭呆帳損失，於法並無不合。
㈢又按，所得稅法第10條第1 項規定：「本法稱固定營業場
所，係指經營事業之固定場所，包括管理處、分支機構、事務所、工廠、工作場、棧房、礦場及建築工程場所。但專為採購貨品用之倉棧或保養場所，其非用加工製造貨品者，則不在此限。」原告雖主張其送達前開存證信函之地址「高雄縣○○鄉○○路○○○ 號」，係債務人福儀公司向其承租作為工廠及倉庫使用，已符合所得稅法第10條營業場所之定義，仍得認定為營業地址云云，並提出經法院公證之房房租賃書為憑。惟查，姑不論福儀公司向原告承租前開房屋係作為加工製造工廠，或僅單純作為採購貨品用之倉棧使用，然依原告所提出前開經法院公證之房屋租賃契約所載，福儀公司向原告承租系爭房屋之租賃期限為86年1 月1 日至86年3 月31日止，原告於91年4 月2 日寄發前開存證信函時，系爭租賃契約期限早已屆滿，原告復未提出福儀公司有再續租之租賃契約或系爭房屋係由該公司占有使用並作為營業場所之具體事證以為證明，自難認該地址為福儀公司於他遷不明前之確實營業地址，原告徒執前開租賃契約書，主張系爭地址為福儀公司之確實營業地址云云，尚不足採。
四、關於佣金支出部分：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第24條第1 項定有明文。又行為時查核準則第92條規定：
「一、佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。…五、佣金支出之原始憑證：…㈣支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書名匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。非屬代理商或代銷商，無法提示合約者應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」乃對於佣金之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免國外佣金浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅負，與法律保留原則無違，自得予適用（參照大法官釋字第438 號解釋意旨）。
㈡又按，有關所得計算基礎之減項，即成本與費用，應由納
稅義務人負舉證責任。查原告所列報支付MASS CO.,LTD.之佣金支出2,626,352 元，經被告依其提出之匯出匯款交易憑證查核結果，其受款人Dymphna Duddy 及TimothyHurley係屬個人，並非上開佣金合約立約人MASS CO.,LTD.，為原告自認在卷。原告雖主張Dymphna Duddy及TimothyHurley為MASS CO.,LTD. 之股東，並提出MASS CO.,LTD.名義出具之證明書為憑。惟查，上開證明書影本為私文書，核其形式及實質內容之真正，仍須原告為證明，復觀諸前開證明書僅記載「We had got YTSTECHNOLOGY CO.,LTD
to pay above commission already.」等字句，並無系爭佣金收受人Dymphna Duddy 及Timothy Hurley將所收受佣金匯轉MASS CO.,LTD.帳戶或其他轉付之證明文件以為證明，此外，原告亦未能提示相關資金流程及其他具體可資採信之轉付證明資料以供查核，自難信為真實。故依前揭舉證責任分配原則，本件事實不明之利益，應由負舉證責任之原告負擔，被告以原告無法證明系爭佣金2,626,352元已轉付予MASS CO.,LTD. ，核定予以剔除，於法並無不合。
五、綜上所述，原告所陳各節均無足採，被告核定剔除原告所列報前開呆帳損失6,697,148 元及佣金支出2,626,352 元，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 9 日
第二庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 5 月 9 日
書記官 李淑貞