臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03500號原 告 甲○○訴訟代理人 張旭業 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年
8 月18日臺財訴字第09500334280 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之配偶柯香蘭與訴外人郭進財、郭麗卿、郭富美、陳金榮、陳富美、陳紅玉等7 人（下稱原告配偶等7 人），於民國（下同）89年6 月19日與三興建設股份有限公司（下稱三興公司）簽訂土地買賣契約，以總價新臺幣（下同）258,505,680 元將渠等共有之臺北市○○區○○段○○○○○號（面積2,887.04平方公尺，原告之配偶柯香蘭共有比例為61,466/100,000，面積為536.80平方公尺）土地出售予三興公司，三興公司並於簽約日支付10% 定金25,850,568元及89年8 月28日支付價金25,850,568元；惟三興公司因財務週轉失衡，未能於約定時限內完成由貸款銀行交付「給付價金承諾保證書」之事項（即支付土地餘款），原告配偶等7 人即依契約將全部已收價款計51,701,136元沒收抵作違約金，惟未於89年度綜合所得稅結算申報時申報此部分其他所得。嗣經人檢舉，被告乃函請三興公司說明，並依被告所屬松山分局94 年9月7 日財北國稅松山綜所字第0940022765號通知補報函（調查基準日），補報原告配偶等7 人之免扣繳憑單；其中原告配偶柯香蘭取得違約金之其他所得31,778,560元，遂併計核定原告當年度綜合所得總額為32,491,624元，淨額為32,006,624元，補徵稅額12,133,947元，並按其所漏稅額12,091,530元，處以0.5 倍之罰鍰為6,045,700 元（計至百元止）。
原告不服，申請復查，經被告認系爭買賣契約依民法第99條第2 項規定，係屬附有解除條件之買賣行為，則於條件成就時（三興公司不按約定日期付款時），契約當然失其效力，且原告漏報其配偶柯香蘭於89年度取得土地買賣違約金之其他所得31,778,560元事證明確，遂以95年5 月29日財北國稅法字第0950203565號復查決定予已駁回，未獲變更（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計
算之…第十類：其他所得: 不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。…」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第14條第1 項第10類、第71條第l 項及第110 條第
1 項分別定有明文。⒉次按「原告與他人訂定土地買賣契約，因他方放棄承買，
而沒收之定金，核屬所得稅法第14條第1 項第9 類（現行規定第10類）之其他所得，應合併該年度之所得，申報課稅，復為財政部68年1 月9 日臺財稅第30131 號函所明釋。」云云。
⒊惟查，原告與買方三興公司簽訂系爭土地買賣契約後，買
方三興公司僅於89年7 月19日及同年8 以28日，分別給付相當於償金10% 之定金後，即未再依約履行；嗣經原告配偶等7 人於89年9 月14日及90年3 月20日分別發出存證信函及律師函予三興公司催其履約，惟三興公司均避不見面，拒不處理履約問題，尚難認契約已得雙方之合意生解除之效力，故本件之關鍵實乃原告不知三興公司究竟有無繼續履約之意，並無漏報之情事，若三興公司同意解除土地買賣契約，原告當依法繳納所得稅。又原告配偶等7 人雖於90年3 月20日發出律師函予三興公司，要求其於文到一個月內履約，否則逕解除契約，但解釋意思表示應探求當事人之真意，民法第98條定有明文。此由原告配偶等7 人於89年9 月14日及90年3 月20日分別發出存證信函及律師函予三興公司使其履約，觀之自明，兩書函間隔逾半年有餘，事實上，原告配偶等7 人一直未放棄與三興公司完成本件土地買賣之機會，雖得知三興公司營運不佳，但期間亦不斷連繫，希望本件土地買賣最終得以成交，而三興公司本身亦有續為承買之意願，否則何以三興公司迄94年8月17日始向被告申報該公司94年度「其他損失」，至此原告配偶等7 人方才甘願放棄。
⒋次查，三興公司支付金錢之性質係定金，絕非賠償金或違
約金，按民法第248條及第249條規定，定金僅用以推定契約成立或於契約履行時當作價金之一部，並不當然視為對價；本件契約當事人之真意並不在於解約，核發函催告僅為手段而已，既然如此，定金亦非等同收入，須雙方意終止或解除契約時，定金方等同買賣價金，被告誤以89年所收定金當作原告之收入並予課稅，實屬違誤。另三興公司迄94年8 月17日始向被告申報該公司94年度「其他損失」，且未填報免扣繳憑單，足證該筆所得應為申請人94年度之「其他所得」。末查，縱認原告不符於94年申報該筆所得，而認原告之配偶等7 人已解除系爭土地買賣契約，而原告配偶等7 人於90年3 月20日委律師發出律師函予三興公司促其於文到一個月履約，否則逕解除本件契約，應認本件契約於90年4 月20日以後方解除，故該筆所得應於90年申報，而非被告所認定之89年申報，從而，被告就本件應於89年申報所得所作之罰鍰（依法定2 倍以下之0.5 倍處之），依比例原則即有調降之必要，否則依法恐有未合。
⒌訴外人陳金榮（即本件系爭土地之共有人）係同案被處罰
之人，然其處罰標準與本案不同（所漏稅額1,629, 148元，但僅處罰0.2 倍之罰鍰為325,100 元，計至百元止），有違平等原則云云。
⒍綜上所述，原告之訴顯屬有理。
（二）被告主張之理由：⒈其他所得部分：
⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併
計算之…第十類︰其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」行為時所得稅法第14條第1 項第10類所明定。次按「臺端與他人訂定土地買賣契約，因他方放棄承買，而沒收之定金，核屬所得稅法第14條第1 項第9 類（現行規定第10類）之其他所得，應合併該年度之所得，申報課稅。」復為財政部68年1 月9 日臺財稅第30131 號函所明釋。
⑵原告之配偶柯香蘭，及案外人郭進財、郭麗卿、郭富美
、陳金榮、陳富美、陳紅玉等7 人，於89年6 月19日與三興公司簽訂土地買賣契約，以總價258,505,680 元將渠等共有之臺北市○○區○○段○○○○○號面積2,887.04平方公尺土地出售予三興公司，三興公司並於簽約日支付10% 定金25,850,568元，及89年8 月28日支付價金25,850,568元；惟三興公司因財務週轉失衡，未能於約定時效內支付土地餘款，原告配偶柯香蘭等7 人即依契約將全部已收價款計51,701,136元沒收抵作違約金。案經檢舉查獲，被告乃函請三興公司說明並依被告所屬松山分局94年9 月7 日財北國稅松山綜所字第0940022765號通知補報函（調查基準日）補報原告配偶等7 人之免扣繳憑單；其中原告配偶柯香蘭取得違約金之其他所得31,778,560元，遂併計核定原告當年度綜合所得總額為32,491,624元，淨額為32,006,624元，補徵稅額12,133,947元。原告不服，申經被告復查結果，以原處分駁回之。
⑶原告訴稱其配偶與買方三興公司簽訂系爭土地買賣契約
後，買方三興公司僅於89年6 月19日及同年8 月28日分別給付相當於價金10% 之定金及10% 之價金後，未再依約履行，嗣經原告配偶等7 人於89年9 月14日及90年3月20日分別發出存證信函及律師函予三興公司促其履約，惟三興公司均避不見面，拒不處理履約問題，尚難認契約得雙方之合意生解除之效力，故本件之關鍵實乃原告不知三興公司究竟有無繼續履約之意，並無漏報之情事，若三興公司同意解除土地買賣契約，原告自當依法繳納所得稅；又原告配偶等7 人雖於90年3 月20日發出律師函予三興公司，要求其於文到一個月履約，否則逕解除契約，但解釋意思表示應探求當事人之真意，民法第98條定有明文；由此原告配偶等7 人於89年9 月14日及90年3 月20日分別發出存證信函及律師函予三興公司促其履約，觀之自明，兩書函間隔逾半年有餘；事實上，原告配偶等7 人一直未放棄與三興公司完成本件土地買賣之機會，雖得知三興公司營運不佳，但期間亦不斷聯繫，希望本件土地買賣最終得以成交，直至三興公司迄94年8 月17日始向被告申報該公司94年度「其他損失」，原告配偶等7 人才甘願放棄。三興公司支付金錢之性質係定金，絕非價金或違約金，按民法第248 條及第
249 條規定，定金僅用以推定契約成立或於契約履行時當作價金之一部，並不當然視為對價；本件契約當事人之真意並不在於解約，核發函催告僅為手段而已，既然如此，定金亦非等同收入，須雙方合意終止或解除契約時，定金方等同買賣價金，被告誤以89年所收定金當作原告配偶之收入並予課稅，實屬違誤；另三興公司迄94年8 月17日始向被告申報該公司94年度「其他損失」。
縱被告認原告不符於94年申報該筆所得，而認原告配偶等7 人已解除系爭土地買賣契約，而原告配偶等7 人於90年3 月20日委律師發出律師函予三興公司，要求其於文到一個月履約，否則逕解除契約，應認本件契約於90年4 月20日以後方解除，故該筆所得應於90年度申報，而非被告所認定之89年度申報云云。惟查：
①按民法第216 條規定損害賠償之範圍，乃包含填補債
權人所受損害及所失利益兩者；惟所受損害，乃指現存財產因損害事實之發生而減少，即積極之損害而言；至於所失利益，係指新財產之取得，因損害事實之發生而受妨害，即消極損害；因兩者補償性質不同，於所得稅課徵上，亦有不同。次依民法第99條第2 項規定：「附解除條件之法律行為，於條件成就時，失其效力。」所謂條件，係指當事人以將來客觀上不確定事實之成否，決定其法律行為效力之一種附款。其中因作為條件內容之事實成就，法律行為失其效力者，為解除條件。依民法規定，條件成就之效力，自條件成就時發生。
②原告配偶等7 人89年6 月19日與三興公司簽訂系爭土
地買賣契約，該契約書第3 條規定付款期限：「（一）本契約簽訂時，甲方（三興公司）應付乙方（原告配偶等7 人）買賣總價金10% 定金，共計25,850,568元。（二）本約成立日起至89年8 月19日前，由甲方逕向銀行申請貸款核准，並承諾保證將核貸金額作成書面承諾書交付乙方。…（三）甲方未能於89年8 月19日限期日取得銀行之付款承諾保證書者，雙方同意甲方應即日補足買賣總價款70% 予乙方…（四）甲方於每期付款悉按各共有人持分分別支付之。」並參照民法第250 條規定，於該契約書第13條規定：「本約簽訂後，倘甲方不買或不按約定日期付款時，甲方願將既付價款全部由乙方無條件沒收，抵作違約金外，並即解除本約並回復原狀。…」嗣因三興公司未依約定於89年8 月19日期限付款，雙方乃協議同意由三興公司立切結書，將該契約書第3 條（二）項約定事項順延至89年8 月28日為期限，三興公司屆限未能完成前項承諾書交付應辦事項，復未按該契約書第3 條（三）項辦理付款者，三興公司願放棄該契約之權利，於契約成立時既付定金全數由賣方沒收，作為三興公司違約賠償，賣方主張契約作廢，三興公司絕無異議；且三興公司再於89年8 月28日給付買賣總價金10%即25,850,568元與原告配偶等7 人。
③本件原告配偶等7 人依契約自由原則與三興公司簽訂
土地不動產買賣契約書，因三興公司嗣後仍未依契約書第3 條及切結書之規定付款期限交付「給付價金承諾保證書」或給付買賣總價款70% 與原告配偶等7 人，依前揭該契約書第13條規定，三興公司既付價款全部由原告配偶等7 人無條件沒收，抵作違約金外，並即解除該契約並回復原狀；故本件買賣契約依前揭民法第99條第2 項規定，係屬附有解除條件之買賣行為，則於條件成就時（三興公司不按約定日期付款時），契約當然失其效力，此觀60年臺上第4001號判例、89年臺簡上字第55號判決即明，原告主張該契約效力未定，顯係誤解。是本件系爭契約既已於89年解除，原告配偶等7 人沒收之系爭定金及價金計51,701,136元，為債務不履行而生損害之賠償總額，核屬首揭所得稅法第14條第1 項第10類之其他所得；從而被告原核定依原告配偶柯香蘭君按系爭土地所有持分比例於89年度取得違約金31,778,560元，歸課當年度之其他所得，揆諸首揭規定，並無違誤。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減
除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。…」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第15條第1 項、第71條第1 項前段及第110 條第
1 項分別定有明文。次按「依所得稅法第一百一十條規定應處罰鍰案件，綜合所得稅納稅義務人未申報或短漏報所得額，經調查發現有依規定應課稅之所得額在新臺幣二十五萬元以下或其所漏稅額在新臺幣一萬五千元以下，且無下列情事之一者，免予處罰：一、夫妻所得分開申報逃漏所得稅者。二、虛報免稅額或扣除額者。三、以他人名義分散所得者。」稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項復規定甚明。
⑵原告89年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶柯香蘭於
當年度取得土地買賣違約金之其他所得31,778,560元，案經被告查獲，原核定乃併計核定原告當年度綜合所得總額為32,491, 624 元，淨額為32,006,624元，補徵稅額12,133,947元；並按其所漏稅額12,091,530元，處以
0.5 倍之罰鍰為6,045,700 元（12,091,530×0.5 ，計至百元止）。原告不服，申經被告復查結果，以原處分駁回之。
⑶原告訴稱被告就本件應於89年度申報所得所作之罰鍰（
依法定2 倍以下之0.5 倍處之），依比例原則即有調降之必要，否則依法恐有未合云云。經查，原告於辦理89年度綜合所得稅結算申報時，漏報其配偶柯香蘭君於當年度取得土地買賣違約金之其他所得31,778,560元，已如前述，則原告於當年度既有是類應稅所得，即應依首揭所得稅法第71條規定主動誠實申報並繳納稅負，非待收到扣繳憑單始負申報責任，惟原告卻漏未申報，審其違章情節，核有該當處罰要件存在之事證，尚難僅以主觀自認系爭所得應為94年度其他所得而得排除誠實申報義務之適用。次查，有所得即應納稅乃所得稅之基本精神，而為現代國民之普世認知，原告配偶於當年度既確實有收取系爭所得，原告自應注意使之符合稅法之強行規定，而原告漏未申報，且未於被告查獲前自動補繳補報，則原告應注意、能注意而不注意，致漏未申報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，被告原處分據之處以罰鍰，自屬有據；又原處分以法定2 倍以下之0.5倍處以罰鍰，實已考量本件原告之違章程度所為之適切裁罰。從而，被告原處分按原告89年度所漏稅額12,091,530元，處以罰鍰6,045,700 元，徵諸首揭規定，亦無違誤。
⒊綜上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤。
理 由
一、原告主張：原告與三興公司簽訂系爭土地買賣契約後，三興公司僅於89年7 月19日及同年8 以28日，分別給付相當於償金10% 之定金後，即未再依約履行；嗣經原告配偶等7 人於89年9 月14日及90年3 月20日分別發出存證信函及律師函予三興公司催其履約，惟三興公司均避不見面，拒不處理履約問題，尚難認契約已得雙方之合意生解除之效力。又原告配偶等7 人分別於89年9 月14日及90年3 月20日發出存證信函及律師函予三興公司使其履約，兩書函間隔逾半年有餘，事實上，原告配偶等7 人一直未放棄與三興公司完成本件土地買賣之機會，雖得知三興公司營運不佳，但期間亦不斷連繫，希望本件土地買賣最終得以成交，而三興公司本身亦有續為承買之意願，否則何以三興公司迄94年8 月17日始向被告申報該公司94年度「其他損失」，至此原告配偶等7 人方才甘願放棄。另三興公司支付金錢之性質係定金，絕非賠償金或違約金，依民法第248 條及第249 條規定，定金僅用以推定契約成立或於契約履行時當作價金之一部，並不當然視為對價；本件契約當事人之真意並不在於解約，核發函催告僅為手段而已，既然如此，定金亦非等同收入，須雙方意終止或解除契約時，定金方等同買賣價金，被告誤以89年所收定金當作原告之收入並予課稅，實屬違誤。縱認原告不符於94年申報該筆所得，而認原告之配偶等7 人已解除系爭土地買賣契約，而原告配偶等7 人於90年3 月20日委律師發出律師函予三興公司促其於文到一個月履約，否則逕解除本件契約，應認本件契約於90年4 月20日以後方解除，故該筆所得應於90 年 申報，而非被告所認定之89年申報。此外，訴外人陳金榮係同案被處罰之人，然其處罰標準與本案不同亦有違平等原則。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1項 規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
二、被告則以：本件原告配偶等7 人依契約自由原則與三興公司簽訂土地不動產買賣契約書，因三興公司嗣後仍未依契約書第3 條及切結書之規定付款期限交付「給付價金承諾保證書」或給付買賣總價款70% 與原告配偶等7 人，依契約書第13條規定，三興公司既付價款全部由原告配偶等7 人無條件沒收，抵作違約金外，並即解除該契約並回復原狀，故本件買賣契約依前揭民法第99條第2 項規定，係屬附有解除條件之買賣行為，於條件成就時（三興公司不按約定日期付款時），契約當然失其效力，原告主張該契約效力未定，顯係誤解。是本件系爭契約既已於89年解除，原告配偶等7 人沒收之系爭定金及價金計51,701,136元，為債務不履行而生損害之賠償總額，核屬首揭所得稅法第14條第1 項第10類之其他所得。從而被告原核定依原告配偶柯香蘭君按系爭土地所有持分比例於89年度取得違約金31,778,560元，歸課當年度之其他所得，揆諸首揭規定，並無違誤。原告於辦理89 年 度綜合所得稅結算申報時，漏報其配偶柯香蘭君於當年度取得土地買賣違約金之其他所得31,778,560元，則原告於當年度既有是類應稅所得，即應依首揭所得稅法第71條規定主動誠實申報並繳納稅負，非待收到扣繳憑單始負申報責任，惟原告卻漏未申報，審其違章情節，核有該當處罰要件存在之事證，尚難僅以主觀自認系爭所得應為94年度其他所得而得排除誠實申報義務之適用。次查，有所得即應納稅乃所得稅之基本精神，而為現代國民之普世認知，原告配偶於當年度既確實有收取系爭所得，原告自應注意使之符合稅法之強行規定，而原告漏未申報，且未於被告查獲前自動補繳補報，則原告應注意、能注意而不注意，致漏未申報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，被告原處分據之處以罰鍰，自屬有據等語資為抗辯。
三、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：…第十類︰其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第14條第1 項第10款、第15條第1 項、第71條第1 項、第110 條第1 項分別定有明文。次按「依所得稅法第一百一十條條規定應處罰鍰案件，綜合所得稅納稅義務人未申報或短漏報所得額，經調查發現有依規定應課稅之所得額在新臺幣二十五萬元以下或其所漏稅額在新臺幣一萬五千元以下，且無下列情事之一者，免予處罰：一、夫妻所得分開申報逃漏所得稅者。二、虛報免稅額或扣除額者。三、以他人名義分散所得者。」稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項規定甚明。又稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃於81年8 月23日頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，上開裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，該參考表有關「綜合所得稅稅目第110 條第1 項」部分：「一、短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者：處所漏稅額０˙二倍之罰鍰。二、短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者：處所漏稅額０˙五倍之罰鍰。（短漏報所得如同時有屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單暨非屬上開所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。）」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據，並無疑義。
四、上開事實概要欄所述之事實，除「系爭定金是否屬於89年度綜合所得稅結算申報所應申報之其他所得」外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、審查結果增減金額變更比較表、89年度綜合所得稅核定稅額繳款書、核定通知書、違章案件罰鍰繳款書、被告Z0000000000000號處分書、89年度綜合所得稅結算申報書、原告配偶等7 人與三興公司之土地不動產買賣契約書、三興公司切結書、柯香蘭寄三興公司臺北圓環郵局存證信函第994 號、寄三興公司存證信函第667 號、89年度綜合所得稅申報核定違章案件漏稅額計算表、被告綜合所得稅所得資料傳票、柯香蘭各類所得扣繳暨免扣繳憑單、94密284 號檢舉函、三興公司94年8 月17日說明書、三星公司會計傳票、三興公司各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、個人戶籍資料查詢清單、89年度執行業務收入未設帳電腦核定清單、89年度綜合所得稅各類所得資料清單、89年度綜稅多層次傳銷所得細項查詢清單、90年度綜合所得稅核定資料清單等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：原告之配偶柯香蘭與三興公司所簽訂之買賣契約效力為何？系爭定金係何時歸原告之配偶取得？系爭其他所得應認列於何年度申報？被告所歸課原告之其他所得及所處罰鍰，有無違誤？被告對原告之裁罰與其他土地共有人相比，有無差別待遇？本件原告是否具故意或過失？茲分述如下：
（一）按「民法第二百五十八條第一項，係就契約有法定之解除原因，而行使其解除權之情形所為規定，如契約附有解除條件，則條件成就時，契約當然失其效力，無待於當事人解除權之行使。」最高法院著有60年臺上第4001號判例可資參照。是附解除條件之契約，於條件成就時，當然失其效力，此與解除權之行使，應向他方當事人以意思表示為之，有所不同。又定金之性質，因其作用之不同，通常可分為：⒈證約定金，即為證明契約之成立所交付之定金。⒉成約定金，即以交付定金為契約成立之要件。⒊違約定金，即以定金為契約不履行之損害賠償擔保。⒋解約定金，即為保留解除權而交付之定金，亦即以定金為保留解除權之代價。⒌立約定金，亦名猶豫定金，即在契約成立前交付之定金，用以擔保契約之成立等數種。本件原告配偶等7 人於89年6 月19日與三興公司簽訂系爭土地買賣契約，該契約書第3 條約定：「付款期限及移交不動產方法：
（一）本契約簽訂時，甲方（按指三興公司）應付乙方（按指原告配偶等7 人）買賣總價金10% 定金，共計25,850,568元整。（二）本約成立日起至89年8 月19日前，由甲方逕向銀行申請貸款核准，並承諾保證將核貸金額作成書面承諾書交付乙方。…（三）甲方未能於89年8 月19日限期日取得銀行之付款承諾保證書者，雙方同意甲方應即日補足買賣總價款70 %予乙方，…（四）甲方於每期付款悉按各共有人持分分別支付之。」第13條約定：「本約簽訂後，倘甲方不買或不按約定日期付款時，甲方願將既付價款全部由乙方無條件沒收，抵作違約金外，並即解除本約並回復原狀。…」嗣因三興公司無法依約定於89年8 月19日期限付款，雙方乃於同年月18日協議由三興公司立切結書，將該契約書第3 條第2 項約定事項（即由貸款銀行交付「給付價金承諾保證書」給原告配偶等7 人）順延至89年8 月28日，並約定：「…本公司（按指三興公司）屆限（八十九年八月二十八日）未能完成上項承諾書交付應辦事項，復未按該約第三條（三）項辦理付款者，本公司願放棄該契約之權利，於契約成立時既付定金全數由賣方沒收，作為本公司違約賠償，賣方主張契約作廢本公司絕無異議，並應放棄抗辯權，本項順延付款九日，本公司按年利率6.5%補貼賣方。」等情，為兩造所不爭執，復有土地不動產買賣契約書、三興公司之切結書、會計傳票及說明書、89年6 月19日及8 月28日之土地款收據等件附卷可稽。依據上開簽約過程及約定內容觀之，原告配偶等7 人與三興公司已就土地買賣契約另訂以「貸款銀行交付『給付價金承諾保證書』給原告配偶等7 人」為解除條件之約定，於條件成就時，當然失其效力，無須再為解除權之行使；而定金部分，則於原告配偶等7 人與三興公司協議，由三興公司同意立下切結書時，已明確界定該定金為契約不履行之損害賠償擔保，屬違約定金之性質。本件原告配偶等7 人與三興公司簽訂系爭土地買賣契約書及三興公司立下上開切結書後，三興公司因財務週轉失衡，未能於約定時限內完成由貸款銀行交付「給付價金承諾保證書」之事項（即支付土地餘款），原告配偶等7 人即依契約將全部已收價款計51,701,136元沒收抵作違約金等情，為本院所確認之事實，已如前述，揆諸前開說明，原告配偶等7 人與三興公司所成立之土地買賣契約，即應於89年8 月28日因三興公司未如期交付貸款銀行「給付價金承諾保證書」時即已失其效力，原告配偶等7 人並因此取得系爭定金作為違約賠償，無須另為解除權之行使。因此，原告主張「原告配偶等7 人於89年9 月14日及90年3 月20日分別發出存證信函及律師函予三興公司催其履約，惟三興公司均避不見面，拒不處理履約問題，尚難認契約已得雙方之合意生解除之效力。」「三興公司支付金錢之性質係定金，絕非賠償金或違約金，按民法第248 條及第249 條規定，定金僅用以推定契約成立或於契約履行時當作價金之一部，並不當然視為對價；本件契約當事人之真意並不在於解約，核發函催告僅為手段而已，既然如此，定金亦非等同收入，須雙方意終止或解除契約時，定金方等同買賣價金。」云云，即有誤解，洵非可採。
（二）次按「臺端與他人訂定土地買賣契約，因他方放棄承買，而沒收之定金，核屬所得稅法第十四條第一項第九類（現行規定第十類）之其他所得，應合併該年度之所得，申報課稅。」為財政部68年1 月9 日臺財稅第30131 號函令所解釋明確。上開有關沒收定金所得屬性之函令，係中央財稅主管機關財政部基於職權，依所得稅法第14條第1 項之立法意旨所作成之解釋，既未於法律規定之外另行創設新的權利義務，增加人民之負擔，亦未牴觸法律，自應於所解釋法律生效之日起，適用於與此有關之未確定案件。本件系爭土地買賣契約既於89年8 月29日起失其效力，依上開契約及切結書約定，原告配偶等7 人自斯時起即取得系爭定金及價金計51,701,136元，以作為因三興公司債務不履行之損害賠償總額。易言之，上開所得業由原告配偶等
7 人收付實現。原告主張「本件契約於90年4 月20日以後方解除，故該筆所得應於90年申報，而非被告所認定之89年申報。」云云，自非可採。從而，被告依據上開函令意旨，認定上開51,701,136元為原告配偶等7 人之89年度其他所得，並進而核定原告配偶柯香蘭取得違約金之其他所得31,778,560元（51,701,136×61,466/100,000＝31,778,620，原處分誤載為31,778,560，然基於不利益變更禁止原則，仍以原處分之認定為準，詳後說明），併計核定原告當年度綜合所得總額為32,491,624元，淨額為32,006,624元，補徵稅額12,133,947 元，即非無據。
（三）本件原告原已依規定辦理89年度綜合所得稅結算申報，但竟未申報其配偶之上開其他所得31,778,560元，其有違反上開所得稅法第110 條第1 項之客觀行為，至為明顯。而上開所得額並非小額，原告不能謂為不知；且縱如原告所言，本件土地買賣契約最快應於90年4 月20日（即90年3月20 日 律師函為解除契約之意思表示到達1 個月後）始解除，則原告至遲亦應於91年度為該其他所得之申報，然其竟於94年9 月7 日被告進行調查時仍未申報，即難謂其無漏報之故意。縱認原告無故意，然關於系爭定金是否已歸原告配偶等7人 所取得、何時取得及該所得應如何申報，法律已明定其構成要件，縱或有適用上之疑義，亦經最高法院或主管機關作成相關判例及具有解釋性質之函令在案，亦如前述。原告於申報89年度個人綜合所得稅時，對系爭定金所得應如何申報，理當參照相關法令規定、解釋函令及判例見解辦理；若對法令、解釋函令及判例見解產生疑義時，亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；且原告因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還，然原告捨此不由，猶漏報上開所得，自難謂其主觀上無違反上開所得稅法第110 條第1 項規定之過失責任。從而，被告初查按原告所漏稅額12,091,530元，並參酌其漏報之所得係屬未填報扣免繳憑單，情節較重，乃依照所得稅法第110條第1 項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表等規定，處以0.5 倍之罰鍰為6,045,700 元（計至百元止），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。
（四）末按，行政程序法第6 條之平等原則，雖要求行政機關對於事物本質上相同的事件應作相同的處理，惟上開所稱的平等係指合法的平等，並不包涵違法的平等。故而，行政程序法第6 條，並未賦予人民有要求行政機關重複錯誤的請求權。本件原告固引用訴外人陳金榮（即本件系爭土地之共有人）之財政部臺灣省北區國稅局89年度綜合所得稅核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書，主張陳金榮係同案被處罰之人，然其處罰標準與本案不同（所漏稅額1,629,148 元，但僅處罰0.2 倍之罰鍰為325,100 元，計至百元止），有違平等原則云云。但查，本件原告之配偶等7人涉及逃漏稅，經人檢舉後，三興公司始依被告所屬松山分局94年9 月7 日財北國稅松山綜所字第0940022765號函補報原告配偶等7 人之免扣繳憑單，為本院所確認之事實，已如前述，顯見原告配偶等7 人漏報上開所得時，並未填報扣免繳憑單，依照稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，自應處以所漏稅額0.5 倍之罰鍰，惟原告上開所引用案例僅處以0.2 倍之罰鍰，顯與稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有違，參酌前開說明，自難執為原處分已違反平等原則之依據。從而原告之上節主張，核無足採。
六、綜上所述，被告以原告89年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶之其他所得合計31,778,560元，其認事用法均無違誤（雖經計算後，本件原告配偶之實際其他所得應為31,778,620，原處分誤載為31,778,560，但依行政訴訟法規定第195 條第2 項規定：「撤銷訴訟之判決，如係變更原處分或決定者，不得為較原處分或決定不利於原告之判決。」原處分之認定係有利於原告，縱有違法，基於上開規定，本院亦不能予以撤銷變更之。）原處分及訴願決定就此部分遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 8 日
第 一 庭 審 判 長 法 官 王立杰
法 官 周玫芳法 官 劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中 華 民 國 96 年 5 月 8 日
書記官 林佳蘋