臺北高等行政法院判決
95年度訴字第365號原 告 福益實業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 廖世昌律師
陳岳瑜律師被 告 桃園縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）住同訴訟代理人 丙○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國94年12月5 日府法訴字第0940289715號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告所有坐落桃園縣○○鎮○○段○○○ ○號等56筆土地（下稱系爭土地），因民國（下同）88年921 地震致系爭土地地質受損無法使用，被告遂依土地稅減免規則第12條規定，按臺北市土木技師工會92年11月11日北土技字第9231158 號函、系爭土地地質改良計畫書之鑑審完成報告書及原告所提計畫書所載，地質改良施工至93年底即可完成，以92年11月28日桃稅楊壹字第0920037770號函准自92年起至93年止免徵地價稅2 年在案。嗣被告於94年8 月12日以桃稅楊壹字第0940033731號函通知原告自94年起，系爭土地恢復按一般用地或工業用地稅率課徵地價稅，原告遂於94年8 月23日提出申請書，以土地地上建物及廠房尚有保險金給付爭議，致無法進行地質改良，並以「推動國際村社會方案」尚未提出經主管機關核准，致系爭土地仍屬「墾荒過程中」等理由，向被告申請重行調查地價稅。被告以系爭土地至今未進行地質改良，屬應作為而不作為，不足證明該等土地係技術上無法利用之土地，已無土地稅減免規則第12條規定之適用，且「推動國際村社會方案」核無地價稅減免條款之適用，認為仍應依土地稅法第14條規定課徵地價稅，而以94年8月30日桃稅楊壹字第0940006924號函予以否准。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原申請重新調查駁回處分及原處分均撤銷。
⒉前開撤銷部分，被告應核定系爭土地均自94年度起至地質改良完成時止停徵地價稅，或依判決另為適法之處分。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈被告以原告無法如期完成土質改良云云，而認定無土地稅
減免規則第12條之適用，顯然係增加法無明文之限制，明顯悖離租稅法定原則，是原處分顯然違法不當：
⑴由土地稅減免規則第12條、第29條、第31條第1 項第6
款規定可知，對於業經認定為土地稅減免規則第12條所列情狀之土地，除非在客觀上發生減免原因變更或消滅之事實，並由土地權利人申報或主管機關查核確定而恢復徵稅外，納稅義務人依法仍無庸就「已喪失利用價值」之土地，繳納地價稅。質言之，有鑑於地價稅之課徵本質乃係基於土地之利用價值而來，系爭土地究否符合土地稅減免規則第12條規定，應單就系爭土地之「客觀現狀」來為認定；至於，納稅義務人是否定有土質改良計畫、是否積極執行該計畫等因素，苟未能變更或消滅法定之免稅原因事實，揆諸土地稅減免規則之前開規定，系爭土地仍不得謂即無同法第12條規定之適用。⑵查系爭土地既經被告認定為「於未經改良前，尚符合土
地稅減免規則第12條規定」，則原告基於種種不可歸責因素，致迄今無法進行土質改良之事實，即適足證明系爭土地現狀仍屬土地稅減免規則第12條所謂之「技術尚無法利用之土地」無疑。豈料，被告竟以「原告無法如期完成土質改良計畫」云云，而認定無土地稅減免規則第12條之適用，此顯係增加法無明文之限制，明顯悖離租稅法定原則。況且，原告之所以無法如期完成土質改良計畫，乃係基於不可歸責之因素所致，並非刻意避稅。
⒉原告無法如期完成土質改良計畫，係基於不可歸責之因素，並非訴願機關所指摘之應作為而不作為：
⑴原告曾於92年8 月委託吉興土木水利技師事務所辦理地
質改良計畫書，但因經濟不景氣，產業外移嚴重，生產機器一時無法處理且需加以保護，並因而導致廠房無法拆除，故原告無法按原訂計畫執行。因此，原告就原地質如執行改良計畫，如何調整施工時程事，再委請吉興土木水利技師事務所研擬「福益公司楊梅紡織廠基地地質改良計畫施工時程展延報告」，並請臺北市土木技師公會審定在案。報告中提及：「經現場勘查．．．故廠房僅可少部分拆除，為保護尚存機器廠房，故大部分廠房不可先行拆除，仍須保留。究其原因確是近年來臺灣經濟不景氣，產業外移嚴重，生產機器不易轉售，一時尚未處理完成搬走，以致無法按照92年擬定之計畫進度推動進行施作」、「本件工程施工時程之展延，因目前之各種影響要件與92年估算幾乎相同，地質改良工作包括規劃設計、測量、工程發包及地質改良施作檢驗，取樣分析，及現場施工等工作項目及要件幾乎相同，工作量亦是相當，因此推估展延工期，自房屋拆除機器設備遷移後起算，仍約須800 日曆天左右。（日曆天之計算，星期六、日及國定假日不計）。惟建議如欲縮短工期，可先進行規劃設計、測量、及細部設計，待房屋拆除機器設備遷移後在修正，可縮短工期約50日曆天左右。
」⑵再者，原告並委託國內宙業工業有限公司，針對該廠紡
織機器是否適宜拆遷事，出具報告，並函請臺灣區紡紗工業同業公會審查。報告書亦提及：「該等機器係整套機器設備前後段製程均屬自動輸送連結，除整廠出售外，無法切割分開出售。也因其高自動化，諸多自動控制系統無法分段拆除後，再重裝機，否則將喪失其自動化機能。故福益公司之機器除整廠出售外，不宜部份分割出售，更不宜拆裝後將零件轉存他處，再擇期裝回，因拆除後之零件放置過久會損壞變形、電子自動系統無法使用，耗時、耗力、耗費，故建議福益公司除整廠出售外，以保存現狀為最佳方式」。況且，原告針對系爭土地之改良，已於92年間委託吉興土木水利技師事務所改良系爭土地基地地質之工作，雙方定有委託合約書。並於92年至94年間，原告已陸續與多家廠商洽談購買系爭土地上之廠房建築物。
⑶原告自921 地震以來迭受鉅額損失及保險仲裁糾紛，且
因生產機器一時無法處理致廠房未拆除，故迄今仍無法依當初所提之土質改良計畫，對系爭土地進行土質改良工程，實屬情非得已。又因機器拆除後易損毀之特性，倘未立即組裝，將發生機器損壞變形之情事，是以，於尚未出售機器前，原告倘貿然拆除廠房，將導致機器無法保存而損壞之不利益。因此，原告為減少損失暨維護全體公司股東之利益，原告更須待適當時機，始得出售系爭土地廠房內之機器與設備。故原告無法如期完成土質改良計畫，係基於不可歸責之因素，並非如訴願機關所指摘之應作為而不作為。
⒊按「類推適用者，係將對一事項之一法律規定，或對數類
似事項之數法律規定，比照適用於法律評價上相似，但未經規定之事項者，以達憲法平等原則中，相同者為相同處理之正義要求，故是否得類推適用，應以規範對像之事物本質為基礎而為觀察。再者，並非各別法律領域中皆允許類推適用，在屬於法律保留規範領域中，如嚴格適用罪刑法定原則之刑法及租稅法定原則之稅法，僅在有利於或至少無不利於人民之情形下，始容許類推適用」，臺中高等行政法院92年10月2 日行政訴訟法律座談會及司法院釋字第474 號解釋蘇俊雄大法官部分協同意見書明揭其旨。查系爭土地於未經改良前，尚符合土地稅減免規則第12條規定，則原告基於種種不可歸責因素，致迄今無法進行土質改良之事實，即足證明系爭土地現狀仍屬土地稅減免規則第12條所謂之「技術尚無法利用之土地」無疑。豈料，訴願機關竟增加法無明文之要件（即應作為而不作為），駁回原告之訴願。原告忖思訴願機關之本意，該「應作為而不作為」之要件，似可能參照行政執行法第29條或第30條之「負有行為義務而不為」之文義或其他法律規定類推而來，惟該法第29條及第30條「負有行為義務而不為」之意旨與適用範圍，係指行為人依法或依行政處分負有行為之義務而不行為。例如違章建築之所有人依法負有拆除之義務，若該所有人不自行拆除，此時，始有行政執行法第29條或第30條之適用，應與本件之情形不同，是被告容有誤解。再者，租稅之課徵，在租稅法定主義之下，應以具備課稅構成要件為前提，且原則上不得主張類推之適用，僅於有利或至少無不利於人民之情形下，始容許類推適用。然被告課徵原告地價稅之行政處分，顯係對原告為違法之比附援引與類推適用，顯有不當。
⒋按「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法
使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免」，土地稅減免規則第12條定有明文。是以，系爭土地是否應繳納地價稅，則應視系爭土地是否屬「環境限制」及「技術上無法使用」之土地。次按「說明：三、．．．另土地如依土地稅減免規則第12條規定減免地價稅，該條文對於減免年限並無規定．．．」，為財政部90年9 月20日台財稅字第0900455650號函所明示，故系爭土地之現狀如已不符土地稅減免規則第12條規定時，被告始得重新課徵地價稅。查臺北土木技師公會89年12月4 日北土技字第8931943 號函略以：「三、查紡二廠等確實以受921 地震作用，有地層土壤流失及地表壓縮沈陷之現象，因機台基礎地坪及地下層空調室回風道構造及功能需求特殊，地震後受損雖勉強使用，但因流失及壓縮沈陷有日趨增大之情形，時日漸久而達臨界作用，遂使趨向無法使用。故地震作用產生之地層土壤流失及壓縮沈陷之影響，符合土地稅減免規則第12條，確實已達不堪使用程度．．．」。桃園縣政府90年11月13日90府工建字第215382號函略以：「說明：二、本案既經臺北市土木技師公會鑑定結果，地層有液化疏鬆孔洞現象．．．」。原告公司楊梅紡織廠地層地質改良計畫書略以：「八、結論及建議：經再鑽探及物理探測調查，本基地地層狀況自受921 地震擾動後，發生液化、疏鬆有孔洞現象，至今仍然存在。．．．土地仍具有土地稅減免規則第12條規定砂壓地陷等現象之情況存在．．
．」。原告公司楊梅紡織廠基地地質改良計畫施工時程展延報告略以：「四、施工時程展延研擬：由附件一現況照片可見．．．與附件三『92年福益公司楊梅紡織廠基地地質改良計畫書』原計畫報告所擬定施工進度之情況幾近相當。故地質改良工作包括規劃設計、測量；工程發包及地質改良施作檢驗，取樣分析等工作項目，工作量亦是相當。．．．」，上開函文及鑑定報告可知，系爭土地目前仍屬土地稅減免規則第12條規定之因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地。
⒌按行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條規定：「
當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任」，惟何人應負舉證之責，仍應視具體個案之情形而分配，尚難一概而論。然而，法院實務判斷上非僅命原告負責舉證，並使被告在某範圍內亦應負舉證責任。負舉證責任之一方，如已舉出相當之證據即可脫卸舉證責任，轉由相對人負之，以求原被告獲同等之保護。就本件而言，財政部90年9 月20日台財字第09000455650 號函中已明示「臺北市土木技師公會等出具之鑑定報告書可供參考」，可知原告提出之臺北市土木技師公會之鑑定報告，已足證明系爭土地符合土地稅減免規則第12條規定之要件，顯已盡舉證責任，故本件應由被告就系爭土地不符上開規定之要件負舉證之責。然被告非但無視於原告提出之鑑定報告，甚至以原告應作為而不作為及未盡舉證責任之詞置辯。
⒍國家對地震災難後給予救助，係因天然災害之不可抗力所
造成之損失。例如地震引起之地殼變動或地層搖晃，所導致之房屋倒塌、生命損失。故國家政策上，應由政府承擔部分風險，與民分攤損失；因災害是超出個人可控制的能力範圍（非自願風險承擔），故應由政府或社會整體共同承擔。故災後政府為提供受難者日後重建更生之可能，即給予災民個人、家庭、企業各種救助，如政府發放慰助金、低利貸款、租金補貼等措施。原告自921 地震以來，不僅系爭土地上之紡織廠房因地震而導致毀損，連賴以維生之紡織業務亦被迫中斷，突如其來之地震，不僅使讓原告無法妥善利用系爭土地，亦造成原告高達數十億元之損失，而系爭土地長期以來無法運用，亦讓原告之財政陷入窘境，初期幸得政府以桃稅楊壹字第0920037770號函認定「於未經改良前，尚符合土地稅減免規則第12條規定」，作為稅賦減免之相關優惠措施，減免系爭土地之地價稅，以幫助原告重建更生、改良土地。如今原告已陸續與多家廠商洽談購買系爭土地上之廠房建築物事宜，將儘速使系爭土地改良完成並改善原告財務。
㈡被告主張之理由：
⒈依土地稅減免規則第12條規定，因山崩、地陷、流失、沙
壓等環境限制及技術上無法使用之土地，地價稅或田賦全免。原告因系爭土地受領保險金額不足以補償其因921 地震所受之損失，致其至今無法進行地質改良，屬原告應作為而不作為，不足以證明其為「技術上無法使用之土地」，又原告已計畫「推動國際村社會方案」，故系爭土地顯係得以改良後使用之土地，而原告未積極改良，或消極閒置，無法促進土地有效使用及發展經濟帶動地區發展，有違土地稅法第6 條規定之意旨及租稅公平原則，應無土地稅減免規則第12條規定之適用。
⒉依土地稅減免規則第29條規定土地權利人，應於30日內向
主管稽徵機關申報恢復徵稅，並非土地權利人不予申報，主管稽徵機關即不恢復課稅，又被告依原告92年9 月15日申請書所提計畫內容載，地質改良施工至93年底即可完成，故准自92年起至93年止免徵地價稅2 年，再依被告92年11月28日桃稅楊壹字第0920037770號函所載：「旨揭土地於減免地價稅原因事實變更或消滅時，應依土地稅減免規則第29條規定，於30日內向本處楊梅分處申報恢復徵稅」，核與土地稅減免規則第31條第1 項第6 款規定並無不符。
⒊依原告提供之原告89年12月之復建重建評估計畫書之重建
計畫進度表及臺北市土木技師工會92年11月11日北土技字第9231158 號函所載，地質改良施工應至93年底即可完成，故被告以92年11月28日桃稅楊壹字第0920037770號函准自92年起至93年止免徵地價稅2 年在案，原告又於94年11月2 日提出「福益公司楊梅紡織廠基地地質改良計畫施工時程展延報告」申請減免地價稅，顯有故意延宕規避稅捐之嫌。財政部90年9 月20日台財稅字第09000455650 號函略以：「三、．．．本案土地是否屬上揭技術上無法使用之土地，．．．至於審認如涉及專業問題，臺北市土木技師公會等出具之鑑定報告書雖可供作參考．．．」，然原告遲未提供目地事業主管機關證明系爭土地有土地稅減免規則第12條規定之減免事宜，按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」，改制前行政法院36年判字第16號著有判例，原告空言主張，核不足採，被告依土地稅法第14條規定恢復課徵系爭土地94年地價稅，應無違誤。
理 由
一、按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，．．．，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之」；「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅」，分別為土地稅法第6 條及第14條所明定。次依土地稅法第6 條授權訂定之土地稅減免規則第12條規定：「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免」；第22條前段規定：「依第7 條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之」。
二、本件事實概要已如前述，有被告92年11月28日桃稅楊壹字第0920037770號函、94年8 月12日桃稅楊壹字第0940033731號函、原告94年8 月23日申請書及被告94年8 月30日桃稅楊壹字第0940006924號否准函等附於原處分卷可稽，堪予認定。
原告不服，循序提起行政訴訟，主張：地價稅之課徵本質乃係基於土地之利用價值而來，依土地稅減免規則第12條規定，系爭土地是否應繳納地價稅，則應視系爭土地是否屬「環境限制」及「技術上無法使用」之土地。系爭土地既前經被告認定為「於未經改良前，尚符合土地稅減免規則第12條規定」，則應俟其現狀不符土地稅減免規則第12條規定時，始得重新課徵地價稅。原告因逢經濟不景氣，產業外移嚴重，放置於工廠內之大型機器一時無法處理搬走，須待適當時機始得出售，致廠房無法拆除，是無法按原訂計畫執行，又相關保險金至今未能順利受領等種種不可歸責因素，致迄今無法進行土質改良，即適足證明系爭土地現狀仍屬土地稅減免規則第12條所謂之「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地」。豈料，被告竟以「原告無法如期完成土質改良計畫」云云，而認定無該規則第12條之適用，顯係增加法無明文之限制，明顯悖離租稅法定原則云云。
查系爭土地原經被告認定有地層液化疏鬆及孔洞、砂壓地陷等之現象屬實，合於土地稅減免規則第12條所規定之要件，准自92年起至93年止免徵地價稅2 年，故原不待被告94年8月12日桃稅楊壹字第0940033731號函之通知，屆期即94年系爭土地本應按一般用地稅率課徵地價稅，故原告94年8 月23日申請書之意旨，實屬土地稅減免規則第22條前段規定之減免之申請。故原告主張被告之前既已認定系爭土地「於未經改良前，尚符合土地稅減免規則第12條規定」，則應俟其現狀不符土地稅減免規則第12條規定時，始得重新課徵地價稅云云，顯然未解被告92年11月28日桃稅楊壹字第0920037770號函僅准予「2 年」免稅之優惠，首予指明。
三、稽之前揭土地稅減免規則第12條前段規定，以該規定准予免稅之要件，應具備㈠因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及㈡技術上無法使用。而此為申請案件，申請人自應依土地稅減免規則第22條前段規定，檢同有關證明文件證明之。經查，原告固援用台北市土木技師公會89年12月4 日北土技字第8931943 號函略以：「三、查紡二廠等確實以受921 地震作用，有地層土壤流失及地表壓縮沈陷之現象，因機台基礎地坪及地下層空調室回風道構造及功能需求特殊，地震後受損雖勉強使用，但因流失及壓縮沈陷有日趨增大之情形，時日漸久而達臨界作用，遂使趨向無法使用。故地震作用產生之地層土壤流失及壓縮沈陷之影響，符合土地稅減免規則第12條，確實已達不堪使用程度．．．」等語；及提出其公司楊梅紡織廠地層地質改良計畫書（92年8 月），略以：「八、結論及建議：經再鑽探及物理探測調查，本基地地層狀況自受921 地震擾動後，發生液化、疏鬆有孔洞現象，至今仍然存在」（見外放之「施工時程展延報告」附件三第5 頁）；另有經台北市土木技師公會審查之吉興土木水利技師事務所94年10月23日出具之施工時程展延報告略以：「四、施工時程展延研擬：由附件一現況照片可見．．．與附件三『92年福益公司楊梅紡織廠基地地質改良計畫書』原計畫報告所擬定施工進度之情況幾近相當。…」（見該報告第2 頁）。固可證明系爭土地迄至94年10月23日仍有土壤流失、沈陷致不堪使用之情形，符合前揭土地稅減免規則第12條所規定之㈠因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制無法使用之要件，惟系爭土地是否屬於要㈡技術上無法使用？則應續予究明。
四、查原告92年間申請免稅時所提出之「福益公司楊梅紡織廠復建及重建計劃」載明「五、…地質改良擬於重建規劃設計申請執照發包完成重建工程開始前完成，約於93年完工…」，此稽之外放之施工時程展延報告附件五第79頁可明，被告當時亦係採認此重建計劃而准予2 年免稅之處分，足認系爭工地於技術上經過2 年之改良重建後，即可達於可使用之狀態。原告於本件申請案，另提出「施工時程展延報告」提及：
「經現場勘查．．．故廠房僅可少部分拆除，為保護尚存機器廠房，故大部分廠房不可先行拆除，仍須保留。究其原因確是近年來臺灣經濟不景氣，產業外移嚴重，生產機器不易轉售，一時尚未處理完成搬走，以致無法按照92年擬定之計畫進度推動進行施作」，及經臺灣區紡紗工業同業公會審查之內宙業工業有限公司受原告委託出具之報告書中提及：「該等機器係整套機器設備前後段製程均屬自動輸送連結，除整廠出售外，無法切割分開出售。也因其高自動化，諸多自動控制系統無法分段拆除後，再重裝機，否則將喪失其自動化機能。故福益公司之機器除整廠出售外，不宜部份分割出售，更不宜拆裝後將零件轉存他處，再擇期裝回，因拆除後之零件放置過久會損壞變形、電子自動系統無法使用，耗時、耗力、耗費，故建議福益公司除整廠出售外，以保存現狀為最佳方式」等語。依該2 份報告之記載，系爭土地無以進行改良，乃其地上所放置之大型機具，因產業外移無法尋得買主轉售，並性質上無法拆卸挪移等因素所致。則此無法進行土地改良之原因已非土地改良技術上之問題，而是繫之原告願否挪動機器及其有無資力進行改善之主觀因素，核此與土地稅減免規則第12條所規定之另一要件「技術上無法使用」，顯然有別。
五、綜上所述，系爭土地未符土地稅減免規則第12條所規定之「技術上無法使用」之要件，自不能准予免稅。本件被告雖以系爭土地至今未進行地質改良，係原告應作為而不作為，而認未符規定予以否准，非就原告請求事由未符要件予以論述，是其所持理由固有未當，惟否准之結果則無違誤。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，並請求被告為准予免除稅賦之處分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 23 日
第七庭審判長法 官 李 得 灶
法 官 林 玫 君法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 11 月 23 日
書記官 楊 怡 芳