臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03652號原 告 甲○○訴訟代理人 劉陽明律師
陳璧秋律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年10月5 日台財訴字第09500434790 號訴願決定（案號：第00000
000 號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報，漏報其本人取自錫金建設股份有限公司（下稱錫金公司）於86年及87年度刻意規劃安排虛偽土地交易，經財政部臺灣省北區國稅局及其所屬新竹市分局查獲，依實質課稅原則剔除其86年及87年度土地交易損失新臺幣（下同）255,000,000 元（2.55億元）及180,000,000 元（1.8 億元），回歸累積盈餘，核定錫金公司88年度有清算所得406,539,801 元，按其各股東出資額比例，由新竹市分局通報被告所屬中北稽徵所歸課原告（錫金公司股東之一）88年度營利所得705,233 元及491,71
5 元；另原告尚短漏報利息所得2,705 元，遂併課核定其88年度綜合所得總額為2,024,932 元，淨額為1,618,331 元，除發單補徵應納稅額187,869 元外，並審理違章成立，按所漏稅額177,533 元，處0.5 倍及0.2 倍之罰鍰計88,600元（計至百元止）。原告對原核定之營利所得1,196,948 元及罰鍰88,600元部分不服，申請復查，經被告以95年5 月22日財北國稅法字第0950205198號復查決定（下稱原處分）駁回。
原告仍不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈稅捐稽徵在實體法上係以「實質課稅」為原則（參見最高
行政法院95年度判字第1001號判決、財政部台財訴字第820244923 號訴願決定意旨）。稅捐稽徵機關在程序法上應「就行政罰構成要件之事實負舉證責任」〔參見最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）39年度判字第2號判例、92年度判字第1500號判決、92年度判字第189 號判決〕。
⒉觀諸原處分就本件行政罰，所認定之漏報事實及課徵之計
算，係為：錫金公司86、87年度規劃虛偽土地交易，剔除
86、87年度土地交易損失255,000,000 元及180,000,000元，回歸累積盈餘，核定錫金公司88年度有清算所得406,539,801 元，歸課該公司股東甲○○88年度源自錫金公司兩筆營利所得705,233 元及491,715 元。錫金公司於88年辦理清、決算申報，比較清算前、後資產負債表，存出保證金14,200,000元已收回，依清算所得分配報告表，剩餘財產即現金應已於88年6 月30日分配給各股東。是以，本件爭點厥於：「錫金公司是否果已解散？若已解散，則原告有無取得剩餘財產之分派？若無解散，則該盈餘應否強制歸戶股東而課以申報繳納綜合所得稅之義務？」蓋，倘錫金公司並未解散，自無所謂「剩餘財產」可言，遑論原告因受有剩餘財產分派而須申報並繳納綜合所得稅。
⒊錫金公司固於87年12月30日向經濟部為解散之登記，並於
88年6 月30日向被告所屬機關為清算之申報，惟當時錫金公司所進行之清算程序實質上並未完結：
⑴按公司法第330 條及第331 條第1 項及第4 項規定：「
清償債務後，剩餘之財產應按各股東股份比例分派。但公司發行特別股，而章程中另有訂定者，從其訂定。」、「清算完結時，清算人應於15日內造具清算期內收支表、損益表、連同各項簿冊，送經監察人審查，並提請股東會承認。」、「第1 項清算期內之收表及損益表，應於股東會承認後15日內，向法院聲報。」定有明文。
是以，清算人如有違背法定清算程序，縱形式上已辦理清算完結手續，並向法院聲請備查，依同法第92條但書及第331 條第3 項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續；又法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。
⑵錫金公司之負責人陳炳耀於87年12月間，未召開股東會
，取得全體股東之同意，其逕自偽造股東同意解散公司之不實股東會臨時會議紀錄內容，持向經濟部辦理解散登記，此有臺灣臺北地方法院94年度訴字第662 號宣示判決筆錄可稽。另參以陳炳耀於93年3 月22日就錫金公司土地買賣及解散事，接受被告所屬機關約談之談話記錄所載：「（問：是否正式召開股東會？有無股東會議記錄？）沒有正式會議，因是小公司所以程序不完備。
」等語，亦足證明錫金公司確未召開股東會決議解散事宜。
⑶再者，對於公司法所規定應辦理之清算程序，如清算完
結時，清算人應造具收支表、損益表、連同各項簿冊，送經監察人審查，並提請股東會承認等，均未辦理，亦未向法院為清算完結之聲報，益徵錫金公司未依法辦理及完成清算程序甚明。
⒋錫金公司迄今仍係存續並未解散消滅，原告自無受有「剩
餘財產」分派。換言之，被告片面擬制「原告於錫金公司解散清算後取得錫金公司剩餘財產分派」之事實既不存在，其據以核定原告88年度綜合所得稅結算申報，認有短報營利所得，應補稅額187,869 元及罰鍰88,600元之處分，即失所附麗，要難謂為合法。關於錫金公司仍係存續並未解散消滅，有下列事證：
⑴錫金公司固於87年12月30日向經濟部為解散之登記，惟
當時所進行之清算程序並未完結，且該解散登記業於94年12月2 日遭經濟部以經商字第09402426480 號函撤銷在案，回復至87年1 月14日經商字第100426號核准之公司登記狀態。
⑵錫金公司自撤銷解散登記後，業已恢復正常營運，並自95年1 月起依規定申報營業稅迄今。
⑶財政部臺灣省北區國稅局新竹市分局分別於96年3 月2
日及96年4 月11日就錫金公司於95年3 月6 日申請撤銷88年度清算申報案，除要求錫金公司提供相關資料以供查核外，並請錫金公司補辦理88－94年度營利事業所得稅結算申報，而錫金公司業依指示完成88－94年度營利事業所得稅之結算申報事宜。足徵被告亦認錫金公司仍續存在，否則豈有命錫金公司補辦88－94年度營利事業所得稅結算申報之理。
⒌縱錫金公司於88年度為清算申報，果如被告事後核定所認
尚有盈餘，然此財產既無分派股東之事實（按：此由被告95年11月24日答辯狀所自陳：「惟新竹市分局…以93年4月22日北區國稅竹市一字第0930004210號函，通知錫金公司於文到7 日內分派剩餘財產予股東，惟錫金公司未依限分派，新竹市分局乃按原告持股比例0.29% 分別核定屬86年度以前未分配盈餘之營利所得705,233 元及屬87年度以後未分配盈餘之營利所得491,715 元合計1,196,948 元，並通報被告所屬中北稽徵所歸課原告88年度綜合所得稅。
」等語，亦足證明被告對於錫金公司未分派剩餘財產予股東乙節並不爭執），即仍屬錫金公司之資產，若涉盈餘分配問題，依法亦應對錫金公司加徵營利事業所得稅（后詳述），而非無視錫金公司仍在之事實，將公司資產視同剩餘財產，強行向股東課以綜合所得稅，自不符租稅法律主義及實質課稅原則。
⒍至於被告主張「錫金公司於86年及87年度刻意規劃安排虛
偽土地交易藉高價墊高買賣成本及藉由負責人陳炳耀君轉手交易分別虧損255,000,000 元及180,000,000 元，沖銷累積盈餘，規避88年清算將盈餘分配與股東核課營利所得繳納綜合所得稅」云云，實與原告無涉，亦不足作為補徵原告88年度綜合所得稅之依據，蓋：縱如被告所稱錫金公司及陳炳耀確有規避繳納稅款之情，惟原告既非錫金公司實際執行業務之股東，又無任何參與被告所稱土地買賣行為，被告豈可恣意轉嫁命原告承擔？自非法理所平。況被告依其查核結果，剔除錫金公司所列86、87年度土地交易損失255,000,000 元及180,000,000 元，已於92年12月30日重新核定應繳稅額，並自錫金公司溢繳營利事業所得稅中扣抵6,229,632 元在案。誠如上述，錫金公司既屬存續，即無剩餘財產分派之問題，原告何來因剩餘財產分派而有營利所得，遑論負有申報並繳納綜合所得稅之義務。而被告補徵原告88年度綜合所得稅，乃係將錫金公司視為一解散消滅之公司，始將其所認定該公同尚有剩餘財產強制歸戶，然另一方面被告復要求錫金公司補辦88至94年度營利事業所得稅之申報，顯亦承認錫金公司現仍存續之事實，互為矛盾，益證被告補徵原告88年綜合所得稅，於法未合。
⒎錫金公司既經撤銷解散登記仍續存在，則該公司若果如被
告所稱於剔除86年及87年度土地交易損失後，尚有盈餘者，被告依法應向錫金公司加徵營利事業所得稅，始符租稅法律主義：
⑴按所得稅法第66條之9 第1 項規定：「自87年度起，營
利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。
」定有明文。
⑵參以財政部77年12月30日台財稅第000000000 號函釋：
「㈠稽徵機關於核定公司之營利事業所得稅時，發現其未分配餘盈累積數已超過法定限額，應即行通知公司於文到10日內派員檢送所得稅法第76條之第2 項規定得減除項目之證明文件，核對未分配盈餘累積數，並於文到
1 個月內選定超過可保留額度加徵百分之十營業事業所得稅或於次一營業年度（及時歸戶案件）或查獲年度（未及時歸戶案件）之12月31日以前辦理增資或分配。…」可稽。
⑶核上可知，被告剔除錫金公司86年及87年度土地交易損
失後，於核定錫金公司營利事業所得稅時，若發現其未分配餘盈累積數已超過法定限額者，依法應係就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，而非逕將未分配盈餘強制歸戶並核課原告應補繳88年度綜合所得稅。是以，本件之訴願決定及原處分要難謂無違誤，依法應予撤銷。
⒏按「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」，且「非
有正當理由，不得為差別待遇」，為行政程序法第4 、6條所明定，此為行政法上平等原則，亦係憲法第7 條規定保障人民平等權之具體要求，是行政機關對於事務本質相同之事件應為相同之處理，此於稅捐行政自不例外，是所謂租稅公平原則或課稅平等原則（司法院釋字第318 、56
5 號解釋參照）訴願決定徒憑錫金公司清算前後資產負債表，認定錫金公司剩餘財產即現金應已於88年6 月30日分配給「各股東」云云。惟錫金公司股東余厥成，因於86年3 月16日死亡，股東名簿登記為遺產管理人余蘇花（按：於87年9 月間亦死亡），之前亦經稅捐稽徵機關認定曾受分配清算後剩餘財產核課補繳所得稅在案。嗣在錫金公司之解散登記經撤銷後，申請復查，業經財政部臺灣省北區國稅局三重稽徵所更正原處分，認其並無「系爭錫金公司剩餘財產營利所得」，將該部分營利所得更正為0 元。
被告於「同一事實範圍內，持相異之見解」，自有違行政機關決定之一體性及租稅平等原則。至於原訴願決定書所持理由謂：「錫金公司之股東余厥成及余蘇花君係因於核定前死亡，是被告乃將原歸課之營利所得更正註銷，並非清算所得之核定有誤」云云，亦無足採。蓋：依民法第1148條前段：「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務」，所得稅之核課，得向繼承人為之，殊與余厥成死亡與否無關。況被告既然以錫金公司之資產負債表據以認定存出保證金已全數收回以現金分配股東，又為何獨獨摒除余厥成及余蘇花之部分，認定渠2 人未獲分配？苟渠2 人未獲分配者，則究竟資產負債表是否可採？清算程序是否已完成？此種種疑點被告均未敘明理由，其核定自然有誤，並有違租稅平等原則。
⒐原處分對原告課以罰鍰之處分，有違漏稅罰「以故意、過
失為必要之主觀責任要件」。人民違反法律上之義務而行政秩序罰原則以行為人主觀上有故意過失為必要（司法院釋字第275 號解釋參照），核漏稅罰以發生漏稅結果為必要，不適用前揭解釋「推定過失」，稽徵機關應證明行為人對於違章與漏稅結果有故意過失者，始可裁處漏稅罰。本件原告並未參與錫金公司之經營，又錫金公司之解散登記係由陳炳耀以偽造文書方式使公務員登載不實，被告對錫金公司之土地交易一無所知，亦未分配到任何剩餘財產，本件無任何證據足資證明有分文所得流入原告帳戶，原告完全不知情，被欺矇於鼓裏，自無故意過失可言。至原告及錫金公司其他股東遭稽徵機關通報清算所得人工歸戶命補徵綜合所得稅後，依常情當然會群起質問陳炳耀，陳炳耀因其偽造文書之犯行敗露後，面對股東之訴追，為減輕刑責於此時主動出面自首，自符合情理。試問：苟陳炳耀無偽造文書行為，苟陳炳耀確已將剩餘財產分配各股東，渠完全無可歸責未欺矇股東者，又豈有自首承擔未知刑罰之可能？此均足證原告無故意過失之情，不得為罰鍰處分。
㈡被告主張：
⒈本稅部分：
⑴本件系爭營利所得1,196,948 元，係因錫金公司88年度
清算申報案，申報清算後累積虧損47,073,409元，錫金公司於86及87年度刻意規劃安排虛偽土地交易，藉高價墊高買賣成本及藉由負責人陳炳耀轉手交易分別虧損2.55億元及1.8 億元，沖銷累積盈餘，規避88年清算將盈餘分配與股東核課營利所得繳納綜合所得稅。故被告依實質課稅原則剔除86、87年度前揭土地交易損失2.55億元及1.8 億元，回歸累積盈餘〔86年度以前盈餘243,184,081 元；87年度以後盈餘169,557,476 元（含可扣抵稅額6,207,517 元）〕，核定錫金公司88年度清算所得406,539,801 元，又該公司未依限分派剩餘財產予股東，乃按原告持股比例（0.29% ）核定其營利所得705,23
3 元及491,715 元合計1,196,948 元，由財政部臺灣省北區國稅局新竹市分局通報被告所屬中北稽徵所歸課原告（錫金公司股東）88年度營利所得705,233 元及491,
715 元，核定其當年度綜合所得總額為2,024,932 元，淨額為1,618,331 元。
⑵財政部臺灣省北區國稅局及新竹市分局查獲錫金公司86
及87年度分別向該公司負責人陳炳耀以高價購買新竹市○○段及芎林鄉土地，旋即於86年12月9 日及87年12月31日以顯低於成本之價款出售與第三人，並帳列巨額土地交易損失分別255,000,000 元及180,000,000 元，經查核其買賣資金流程及契約，顯示其實際購入成本顯低於其帳列金額，又向該公司購入系爭土地之各該第三人購地價款資金來源亦大多係錫金公司及該公司負責人陳炳耀等所提供，顯見此二筆土地交易係虛偽規劃，利用該公司負責人陳炳耀居間購買，墊高土地成本，虛列巨額土地交易損失，因該公司86年原帳列累積盈餘高達231,000,000 元，且於88年1 月1 日辦理清算，涉嫌利用帳列巨額土地交易損失，規避88年清算時盈餘分配予股東時應繳納之綜合所得稅，遂將255,000,000 元及180,000,000 元合計435,000,000 元之土地交易損失調整減除，否准認列，回歸累積盈餘〔86年度以前盈餘243,184,081 元；87年度以後盈餘169,557,476 元（含可扣抵稅額6,207,517 元）〕，核定清算所得額406,534,040元，又該公司未依限分派剩餘財產予股東，原查乃按原告持股比例0.29% 核定其營利所得705,233 元及491,71
5 元合計1,196,948 元，通報被告所屬中北稽徵所歸課綜合所得稅；錫金公司87年度營利事業所得稅亦經臺灣省北區國稅局復查駁回確定，而其他年度營利事業所得稅並無復查申請，其所有年度營利事業所得稅均已確定。
⑶錫金公司於88年辦理清、決算申報，比較清算前、後資
產負債表，存出保證金14,200,000元已收回，依清算所得分配報告表，剩餘財產即現金應已於88年6 月30日分配給各股東，是足認該公司業已依法清算完結。
⑷錫金公司既於88年辦理清、決算申報，財政部臺灣省北
區國稅局新竹市分局於93年4 月22日通知該公司依規定分配剩餘財產予股東，並於同年5 月5 日通報清算所得人工歸戶補徵綜合所得稅，該公司負責人卻隨即於同年
6 月25日自首偽造文書並聲請撤銷公司清算登記，其5年來各股東對公司之營運與否均漠不關心，顯然有違經驗法則，是原告主張因負責人偽造文書辦理解散，難認定為真實，從而所主張負責人刑事自首，經臺灣臺北地方法院刑事判決公司清算不合法，自不足以反證已依法清算完結之事實。本件財政部臺灣省北區國稅局新竹市分局對錫金公司88年度原核定清算所得及原通報之營利所得1,196,948 元既仍予以維持，則被告所屬中北稽徵所據以核定申請人源自錫金公司系爭營利所得1,196,94
8 元，並無不合為由，駁回其復查之申請。⑸另錫金公司之股東余厥成及余蘇花係因分別於86年及87
年（核定前）死亡，原歸課之營利所得業已由財政部臺灣省北區國稅局所屬三重稽徵所更正註銷，非清算所得核定有誤，原告顯係誤解。從而本件被告核定原告88年度營利所得1,196,948 元，歸併核定綜合所得總額為2,024,932 元，淨額為1,618,331 元，發單補徵應納稅額187,869 元，尚無違誤。
⒉罰鍰部分：
⑴本件原告88年度綜合所得稅結算申報，漏報營利所得1,
196,948 元，已如前述，有財政部臺灣省北區國稅局新竹市分局查簽報告、通報所得傳票資料及錫金公司清算前、後資產負債表及清算所得分配報告表等相關文件附被告卷可稽，違章事實明確，被告遂併課核定其88年度綜合所得總額為2,024,932 元，淨額為1,618,331 元，除發單補徵應納稅額187,869 元外，並經審理違章成立，按所漏稅額177,533 元，依有無扣繳憑單分別處0.5倍及0.2 倍之罰鍰計88,600元《計算式：﹝177,533 ×（2,705 ×0.2+1, 196,948×0.5 ）/1,199,653﹞=88,
646 ，計至百元止》。原告不服，主張錫金公司負責人陳炳耀，未依公司法規定召開股東會，且在未獲得全體股東同意即擅自解散公司，涉有行使偽造文書，業經臺灣臺北地方法院刑事判決確定在案，嗣經濟部亦以94年12月2 日經商字第09402426480 號函撤銷錫金公司解散登記事宜，得以證明錫金公司於87年12月30日之解散登記確遭撤銷而溯及失效，迄今實屬存續狀態，原核定以該公司解散，認定剩餘財產分派，轉課原告補徵稅額及罰款應予註銷云云，申經被告復查決定略以，經查原告88年度綜合所得稅結算申報，漏報營利所得1,196,948元，經併計原告漏報之利息所得2,705 元，合計1,199,
653 元，原核定除補稅外，按漏稅額177,533 元，依首揭法條規定處罰鍰88,600元並無不合為由，駁回其復查之申請。茲原告除執前詞爭執外，並主張系爭核定補稅處分既有違誤，則漏稅罰亦有疑問等語。
⑵原告88年度綜合所得稅結算申報，漏報營利所得11,196
,948元，業如前述，原告既有是項所得，即應依前揭規定辦理申報，而漏未申報，自應受罰，從而被告以原告涉有前述違章事實，處以系爭罰鍰，自無不合；又原處分機關以法定2 倍以下，依有無扣繳憑單分別處0.5 倍及0.2 倍之罰鍰，亦已考量本件原告之違章程度所為之適切裁罰，本部分原處分亦應予維持。
理 由
一、原告主張：錫金公司負責人陳炳耀，未依公司法規定召開股東會，且在未獲得全體股東同意即擅自解散公司，涉有行使偽造文書，業經臺灣臺北地方法院刑事判決確定在案，嗣經濟部亦以94年12月2 日經商字第09402426480 號函撤銷錫金公司解散登記事宜，得以證明錫金公司於87年12月30日之解散登記確遭撤銷而溯及失效，迄今實屬存續狀態，且原告實際未獲分配系爭錫金公司股利，未曾受領系爭營利所得，被告錫金公司解散，認定剩餘財產分派，轉課原告補徵稅額及罰款應予註銷。據此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，求為判決如聲明所示云云。
二、被告則以：本件系爭營利所得1,196,948 元，係因錫金公司88年度清算申報案，申報清算後累積虧損47,073,409元，業如上述，錫金公司於86及87年度刻意規劃安排虛偽土地交易，藉高價墊高買賣成本及藉由負責人陳炳耀轉手交易分別虧損2.55億元及1.8 億元，沖銷累積盈餘，規避88年清算將盈餘分配與股東核課營利所得繳納綜合所得稅。故被告依實質課稅原則剔除86、87年度前揭土地交易損失2.55億元及1.8億元，回歸累積盈餘〔86年度以前盈餘243,184,081 元；87年度以後盈餘169,557,476 元（含可扣抵稅額6,207,517 元）〕，核定錫金公司88年度清算所得406,539,801 元，又該公司未依限分派剩餘財產予股東，乃按原告持股比例（0.29% ）核定其營利所得705,233 元及491,715 元合計1,196,94
8 元，由財政部臺灣省北區國稅局新竹市分局通報被告所屬中北稽徵所歸課原告（錫金公司股東）88年度營利所得705,
233 元及491,715 元，核定其當年度綜合所得總額為2,024,
932 元，淨額為1,618,331 元，並無違誤，求為判決駁回原告之訴等語。
三、按所得稅法第14條第1 項第1 款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1 類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額…。」行為時第71條第1 項規定：「納稅義務人應於每年2 月20日至3 月底止，填具申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目或數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。…」第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，應處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」稅捐稽徵法第49條規定：「滯納金、利息、…及罰鍰等，除本法另有規定者外，准用本法有關稅捐之規定。」公司法第33
0 條前段：「清償債務後，賸餘之財產應按各股東股份比例分派，…」財政部75年12月8 日台財稅第0000000 號函釋：
「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4 條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1 項第1 類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」財政部65年1 月27日台財稅第3053
3 號函釋：「公司組織之營利事業辦理清算及分派剩餘財產課稅辦法，茲分別規定如次：…㈡股東取得剩餘財產之課稅問題：股東於依照公司法第330 條規定取得清算人所分派剩餘財產時，其中屬於股本部分不在課稅之列，其餘部分，除該股東係屬於所得稅法第42條規定公司組織之營利事業者外，均應依法繳納綜合所得稅或營利事業所得稅…。」
四、如事實概要欄所載之事實，有結算申報書、核定通知書、繳款書、處分書、復查申請書、原處分附原處分卷可稽，堪可認定。
五、本件之爭執，在於被告認定原告有系爭營利所得，是否適法？經查：
㈠原告係錫金公司股東，錫金公司於88年度辦理清算申報案，
經財政部臺灣省北區國稅局及新竹市分局查獲錫金公司86及87年度分別向該公司負責人陳炳耀以高價購買新竹市○○段及芎林鄉土地，旋即於86年12月9 日及87年12月31日以顯低於成本之價款出售與第三人，並帳列巨額土地交易損失分別為255,000,000 元及180,000,000 元，依其買賣資金流程及契約，顯示其實際購入成本顯低於其帳列金額，又向該公司購入系爭土地之各該第三人購地價款資金來源亦大多係錫金公司及該公司負責人陳炳耀等所提供，顯見此2 筆土地交易係虛偽規劃，利用該公司負責人陳炳耀居間購買，墊高土地成本，刻意規劃與關係人虛偽土地交易損失。詳述如下：錫金公司帳載86及87年間分別向負責人陳炳耀以3 億元、2.7億元價款購買新竹市○○段820 、821 、822 、823 地號（如下附註一、Ａ、土地流程）（不動產買賣契約書：買主錫金公司、賣主陳炳耀，見被告補充資料卷第38至43頁）、新竹縣○○鄉○○段791 、792 地號及倒別牛段五股林小段37-0001 、37、36-0005 、36-0024 、36-0041 、36-0043 地號（如下附註一、Ｂ、土地流程）（不動產買賣契約書：買主錫金公司、賣主陳炳耀，見被告補充資料卷第142 至149頁）土地，旋即於86年12月9 日及87年12月31日以顯低於成本之4,500 萬元將新竹市○○段820 、821 、822 、823 地號出售與陳素英（不動產買賣契約書：買主陳素英、賣主錫金公司，見被告補充資料卷第75至80頁），以3,000 萬元將新竹縣○○鄉○○段791 、792 地號出售與何達雄（不動產買賣契約書：買主何達雄、賣主錫金公司，見被告補充資料第291 至296 頁）及以6,000 萬元將倒別牛段五股林小段37-0001 、37、36-0005 、36-0024 、36-0041 、36-0043 地號出售與廖碧素（不動產買賣契約書：買主廖碧素、賣主錫金公司，見被告補充資料卷第307 至314 頁），並帳列鉅額土地交易損失2.55億元（3 億元－4,500 萬元）及1.8 億元（2.7 億元－3,000 萬元－6,000 萬元），依其買賣資金流程（如下附註二、Ａ及Ｂ、資金）及契約，顯示錫金公司實際購入成本顯低於其帳列金額，抑且，向錫金公司購入系爭土地之各該第三人之購地價款資金來源亦大多係錫金公司及負責人陳炳耀等人所提供，顯見此2 筆土地交易係虛偽規劃，利用陳炳耀居間購買，墊高土地成本，虛列鉅額土地交易損失，因錫金公司86年原帳列累積盈餘高達2.31億元，帳載此2 筆土地交易後即旋於88年1 月1 日辦理清算，利用帳列鉅額土地交易損失，申報清算後累積虧損47,073,409元，規避88年清算時盈餘分配予股東應繳納之綜合所得稅。財政部臺灣省北區國稅局遂將2.55億元及1.8 億元合計4.35億元之土地交易損失調整減除，不予認列，核定錫金公司88年度有清算所得406,539,801 元（如下附註三，及見原處分卷第12
1 至124 頁），回歸核課股東原告等人清算營利所得，此有財政部臺灣省北區國稅局審查二科審查報告及相關查得資料可稽（見原處分卷第125 頁至129 頁、被告補充資料卷第20
3 至289 頁）。㈡錫金公司對87年度營利事業所得稅就該調減系爭土地交易損
失之核定，申請復查，經財政部臺灣省北區國稅局以其逾期提起復查駁回確定（93年10月24日確定）在案，有財政部臺灣省北區國稅局審查二科審查報告、該公司營利事業所得稅復查案件流程畫面及復查決定書影本可稽（見原處分卷第12
5 至129 頁、第150 頁至153 頁）。㈢原告雖主張：錫金公司負責人陳炳耀，未依公司法規定召開
股東會，且在未獲得全體股東同意即擅自解散公司，涉有行使偽造文書，業經臺灣臺北地方法院刑事判決確定在案，嗣經濟部亦以94年12月2 日經商字第09402426480 號函撤銷錫金公司解散登記事宜，得以證明錫金公司於87年12月30日之解散登記確遭撤銷而溯及失效，迄今實屬存續狀態，且原告實際未獲分配系爭錫金公司股利，未曾受領系爭營利所得，被告錫金公司解散，認定剩餘財產分派，轉課原告補徵稅額及罰款應予註銷云云。惟查：
⒈錫金公司原經經濟部核准為解散登記之核准函嗣因臺灣臺
北地方法院判決（94年8 月10日94年度訴字第662 號判決筆錄，見原處分卷第37頁）確定而予撤銷，惟查，本件錫金公司係於87年12月22日向經濟部申請為公司解散登記，於87年12月30日獲經濟部准予登記，並作廢該公司之公司執照，該公司復於88年1 月6 日申經新竹市政府准予歇業登記，並於88年6 月29日辦理清決算申報，至92年底財政部臺灣省北區國稅局著手調查前開2 筆土地交易流程，於93年間查獲前述規劃虛列鉅額土地交易損失之情事，遂於93年5 月12日通報被告所屬中南稽徵所歸課系爭營利所得（見原處分卷第119 頁至124 頁，93年5 月11日財政部臺灣省北區國稅局新竹分局通報所得資料傳票），該公司之負責人陳炳耀旋即於93年6 月25日具狀向臺灣臺北地方法院檢察署自首偽造文書，稱其87年底係未經全體股東同意而偽造內容不實之同意解散公司之臨時股東會會議紀錄向經濟部申請解散登記云云（見原處分卷第95頁）。綜觀此一事實經過，錫金公司之負責人陳炳耀具狀自首偽造文書，顯係由於前述虛列土地交易損失事實被查獲，復囿於該公司營利事業所得稅事件將因逾期提起復查而告確定，所為臨訟彌縫之作。又錫金公司自87年辦理公司解散登記、88年辦理清算申報後，直至93年5 月12日財政部臺灣省北區國稅局查獲並通報系爭所得前，該公司均無任何營業活動（見原處分卷第157 至161 頁），且依其清算前、後資產負債表，有關存出保證金等部分已全數收回，又依清算所得分配報告表，剩餘財產（現金）均已於88年6 月30日分配予各股東（見原處分卷第154 至161 頁），顯見該公司實質上確已解散並清算完結。再者，揆諸社會一般經驗法則，股東對於公司已停止營業多年，焉有不知之理？且事隔多年，卻至財政部臺灣省北區國稅局查獲上開虛列事實後，始如原告所稱群起而訴追，於常情亦有未合，遑論該公司股東中尚包含其兄陳炳耀（持股比例78.71%）及陳炳耀之配偶李素珠（持股比例7.8%）（股東名簿，見原處分卷第98頁；一群人關係查詢清單，見被告補充資料卷第
526 至529 頁）。是陳炳耀嗣後於臺灣臺北地方法院檢察署之刑事自首狀之陳述，實有違常情及經驗法則，且顯有意圖藉規劃外觀之法律行為，以規避實質課稅；原告上開不知情之主張，亦與常理有違。按「行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束。」「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，…」最高行政法院59年度判字第410 號及75年度判字第
309 號判例可資參照，錫金公司縱因上開臺灣臺北地方法院94年8 月10日94年度訴字第662 號刑事判決而遭撤銷解散登記，亦難以飾卸其實質上確已清算而應歸課系爭所得稅之實，始符租稅公平之原則。
⒉按司法院釋字第420 號解釋：「涉及租稅事項之法律，其
解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」次按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實其上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」最高行政法院81年度判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決要旨可資參照。而租稅規避與合法的節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。納稅義務人在經濟上若已具備課稅構成要件，為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，造成課稅之認定發生形式上存在之事實與事實上存在之事實不同時，租稅之課徵基礎與其依據，應著重在事實上存在之事實，俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平。
⒊本件系爭營利所得1,196,948 元，係因錫金公司88年度清
算申報案，申報清算後累積虧損47,073,409元，業如上述，錫金公司於86及87年度刻意規劃安排虛偽土地交易，藉高價墊高買賣成本及藉由負責人陳炳耀轉手交易分別虧損
2.55億元及1.8 億元，沖銷累積盈餘，規避88年清算將盈餘分配與股東核課營利所得繳納綜合所得稅。故被告依實質課稅原則剔除86、87年度前揭土地交易損失2.55億元及
1.8 億元，回歸累積盈餘〔86年度以前盈餘243,184,081元；87年度以後盈餘169,557,476 元（含可扣抵稅額6,207,517 元）〕，核定錫金公司88年度清算所得406,539,80
1 元，又該公司未依限分派剩餘財產予股東，乃按原告持股比例（0.29% ）核定其營利所得705,233 元及491,715元合計1,196,948 元，由財政部臺灣省北區國稅局新竹市分局通報被告所屬中北稽徵所歸課原告（錫金公司股東）88年度營利所得705,233 元及491,715 元，核定其當年度綜合所得總額為2,024,932 元，淨額為1,618,331 元。且查財政部臺灣省北區國稅局錫金公司88年度清算查帳報告書（見原處分卷第132 至133 頁）所載，被告確係依據財政部65年1 月27日台財稅字第30533 號函釋規定，於計算全體股東應稅清算所得額時，業將剩餘財產減除應納清算所得稅額及股本，是被告核定原告之清算營利所得金額，並無不合。
⒋原告主張：錫金公司其他股東因本件相同事實之核定處分
，經被告更正註銷，被告對於原告為不同處理，有違平等原則云云。查錫金公司之股東余厥成（86年3 月16日死亡）及余蘇花（87年9 月19日死亡）係因分別於86年及87年（核定前）死亡（見原處分卷第122 頁），原歸課之營利所得業已由財政部臺灣省北區國稅局所屬三重稽徵所更正註銷，非清算所得核定有誤，原告上開主張，有所誤解，尚非可取。
⒌又查個人所得之課徵固以收付實現為原則，然而所得稅法
第66條之8 之規定正係針對藉由各種虛偽之安排，規避本應實現之收入及納稅義務，而依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利予以調整，是原告主張未曾受領系爭營利所得，以違反收付實現指摘原處分，自不足採。
六、關於罰鍰部分。㈠原告主張：錫金公司負責人陳炳耀，未依公司法規定召開股
東會，且在未獲得全體股東同意即擅自解散公司，涉有行使偽造文書，原告自無過失云云。查原告88年度綜合所得稅結算申報，漏報營利所得1,196,948 元，已如前述，違反行為時所得稅法第71條第1 項規定之申報義務。而錫金公司自87年辦理公司解散登記、88年辦理清算申報後，直至93年5 月12日財政部臺灣省北區國稅局查獲並通報系爭所得前，該公司均無任何營業活動（見原處分卷第157 至161 頁），且依其清算前、後資產負債表，有關存出保證金等部分已全數收回，又依清算所得分配報告表，剩餘財產（現金）均已於88年6 月30日分配予各股東（見原處分卷第154 至161 頁），顯見該公司實質上確已解散並清算完結；再者，揆諸社會一般經驗法則，股東對於公司已停止營業多年，焉有不知之理？且事隔多年，卻至財政部臺灣省北區國稅局查獲上開虛列事實後，始如原告所稱群起而訴追，於常情亦有未合，遑論該公司股東中尚包含其兄陳炳耀（持股比例78.71%）及陳炳耀之配偶李素珠（持股比例7.8%）（股東名簿，見原處分卷第98頁；一群人關係查詢清單，見被告補充資料卷第526 至
529 頁）。業如前述。是原告此部分主張，要無可採，難謂原告均不知情而無過失可言。
㈡本件原告執為漏報之事由，尚非不可避免，其應注意且能注
意遵守相關法令規定為正確之申報，竟未注意，其有過失至明。從而，被告依所得稅法第110 條第1 項規定、以原告88年度綜合所得稅結算申報，漏報營利所得1,196,948 元，經併計原告漏報之利息所得2,705 元，合計1,199,653 元，被告原核定除補稅外，並按漏稅額177,533 元，以法定2 倍以下，依有無扣繳憑單處0.5 倍及0.2 倍之罰鍰計88,600元〔計算式：﹝177,533 ×（2,705 ×0.2+1,196,948 ×0.5 ）/1,199,653﹞= 88,646，計至百元〕，並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自屬合法。
七、綜上所述，原告之主張，俱無可採，原處分認事用法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與前開論斷結果無礙，爰不逐一論究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 6 月 28 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 王碧芳法 官 胡方新上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 6 月 28 日
書記官 陳幸潔