臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03663號原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲(局長)訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年
8 月24日台財訴字第09500360360 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係執業律師，86年度綜合所得稅結算申報，原列報執行業務收入1,266,000 元；後於87年9 月16日補申報執行業務收入2,952,350 元，減除30% 必要費用885,705元，執行業務所得2,066,645 元；嗣原告再於88年10月26日向被告提出申請並檢附相關資料，稱其於辦理86年度綜合所得稅結算申報時，不慎漏列執行業務收入3,613,689 元等語。被告乃依其原申報及88年10月26日補申報資料，核定原告執行業務收入為4,879,689 元（即原申報數1,266,000 元＋補申報數3,613,689 元＝4,879,689 元），全年綜合所得總額為4,795,144 元，淨額為4,286,436 元，補徵應納稅額為395,405 元，並以原告短漏報執行業務所得414,268 元，依同法第110 條第1 項規定，就其短漏所得稅額165,707 元處
0.5 倍罰鍰82,800元。原告對被告核定之執行業務所得及罰鍰不服，申經復查結果，追減罰鍰19,900元，其餘未獲變更，原告提起訴願經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。原告未於言詞辯論期日到場，僅於準備程序期日到場為聲明、陳述。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：被告核定原告承辦大陸人民繼承業務而漏報之
執行業務收入為3,613,689 元？及按其漏報執行所得而短漏之稅額處以0.5 倍罰鍰，是否有據？㈠原告主張之理由：
⒈按所得稅法第83條規定，稽徵機關於進行調查或復查時
，應先促使納稅義務人履行其稅法上之協力義務，待納稅義務人不履行時，稽徵機關始得發動公權力，以侵害或干涉人民基本權之方式進行調查，此為稅法所定之正當法律程序。然被告卻反其道而行，先藉刑事訴訟偵查中強制處分之名目，與台北市調查處共同以調查刑事「侵占」罪嫌為由，進入原告賴以為生之「律師事務所」，以國家公權力直接干預、限制原告行動自由、財產權及隱私權等憲法所保障之基本權利，只為達到獲取原告收入資料之輕微行政目的。待臺北市調查處（下稱台北市調處）查扣原告86年度之帳冊憑證等資料後，被告再要求原告提示有關86年度各種證明所得額之帳簿、文據，令原告不能舉證或難於舉證，原告雖依據記憶及現存之資料，製作大陸繼承案件費用概算明細表以為輔助說明之用。然復查決定竟以「申請人未能提供確實屬系爭漏報收入之可勾稽成本及必要費用之帳冊憑證供核，無從核實追認該漏報收入之直接成本及必要費用…所訴核無足採」等語，全盤否認原告之主張，已違反前揭正當法律程序，更與行政程序法第7 條之「比例原則」相違，訴願機關漏未注意隻字未提，對搜索之合法性亦未置理，顯已違背法令。
⒉次按，司法院釋字第377 號解釋意旨可知，個人所得應
以所得實現年度作為歸課年度，並依所得稅法規定報繳納所得稅。而所得稅之核課，通常先由納稅義務人為結算申報，再由稽徵機關調查核定，凡未經申報或核定，，而由稽徵機關另行發現者，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，稽徵機關應於核課期間內予以補徵。如為已經納稅義務人申報之所得，即無另行發現之可言，稽徵機關自不得就該已申報之所得予以補徵（91年度判字第1989號判決意旨參照）。再者，政府課徵稅捐應遵守之「重覆課稅禁止原則」，就同一租稅客體或稅基，僅能向納稅義務人課徵一次稅捐。被告復查決定略以關於補繳本稅395,405 元部分，係原核定依據原告自行申報之執行業務所得3,415,782 元，併課其86年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為4,795,144 元，淨額為既於事先補稅且係原告自動補繳539,946 元，七年後依調查局誤加之金額重作違誤決定，顯已違背「重覆課稅禁止原則」，且其時效之起算點應以納稅之日式發覺之時起算，法有明文，應已逾追溯期。又原處分僅以調查局非法搜索之資料，黨工人員運用不當手段加徵，將85年之納稅資料178 萬元計入，致生錯誤結果等情未作批駁，亦無任何依據理由可作論述其覆議，對原告之有利部份均未顧及，陳案於上級法官斟酌處理，其制度豈非虛設。依調查局灌水178 萬，從淨額4,286,436 元中減除，為2,506,436 元，正好為自行補繳之395,406 元相近，故訴願加罰之539,946 元，確係非法加徵，自應予撤銷。
⒊原告於86年度綜合所得稅申報時，就受大陸地區人民委
託辦理繼承事件業以每案收入5000元計算所得加以申報，復於87年9月16、17日及88年1月12日自行補報、補繳稅款，並加計利息一併繳納，此為被告所不爭執。則原告縱有一時疏漏而就86年度所得稅有漏報短報之情事，其違章情節尚屬輕微，被告竟未審酌原告之具體案情，仍對原告處以漏報額0.5 倍之重罰。相較於原告合作處理「受大陸地區人民委託辦理繼承事件」之訴外人李一而言，其既未於85年度綜合所得稅結算申報文件上揭露所得來源，亦未曾就上開執行業務所得為任何申報或自行補報、補繳稅款及繳納利息，卻亦適用0.5 倍之標準科處罰鍰。原處分顯已違反平等原則、比例原則及及行政程序法第9 條「應於當事人有利及不利之情形，一律注意」之規定，而有裁量怠惰、濫用權力之違法，且未說明未予衡量或原告主張不足採信之理由，實難令人甘服。
㈡被告主張之理由：
⒈卷查，原告自83年起與案外人李一共同辦理臺灣亡故榮
民遺產之大陸地區繼承人繼承業務，從中取得一定比例之報酬，惟未依法將上開報酬併入其取得年度之綜合所得，辦理結算申報，案經臺北市調處查獲，並於87年5月6 日及6 月5 日在原告處所臺北市○○○路○ 段○○○號2 樓，以及李一處所臺北市○○路○ 段○○○ 巷○ 弄○○號3 樓搜索查扣帳簿憑證等證據。原告於87年9 月16日就上開執行業務收入部分，自行補報本年度執行業務收入2,952,350 元，必要費用885,705 元，執行業務所得2,066,645 元，並於同日及次日分別補繳稅款336,694元及203,252 元。嗣原告另於88年10月26日向被告提出申請書暨甲○○律師事務所更正後損益表等資料，稱其於辦理86年度綜合所得稅結算申報時，不慎漏列執行業務收入3,613,689 元等語。故有關原告本年度執行業務所得之核定，被告經審酌臺北市調處所查扣之帳簿憑據、原告歷次申報及88年10月26日申請書等資料後，按原告自行申報數核認，即核定執行業務收入為4,879,689元，復按財政部訂頒費用標準30% 減除其必要費用後，核定執行業務所得為3,415,782 元，併課原告86年度綜合所得稅，並依上開查扣之收入明細表計算核屬原告漏報應罰之執行業務所得計414,268 元，按其短漏所得稅額165,707 元處以0.5 倍罰鍰計82,800元（計至百元止）。原告申經復查結果，經被告將上開收入明細表與原告第1 次申報86年度綜合所得稅結算申報時檢附之執行業務收入明細表核對後，以其中計有「[A1]李純德」等19筆案件原告已於申報當時按每件7,500 元自行申報，應自漏報應罰之執行業務所得中減除99,750元，並經重新計算結果，本件漏報應罰之執行業務所得應為314,51
8 元，短漏所得稅額為125,807 元，乃變更罰鍰為62,900元，徵諸行為時所得稅法第11條第1 項、第14條第1項第2 類及第110 條第項規定，並無不合。
⒉次查，本件係經臺北市調處於原告及案外人李一處所搜
索查扣渠等因共同辦理臺灣亡故榮民遺產之大陸地區繼承人繼承業務之相關帳簿憑證等資料，並於87年5 月21日以財北稅字第87139976號函通知被告派員會審，臺北市調處及被告於87年7 月27日即簽擬會審報告，而原告至87年9 月16日始補報系爭執行業務所得；關於補繳本稅395,405 元部分，係被告依據原告自行申報之執行業務所得3,415,782 元，併課其86年度綜合所得稅，核定其應補稅額為395,405 元。據上被告所計算之應補稅額395,405 元，尚非原告所述重覆課稅及僅依調查局移送之資料未加審酌即予核定之情況，原告顯係誤解，其主張核不足採。
⒊又按依稅捐稽徵法第48條之1 免罰規定，係以未經檢舉
及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，自動補報並補繳所漏稅額者方有適用之餘地。經查本件經臺北市調處於87年5 月6 日及6 月5 日自原告及案外人李一處所搜索查扣渠等因共同辦理臺灣亡故榮民遺產之大陸地區繼承人繼承業務之相關帳簿憑證等資料，並於87 年5月21日以前揭函通知被告派員會審，臺北市調查處及被告於87年7 月27日即簽擬會審報告，而原告至87年9 月16日始補報系爭執行業務所得，是原告係於查獲後始辦理補報，自無稅捐稽徵法第48條之1 關於自動補報免罰之適用，從而被告以原告未依其實際領取之所得為誠實申報之義務，致生漏稅之違章，據之處以系爭罰鍰，自屬有據；是被告以法定2 倍以下之0.5 倍處以罰鍰，徵諸首揭規定，並無違誤。
理 由
一、原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列之情事，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，核先敘明。
二、本件原告係執業律師，86年度綜合所得稅結算申報，原列報執行業務收入1,266,000 元，嗣因台北市調處查獲其漏報與訴外人李一共同辦理臺灣亡故榮民遺產之大陸地區繼承人繼承業務而取得之報酬，經被告依原告88年10月26日申請書及檢附收入明細表等資料，核定原告漏報上開執行業務收入為3,613,689 元，乃按財政部訂頒費用標準30% 減除其必要費用後，併課原告86年度綜合所得稅，並以原告漏報應罰之執行業務所得計414,268 元，依所得稅法第110 條第1 項規定，按其短漏所得稅額165,707 元處以0.5 倍罰鍰計82,800元（計至百元止）。原告申請復查後，經被告將原告88年10月26日補報所附上開收入明細表與原告第一次辦理86年度綜合所得稅結算申報時檢附之執行業務收入明細表核對後，以其中計有李純德等19筆案件原告已於申報當時按每件7,500 元自行申報，應自漏報應罰之執行業務所得中減除99,750元，並經重新計算漏報應罰之執行業務所得應為314,518 元，短漏所得稅額125,807 元，乃變更按短漏所得稅額125,807 元處以0.5 倍罰鍰計62,900元之事實，為兩造所不爭，並有原告前開結算申報書、更正前後收入明細表及被告所為核定通知書、罰鍰處分書、95年4 月13日財北國稅法字第0950203502號復查決定書附原處分卷可稽，堪信為真實。
三、原告起訴主張：被告不應以台北市調處非法搜索原告之事務所而查扣之資料，作為認定原告當年度收入之合法證據，且被告將原告85年度之收入1,750,000 元併入86年度課稅，亦違反重覆課稅禁止原則；再者，原告已自行補申報並補繳稅款，與訴外人李一未為任何申報之情形不同，被告竟亦處以
0.5 倍之罰鍰，已違反平等原則及比例原則，而有濫用裁量之違法等語。故本件厥應審究者，係被告核定原告承辦大陸人民繼承業務而漏報之執行業務收入為3,613,689 元？及按原告漏報執行所得而短漏之稅額處以0.5 倍之罰鍰，是否有據？
四、經查：㈠按「本法稱執行業務者，係指律師…及其他以技藝自力營
生者。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之…第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人己依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第11條第1 項、第14條第1 項第2 類、第71條第1 項前段及第110 條第1 項分別定有明文。又「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。前項收費及費用標準，由財政部各區國稅局徵詢各該業同業公會意見擬訂，報請財政部核定之。」為所得稅法施行細則第13條第
3 項所明定。且「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，86年度應依下列標準計算其必要費用：一、律師：30% 。…」亦為財政部87年2月19日台財稅第000000000號令核定在案。
㈡查原告係執業律師，自83年間起與訴外人李一共同辦理臺
灣亡故榮民遺產之大陸地區繼承人繼承業務，約定所獲取酬勞由二人均分，惟原告並未依規定申報前開執行業務收入。嗣經台北市調處查獲上情，分別於87年5 月6 日及6月5日 在原告處所臺北市○○○路○ 段○○○ 號2 樓，及李一處所臺北市○○路○ 段○○○ 巷○ 弄○○號3 樓搜索扣得收據、匯出匯款申請書及榮民遺金收支明細表等帳簿憑據，並於87年5 月21日發函通知被告派員會審依上開資料核算結果，原告與李一因辦理榮民遺產繼承業務，於86年1 月至同年7 月計收取報酬合計8,129,794 元等情，業據原告與李一於台北市調處調查時坦承不諱，互核二人所述相符，並有渠等之調查筆錄、合約書及前開會審報告書附原處分卷可稽（見原處分卷第112-141 、177-188 頁），堪信為真正。
㈢而原告經台北市調處查獲後，旋於87年9 月16日就上開執
行業務收入部分，自行補辦第二次86年度綜合所得稅結算申報，補申報本年度執行業務收入2,952,350 元，必要費用885,705 元，執行業務所得2,066,645 元，並於同日及次日（9 月17日），分別補繳稅款336,694 元及203,252元，合計補繳稅款539,946 元等情，有前開補辦之結算申報書及自動補報稅額繳款書可證（見原處分卷第53-55 頁）。嗣原告又於88年10月26日另提出申請書，主張其於辦理86年度綜合所得稅結算申報時，不慎漏列之執行業務收入應為3,613,689 元，並出具同意書同意依財政部核定86年度律師執行業務費用標準核定其86年度執行業務所得等情，亦有原告前開申請書及其檢附之同意書、更正前後之86年度執行業務所得損益計算表、收入明細表、大陸地區繼承人出具之收據、匯出匯款申請書、榮民遺金收支明細表及遺產（款）交付明細表附原處分卷可稽（見原處分卷第193-400 頁），並經本院提示予原告辨識，原告亦自認前開申請書及損益表上之印文真正，自堪信為真實。
㈣從而，被告經審酌臺北市調處所查扣之帳簿憑據、原告歷
次申報及88年10月26日申請書等資料後，按原告自行申報數核認，即核定執行業務收入為4,879,689 元〔計算式：
原申報數1,266,000元＋88年10月26日申請補申報數3,613,689元＝4,879,689 元〕，並以原告未能提示證明相關費用支出之帳簿文據供核，乃依財政部所訂前開執行業務者費用標準減除其必要費用後，核定86年度執行業務所得為3,415,782 元，併課原告86年度綜合所得稅，核定綜合所得總額4,795,144 元，淨額4,286,436 元，並扣除原告前開結算申報已自繳及第二次補繳稅額後，核定原告本次應補之稅額為395,405 元，揆諸前揭說明，於法尚無不合。
原告指摘被告僅依台北市調處查扣之證據資料，未審酌其他資料及將85年度收入1,780,000 元亦併入86年度所得而重覆課稅云云，顯有誤解。再者，被告係依原告於88年10月26日提出之申請書所載，經核對其檢附之前開損益表、遺款交付明表等相關資料後，按原告補報之執行業務收入3,613,689 元核定其漏報之執行業務收入金額，已如前述，原告未再提出其他具體事證以供查核，空言主張被告將85年度收入1,780,000 元亦併入86年度所得而重覆課稅云云，亦無足採。
㈤又按，稅捐稽徵法第48條之1 規定：「納稅義務人自動向
稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：
1.本法第41條至第45條之處罰。2.各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」核其立法目的係為鼓勵納稅義務人有短漏稅捐情事者，在未經檢舉或未經調查前，能自動向稽徵機關補繳所漏稅捐，而免予課處漏稅罰，因此，納稅義務人須未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，自動補報並補繳所漏稅額者，方有前揭法條所定自動補報補稅免罰之適用。惟查，本件係台北市調處於87年5月6 日及6 月5 日在原告及訴外人李一處所搜索查扣渠等共同辦理臺灣亡故榮民遺產之大陸地區繼承人繼承業務之相關帳簿憑證等資料，並於87年5 月21日發函通知被告派員會審，而經台北市調處及被告於87年7 月27日簽擬會審報告後，原告始於87年9 月16日補報系爭執行業務所得，是原告係於查獲後始辦理補報，自無前揭法條所定自動補報補繳免罰之適用甚明。又綜合所得稅採結算申報制，原告明知有前開執行業務所得，而未依前揭所得稅法第71條第1 項規定報繳，難謂無故意或重大過失。故被告以原告漏報前開所得，按其所漏稅額處以0.5 倍之罰鍰，並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事。原告以訴外人李一從未申報亦未補報，被告亦處以0.5 倍罰鍰為由，指摘原罰鍰處分有違反平等原則及比例原則云云，亦非有據。
五、綜上所述，原告之主張，均無可採。原處分(復查決定)於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 4 月 18 日
第二庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 4 月 18 日
書記官 李淑貞