臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03667號原 告 甲○○訴訟代理人 王和屏律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 丁○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年
8 月24日台財訴字第09500389870 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告未辦理民國（下同）91年度綜合所得稅結算申報，經被告依查得資料，核定其於91年4 月2 日出售所有坐落臺北市○○區○○○路○○○ 號1 樓、4 樓及5 樓（即舊宗段1509、1514、1515號建號房屋；以下簡稱系爭房屋）之財產交易所得新臺幣（下同）897,218 元、940,709 元及912,399 元，共計2,750,326 元，利息所得9,901 元，乃併課核定其91年度綜合所得總額為2,760,227 元，淨額2,632,326 元，補徵稅額506,397 元。原告就核定財產交易所得2,750,326 元部分不服，主張其並非實際所有權人，亦無財產交易所得云云，申請復查，經被告以94年4 月12日財北國稅法字第0950203039號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決如主文所示。
二、被告聲明：求為判決
㈠、原告之訴駁回。
㈡、訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、按臺北市○○區○○○路○○○ 號1 樓至6 樓房屋全部，原均屬於金氏電腦股份有限公司（以下簡稱金氏公司）所有。91年，該公司當時負責人石金水，因積欠丙○○巨額私人債務，在未得公司授權下，為擔保欠債而將上開金氏公司所有房屋，提供給丙○○作為擔保品。丙○○因個人因素，無法辦理過戶登記，故商請原告提供身分證及印章，將上開房屋全部以買賣名義移轉登記在原告名下。其後因乙○○替金氏公司負責人石金水償還1,400 萬元債務，為擔保乙○○之債權，遂將系爭1 、4 、5 樓房屋以買賣名義，移轉至乙○○名下，但實際並非買賣，並無任何交易所得。以上事實，業經乙○○於96年4 月17日鈞院審理時結證屬實；丙○○雖因出國無法出庭證明，但臺灣士林地方法院檢察署（以下簡稱士林地檢署）檢察官91年度偵字第12225 號、92年度偵字第98
2 號不起訴書處分書第7 頁已經載明「．．．證人丙○○證述：『甲○○是我的朋友，當初是希望找到一些資金才過戶給他，過戶程序是我找代書辦理的，費用也由我支付，甲○○只是人頭，實際所有權還是我』等語．．．」。故丙○○已經以證人身份在檢察官偵查時證明上開事項屬實，依行政訴訟法第176 條準用民事訴訟法第278 條規定，事實於法院已顯著或為其職務上所已知者，無庸舉證。則原告主張系爭房屋雖移轉過戶至乙○○名下，但原告並無任何財產交易所得，自堪信為真實。
㈡、原告取得系爭大樓，並非出價取得，而是擔保債權性質，除上述證人證詞外，尚有下列證據可證：
１、金氏公司監察人郭至泰，委託張家聲律師91年6 月5 日發函請石金水說明，為何金氏公司資產未經公司會議決議，卻移轉至原告名下，且金氏公司並無任何所得。
２、金氏公司股東乙○○等4 人，91年5 月2 日就系爭金氏公司大樓移轉至原告名下，向士林地檢署提出對石金水的背信罪告訴。
㈢、原告就系爭1 、4 、5 樓房屋移轉過戶至乙○○名下，亦是擔保乙○○債權性質，原告實際並無任何所得，亦有下列證據可資證明：
１、丙○○91年3 月10日書立之切結書，載明系爭1 、4 、5 樓確實是擔保乙○○的債權，並非買賣。
２、士林地方法院93年度易字第172 號判決及台灣高等法院94年度上易字第488 號確定判決書亦載明，乙○○是因代石金水清償部分債務，才取得系爭1 、4 、5 樓。
３、乙○○與石金水91年2 月1 日、91年2 月18日、91年7 月8日書立之協議書，載明乙○○代石金水償還債務事宜，並有顏光嵐律師見證，可信所載事項為真實。
４、金氏公司91年12月18日董監事聯席會議記錄，亦載明因向乙○○借款1,400 萬元，為擔保乙○○債權，而將金氏公司大樓1 、4 、5 樓移轉至乙○○名下。
５、乙○○是因誤信石金水所言，而欲投資金氏公司，故代石金水處理債務。而將金氏公司大樓1 、4 、5 樓移轉至乙○○名下，實際上是為金氏公司取回系爭房屋，乙○○其後亦確實擔任金氏公司負責人。
㈣、被告雖以行為時所得稅法第14條第1 項第7 類第1 款規定認定之，但系爭房屋原告取得時並無出價，移轉予乙○○時亦無成交價，前後2 次移轉過戶，都是擔保債權性質，實際並無任何所得，依法自不應課徵所得稅。此外並有上述諸多早經法院調查及在法院或檢察署所為之證言、證據等，足以證明原告主張為真。訴願決定等竟以原告並未舉證證明，而仍向原告課稅，顯錯誤且不當。
㈤、被告認定依據係民法第758 條、土地法第43條及信託法第4條第1 項規定，惟：
１、上開民法及土地法主要是規定，不動產物權，非經登記，不生效力。因不動產物權有對世的效力，故採公示原則，其目的是在保障交易安全及確定性。而上開信託法，是對於應登記之財產，為信託時的規定。因為不動產依上述，是應登記之財產，故信託法依據同一精神，對於以應登記之財產為信託時，規定非經登記不得對抗第三人。上開3 種法律規定，皆基於不動產登記的公示原則及對世效力。且依信託法第2條規定信託應以契約或遺囑為之，並未規定必須訂定書面契約；則只要雙方當事人信託意思合致，信託契約即為成立。
２、按最高法院85年台上字第357 號判例意旨，且信託財產不必原為信託人所有，可以由委託人使第三人將財產移轉，或由受託人原始取得（參最高法院85年台上字第2690號判例意旨）。是原告與乙○○間就系爭大樓1 、4 、5 樓所有權移轉，乃完全符合擔保信託之規定。
３、本案爭執的不是公示原則，而是課稅或納稅原則。上開3 種法律規定「不得對抗第三人」，指的是私法上一般社會大眾、善意第三人；而非公法上的政府機關。且上開3 種法律規定目的，在保障人民交易安全，非政府機關之課稅權利。故本案重點不在於是否是依買賣名義登記，或以信託名義登記，而在於是否有所得及應否納稅。因為縱使是以買賣為名，但實際上並無所得，甚或虧本賣掉，只要是真實的依法仍不必繳稅。
４、所得稅法第2 條第1 項規定是所得稅法之精神，乃有所得才課稅，無所得則不必繳稅。原告與乙○○間就系爭房屋之移轉，確實並無所得，依法自不必申報綜合所得稅。被告認原告就此有所得，原告依法提出復查及訴願，並提出確實無所得之證據，訴願決定機關豈可以量能課稅或稽徵經濟等原則，不論事實如何，侵害原告憲法保護之「人民有依法律納稅之義務」規定；亦即無法律規定則不須納稅。是可證明，訴願決定及原處分俱皆錯誤。
㈥、被告並以稽徵機關依據稅捐稽徵法行使調查權時，當事人就所主張該移轉行為之實質因果關係，有舉證之責，認為原告未盡舉證責任，但：
１、原告於訴願程序時已經提出18項證物，其中判決書及不起訴處分書等都是公文書，依行政訴訟法第176 條準用民事訴訟法第355 條規定，應推訂為真正。縱上開法院文書，並非針對本案房屋移轉過戶所為之偵審，但於該些案件調查中，已經就本案房屋移轉過戶事實為認定、調查；各該當事人及證人，亦曾親至法院為證言或陳述，自係符民事訴訟法第278條規定，無庸舉證。而行政訴訟法第176 條亦準用該條規定，則原告提出之該些證據，自應認係真實有效。原決定又豈能謂原告未盡舉證責任。
２、更何況系爭金氏公司大樓1 、4 、5 樓，早在89年12月13日移轉登記至原告名下前，已為台灣中小企業銀行設定有2 億6,500 萬元的抵押權，且該3 戶房屋，最後是被士林地院以7,269 萬元拍定。原告或乙○○等亦分文未得，且該3 戶房屋，實際亦沒有2 億6,500 萬元的價值。故不論系爭房屋是登記在原告或乙○○名下，實際皆無經濟上的實益。只是丙○○或乙○○等因已經將鉅款出借給石金水無法取回，為保障債權，不得已才無論有用或沒用，都暫先登記持有。尤其乙○○是因要投資金氏公司，才會有本案房屋移轉過戶，但實際確無所得。這些事實難道不是本案之實質因果關係？且上開各當事人間債權債務所牽涉金額較諸本案金額，亦大得多，情理上原告若確實有所得，當不會一再爭執抗辯。
㈦、綜上所述，系爭房屋各次移轉過戶，確係為擔保丙○○及乙○○等人之債權。雖因為辦理登記便宜計，而採用買賣名義為之，但實際確無金錢交易，並無任何所得，依法自無須納稅。
二、被告主張之理由：
㈠、按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，所涉相關稅捐之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀司法院釋字第537 號解釋及改制前行政法院36年判字第16號判例可資參照。
㈡、依民法第758 條規定，不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力；土地法第43條亦規定，依土地法所為之登記，有絕對效力。又所謂信託行為乃委託人為自己或第三人之利益，以一定財產為信託財產，將之移轉予受託人，由受託人管理或處分，以達到一定經濟上或社會上之目的之行為，受託人不特僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託契約所定內容，為積極之管理與處分，如委託人僅以其財產名義上移轉予受託人，受託人自始不負管理或處分之義務，凡財產上之管理、使用或處分悉由委託人自行辦理時，是為消極信託，除有確實之正當原因外，通常多屬通謀而為之虛偽意思表示，最高法院亦著有71年度台上字第2052號判決可資參照。
㈢、系爭房屋係原告以「買賣」為原因，於91年1 月15日向金氏公司購入，於91年4 月24日出售移轉登記予乙○○，有系爭房屋契稅申報書及所有權移轉契約書附案可稽，尚不能以原告所稱其與訴外人丙○○訂定契約，以郭君其個人因素無法受領登記而借用原告名義登記為系爭房屋之所有權人等由，而得排除公法之強行規定；被告以95年7 月14日財北國稅法字第0950230061號函請關係人郭君及原告前來就原告之主張釐清真相，然該兩人均未依限到場說明，尚無從得證郭君切結書為真實。參諸改制前行政法院36年度判字第16號判例，僅以徒托之詞，殊未盡舉證之責，已難謂為其有利之主張。矧原告僅提供丙○○之切結書，反覆爭執其僅係系爭房屋名義上之所有權人，然並無依信託法規定辦理信託登記，以證明其所稱並非系爭房屋實際所有權人亦無財產交易所得存在之事實，所述自難採據，是原告當年度既發生財產移轉交易事實，即應依法核課財產交易所得，被告以其未能提示原始取得成本費用之證明文件暨出售時之相關文件等資料供核，乃按移轉時房屋評定現值之19% 核定原告財產交易所得計2,750,326 元，徵諸首揭規定，並無不合，訴經訴願決定亦持與被告相同之論見。
㈣、至原告提示士林地檢署檢察官不起訴處分書、丙○○切結書及訴外人乙○○、石金水協議書等資料影本以為佐證主張系爭房屋之實際所有人為丙○○，惟依前揭處分書內容所述，係涉及兩造間妨害自由案件之偵辦訴追，尚非就原告與郭君間關於系爭房屋產權之爭訟，原告所訴顯屬誤解。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類．．．第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。．．．」、「個人出售房屋，如能提示交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第十四條第一項第七類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。前項標準，由財政部各地區國稅局參照當年度實際經濟情況及房屋市場交易情形擬訂，報請財政部核定之。」行為時所得稅法第14條第
1 項第7 類及同法施行細則第17條之2 分別定有明文。又92年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準，臺北市依房屋評定現值之19% 計算，亦經財政部92年2 月7 日台財稅第0000000000號函示有案。
二、兩造不爭之事實：原告未辦理91年度綜合所得稅結算申報，經被告依查得資料，核定其於91年4 月2 日出售所有坐落臺北市○○區○○○路○○○ 號1 樓、4 樓及5 樓房屋之財產交易所得897,218 元、940,709 元及912,399 元，共計2,750,326 元，利息所得9,901 元，乃併課核定其91年度綜合所得總額為2,760,227元，淨額2,632,326 元，補徵稅額506,397 元。原告就核定財產交易所得2,750,326 元部分不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有被告91年度綜合所得稅未申報核定通知書、原告復查申請書、系爭房屋契稅申報書及所有權移轉契約書、如事實概要所述之復查決定書及財政部95年8 月24日台財訴字第09500389870 號訴願決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第3-5 、10、15、59-63 頁；本院卷第14-17 頁），自堪信為真實。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：系爭房屋各次移轉過戶，確係為擔保丙○○及乙○○等人之債權。雖因為辦理登記便宜計，而採用買賣名義為之，但實際確無金錢交易，原告並無任何所得。以上事實，業經乙○○於96年4 月17日鈞院審理時結證屬實；丙○○雖因出國無法出庭證明，但士林地檢署檢察官91年度偵字第12225 號、92年度偵字第982 號不起訴書處分書已有相關載明。原告於訴願程序時更已提出18項證物為證，豈能謂原告未盡舉證責任。況不論系爭房屋是登記在原告或乙○○名下，實際皆未獲任何現實之金錢所得，依法自無須納稅云云。是本件爭點厥在原告是否有上述財產交易所得？
四、本院之判斷：
㈠、按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，如所得稅有關財產交易所得發生之事實，倘有不明，自應由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任。
㈡、次按「依本法所為之登記，有絕對之效力。」土地法第43條著有規定。該規定之絕對效力，係為保護善意第3 者因信賴登記而設，是所謂之絕對效力，乃在於所有權歸屬之認定方面，至於為所有權移轉登記之原因事實，因非涉及善意第3人信賴之保護，自非不得以反證推翻該原因事實登記之真正。經查，原告並非系爭房屋之所有權人而僅係訴外人丙○○之借名登記之人頭乙節，業據丙○○於原告為石金水告訴妨害自由等案中證述：「甲○○是我的朋友，當初是希望找到一些資金才過戶給他，過戶程序是我找代書辦理的，費用也由我支付，實際所有權還是我。」等語確實（見本院卷第38頁士林地檢署檢察官91年度偵字第12225 號、92年度偵字第
982 號不起訴處分書），核與證人乙○○到庭結證：「我在刑案偵查中，我有聽到石金水說丙○○強迫他把系爭房屋過戶到甲○○名下，後來丙○○因為這個案子被判偽造文書及使公務員登載不實罪，因為丙○○跟我都有借錢給石金水，當時如果一開始登記給我，我就要給他8 千多萬，所以我一開始沒有接手，而且系爭樓房也不值錢，而且丙○○也怕石金水的債權人去找他，所以就把系爭樓房登記給甲○○，甲○○是丙○○的人頭而已。」等情相符。又丙○○於90年間如何趁金氏公司負責人石金水資金週轉急迫之際，陸續貸款予石金水，而獲重利；另石金水如何透過訴外人朱國禎向朱才盛借款1,600 餘萬元，因清償結算尚欠本金600 萬元，而於91年1 月間遭朱國禎脅迫同意提供包括系爭房屋在內之金氏公司名義所有房地，以丙○○為抵押權人，設定登記金額
3 億元之最高限額抵押權，並同意將系爭房地所有權移轉登記予丙○○指定之第三人；而丙○○復如何明知石金水並無提供金氏公司系爭房地為丙○○設定3 億元抵押權，並移轉房地所有權予丙○○指定之第3 人之意願，竟利用石金水之行動及意思決定自由均在朱才盛、朱國禎、張國棟等人控制之情況下，取得石金水受朱才盛等人脅迫而簽立之抵押權設定及所有權移轉登記等相關契約文件後，透過不知情之吳清泉提供不實之上開資料予不知情之代書陳國源、劉阿招，委託該二人先後於91年1 月4 日13時許及91年1 月11日，到台北市中山地政事務所，辦理權利價值為3 億元之本金最高限額抵押權設定登記，及將金氏公司所有之系爭房地所有權，全部移轉登記予丙○○指定之友人甲○○名義之所有權移轉登記。臺灣士林地方法院並以93年度訴字第95號判決，認丙○○犯重利罪、偽造文書罪而分別判處有期徒刑1 年、1 年
8 月，應執行有期徒刑2 年6 月，嗣且經臺灣高等法院以95年度上訴字第3207號判決駁回郭某及檢察官之上訴在案，有該等判決在卷可稽（見本院卷第149-179 頁），是原告取得系爭房屋之所有權，係因丙○○與石金水間之債務糾葛，其與金氏公司間並無何買賣契約存在，洵堪認定。而系爭房屋事實上既非原告出資買受，其何以得就登記其名下之系爭房屋再賣與乙○○，已非無疑。
㈢、又證人乙○○經本院詢及其如何取得系爭房屋，有無交付原告買賣價金乙節，業證稱：「金氏電腦與丙○○有借貸關係，當時丙○○與金氏電腦負責人石金水來找我，列表跟我說他們總共欠人家債務8,200 萬元，列表中有丙○○債權三千四百萬元，我與石金水協議，我清理這8,200 萬元的債務，石金水給我18,000張的股票作抵押，我是分期幫他付，如我認為清償有問題，我就可以停止幫他履約清償，付到了1,50
0 萬時，我發現有問題，因為股票過戶未經別的董事同意，我就不再幫他清償債務，並要他在兩個星期還給我錢，但是他沒有錢還我，就把公司一部分樓層（系爭1 、4 、5 樓）擔保給我，因為這些樓層都設有抵押權，而且超過他的抵押權價值，我想他公司如果還要經營，總有人要還錢，所以雖然已經設有高額抵押權，我還是受讓作為我債權的擔保。」、「沒有（指受讓系爭房屋沒有另外取得價金），這只是擔保，而且抵押權遠超過樓房的價值，所以我不可能再給他錢。」等情確實（見本院卷第142 頁），並有記載：「本公司（即金氏公司）於91年初向乙○○先生（按當時其尚未擔任董事），借款新台幣1,400 萬元，當時為擔保其債權故將本公司大樓過戶移轉於其名下……，現經其表示若公司願就上開1,550 萬元之債務分期攤還達2 分之1 ，即願將本公司大樓產權移轉返回公司…」之金氏公司91年12月18日會議綱要暨記錄影本在卷可憑；及乙○○與石金水確認債務及處理方式之協議書、金氏公司出具之借據等件影本附卷可稽（見本院卷第65-71 頁），足認乙○○所為前開證詞非虛。而如前述，系爭房屋既非原告出名買受，乙○○取得系爭房屋目的又在擔保其既存之債權，並未支付任何價金，是卷附為配合辦理系爭房屋所有權移轉登記所書立之建築改良物所有權移轉契約書、房屋契稅申報書及由系爭房屋異動索引顯示之朱某與原告間因買賣而過戶之登記，均已無足證原告與朱某間有買賣之事實存在。是原告與乙○○間並無買賣行為，亦堪認定。而原告與乙○○間既無何買賣交易，則被告認其因出賣系爭房屋而有上述之財產交易所得，於法即有未合。
五、綜上所述，原告主張，尚堪採信。系爭房屋曾經以買賣為由，從原告移轉登記為乙○○所有之曾經登記之索引資料及為辦理移轉登記必備之建築改良物買賣所有權移轉契約書、契稅申請書等之證明力既因上述刑事判決及丙○○、乙○○等人之證詞而動搖，此外被告復未能舉證證明原告移轉登記系爭房屋所有權予乙○○，確有取得任何買賣價金之事實，則被告遽以系爭房屋評定現值計算原告上開財產交易所得，自有違誤；訴願決定予以維持，於法亦有未合。原告訴請撤銷原處分及訴願決定，為有理由，應予准許。
六、兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 17 日
第 七 庭 審 判 長 法 官 李得灶
法 官 黃秋鴻法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 5 月 17 日
書記官 黃明和