臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03678號原 告 春虹建設股份有限公司代 表 人 甲○○董事長）住訴訟代理人 卓隆燁（會計師）住臺北市○○路○段○號68樓被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年8 月25日台財訴字第09500379540 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：本件原告為不動產投資興建及租售經營業者，於辦理民國（下同）91年度營利事業所得稅結算申報，自行列報營業成本為新臺幣（下同）1,130,998,960 元及免徵所得稅之出售土地增益160,424,470 元，被告初查以系爭桃園縣桃園市○○段○○○○○號土地（即「春虹新都心工程」土地，面積2829平方公尺，下稱系爭土地）及建築執照，係原告借用訴外人康肇森名義於89年6 月間向地主李隆仁及李官秀桂購得，成交價格為183,980,000 元，相關之購地資金除向銀行借貸外，餘款皆由原告當時代表人廖萬全及股東甲○○、黃正甲帳戶支付，嗣再以康肇森名義於同年10月間將系爭土地及建築執照以總額248,170,000 元之價額轉售予原告，所得之購地款除償還銀行貸款外，餘款皆轉入甲○○及廖萬全之銀行帳戶，有利用迂迴之方式，墊高購入土地成本64,190,000元，低列出售土地增益及未分配盈餘之情事，乃依查得資料核定系爭土地之購入成本為183,980,000 元，並以每平方公尺單價65,033.6元，核計當年度已出售土地面積2,690.
1 平方公尺之土地成本為174,946,887 元，核定營業成本為1,069,960,998 元及免徵所得稅之出售土地增益221,462,43
2 元。原告不服，申請復查，經被告以95年5 月15日北區國稅法一字第0950010199號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告猶有未服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、原告於89年10月間向康肇森購入系爭土地，雙方約定之成交價格為248,170,000 元，原告並依據買賣合約價格登載土地進貨成本，符合所得稅法第45條第1 項前段規定，惟被告認原告涉有墊高土地成本，低列未分配盈餘之情事，逕將土地成本認列為183,980,000 元，於法難謂有合：
（1）按「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用…。」及「行政機關依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」分別為所得稅法第45條第1 項前段及行政程序法第36條所規定。本件系爭土地（即「春虹新都心工程」土地），係原告於89年10月間向康肇森購得，雙方對交易事項已充分瞭解，並在正常交易下據以達成，成交價格為248,170,00
0 元，原告對該系爭土地成本，係以買賣合約書所載總價款，即實際取得價格248,170,000 元為其進貨成本，依上開所得稅法第45條規定，即應核認，詎被告未審及此，逕依「…春虹建設股份有限公司借用納稅義務人康肇森名義於89年6 月以183,980,000 元向出售人李隆仁、李官秀桂夫婦購得桃園市○○段○○○○號土地，旋於同年10月以248,170,000 元售予春虹建設股份有限公司，同時利用該公司股東資金借貸且買賣期間僅相隔4 個月…」為由，擅認前後二次買賣差價64,190,000元，應屬原告墊高土地成本，涉嫌低列未分配盈餘，顯乏事證，亦有違上開所得稅法第45條及行政程序法第36規定，自非有合。
（2）次按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」、「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」及「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎。」分別為最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）36年度字第16號、39年判字第2 號及62年度判字40
2 號所明示規定。據此，稽徵機關調查課稅事實及審理違章漏稅，其事實應憑證據認定之，並應兼顧當事人有利及不利之事實併予考量及本諸公平、公正及客觀之原則，不得僅採不利事實，而捨有利事實於不顧，否則即有違行政程序法第9 條所規定：「行政機關就該管行政程序，應就當事人有利及不利之情形，一律注意。」本件原告業已提供買賣合約書供核，足資證明原告取得土地成本為合約書所載總價款248,170,000 元之事實，被告僅憑主觀之臆測，即認定原告購買之價款，涉有墊高購入土地成本之情事，於法難謂有合，應予撤銷，始符法紀。
２、本件訴願決定認原告有利用康肇森之名義購買土地再高價轉售予原告，涉有墊高土地成本之情事，顯誤解「實質課稅原則」及「公平課稅原則」之含意：
（1）按「代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。前項規定，於應向本人為意思表示，而其代理人為之者，準用之。」及「代理權係以法律行為授與者，其授與應向代理人或向代理人對之為代理行為之第三人，以意思表示為之。」分別為民法第103 條及第
167 條所規定，是以，代理權之授與，僅須以意思表示向代理人或向代理人對之為代理行為之第三人為之即可。本件訴願決定以「於交易及簽約過程中，康肇森均未出面」為由，認定康肇森無向地主購買系爭土地之事實存在，惟康肇森是否委由廖萬全及許仲奎出面洽談交易事宜，並由許仲奎代理與地主李隆仁及李官秀桂簽訂買賣契約書，被告並未查明，即認定康肇森無向地主購買系爭土地之事實存在，而另以出面洽談交易、簽約者廖萬全及許仲奎係原告公司股東為由，擅認係原告利用康肇森名義購入土地再以高價向其購入，藉以墊高土地成本，低列未分配盈餘，無視原告及股東，一為法人，一為自然人，係二個獨立之個體關係，及原告於交易及簽約過程中亦均未出面洽談之事實，認定康肇森無向地主購買系爭土地之事實存在，逕調整核定原告之成本為183,980,000 元，顯屬率斷，應予撤銷。
（2）此外，依據被告核定上開調整理由業已指出康肇森於89年
6 月向李隆仁、李官秀桂購得系爭土地及建照，其資金來源，除由銀行貸款外，係由甲○○、廖萬全、黃正甲所提供，足見被告已認定康肇森購入系爭土地之資金來源並非由原告支付，亦即原告從未貸放資金予康肇森，自無借用康肇森名義購得系爭土地之事實。乃被告一方面認定康肇森購入系爭土地並未使用原告之資金，另方面卻認定原告借用康肇森名義購得系爭土地，核其所為之處分，前後認事用法顯有矛盾，自非有合。
（3）次按「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」、「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」及「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」分別為司法院釋字第496 號、第420 號解釋文及最高行政法院81年度判字第2124號判決所明示實質課稅及公平課稅之原則。依據前揭「實質課稅原則」所闡示，有關租稅課稅要件事實之判斷，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，若依據外觀或形式，雖看似並無課稅要件事實之存在，但詳細檢討觀察後卻發現有其實體或實質時，則必須認為是滿足其課稅要件。反之，若依外觀或形式，雖看似有課稅要件事實之存在，但深入探討後卻發現並無該事實存在時，則必須認為無法滿足其課稅要件。即依「實質課稅原則」，對課稅要件事實認定所必要之法律關係而言，並非看表面上看似存在之法律關係，而乃是真實存在之法律關係來進行要件事實之認定，因此須要注意者是不可脫離真實所存在之法律關係而按其經濟上之成果或目的來判斷法律要件存在與否。綜上所述，可見實質課稅原則雖是解釋及適用稅法上一項重要之原則，然其適用上卻也必須受到一定的限制，以避免誤用而超出法律文字所能包含的界限，進而破壞租稅法律主義及租稅公平原則。
（4）本件被告一方面認定康肇森購入系爭土地並未使用原告之資金，另方面卻認定原告借用康肇森名義購得系爭土地，即擅認原告有墊高系爭土地成本，低列未分配盈餘之情。惟依前揭最高行政法院62年判字402 號所明示「事實之認定，應憑證據…然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎。」及前揭最高行政法院81年度判字第2124號判決所闡示「實質課稅原則」，有關租稅課稅要件事實之認定，所應根據者為真實之經濟事實，據以就實質上經濟利益之享受者予以課稅。即本件被告認定原告借用康肇森名義購得系爭土地，有墊高系爭土地成本，低列未分配盈餘之情，係本件實質上經濟利益之享受者，則被告須查明雙方資金往來之真實經濟事實，以證明原告有借名購地之事實。惟本件被告既已查明康肇森於89年6 月購買系爭土地之資金來源，並非由原告支付，且康肇森出售土地後之資金除償還銀行貸款外，餘款皆轉入原告股東甲○○及廖萬全之銀行帳戶，並非轉入原告之銀行帳戶，可見康肇森買賣系爭土地，其資金進、出均與原告無涉，被告既未查得原告與康肇森雙方有資金往來之資料，證明原告確有借名購地之實，是本件原告自不具備課稅構成要件事實，被告實不應據以課徵原告未分配盈餘之稅捐負擔。乃被告僅依外觀或形式，以甲○○、廖萬全為原告股東，及康肇森買賣土地資金均與其二人有關，即認定原告借用康肇森名義購得系爭土地。被告不僅無視於原告及原告股東係二個獨立之個體關係，及原告於交易及簽約過程中均未出面洽談之事實，亦未深入查明原告與康肇森康有資金往來事實存在之資料，以資證明有借名購地之實，則必須認為本件無法滿足實質課稅要件，原處分應予撤銷，始符實質課稅及公平課稅之原則。乃被告僅以「抽象的實質課稅及公平課稅之原則」為依據，率認原告利用原告股東資金借貸康肇森購買系爭土地再以高價向其購入，藉以墊高原告購入土地成本，低列未分配盈餘，被告僅憑臆測，將康肇森所享之「買賣價差」率為不同之認定，逕自歸屬予原告，不僅有損原告之預測可能性及法律秩序之安定性。
（5）另被告卷附李隆仁92年8 月28日之談話紀錄可知，關於系爭土地出售情形：「本人及配偶原購買該土地成本約1 坪29萬元，因原與名洲建設公司合建出售，然89年間房地產不景氣推案失敗，所以透過友人黃仲謙尋找買主，想把該土地及建照出售。當時即有持名片『春虹建設公司』之廖萬全及許仲奎2 人與本人洽談購地事宜。所以89年6 月7日簽約時，買方由廖萬全及許仲奎2 人出面，而由許仲奎代理簽約，康肇森亦無出面」；據悉康肇森經友人黃仲謙之介紹系爭土地後，經其對系爭土地之坐落地點及地形外貌等了解評估後甚具興趣，唯適逢康肇森之配偶於89年4月12日分娩，需人妥善照顧，或致康肇森無法專心致力於系爭土地之交易上，故而委由廖萬全及許仲奎協助處理購地事宜，並由許仲奎代理與地主李隆仁及李官秀桂簽訂買賣契約書，乃人之常情，無可厚非。
３、按本件原告於89年10月27日向原地主康肇森簽約購買系爭土地總價款為248,170,000元，價金給付說明如下：
（1）本件土地買賣總價：248,170,000元。
（2）第一期款訂金：契約成立之日預付訂金10,000,000元。原告開立玉山商業銀行桃園分行帳號000-000000號，到期日89年10月27日，票號AD0000000 號，票面額10,000,000元，受款人為康肇森之雙線禁止背書轉讓之支票支付訂金。
（3）第二期款：33,590,000元。原告分三筆付款：①依康肇森委託書之指示於89年11月2 日自原告彰化銀行帳號68300號，匯款12,090,000元與甲○○；②於89年11月3 日自原告玉山商業銀行帳號1302號，匯款12,500,000元與康肇森；③原告開立玉山商業銀行桃園分行帳號000-000000號，到期日89年11月6 日，票號AD0000000 號，票面額9,000,
000 元，受款人為康肇森之雙線禁止背書轉讓之支票付款；合計33,590,000元。
（4）第三期款：150,000,000 元。於90年3 月22日自原告玉山商業銀行帳號1302號，匯款150,000,000 元與康肇森。
（5）尾款：54,580,000元。原告分別開立玉山商業銀行桃園分行帳號000-000000號，受款人為康肇森之雙線禁止背書轉讓之支票付款：①到期日90年3 月27日，票號AE0000000號，票面額4,580,000 元；②到期日90年4 月5 日，票號AE0000000 號，票面額10,000,000元；③到期日90年4 月23日，票號AE0000000 號，票面額16,000,000元；④到期日90年4 月30日，票號AE0000000 號，票面額12,500,000元；⑤到期日90年4 月10日，票號AE0000000 號，票面額11,500,000元；合計54,580,000元。
４、此外，康肇森於92年4 月24日談話紀錄業已陳明與甲○○間私人債權及借貸之事實，亦提及資金借貸均無利息之收付，而被告所稱「訴外人康肇森90至94年度綜合所得稅結算申報書均無申報私人間之借貸利息收入，故其所稱與原告股東甲○○之借貸難以採信」，即擅認康肇森係為原告蓄意安排之人頭戶，藉以墊高土地成本，並低列出售土地增益，顯乏事證，委無足採：
（1）甲○○與康肇森私人間資金借貸往來行為，是否有借貸利息之給付，係屬兩者借貸關係之約定，與原告無涉，倘被告認甲○○與康肇森間不得為無利息給付之借貸關係者，被告自應依法核課甲○○與康肇森之利息所得，以資適法。被告未依查得原告實際支付款項之證據，予以核實認定原告之購地成本，卻以他人間之借貸關係無利息給付為由，據為否認本件系爭土地交易真實性之論辯依據，實非有理，應予撤銷。
（2）依被告卷附康肇森92年4 月24日之談話紀錄，康肇森明確陳述：其購地之資金係「因本人與甲○○熟識十多年間經常有資金借貸往來，所以購地資金除一億二千餘萬元向銀行貸款外，餘係一部分甲○○償還本人之借款，另一部分由甲○○籌款借予本人」；其售地資金去向係「售地款除償還銀行貸款外，餘款係償還甲○○購地時借我的資金，另部分款項因甲○○急需用錢，所以向我借錢。」；至於借貸利息部分則為「十多年來資金借貸往來，因好朋友之關係，並無利息收付。」被告已查明康肇森於89年6 月向李隆仁、李官秀桂2 人購得系爭土地，其資金來源，除由銀行貸款外，係由甲○○、廖萬全及黃正甲等個人所提供，足證康肇森購入系爭土地之資金來源與原告無涉；且康肇森出售土地所得資金，除償還銀行貸款外，餘款皆流向甲○○等人之銀行帳戶，亦非轉入原告之銀行帳戶；據此，康肇森買賣系爭土地，其資金進、出均與原告無涉，被告何得認定原告係借用康肇森名義購得系爭土地，致涉有墊高系爭土地成本之情，被告之見解與事實證據不符，自不足採。
（二）被告主張之理由：
１、按「左列各種所得，免納所得稅…十六、個人及營利事業出售土地…其交易之所得。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第4 條第1 項第16款及第24條第1 項所明定。次按「當事人或利害關係人得向行政機關申請閱覽、抄寫、複印或攝影有關資料或卷宗。但以主張或維護其法律上利益有必要者為限。」、「行政機關對前項之申請，除有下列情形之一者外，不得拒絕：一、行政決定前之擬稿或其他準備作業文件。…三、涉及個人隱私、職業秘密、營業秘密，依法規規定有保密之必要者。四、有侵害第三人權利之虞者。…」為行政程序法第46條第1 項及第2 項所規定。
２、原告於訴願程序中訴稱89年10月間向康肇森購得系爭土地，實際交易價款為248,170,000 元，有買賣合約書等可稽，並無貸放資金供康肇森購地云云。訴願決定乃以：系爭土地係本件原告於89年6 月間由行為時之代表人廖萬全（90年變更為甲○○）及股東許仲奎向地主李隆仁及李官秀桂洽談交易事宜，並由許仲奎代理簽約，於交易及簽約過程中，康肇森未均出面，且康肇森之購地資金除向銀行借貸外，餘款皆由原告股東甲○○、廖萬全及黃正甲帳戶支付，相關貸款利息亦均由甲○○及廖秀美（甲○○配偶）轉帳繳付，足證康肇森購地貸款均由甲○○處理，實際貸款人並非康肇森。康肇森旋於同年10月間將系爭土地及建築執照以總額248,170,000 元之價額轉售予原告，所得之購地款除償還銀行貸款外，餘款皆轉入原告股東甲○○及廖萬全之銀行帳戶，有地主李隆仁談話紀錄及銀行交易憑證影本附原處分卷可稽，足證康肇森並非系爭土地之實際買受人，而係原告利用其名義購入土地再以高價向其購入，藉以墊高土地成本，並低列出售土地增益，顯有以迂迴不當之方式規避或減少納稅義務，所訴委無足採為由，駁回訴願。
３、本件89年6 月間訴外人康肇森向李隆仁、李官秀桂2 人購買系爭土地（價金183,980,000 元）一事，乃原告股東范松介紹、由原告代表人廖萬全（89年度）及股東許仲奎2人洽談購地事宜，簽約時亦由廖萬全及許仲奎代表買方，且由股東許仲奎代理訴外人康肇森簽約，其中55,200,000元由原告代表人廖萬全、股東甲○○（90年度代表人）及股東黃正甲帳戶而來，其餘128,780,000 元則向銀行貸款，貸款期間之利息皆由股東甲○○及其配偶廖秀美支付，且實際貸款金額為150,000,000 元非買賣雙方所稱128,780,000 元。而原告主張向訴外人康肇森購買系爭土地之價金248,170,000 元，其中除返還銀行貸款150,000,000 元外，53,170,000元流向甲○○、廖秀美（甲○○配偶）980,040 元、廖萬全（代表人）16,000,000元、鍾淑惠（股東）4,019,960 元、甲○○等8 人12,500,000元及聖俯建設股份有限公司（代表人：許仲奎、股東甲○○）11,500,000元，價金流回原告代表人、股東，是訴外人康肇森顯未實際出資購置土地，原告對訴外人康肇森亦無實質給付，況查，訴外人康肇森90至94年度綜合所得稅結算申報書均無申報私人間之借貸利息收入，故其所稱與原告股東甲○○之借貸難以採信，顯係原告蓄意安排之人頭戶，原告取得土地之成本應為183,980,000 元，非原告所列報之248,170,000 元，顯有虛增64,190,000元之情，藉以墊高土地成本，並低列出售土地增益，顯有以迂迴不當之方式規避或減少納稅義務，原告所訴委無足採。
理 由
一、原告起訴主張：原告於89年10月間向康肇森購入系爭土地，雙方約定之成交價格為248,170,000 元，原告並依據前開合約價格登載土地進貨成本，符合所得稅法第45條第1 項前段規定。本件原告於康肇森與地主之交易及簽約過程中均未出面洽談，康肇森購入系爭土地之資金來源亦非由原告支付，是原告自無借用康肇森名義購得系爭土地之事，至於康肇森與甲○○間之資金往來乃私人債權及無利息收付之借貸，原處分缺乏事證，主觀臆測原告有墊高土地成本64,190,000元，低列未分配盈餘之情事，逕將土地成本認列為183,980,00
0 元，有違所得稅法第45條、行政程序法第36規定、實質課稅原則及公平課稅原則，應予撤銷，為此，依行政訴訟法第
4 條第1 項規定，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
二、被告則以：系爭土地乃89年6 月間由原告當時之代表人廖萬全及股東許仲奎2 人與地主洽談購地事宜，簽約時亦由廖萬全及許仲奎代表買方，且由股東許仲奎代理訴外人康肇森簽約，購地價金中55,200,000元由原告代表人廖萬全、股東甲○○及股東黃正甲帳戶而來，其餘128,780,000 元（實際貸款金額為150,000,000 元）則向銀行貸款，貸款期間之利息皆由股東甲○○及其配偶廖秀美支付。嗣原告主張向訴外人康肇森購買系爭土地之價款中除返還銀行貸款150,000,000元外，53,170,000元流向甲○○、廖秀美980,040 元、廖萬全16,000,000元、鍾淑惠4,019,960 元、甲○○等8 人12,500,000 元及聖俯建設股份有限公司11,500,000元，是訴外人康肇森顯未實際出資購置土地，原告對亦無實質給付價款予康肇森，康肇森顯係原告蓄意安排之人頭，原告取得土地之成本應為183,980,000 元，非其列報之248,170,000 元，原告當年度顯有虛增64,190,000元，藉以墊高土地成本，並低列出售土地增益及未分配盈餘之事，原處分之核定並無違誤等語，資為抗辯。
三、本件原告為經營不動產投資興建及租售業者，於91年度營利事業所得稅結算申報自行列報營業成本為1,130,998,960 元及免徵所得稅之出售土地增益160,424,470 元，原告當年度就系爭土地（即春虹新都心工程，面積為2829平方公尺）已出售部分之土地面積為2,690.1 平方公尺，原告係按建坪法認列該案出售房屋及土地之成本；被告初查以系爭土地及建築執照，係原告透過訴外人康肇森以183,980,000 元購得，嗣再於同年10月間將之以總額248,170,000 元之價額轉售予原告，有利用迂迴之方式，墊高購入土地成本64,190,000元，低列出售土地增益及未分配盈餘之情事，乃依查得資料核定系爭土地之購入成本為183,980,000 元，並以每平方公尺（訴願決定書誤植為坪）單價65,033.6元，核計當年度已出售土地面積2,690.1 平方公尺（訴願決定書誤植為坪）之土地成本為174,946,887 元，核定營業成本為1,069,960,998元及免徵所得稅之出售土地增益221,462,432 元等情，為兩造所不爭執，且有91年度營利事業所得稅結算申報書、查核簽證報告書、91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、審查報告書、安侯建業會計師事務所93年7 月7 日安建（93）審五字第497D號函、康肇森/ 李隆仁、李官秀桂土地及建築執照買賣契約書、原告/ 康肇森土地及建築執照買賣契約書〔註：此契約之土地面積載為3129平方公尺，應為2829平方公尺之誤，蓋依原告於該約所載買賣總價及每坪單價換算土地面積為2829平方公尺。計算式：000000000 （總價）÷290000（每坪單價）÷0.3025（坪/ 平方公尺換算比例）＝2829平方公尺〕等件附原處分卷可參，洵堪認定。至於兩造爭執原告有無利用迂迴之方式，墊高系爭土地購入成本64,190,000 元，低列出售土地增益及未分配盈餘情事，本院判斷如下：
（一）本件被告辯稱原告借用訴外人康肇森之名，向李隆仁、李官秀桂以183,980,000 元購得系爭土地及建築執照，嗣再於同年10月間將之以康肇森名義以總額248,170,000 元之價額轉售予原告，康肇森未實際出資購置土地，原告亦未實質給付價款予康肇森等情，業據其提出審查報告附康肇森/ 李隆仁、李官秀桂土地及建築執照買賣契約書、原告/ 康肇森土地及建築執照買賣契約書、李隆仁、康肇森談話紀錄、康肇森申請書、李隆仁/ 廖萬全/ 甲○○/ 黃正甲說明書、康肇森及李官秀桂存戶交易明細表（玉山銀行）、康肇森及李隆仁交易明細查詢（玉山銀行）、康肇森申請函、支票、存入憑條、臺灣銀行光碟櫃歷史明細查詢系統、92年2 月25日彰化銀行北中壢分行彰北壢字第381號函、匯款申請書放款收入傳票、取款憑條、聖俯建設股份有限公司說明書、原告公司股東名冊等件（以上附原處分卷）為證，經查：
１、系爭土地係由原告與地主李隆仁及李官秀桂接洽及簽約，康肇森僅為名義人一節，業據地主李隆仁陳稱：「（你本人及配偶出售該土地價格如何？對象〈買方〉是誰？）該土地售價是每坪215000元，係屬賠本出售。至於售地對象確實由春虹建設公司之廖萬全、許仲奎出面接洽及簽約，惟買方將該土地登記給康肇森或其他人，則本人無法干涉。」、「…當時即有持名片" 春虹建設公司" 之廖萬全及許仲奎2 人與本人洽談購地事宜。所以89年6 月7 日簽約時，買方由廖萬全及許仲奎2 人出面，而由許仲奎代理簽約，康肇森亦無出面…」等語屬實（李隆仁談話紀錄附原處分卷第358 、359 頁參照），是李隆仁等係與原告（春虹建設股份有限公司）締訂系爭買賣契約，康肇森僅為契約雙方約定之名義人一節，即足認定。
２、至於原告雖稱康肇森係因其配偶於89年4 月12日分娩致無法專心致力於系爭土地交易，故委由廖萬全及許仲奎協助處理購地事宜，並由許仲奎代理簽約，原告（法人）與股東（自然人）各自獨立，原告於交易及簽約過程中均未出面洽談云云。惟按董事（董事長）乃法人之必要機關，就法人一切事務對外代表法人（民法第27條第2 項規定參照），董事（董事長）與法人間為一個人格關係，董事（董事長）之行為即為法人之行為。而查，原告89年間董事長（代表人）為廖萬全，許仲奎則為該公司股東（原告89年間公司變更登記表附本院卷第138 頁、原告89年度公司股東名冊附原處分卷第295 頁參照），是原告代表人廖萬全於89年間持原告春虹建設股份有限公司名片與李隆仁、李官秀桂接洽系爭土地買賣事宜及簽約，自有以原告代表機關為買賣行為之主觀意思及客觀行為，此徵諸地主李隆仁、李官秀桂亦認買方為原告益明，是原告代表人廖萬全買賣系爭土地及建築執照行為即為原告之行為。況查，廖萬全及許仲奎如受康肇森之委任代為處理購地事宜，則渠等理應以康肇森之名與李隆仁、李官秀桂接洽，要無出示春虹建設公司名片，以春虹建設公司名義與地主接洽簽約之理；又系爭土地買賣標的價額近2 億元較之康肇森年收入（約100 萬元），誠屬鉅大（康肇森90至94年綜合所得稅結算申報表、速算公式、核定通知書附卷第87-119頁參照），康肇森就之謹慎從事猶恐不及，焉有僅因配偶分娩，即就交易過程不加聞問之理，是原告就此所稱各語，並無足採。
３、又被告辯稱本件以康肇森名義支付予李隆仁、李官秀桂2人之購地價金183,980,000 元，康肇森並未實際給付，價金均由原告注挹，康肇森僅為原告之借名人頭一節，雖為原告所否認，惟查：⑴前揭價款中128,780,000 元以康肇森名義貸款支付者，關於貸款利息係由原告董事甲○○及其配偶廖秀美支付（玉山銀行桃園分行貸款申請簡便答覆單附原處分卷第362 頁、康肇森存戶交易明細表附原處分卷第318 、319 頁、康肇森談話紀錄附原處分卷第334 頁、玉山銀行交易明細查詢附原處分卷第315 頁、第316 頁參照）；⑵餘55,200,000元雖分由范松、康肇森開立票據給付，然①由范松開立支票給付之21,210,000元（89年6月7 日/7,600,000元，89年6 月22日/13,610,000 元）部分，范松僅係借票供人使用，至於票款資金來源則係由原告董事甲○○於89年6 月8 日、6 月9 日、6 月22日自玉山銀行桃園分行轉帳匯入2,000,000 元、5,600,000 元、8,610,000 元、原告代表人廖萬全於89年6 月22日自玉山銀行桃園分行轉帳匯入、5,000,000 元（共計21,210,000元）范松帳戶供票款兌領（玉山銀行存款往來對帳單附原處分卷第357 頁、經康肇森簽署確認之明細表附原處分卷第333 頁參照）；②由康肇森開立票據支付之33,990,000元，票款資金來源則係由原告董事甲○○、黃正甲分別於89年6 月8 日、6 月20日自玉山銀行桃園分行轉帳匯入20,000,000元、13,990,000元（共計33,990,000元）康肇森帳戶供票款兌領（原告公司變更登記表附卷第138 頁、臺灣銀行光碟櫃歷史明細查詢系統、匯入匯款登錄單代傳票申請書放款附原處分卷第350 、352 頁、經康肇森簽署確認之明細表附原處分卷第333 頁參照），而系爭土地買賣既由原告當時代表人廖萬全協同股東許仲奎出面接洽簽約，買賣價金復由原告代表人廖萬全、董事甲○○、黃正甲等人陸續匯予原告指定之契約名義人康肇森以供支付，是被告稱買賣價金由原告注挹，康肇森並未實際給付，康肇森僅為原告之借名人頭等語，自堪信為真實。
４、至於原告主張系爭土地確為伊向康肇森購得，伊有給付康肇森系爭土地價款248,170,000 元之事，固舉伊開立與康肇森之支票、匯款回條聯、委託書、存摺收支明細、存款往來對帳單等件為證，惟查：
（1）原告所稱向康肇森購買系爭土地之價金248,170,000 元，除返還前述康肇森銀行貸款150,000,000 元部分外，其餘53,170,000元流向原告董事甲○○（12,090,000元、9,000,000 元、4,580,000 元、5,000,000 元、12,500,000元）、980,040 元流向廖秀美（董事甲○○配偶）、16,000,000元流向廖萬全、4,019,960 元流向鍾淑惠（原告股東）、12,500,000元流向甲○○等8 人、11,500,000元流向聖俯建設股份有限公司（代表人為許仲奎）等情，有玉山銀行存款往來對帳單附原處分卷第317 號至319 頁足考，是被告辯稱原告對訴外人康肇森並未實質給付買賣價金，價金有回流之事，即足信為真實，原告稱其有給付康肇森土地價款云云，要無可採。
（2）另原告主張康肇森與甲○○間有資金往來（屬私人債權及無利息收付之借貸）云云，惟查，康肇森90年至93年間各年綜合所得總額為10餘萬元至70餘萬元間，利息所得則約
2 千餘元至1 萬餘元之譜（康肇森90至93年綜合所得稅結算申報表、速算公式、核定通知書附卷第87頁以下參照），收入及閒置資金均非豐厚，有無逾千萬元之鉅額資金借與甲○○固屬可疑，縱有鉅額資金貸與他人，其既未要求擔保立據，復未計收利息，亦與常情相違，是其稱89年初約借予甲○○3000萬元左右，惟復稱時間太久，只能提供概略數字云云（康肇森申請書附原處分卷第332 頁參照），自難信為真實。況原告89年間代表人為廖萬全、甲○○及黃正甲均為公司董事（原告公司變更登記表附卷第138頁、142 頁參照）、原告代表人廖萬全於89年6 月間即就系爭土地與地主接洽簽約，是原告就系爭土地交易價值僅
1 億8 千萬元，支付地主之買賣價金係由公司董事長廖萬全、董事甲○○及黃正甲匯款支付等事知之甚詳，衡諸常情，如非利用迂迴之方式，墊高購入土地成本，其焉有於數月內再由代表人廖萬全置公司權益於不顧，以高於原價64,190,000元之價款（248,170,000 元）買受系爭土地及建照執照之理，是原告主張各情，不足採信。
（二）據此，被告認系爭土地及建築執照係原告借用康肇森名義以183,980,000 元購入，再以總額248,170,000 元售予原告，利用迂迴之方式，墊高購入土地成本64,190,000元，低列出售土地增益及未分配盈餘，洵屬有據，原處分依查得資料核定系爭土地之購入成本為183,980,000 元，並以每平方公尺單價65,033.6元（183,980,000 ÷2829＝65,
033.6 ），核計當年度已出售土地面積2,690.1 平方公尺之土地成本為174,946,887 元（65,033.6×2,690.1 ＝174,946,887 ），進而核定營業成本為1,069,960,998 元及免徵所得稅之出售土地增益221,462,432 元，於法尚無不合。原告稱被告認其墊高土地成本及低列未分配盈餘，為主觀臆測缺乏事證，有違所得稅法第45條、行政程序法第36規定、實質課稅原則及公平課稅原則云云，要無足取。
四、綜上所述，原處分認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項之規定，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 15 日
第一庭審 判 長 法 官 王立杰
法 官 林惠瑜法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 8 月 15 日
書記官 何閣梅