臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03680號原 告 甲○○訴訟代理人 黃達元 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國95年9月22日台財訴字第09500361080號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告經人檢舉於民國（下同）88年1月11日、10月2日及12月14日利用與建設公司合建分屋過程，移轉坐落台北縣新店市○○段○○○號土地（合併前為新店市○○○段七張小段256-16地號－以下簡稱系爭土地）暨新店市○○路○段○○○號11樓、183號10樓、185號2樓、187號1樓、2 樓、191號12樓及行政街47號11樓、16樓、67號16樓之房屋予林顏淑華（原告之弟媳）、龔書鳳（原告之外甥）、龔書泉（原告之外甥）、呂翠雲（原告外甥之配偶）等4 人，涉有贈與情事，經被告機關查核結果，審理違章成立，除核定88年度贈與總額為新臺幣（下同）7,884,977元，贈與淨額為6,884,977元、應納稅額892,845元外，另就所漏稅額 92,611元部分（合建分屋取得之房屋登記為林顏淑華、龔書鳳、龔書泉、呂濢雲名義，被告機關依遺產及贈與稅法第5條第3款規定以贈與論，經93年2 月24日財北國稅審二字第0930201509號函請原告申報贈與稅原告依限說明，免罰），依同法第44條規定處1 倍罰鍰92,611元。原告不服，申經復查結果，就上開土地310/100,000持分金額847,690元部份，依據原告提出之相關資料，核屬林顏淑華自行出資購買，乃追減贈與額847,690 元；變更核定贈與總額為7,037,287 元、贈與淨額為6,037,287元，應納稅額為714,830 元，並相對核減罰鍰51,732元，變更處罰鍰為40,879元，其餘復查駁回。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）不利於原告部份均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以原告贈與系爭土地及房屋予他人，依遺產及贈與稅法第 4條及第5條第3款規定，核定贈與總額為7,037,287元，應納稅額714,830元。並依依同法第44條處罰鍰40,879元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈「潤泰建設」並非直接承受「極豐建設」與原告間之合建契約：
⑴原告與潤泰建設公司，係於86年3 月28日簽訂合建契
約，並約定原告所能分得之房屋坐落，該內容與訴願決定、原處分等所認定「原告贈與」之房屋無關，首應澄明。
⑵依據原告與潤泰建設公司之合建契約第10條第（七）
款約定，原告與「極豐建設」之契約、協議均逕為作廢。因此，潤泰建設公司顯然並非承受「極豐建設」之契約義務，而係重新與原告簽定合建契約。因此，本件檢舉人所提供有關「極豐建設」與原告之合建契約內容，實不足作為認定原告有何贈與行為之依據。
⑶本件訴願決定猶以原告與極豐建設公司之合建契約作為核課贈與稅之依據，認定事實顯有錯誤。
⒉關於「贈與林顏淑華」部份：
⑴「68/100,000」土地持分贈與之認定，毫無依據：
①林顏淑華就新店市○○段第31地號土地，歷次取得權利之時間、範圍如下：
88年1月：336/100,000。88年12月：310/100,000【已認定非贈與】89年4月：269/100,000。
89年10月：151/100,000。
91年1月：10/100,000。
91年5月：40/100,000。
91年8月：20/100,000。
②顯見，林顏淑華於88年1月11日時，根本並未取得
688/100,000之土地持分，訴願決定及復查決定竟認為該時原告已經「贈與」688/100,000之土地持分，該認定顯與事實不符，且毫無依據。
⑵4間房屋贈與之認定，顯然錯誤：
①86年3 月12日，原告將名下坐落新店市○○○段七
張小段256之16地號土地持分權利7/278贈與登記予林顏淑華，當時並已向被告申報贈與稅，並獲被告發予「贈與稅免稅證明書」。
②林顏淑華取得前揭受贈土地以後，於86年3月28 日
，與潤泰建設公司簽立「合約書」，約定出林顏淑華提供新店市○○○段七張小段256 之16地號土地持分權利7/278 （即前揭受贈土地）予潤泰公司參與合建，並取得「B棟壹樓、貳樓、B參棟貳樓、D棟拾壹樓共計四戶」，此4 戶房屋之門牌即為：新店市○○路○段○○○號、187號2樓、185號2樓及行政街47號11樓之1 。復查決定、訴願決定所認定之「行政街47號11樓」，自始並非林顏淑華所有。
③由此可見，林顏淑華取得前揭4 戶房屋之緣由，係
因與潤泰公司之合建契約，並非原告之贈與行為，訴願決定及復查決定之認定，顯已誤解。況且，4間房屋所擁有之土地持分，亦遠超過688/100,000。
④林顏淑華因合建契約，而取得前揭4 間房屋，同時
亦取得相關之土地持分，此乃事理之當然（合建契約，焉有只給建物，不給土地持分者？），與原告毫無所涉。
⒊有關「贈與龔書泉房屋」部分：
訴願決定及復查決定均認定原告贈與龔書泉「中興路1段177號11樓、183號10樓」之房屋。惟查，該2 房屋，係由龔書泉於88年12月9 日建物第一次登記時取得。當時起造人潤泰建設何以將此二間房屋登記為龔書泉所有？原告並不知情，此應係龔書泉與潤泰建設公司間之約定，或龔書泉之其他親人與潤泰建設公司之約定，與原告毫無關聯。被告對此並未詳察，亦未詢問潤泰建設公司，遽為原告贈與之認定，已難令人信服。
⒋有關「贈與龔書鳳房屋」部分：
訴願決定及復查決定均認定原告贈與龔書鳳「中興路1段191號12樓、行政街47號16樓」之房屋。惟查，該2房屋，係由龔書鳳於88年12月9 日建物第一次登記時取得。當時起造人潤泰建設公司何以將此二間房屋登記為龔書鳳所有？原告並不知情，此應係龔書鳳與潤泰建設公司間之約定，或龔書鳳之其他親人與潤泰建設公司之約定，與原告並無關聯。被告對此並未詳察，亦未詢問潤泰建設公司，遽為原告贈與之認定，亦難令人信服。
⒌有關「贈與呂翠雲房屋」部分：
訴願決定及復查決定均認定原告贈與呂翠雲「行政街67號16樓」之房屋。惟查，該房屋同樣係呂翠雲於88年12月9 日建物第一次登記時取得。當時起造人潤泰建設公司何以將此二間房屋登記為呂翠雲所有？原告並不知情，此應係呂翠雲與潤泰建設公司間之約定，或呂翠雲之其他親人與潤泰建設公司之約定（呂翠雲係龔書泉之弟媳）與原告並無關聯。被告對此並未詳察，亦未詢問潤泰建設公司，遽為原告贈與之認定，亦難令人信服。⒍本件之檢舉人為龔書鳳，檢舉人竟又為受贈人，顯然不
符常理。龔書鳳係原告之外甥，龔書泉亦係原告之外甥，呂翠雲則係原告之外甥龔思栗之妻，多年來雙方訴訟不斷，原告並無理由贈與房地予該人。
㈡被告主張之理由：
⒈本稅部分：
⑴按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給
與他人，經他人允受而生效力之行為。」「財產之移動具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：三、以自有之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。
」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準……第1 項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」為遺產及贈與稅法第4條第2項、第5條第3款及第10條第1項前段、第3項所明定。
⑵被告依據查得資料，原告於86年3月4日先贈與256-16
地號7㎡土地（持分7/278）予林顏淑華後，該土地經合併成光明段31地號（換算持分為 186/100,000），嗣於88年1 月11日原告利用三角移轉方式，將系爭土地持分之 688/100,000移轉予林顏淑華，使林顏淑華取得持分 874/100,000之土地，於88年12月14日將同地號持分 310/100,000之土地贈與予林顏淑華，暨於88年10月2 日將系爭新店市○○路○段○○○號2樓、187號1樓、2樓及行政街47號11樓之房屋贈與予林顏淑華，將新店市○○路○ 段○○○號11樓、183號10樓之房屋贈與龔書泉，將中興路1段191號12樓及行政街47號16樓之房屋贈與龔書鳳，暨將行政街67號16樓之房屋贈與呂翠雲，核屬原告之贈與行為，被告乃按各該土地之公告現值及房屋評定價值核定贈與總額為7,884,97
7 元。原告不服申經被告復查結果，以系爭贈與林顏淑華之新店市○○段○○○號持分 310/100,000土地贈與金額 847,690元，非屬原告之贈與，准予核減贈與總額847,690元，變更核定贈與總額為7,037,287元、贈與淨額6,037,287元。
⑶關於原告與極豐建設公司之合建契約部份：經查原告
以其持有之新店市○○○段七張小段256-16等5 筆土地（面積 278㎡）與極豐建設建設股份有限公司（以下簡稱極豐建設公司）簽訂合建契約，依其簽定之房屋分配協議書，原告可分得A2－11樓等20戶房屋合計
698.17坪建物及3 個平面停車位，有該房屋分配協議書影本可稽。
⑷至原告主張系爭房地之合建契約潤泰建設公司並非直
接承受極豐建設公司乙節，經查有潤泰建設公司與極豐建設建設公司於85年7 月22日簽定之「合建契約轉讓協議書」影本可稽，原告主張顯非事實。
⑸原告於該2 家建設公司簽定之「合建契約轉讓協議書
」後，將其提供合建之新店市○○○段七張小段 256地號（面積278㎡）土地於86年3月4日贈與持分7/278（7㎡）予林顏淑華，另於86年3月12日分別出售持分21/278（21㎡）予龔書泉、出售持分21/278（21㎡）予龔書鳳、出售持分10/278（10㎡）予呂翠雲，原告則尚持有219/278（219㎡）。嗣後該地號土地經與其他地號土地合併為新店市○○段○○○號（合計面積40
26.06㎡），合併後渠等5人之持分為林顏淑華186/100,000、龔書泉持分559/100,000、龔書鳳持分559/100,000、呂翠雲持分266/100,000、原告持分14,915/100,000。
⑹原告及受贈人林顏淑華、龔書泉、龔書鳳、呂翠雲等
5人分別於86年3月28、5月3日與潤泰建設公司簽訂合建契約，約定林顏淑華無需支付任何價金可取得新店市○○路○段○○○號2樓、187號1樓、2樓及行政街47號
11 樓（即B2－1F、2F、B3－2F、D2－11F）之房屋及2停車位及該建物應持分874/100,000（含原持分186/100,000）之土地，龔書泉、龔書鳳、呂翠雲3人保有原有持分土地且無需支付任何價金，分別龔書泉可取得中興路1段177號11樓、183號10樓2戶房屋（即A1－11F、B1－10F）及1停車位計68.55坪建物，龔書鳳取得中興路1段191號12樓、行政街47號16樓2 戶房屋（即C1－12F、D1－16F）及1停車位計70.14坪建物，呂翠雲取得行政街47號16樓1 戶房屋（即G1－16F）及2停車位計31.8坪建物。而原告需將其持有土地移轉11
8.05㎡予潤泰建設公司，且僅分得中興路1 段183號6樓（即B1－6F、7F；C1－11F；C2－11F；C3－11F；D1－5F、6F、7F、8F；D2－7F；D3－5F ）等11戶房屋計373坪建物。
⑺有關贈與林顏淑華部分，潤泰建設公司於88年1 月11
日將系爭持分688/100,000之土地及前揭4戶房屋暨停車位移轉予林顏淑華，核屬原告利用三角移轉方式，贈與系爭持分688/100,000之土地、4戶房屋及2 車位。至龔書泉取得中興路1段177號11樓、183號10樓2戶房屋及1停車位計68.55坪建物，龔書鳳取得中興路1段191號12樓、行政街47號16樓2戶房屋及1 停車位計
70.14坪建物，呂翠雲取得行政街47號16樓1戶房屋及2停車位計31.8坪建物，渠等3人雖名義上以其所有土地與潤泰建設公司訂定合建契約，惟仍保有原有土地持分且未支付任何價金而無償取得系爭各該房屋建物，核屬原告利用提供土地予潤泰建設公司合建所應分得之房屋，以三角移轉方式移轉予龔書泉等3 人之贈與行為。
⑻原告並未就其主張提示相關買賣契約及資金流程等證
明資料以實其說，空言主張，自不足採，被告復查決定核定贈與總額7,037,287元、贈與淨額6,037,287元，並無違誤。
⒉罰鍰部分：
⑴按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與
他人財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條前段所明定。
⑵本案被告查得原告利用潤泰公司以三角移轉方式，將
系爭新店市○○段○○○號土地分別於88年1 月11日移轉持分688/100,000（公告現值1,881,326元）及12月14日移轉持分310/100,000（公告現值847,690元）之土地贈與林顏淑華，合計對林顏淑華之贈與總額2,729,016元，原告未依上開規定於贈與之日起30日內向被告辦理贈與稅申報，被告乃按所漏稅額92,611元處
1 倍罰鍰92,611元，原告不服申經被告復查結果，准予追減88年12月14日移轉之持分 310/100,000（公告現值847,690元）之土地贈與，核減漏報贈與金額847,690元已如前述。經重行核算漏報贈與總額1,881,326元，漏報贈與稅額40,879元【（1,881,326－1,000,000）×6﹪－12,000】，乃准予核減罰鍰51,732元，變更處所漏稅額1 倍罰鍰為40,879元，揆諸首揭規定，並無違誤。
⒊據上論述，本件之復查決定、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯聲明。
理 由
一、本件被告代表人原為許虞哲，訴訟中變更為凌忠嫄，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」、「財產之移動具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：3、以自有之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準……第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」為遺產及贈與稅法第4條第2項、第5條第3款及第10條第1項前段、第3項所明定。次按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰。」亦分別為遺產及贈與稅法第24條第1 項及第44條前段所明定。
三、本件原告經人檢舉於88年1月11日、10月2日及12月14日利用與建設公司合建分屋過程，移轉坐落台北縣新店市○○段○○○號土地（合併前為新店市○○○段七張小段256-16地號－以下簡稱系爭土地）暨新店市○○路○段○○○號11樓、183 號10樓、185 號2 樓、187 號1 樓、2 樓、191 號12樓及行政街47號11樓、16樓、67號16樓之房屋予林顏淑華（原告之弟媳）、龔書鳳（原告之外甥）、龔書泉（原告之外甥）、呂翠雲（原告外甥之配偶）等4 人，涉有贈與情事，經被告機關查核結果，審理違章成立，除核定88年度贈與總額為7,884,977 元，贈與淨額為6,884,977 元、應納稅額892,845 元外，另就所漏稅額92,611元部分（合建分屋取得之房屋登記為林顏淑華、龔書鳳、龔書泉、呂濢雲名義，被告機關依遺產及贈與稅法第5 條第3 款規定以贈與論，經93年2 月24日財北國稅審二字第0930201509號函請原告申報贈與稅原告依限說明，免罰），依同法第44條規定處1 倍罰鍰92,611元。
原告不服，申經復查結果，就系爭土地310/100,000 持分金額847,690 元部份，依據原告提示之林顏淑華與潤泰建設公司買賣合約等相關資料，核屬林顏淑華自行出資購買，乃追減贈與額847,690 元，變更核定贈與總額為7,037,287 元、贈與淨額為6,037,287 元，應納稅額為714,830 元，並相對核減罰鍰51,732元，變更處罰鍰為40,879元，其餘復查駁回。原告不服，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原告與潤泰建設公司，係於86年3 月28日簽訂合建契約，並約定原告所能分得之房屋坐落，依據原告與潤泰建設公司之合建契約第10條第（七）款約定，原告與「極豐建設」之契約、協議均逕為作廢，因此，潤泰建設公司顯然並非直接承受「極豐建設」之契約義務，而係重新與原告簽定合建契約，自不得以原告與極豐建設公司之合建契約作為核課贈與稅之依據，原處分認定事實顯有錯誤；林顏淑華於88年1 月11日時，根本並未取得688/100,000 之土地持分，訴願決定及復查決定竟認為該時原告已經「贈與」688/100,000 之土地持分，該認定顯與事實不符，且毫無依據，至林顏淑華取得系爭4 戶房屋之緣由，係因與潤泰公司之合建契約，並非原告之贈與行為，況4 間房屋所擁有之土地持分，亦遠超過688/100,000 ，又林顏淑華因合建契約，而取得前揭4 間房屋，同時亦取得相關之土地持分，此乃事理之當然（合建契約，焉有只給建物，不給土地持分者？），與原告毫無所涉；有關贈與龔書泉、龔書鳳、呂翠雲等人房屋部分，被告機關認定原告有贈與房屋之行為，惟該房屋，均係由龔書泉、龔書鳳、呂翠雲等人於88年12月9 日建物第一次登記時取得，當時起造人潤泰建設何以將此房屋登記為渠等所有？原告並不知情，此應係龔書泉、龔書鳳、呂翠雲等人與潤泰建設公司間之約定，或渠等之其他親人與潤泰建設公司之約定，與原告毫無關聯，被告對此並未詳察，亦未詢問潤泰建設公司，遽為原告贈與之認定，亦難令人信服；又本件之檢舉人應為龔書鳳，檢舉人竟又為受贈人，顯然不符常理，龔書鳳係原告之外甥，龔書泉亦係原告之外甥，呂翠雲則係原告之外甥龔思栗之妻，多年來雙方訴訟不斷，原告並無理由贈與房地予該人，爰請求判決如聲明云云。
四、查原告於84年3 月間以其所有坐落臺北縣新店市○○○段七張小段256-16等5 筆土地（面積278 ㎡）與極豐建設建設公司簽訂合建契約，依其簽定之房屋分配協議書，原告可分得A2－11樓等20戶房屋合計698.17坪建物及3 個平面停車位；嗣極豐建設公司就上揭建案因故無法繼續執行，於85年7 月22日與潤泰建設公司簽定「合建契約轉讓協議書」，由極豐建設公司將建案轉讓予潤泰建設公司承接各情，有房屋分配協議書、85年7 月22日「合建契約轉讓協議書」附原處分卷內可佐。原告於該2 家建設公司簽定之「合建契約轉讓協議書」後，將其原提供合建之新店市○○○段七張小段256 地號（面積278 ㎡）土地於86年3 月4 日贈與持分7/278 （7㎡）予林顏淑華，另於86年3 月12日分別出售持分21/278（21㎡）予龔書泉、出售持分21/278（21㎡）予龔書鳳、出售持分10/278（10㎡）予呂翠雲，原告則尚持有219/278 （21
9 ㎡）；嗣後該地號土地經與其他地號土地合併為新店市○○段○○○號（合計面積4026.06 ㎡），合併後渠等5 人之持分為林顏淑華186/100,000 、龔書泉持分559/100,000 、龔書鳳持分559/100,000 、呂翠雲持分266/100,000 、原告持分14,915/100,000各情，亦有土地登記謄本、土地登記查詢資料、土地登記申請書、土地所有權移轉契約書等附原處分卷內可參；又原告及林顏淑華、龔書泉、龔書鳳、呂翠雲等
5 人分別於86年3 月28、5 月3 日與潤泰建設公司簽訂合建契約，約定林顏淑華無需支付任何價金可取得新店市○○路○ 段○○○ 號2 樓、187 號1 樓、2 樓及行政街47號11樓（即B2－1F、2F、B3－2F、D2－11F ）之房屋及2 停車位及該建物應有持分874/100,000 （含原持分186/100,000 ）之土地，龔書泉仍取得20.7㎡〈持分514/100,000 〉土地、龔書鳳、呂翠雲2 人保有原有持分土地；且三人均無需支付任何價金，龔書泉可取得中興路1 段177 號11樓、183 號10樓2 戶房屋（即A1－11 F、B1－10F ）及1 停車位計68.55 坪建物；龔書鳳取得中興路1 段191 號12樓、行政街47號16樓2 戶房屋（即C1－12F 、D1－16F ）及1 停車位計70.14 坪建物；呂翠雲取得行政街47號16樓1 戶房屋（即G1－16F ）及2停車位計31.8坪建物；〈合建分屋後，林顏淑華、龔書泉、龔書鳳、呂翠雲等4 人取得土地持分、面積增減情形，詳如附表所示。〉而原告需將其持有土地移轉118.05㎡予潤泰建設公司，且僅分得中興路1 段18 3號6 樓（即B1－6F、7F；C1－11F ；C2－11F ；C3－11F ；D 1 －5F、6F、7F、8F；D2－7F；D3－5F）等11戶房屋計373 坪建物等情，亦有原告及林顏淑華、龔書泉、龔書鳳、呂翠雲等5 人與潤泰建設公司簽訂之合約書及土地登記申請書、所有權移轉契約書、土地所有權狀影本、土地登記謄本、建物登記謄本等資料附原處分卷可參。是被告機關復查決定，依據上揭事實，認定原告於86年3 月4 日先贈與256-16地號7 ㎡土地（持分7/278）予林顏淑華後，該土地經合併成光明段31地號（換算持分為186/100,000 ），嗣於88年1 月11日原告利用三角移轉方式，將系爭土地持分之688/100,000 移轉予林顏淑華（屬遺產及贈與稅法第4 條之贈與），使林顏淑華取得持分874/100,000 之土地；暨於88年10月2 日將系爭新店市○○路○ 段○○○ 號2 樓、187 號1 樓、2 樓及行政街47號11樓之房屋及地下二層2 個平面停車位，贈與予林顏淑；將新店市○○路○ 段○○○ 號11樓、183 號10樓之房屋及地下四層1 個平面停車位贈與龔書泉；將中興路1 段191 號12樓及行政街47號16樓之房屋及地下4 層1 個平面停車位贈與龔書鳳；暨將行政街67號16樓之房屋及地下層2 個停車位贈與呂翠雲（以上房屋及停車位部份，依遺產及贈與稅法第5 條第3 款規定，以贈與論），核屬原告之贈與行為；至系爭土地310/100,000持分金額847,690 元部份，依據原告提示之林顏淑華與潤泰建設公司買賣合約等相關資料，核屬林顏淑華自行出資購買，乃追減贈與額847,690 元，變更核定贈與總額為7,037,28
7 元、贈與淨額為6,037,287 元，應納稅額為714,830 元，並相對核減罰鍰51,732元，變更處罰鍰為40,879元，並無不合。
五、原告雖以前情據為爭執，惟查：
（一）「…因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。…」司法院釋字第537 號解釋在案；稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。當事人間財產之移轉，固為私法自治範疇，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於該財產移轉行為，既為當事人所發動故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權，當事人應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，自負有協力之義務。
（二）原告於84年3 月間以其持有坐落臺北縣新店市○○○段七張小段256-16等5 筆土地（面積278 ㎡）與極豐建設建設公司簽訂合建契約，依其簽定之房屋分配協議書，原告可分得A2－11樓等20戶房屋合計698.17坪建物及3 個平面停車位；原告嗣於極豐建設公司與潤泰建設公司簽定「合建契約轉讓協議書」後，將其原提供合建之新店市○○○段七張小段256 地號（面積278 ㎡）土地，分別於86年3 月
4 日贈與持分7/278 （7 ㎡）予林顏淑華，另於86年3 月12日分別出售持分21/278（21㎡）予龔書泉、出售持分21/278（21㎡）予龔書鳳、出售持分10/278（10㎡）予呂翠雲，原告則尚持有219/278 （219 ㎡）；原告及林顏淑華、龔書泉、龔書鳳、呂翠雲等5 人則分別於86年3 月28、
5 月3 日與潤泰公司簽訂合約書，已如前述；依原告與潤泰公司簽訂之合約書，原告提供前述土地（上揭已出售及贈與計59㎡部份除外）與潤泰公司合建，竟僅分得B1－6F等11戶房屋計373.067 坪建物，且須移轉118.05㎡土地予潤泰公司；準此觀之，原告應分得之建物計減少9 戶建物及地下二層3 個平面停車位。
（三）又林顏淑華、龔書泉、龔書鳳、呂翠雲等人分別提供前述自原告受贈或購得之土地與潤泰公司合建，依據其合約書所示，林顏淑華提供自原告受贈之7 ㎡土地與潤泰公司合建，除保有該7 ㎡土地外，又無需支付任何價金，無償取得前揭4 戶房屋、2 個停車位及持分688/100,000 之土地
28.453坪；龔書泉提供向原告購入之21㎡土地與潤泰公司合建，除保有該21㎡土地外，又無需支付任何價金，無償取得前揭2 戶房屋及一個平面停車位；龔書鳳則提供向原告購入之21㎡土地與潤泰公司合建，除保有該21㎡土地外，又無需支付任何價金，無償取得前揭2 戶房屋及一個平面停車位；呂翠雲提供向原告購入之10㎡土地與潤泰公司合建，除保有該10㎡土地外，又無需支付任何價金，無償取得前揭1 戶房屋及2 個停車位。就此疑點，經本院通知潤泰公司當時負責該建案（土地開發部）之承辦人乙○○到庭結證稱伊任職潤泰公司土地開發部有11年之久，極豐公司係將系爭整個建案轉讓予潤泰公司，該合建案由伊負責開發整合之工作，須與地主配合，由地主提供土地，公司提供建築費用，蓋好之後，再行分配房屋比例，之前極豐公司有與地主簽約，但轉換予潤泰公司後，仍須重新與地主簽約，是重新換約；系爭合建土地係屬整體開發的，公司作整體考量，須與全部90多個地主談好，有部份地主很難談，當時建照亦快過期了，必須趕快處理，有時間之壓力，原告及林顏淑華、龔書泉、龔書鳳、呂翠雲等5 位地主是於分屋比例談好之後，才與公司簽約，係渠等5 位地主堅持如此訂約，公司只能接受，不然就無法開發了，當時分屋的依據即是依地主與潤泰公司簽訂的合約等情（見本院96年8 月14日準備程序筆錄）。依該證人所述，原告及林顏淑華、龔書泉、龔書鳳、呂翠雲等5 位地主既於分屋比例談好之後，才與潤泰公司簽約，且係原告及林顏淑華、龔書泉、龔書鳳、呂翠雲等5 人堅持依該條件分屋，則何以原告提供前述土地（上揭已出售及贈與計59㎡部份除外）與潤泰公司合建，竟僅分得B1－6F等11戶房屋計
373.067 坪建物，且須移轉118.05㎡土地予潤泰公司，應分得之建物計減少9 戶建物及地下二層3 個平面停車位；而林顏淑華、龔書泉、龔書鳳、呂翠雲等人，分別提供前述自原告受贈或購得之土地與潤泰公司合建，除保有所提供之土地外，又無需支付任何價金，其中林顏淑華竟得擁有系爭持分688/100,000 之土地28.453坪；林顏淑華、龔書泉、龔書鳳、呂翠雲等人又得分別無償取得前述房屋及停車位，原告就此並未協力提出相關事證，作合理之說明，徒稱潤泰建設何以將此房屋登記為渠等所有？原告並不知情，此應係龔書泉、龔書鳳、呂翠雲等人與潤泰建設公司間之約定，或渠等之其他親人與潤泰建設公司之約定，與原告毫無關聯云云，自難採據。從而，被告機關據以認定潤泰建設公司於88年1 月11日將系爭持分688/100,000之土地及前揭4 戶房屋暨停車位移轉予林顏淑華，核屬原告利用三角移轉方式，贈與系爭持分688/100,000 之土地、4 戶房屋及2 車位；又龔書泉取得中興路1 段177 號11樓、183 號10樓2 戶房屋及1 停車位計68.55 坪建物，龔書鳳取得中興路1 段191 號12樓、行政街47號16樓2 戶房屋及1 停車位計70.14 坪建物，呂翠雲取得行政街47號16樓1 戶房屋及2 停車位計31.8坪建物，渠等3 人雖名義上以其所有土地與潤泰建設公司訂定合建契約，惟仍保有原有土地持分且未支付任何價金而無償取得系爭各該房屋建物，核屬原告利用提供土地予潤泰建設公司合建所應分得之房屋，以三角移轉方式移轉予龔書泉等3 人之贈與行為，洵屬有據。
六、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採；被告機關復查決定以原告贈與系爭土地及房屋、停車位予他人，依遺產及贈與稅法第4 條及第5 條第3 款規定，變更核定贈與總額為7,037,
287 元、贈與淨額為6,037,287 元，應納稅額為714,830 元，並相對核減罰鍰51,732元，變更處罰鍰為40,879元，揆諸首揭規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分（含復查決定）不利於己部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 9 月 27 日
第六庭審判長法 官 林文舟
法 官 闕銘富法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 9 月 27 日
書記官 吳芳靜