臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03681號原 告 甲○○訴訟代理人 蘇家海 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲(局長)訴訟代理人 乙○○上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國95年8月25日台財訴字第09500361160 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告為學林文化事業有限公司（下稱學林公司）之負責人，即行為時所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司分別於89、90、91年間給付執行業務所得及薪資所得計新臺幣（下同）3,590,791 元、3,723,485 元、2,728,200元，未依同法第88條規定按扣繳率或扣繳辦法扣取稅款並依第92條第1 項規定繳納，致短扣繳稅額各322,548 元、309,
821 元及248,120 元，案經法務部調查局基隆市調查站（下稱基隆調查站）查獲，通報被告審理違章成立，乃依同法第
114 條第1 款規定，限期責令原告補繳上開各年度應扣而未扣之稅款，復因原告未於期限內補繳上開應扣未扣稅款，乃分別按上開各年度應扣未扣稅款各處以3 倍之罰鍰分別為967,644 元、929,463 元及744,360 元。原告對扣繳稅款及罰鍰等項目不服，申請復查，未獲變更，原告對罰鍰項目仍不服，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、原罰鍰處分(含復查決定)均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈按所得稅法第114 條第1 款定有1 至3 倍不同之罰鍰，
旨在於扣繳義務人在主管稽徵機關責令補繳稅款及補報扣繳憑單後，稽徵機關已可依據補報之扣繳憑單，向所得人追繳綜合所得稅款，故處以較輕之1 倍罰鍰，惟若扣繳義務人仍不依限補繳或補報，稽徵機關無法據以向所得人追繳綜合所得稅，損害稅捐稽徵之程度輕重，故處以3 倍罰鍰。復參諸財政部87.9.10 台財訴第000000
000 號函前段規定：「扣繳義務人未依…規定扣繳稅款及申報扣繳憑單，經通知期限責令補繳並補報，惟扣繳義務人未補繳亦未補報而提起行政救濟之案件，應以扣繳義務人是否依責令期限補繳並補報，為按同法第114條第1 款裁罰1 倍或3 倍罰鍰之依據。」該釋函顯然認為扣繳義務人經稽徵機關責令限期補繳並補報，如未補繳補報而提起行政救濟，並不必然處以3 倍罰鍰，須俟其提起行政救濟後，有否依限補繳補報而定。又大法官釋字第327 號解釋亦明白指出「唯對於扣繳義務人已淨所扣稅款依限向國庫繳清，僅逾期申報或填發扣繳憑單者，仍依應扣繳稅額固定之比例處以罰鍰，又無合理最高額之限制，應由有關機關檢討修正。」顯然認為逾期申報或填發扣繳憑單，雖有過失，惟無礙於掌據稅源及租稅公平，處以固定比例之罰鍰又無最高限額，有違行政法之比例原則，故諭知應檢討修正。
⒉查原告經被告通知，有首揭應扣未扣之稅款，原責令於
94年11月30日補繳稅款及補報扣繳憑單，原告雖因對其內容有疑義，未限補繳補報，然在復查程序中，因認確有短扣情事，即主動向被告所屬中正稽徵所（下稱中正稽徵所）要求開單補繳扣繳稅款，經該所開立「核定稅額繳款書」，並將限繳日期延自95年5 月16日至同年月25日止，原告亦於95年4 月28日繳清扣繳稅款並於95年
5 月11日補報扣繳憑單，而被告係於95年5 月15日作成復查決定，故中正稽徵所開立之「核定稅額繳款書」內繳納日期中所載因行政救濟展延」乙詞並非事實，而依稅捐稽徵法第38條第3 項規定，原告既係於復查決定前主動補繳扣繳稅款，其繳納日期之准予展延，自非行政救濟即復查決定後稽機關依前述規定填發，應視為被告同意責令補報補繳日期之展延，準此，被告未參並斟裁罰金額或倍數參攷表使用須知第4 條規定，審酌原告涉案情節之輕重，裁處最高3 倍之罰鍰，顯然違法。
⒊又依前所述，原告因對中正稽徵所94年10月21日財北國
稅中正綜所一字第0940204580號函通知限期於94年11月30日前繳款即辦理補繳憑單之內容有所爭執，而有上開行政救濟之舉，被告經審酌實際情況後，於未變更上開第一次處分之事實及法律狀下，乃對此事件重新審理，並做成實體決定，命原告繳納上開稅款，因有行政救濟之故而准將上開應繳納之未扣之稅款展延自95年5 月16日迄至95年5 月25日止，此有上開核定稅額繳款書三紙可資為憑，又上開繳款通知書因直接影響人民權利義務關係，且實際上已對外發生法律效力（其以載明應繳納之數額、繳押方式、逾期倍數增加之字樣），依大法官釋字第423 號解釋意旨，應屬第二次裁決；原告亦依上開第二次裁決所定繳納期限前之95年4 月28日繳納應扣未扣或短扣之稅款，即與法相符，被告仍援引所得稅法第114 條第1 款後段裁處原告三倍之漏稅罰，自屬違法。
⒋末按，違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，
不予處罰，為行政罰法第7 條第1 項所明定。原告因對被告前開94年10月21日函之內容有爭議，乃提出復查，而被告經審酌後，亦以前開第二次裁決之處分，同意展延未扣或短扣之稅款，已如前述，足見原告未於94年11月30日前補辦扣繳憑單事宜，主觀上並無故意或過失，此觀諸財政部北市國稅局各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書所載，原告係於95年5 月16日即提出扣繳憑單申報，早於被告同意原告延展繳款日期（即95年5 月16日迄至同年5 月25日）前即可明瞭；況所得稅法第114 條第
1 款後段，係以不按實補報扣繳憑單為處罰要件，與同條第2 款之未依限按實補報或填發之要件顯不相同，原告於95年5 月11日提出扣繳憑單申報並無不實情形，亦為被告所不爭執，則原告製作扣繳憑單既無不按實之情形，核與所得稅法第114 條第1 款後段之要件並不該當，被告未慮及原告主觀上無故意或過失，且無不按實製作扣繳憑單之情事，遽為漏稅罰三倍之處分，顯有違法。
㈡被告主張之理由：
⒈本件原告為學林公司之負責人，即所得稅法第89條所稱
之扣繳義務人，該公司分別於89、90、91年間給付執行業務及薪資所得計3,590,791 元、3,723,485 元、2,728,200 元，並以學林公司之中國國際商業銀行帳號支付，惟未依同法第88條及第92條之規定於給付時扣取稅款並申報扣繳憑單，案經法務部調查局基隆市調查站查獲，被告依同法第114 條第1 款規定，限期責令原告限期補繳應扣未扣稅款，原告未於期限內補繳應扣未扣稅款，乃分別按應扣未扣稅款處3 倍之罰鍰計967,644 元、929,463 元、744,360 元，徵諸行為時所得稅法第88條第1 項第2 款、第89條第1 項第2 款、第92條第1 項、第114 條第1 款及前揭財政部87.9. 10台財稅第000000
000 號函釋規定，並無違誤。⒉原告雖訴稱已在行政救濟展延期限內補繳應扣未扣之稅
款，被告仍處以3 倍罰鍰有違前揭財政部函釋及比例原則云云。查原告為學林公司之負責人，即行為時所得稅法第89條規定之扣繳義務人，其涉嫌於89、90、91年間未依同法第88條規定按扣繳率或扣繳辦法扣取稅款並依第92條第1 項規定繳納，致短扣繳稅額分別為322,548元、309,821 元及248,120 元，違章事證明確，被告所屬中正稽微所乃依所得同法第114 條第1 款規定，以前開94年10月21日函檢送各類所得扣繳稅額繳款書，責令原告依限補繳應扣未扣稅款，並請其於94年11月30日前補報扣繳憑單，上開函文於94年10月27日經原告同居之配偶蓋章收受，有送達回執影本附卷可稽，惟原告未於期限內補繳並補報，遲至95年4 月28日始補繳稅款，並於95年5 月11日始補報扣繳憑單，有稅額繳款書及扣繳憑單申報書影本可證，從而被告依所得稅法第114 條第
1 款後段及前揭函釋規定，分別按應扣未扣稅款處3 倍之罰鍰計967,644 元、929,463 元、744,360 元，並無不合。
理 由
一、按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：…二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、執行業務者之報酬，…」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：…二薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，…其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。…」「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年 1月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於2 月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人。…」及「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」行為時所得稅法（下稱所得稅法）第88條第1 項第2 款、第89條第1 項第2 款、第92條前段及第114 條第1 款分別定有明文。
二、經查，原告為學林公司之負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司分別於89、90、91年間給付王文宇等人稿費、版稅等執行業務所得及薪資所得合計各3,590,791 元、3,723,485 元、2,728,200 元，並以學林公司設於中國國際商業銀行之存款帳戶支付，惟原告未依所得稅法第88條及第92條規定，按扣繳率或扣繳辦法扣取稅款並繳納應扣繳之稅款，致短扣繳稅額各322,548 元、309,821 元及248,120元，嗣經基隆調查站於91年12月19日查獲上情並通報被告會審章成立，被告所屬中正稽徵所乃依所得稅法第114 條第1款規定，以94年10月21日財北國稅中正綜所一字第0940204508號函檢送各類所得扣繳稅額繳款書，限期責令原告依限補繳應扣未扣稅款，並請其於94年11月30日前補報扣繳憑單，上開函文已於94年10月27日合法送達原告，惟原告未於期限內補繳並補報，遲至95年4 月11日始向中正稽徵所申請補發繳款書，並於95年4 月28日始補繳稅款及於95年5 月11日補申報扣繳憑單等情，為原告所不爭，並有基隆調查站查扣學林公司之稿費、版稅及薪資支付明細表、中正稽徵所前開責令函、送達回執函、原告前開申請書、稅額繳款書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書附原處分卷可稽，堪信為真實。
故被告以原告未依於限期內補繳短扣稅款及補報扣繳憑單，分別按上開89至91年度應扣未扣稅款分別處以3 倍罰鍰計各為967,644 元、929,463 元、744,360 元，揆諸前揭法條規定，並無不合。
三、原告對上開罰鍰處分不服，雖起訴主張：其因對責令函之內容有疑義，而未限補繳補報，然在復查中，因認確有短扣情事，即主動要求開單補繳扣繳稅款，經中正稽徵所開立繳款書，並同意將限繳日期延自95年5 月16日至同年月25日止，應屬第二次裁決性質，足證原告未於94年11月30日前補辦扣繳憑單，主觀上並無故意或過失，原告既已依限於95年4 月28日繳清稅款，並於95年5 月11日補報扣繳憑單，且補申報內容亦無不實情形，核與所得稅法第114 條第1 款後段規定之處罰要件不符，被告仍依該規定處以3 倍罰鍰，自屬違法等語。
四、惟查：㈠按所得稅法第88條規定扣繳義務人於給付納稅義務人各類
所得時，應依規定扣繳率扣取稅款，旨在於使稽徵機關得以掌握稅源資料，藉以達成租稅公平原則，並確保國庫之稅收。故所得稅法第114 條第1 款前段規定應按未扣或短扣之稅額處1 倍罰鍰，而後段則規定處3 倍罰鍰，係在督促扣繳義務人應於稅捐稽徵機關限期繳納之期間內，將應扣未扣或短扣之稅款自動繳清，以免增加稽徵之困難及國庫稅收之延宕。是以，稅捐稽徵機關經通知扣繳義務人限期補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單，扣繳義務人如對給付之各類所得有無扣繳義務有所疑義時，固不影響其依法申請復查之權利，惟稅捐稽徵機關既已通知扣繳義務人限期責令補繳並補報，是扣繳義務人是否有依限辦理，自應以扣繳義務人是否依責令期限補繳並補報為準，作為按應扣未扣或短扣之稅額處以1 倍或3 倍罰鍰之依據，要與扣繳義務人有無另行提起行政救濟無涉。
㈡次按，稅捐稽徵機關於行政救濟程序之核准延展繳納，核
其目的主要在於暫緩移送執行，尚不影響或免除扣繳義務人因未依期限補繳稅款或補申報扣繳憑單，依所得稅法第
114 條第1 款後段應負之違章責任。原告於本件復查程序中，雖主動向被告所屬中正稽徵所申請補發稅單以繳納應扣繳之稅款，惟該稽徵所於補發之前開繳款書之「繳納期間」欄已明確記載「因行政救濟展延自95年5 月16日至同年月25日止」等語（見原處分卷第43頁），尚非變更原來責令函檢附之稅額繳款書所定之「繳納期限」，原告主張被告於未為復查決定前，即同意展延原繳納期限，應屬第二次裁決性質，自應以95年5 月16日至同年月25日為補繳補報期限云云，顯有誤解，委無足採。
㈢又查，原告為學林公司之負責人，屬所得稅法第89條之扣
繳義務人，該公司分別於89、90、91年間有給付稿費、版稅等執行業務所得及薪資所得計3,590,791元、3,723,485元、2,728,200 元，而原告未依所得稅法第88條及第92條規定，按扣繳率或扣繳辦法扣取稅款並繳納應扣繳之稅款，且經被告限期責令補補繳扣繳稅款及補報扣繳憑單，而未依期限補繳補報，即使非出於故意，亦有疏未注意之過失，自應處罰，原告執其因對被告責令函之內容有爭議而提出復查，故未依期限補報補繳，應認其主觀上並無故意或過失云云，亦無足採。
五、綜上所述，被告所為上開罰鍰處分，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 4 月 18 日
第二庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 4 月 18 日
書記官 李淑貞