臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03603號原 告 英屬維京群島商．漢登企業有限公司台灣分公司代 表 人 甲○○
（分公司經理人）訴訟代理人 林昇平（會計師）
蔡季嫻（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 戊○○上列當事人間因營業稅及稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國95年8 月25日台財訴字第09500385300 號訴願決定（案號：
第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）不利於原告部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：本件原告經人檢舉於民國（下同）88年至91年間與全國各地合作店簽約設立專櫃，銷售其提供之「HANG TEN」品牌或認可之商品，由原告自行收款，卻依百貨公司專櫃銷售方式開立發票，與財政部91年6 月21日台財稅字第910453902 號函釋規定不符，涉嫌逃漏稅捐之情事，經臺北市稅捐稽徵處（下稱臺北市稅捐處）移由被告辦理，被告於審理後認：原告於合作店設櫃銷貨時，係由各合作店開立統一發票予消費者，每月再依各合作店所開立之統一發票銷售總金額與租金（即合約約定之抽成金額）之差額，由原告開立統一發票予各合作店，作為各合作店之進項憑證，原告（承租人）與合作店（出租人）簽訂合作合約內容及實際營運情形，不符財政部77年4 月2 日台財稅字第761126555 號函釋揭示之百貨公司專櫃銷售型態開立統一發票規定之構成要件，乃以原告於88年至91年間先後計有民生二店等50家合作店，期間該等合作店之銷售總額為3,308,069,828 元，減除原告開立統一發票予合作店（即出租人）銷售額2,666,741,302元後，認原告銷貨短開統一發票違章金額計641,328,526 元（88年：177,468,634 元，89年：169,127, 566元，90年：
154,158,119 元，91年：140,574,207 元），核定原告逃漏營業稅計32,066,426元（計算式：641,328,526 元×5%＝32,066,426元），除補徵所漏稅額外，另依加值型及非加值型營業稅法第51條第3 款規定，按所漏稅額32,066,426元處5倍罰鍰計160,332,100 元（計至百元止）、原告於88年至91年間給付租金與各合作店641,328,526 元，未依法取得憑證，另同期間使用各合作店統一發票總額與給付合作店租金之差額，由原告開立統一發票金額2,666,741,302 元，係應開立發票給消費者（實際交易對象），卻開給各合作店，未依法給與他人憑證，乃依稅捐稽徵法第44條規定，按其未依規定自他人（指各合作店）取得憑證之金額641,328,526 元處5%罰鍰計32,066,426元，及按其未依規定給予他人（指消費者）憑證之金額2,666,741,302 元處5%罰鍰計133,337,065元，合計處罰鍰325,735,591 元。原告不服，申請復查，經被告以95年4 月28日財北國稅法字第0950205748號復查決定書（下稱原處分）變更違反營業稅法部分之裁罰處分，按所漏稅額32,066,426元處以3 倍之罰鍰，計96,199,200元（計至百元止），並變更原罰鍰處分金額為261,602,691 元，並駁回其餘復查之申請，原告就原處分不利部分猶有未服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、原處分有下列違法事由，依法應予撤銷：
（1）被告處原告租稅秩序罰（行為罰及漏稅罰）未據刑事證據法則，由被告舉證責任。被告為本件行為罰及漏稅罰罰鍰，未依法為舉證（以一般量化標準而言，其蓋然性應在70% 以上），依最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）39年判字第2 號、32年判字第16號判例、行政罰法第4 條、第7 條，司法院釋字第313 號、第394 號解釋，被告主張之事實，應有證據證明，其證明度為「高度蓋然性」、「無合理之懷疑」。
（2）被告未依法高蓋然性舉證原告有行為罰、漏稅罰之構成要件（主、客觀要件）、違法性、可責性，漏未審酌重要之客觀事實證據，對系爭合作合約書之解釋，僅偏執於主觀抽象之形式證據，未據客觀事實證據，未論述經驗法則及論理法則，未探究當事人之真意，卻虛擬契約當事人之真意，且以不實之證據，而為本件之租稅秩序罰。
２、系爭合作合約書之法律關係定性：
（1）原告與各合作店之合作合約書，依司法院釋字第576 號解釋，屬憲法第22條所訂之人民基本權利，被告應予尊重，不應予以剝奪。原告與50餘家合作店簽訂合作合約書，依約為買賣行為，係經向被告事前申請（申報），並經被告事後核准（核定），無虛偽通謀之情事。合作合約書簽約當事人之真意，屬兩當事人意思表示之一致，被告所為之解釋，應探求當事人之真意，尤其在租稅秩序罰，應適用刑事證據法則之處分，依刑事訴訟法第154 條、第161 條第1 項、第301 條第1 項之規定，應給予當事人充分解釋、辯解，不得由被告僅依主觀、抽象之形式文據，捨棄客觀具體事實證據，而為虛擬，另行創設之不符當事人真意之被告真意，而為處罰。
（2）本件參照最高法院39年台上第1053號判例：「解釋當事人之契約，應以當事人立約當時之真意為準，而真意何在，又應以過去事實及其他一切證據資料為斷定之標準，不能拘泥文字致失真意。」最高法院21年上字第3046號判例：
「主張契約關係存在，雖不能記明其契約締結之事實，但依契約履行之事實，足以推定其契約關係之存在時，自不容契約當事人無端否認。」意旨，根據下列契約履行之事實，可推定原告與合作店之進銷事實及合作店銷售貨品給買受人之事實，合作合約書無當事人間之租金關係存在：
①原告將貨物運交合作店，合作店交付買受人，業經被告自認。②合作店所在地被告管區稅務員接受營業稅401 表申報並核准營業稅，有合作店進貨及銷貨之具體事實，並經被告自認。另合作店營利事業所得稅結算申報有銷售貨物之收入，並經被告核准及自認。③被告時而稱合作合約書為佣金關係，時而稱合作合約書為租金關係，契約真意無由了解，如被告稱租金卻無法提出租賃物出租、使用、收益之約定，如稱佣金卻無法提出提供勞務之約定。被告引最高法院17年上字第1118號判例，不適用於本件之租稅罰鍰案件。
（3）原告與50餘家合作合約書之定性，為雙方為穩固彼此間買賣行為之永久性及獲利性，特別衍生之契約，原告以商標授權、技術輔導之商業模式為之。此合約在約制各合作店在原告授權使用商標之約定下，只能銷售原告之單一品牌產品，並就買賣行為雙方基於連鎖加盟之需要，相互約制彼此提供勞務之契約。①各合作店均由各合作店負責人等自行投資，並為營業登記。②合作合約書開宗明義段：「立契約書人：英屬維京群島商漢登企業有限公司台灣分公司（以下簡稱甲方），加絡精品店－丙○○（以下簡稱乙方），茲因乙方欲與甲方以合作經營方式銷售甲方所提供HANG TEN品牌或認可之商品，爰經雙方同意約定條款如左。」約定條款共13條，按商業經驗均在解釋開宗明義之主旨，合作合約書之主旨為合作店銷售原告所有HANG TEN品牌服飾，並約定買賣延伸之商標授權、技術轉導相關議題，被告認合作合約書為不動產租賃合約（或佣金合約），違背經驗法則，被告應負舉證責任。③合作合約書有合作店應提供之勞務（第1 條、第3 條、第4 條、第9 條）、有原告應提供之勞務（第1 條、第3 條、第4 條、第5 條、第9條 ）。④合作合約書非佣金合約、非租賃合約，更非約制由原告自行在合作店銷售貨物給買受人之合約書，被告依主觀、抽象之形式文書證據認定合作合約書為租賃合約，未經證實、係虛擬創設所致，佣金關係無佣金客觀事實證據（如提供勞務與佣金支付約定之具體內容、提供勞務之具體勞務資料記錄、支付佣金之具體記載）、租金關係無租賃客觀事實證據（如交付租賃物之具體證據、承租人使用租賃物及因使用租賃物之收益之具體證據、交付租金之具體證據）、原告在合作店處所銷售貨物給買受人無客觀事實證據（如原告指派擔當負責人之具體資料、在合作店處所辦理營業登記、申請及統一發票購買證、購買發票、申報營業稅401 表、繳納營業稅、法定財務報表、申報營利事業所得稅結算申報資料），本件原處分只敘明依合作合約書之主觀、抽象之形式文書證據，認系爭合作合約書為租賃合約，從未有敘明系爭合作合約書有原告在合作店處所銷售貨物給買受人之任何約定，更遑論原告在合作店處所銷售貨物給買受人之客觀事實證據，被告沒有提供客觀事實證據，即不得主張有此事實。
（4）合作合約書並無貨物所有權移轉之約定，但從下列事實證據可證，貨物所有權係由原告移轉給合作店，再由合作店移轉給買受人：
①原告將貨物運抵各合作店，再由各合作店銷售給買受人之
事實，表現於統一發票，有原告營業稅401 表所載之銷項稅捐，及合作店營業稅401 表所載之銷項稅額與進項稅額（原告之銷項稅額即為合作店之進項稅額），原告及合作店之年度營利事業所得結算申報之營業收入、營業成本等客觀書據上，可證明貨物所有權之移轉，係由原告銷售給各合作店，再由各合作店銷售給各買受人。按各合作店PO
S 系統所記載之進銷資料（進銷日期、進銷貨號、進銷發票等）與營業稅401 表之進項稅額、銷項稅額、繳交之營業稅、帳載之進貨成本、銷售貨物收入、年度營利事業所得稅申報、核定之銷售貨物收入、銷貨成本，均是一致相符。
②合作合約書沒有任何有關原告在合作店處所銷售貨物之約
定，被告亦無供任何原告在合作店處所銷售貨物給買受人之具體銷售事實資料。
③原告未曾在合作店所在地之辦理營業登記（含營業人）、
領用統一發票購買證、購買發票、申報營業稅401 表、繳納營業稅、辦理年度營利事業所得稅結算申報等客觀事實、證據，足可證明，原告並無在合作店處所銷售任何貨物給買受人。按本件屬有體物之銷售，「有體物」則以物理之形式占有空間，即使不受領仍然客觀存在，因此有風險負擔之問題（即受領前有體物因故滅失之情形）。且在受領時，所重視者，為對物之實際支配使用功能，因此提供貨幣而受領有體物者，必須占有該有體物或對之行使在法律上有意義之用益權能。且營業稅法第3 條第1 項及民法第761 條、第765 條、第801 條、第940 條、第941 條、第944 條、第946 條，有同等之法律見解。被告沒有涵攝之上開法律規定，無法主張貨物所有權之移轉狀態。
（5）本件系爭合作合約書不但形式上無法構成租賃合約，更無法證明合作合約書兩當事人有租賃關係之存在。被告對合作合約書為恣意之解釋，均只抄列原合作合約書之原條文，未曾敘明法律規定、法理論述，更未曾提供客觀事實證據證明租賃物由出租人交付承租人使用、收益，承租人確有使用、收益租賃物具體資料，並交付租金之證據及事實，只恣意去認定合作合約書為租賃合約及將佣金作等同租金之解釋在未曾提供任何客觀事實證據之情形下，卻又擴權去否定原告與合作店間之買賣行為及主張原告直接銷售貨物給買受人，實則原告未曾指派負責人在合作店負責經營，並依法辦理營業登記，購買發票、使用發票、申報發票，且未曾提供租賃標的物之使用收益應有之客觀證據。
被告至今沒有提供原告確實占有租賃物並為使用、收益及支付租金之任何客觀證據，租賃關係僅是被告之臆測而已。況佣金收入屬勞務收入與租金收入之法律關係全然不同（本院90年度訴字第4499號判決意旨參照），而依民法第
528 條及第421 條規定，更可證明租賃關係實質存在，以交付租賃物、占有租賃物、使用收益租賃物為生效要件。
被告並無上開租賃之客觀事實證據，不得主張租賃關係之存在。
（6）又被告一方面說合作合約書為租賃合約，租金收入等同於佣金收入，而其處分又主張合作合約書為原告銷售貨物給買受人之合約，不論所為租金收入或原告銷售貨物給買受人之主張，被告均未提供任何客觀事實證據，以為證明，且其先後之主張完全矛盾。依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第72條及第92條，分別規範租金收入及佣金收入，證明被告常規之核課及處分，亦均認租金收入與佣金收入為不同構成原件。且被告所訂營利事業所得稅結算申報書損益科目，佣金收入編號為41號，租金收入編號為39號，又稅務行業標準代號及擴大書面審核適用純益率及標準彙總表，不動產租賃業之行業標準代號為6611-14，居間業之行業標準代號為4570-12 ，被告自認租金收入不同於佣金收入，可證被告所論違背法律之基本邏輯，被告所為主張違背法律，為處分不適用法規。
３、本件原告無應受行為罰之要件：
（1）本件原告受處租稅行為罰之罰鍰屬行政制裁，原告對作為義務違反之故意、過失負責任，應適用刑法之證據法則。
本件被告稱「合作合約書」為租賃契約、原告銷售貨物給買受人之法律關係定性，連基本可以釋明之證據都未提出，更遑論可證明之客觀之事實證據。本件被告應證明原告確有作為義務之違反，應受行為罰罰鍰之該當，即被告應就行為罰之構成要件、違法性、可責性負高度或然性舉證責任。
（2）行為罰構成之基本要件為作為義務之違反，且其作為義務應為法律所明定，被告將合作合約書法律見解之爭議認作作為義務之違反，為適用法令錯誤。法律見解之爭，並非作義務之違反，且被告僅論及契約成立之要件，並無客觀事實證據證明契約生效之要件，即無法證明履約事實要件。而作為義務之違反，是以履約事實為要件，並非以契約是否成立為要件。
（3）又本件縱然依被告主張合作合約書為租賃合約（事實上，被告已恣意擴權將其合作合約書擴張，為租賃合約混合原告銷售貨物給買受人之合約書），因加值型及非加值型營業稅具有自動追補及勾稽之功能，只要最後銷售價格相同，各銷售階段之營業人依法申報營業稅401 表，並繳納應納營業稅，國家稅收不會減損，故原告無逃漏營業稅之意圖及結果，也無借用合作店發票開立之必要及可能。且本件不論依原告主張或被告主張國家之稅收均為85,018,502元，且原告及合作店均依法繳交營業稅、申報營業稅401表（被告於原告及合作店申報營業稅401 表後，隨時將原告及合作店進銷資料鍵入財政部財稅資料中心，嚴加控管）、申報營利事業所得稅，就原告、合作店並無取得任何非法租稅利益，國家無任何租稅損失，並未影響營業稅之正常核課，原告並無依法應受行為罰要件之該當行為，財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函釋明確。
原告無違反作為義務、無逃漏租稅意圖、無影響正常稅捐之核課，且其營業登記、發票之購買及申報，均事前向被告申請（申報），並經被告事後核准（核定），應受信賴保護原則之保護，被告不得改變原告及合作店依法經被告公權力核准、核定之法律行為，而處租稅秩序罰。依司法院釋字第525 號解釋：「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第11
9 條、第120 條及第126 條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用…」明定，原告依被告公權力之行使，事前為申請（申報），事後經核准（核定），受信賴保護。
被告不得任意變更，或任意擴權予以處罰。受信賴保護之法律行為包括營業登記、購買發票、開立發票、申報營業稅401 表、繳納營業稅、營利事業所得稅結算申報等（已續行數年），又行政程序法第8 條亦有明文。
（4）原處分並未斟酌對原告有利之證據，此等客觀有利證據，包括營業登記、申請統一發票購買證、購買統一發票、繳納營業稅、申報營業稅401 表、營利事業所得稅申報及核定等，為被告所掌握之文書證據，依行政訴訟法第164 條之規定，被告有提出之義務，若被告依法斟酌上開客觀證據，必能證明原告並無在合作店銷售貨物給買受人。而就證據之蓋然性量化而言，與合作合約書有關之單位，計有原告、被告、合作店（約50餘家）、合作店所在地轄區稅務人員（約50餘人）合計102 單位，其中101/102 （原告、50餘家合作店、被告及50餘位合作店所在地轄區稅務人員），均認原告與合作店間客觀事實上為買賣之經營事實（有營業稅401 表所載之進項稅額及銷項稅額可證），只有被告認合作合約書為租賃合約書，蓋然率只有1/102 ，如此低之蓋然率不得推論本件待證事實，即被告不得認作合作合約書為租賃合約書之主張。被告稱原告開立給合作店之發票，未載明「委託代銷」字樣，即已自認原告確有銷售貨物給合作店，且因無「委託代銷」字樣，依查核準則第26條之規定，營業人與銷售人進銷未載明「受託代銷」字樣，應依自進自銷處理，此乃法律規定之推定。另被告認「貨物所有權為原告所有」，亦證明被告自認原告銷售貨物給合作店，只是另行約定動產擔保交易法之附條件買賣而已。一般商業經驗認定商品所有權是否移轉，應細究者為民法第345 條、第761 條、第765 條、第801 條、第940 條、第943 條、第944 條、第946 條及合作店POS系統之進銷記錄，「貨物所有權為原告所有」為債權之保障（動產擔保交易法第13條、第26條），與商品所有權是否移轉無關。動產擔保交易法第13條已證實附條件買賣之買賣，貨物所有權（物權）已移轉，風險、利潤已移轉，其約定只在求債權保護而已。
４、本件無受租稅漏稅處罰之要件：
（1）本件被告就原告所為租稅漏稅罰構成要件之主觀條件、客觀條件及違法性、可責性等未依法舉證，況本件政府沒有實質稅收減損，原告及合作店沒有任何租稅不法利益，且原告主張之開立發票方式較被告主張之開立發票方式多開立2,025,412,776 元之銷售額，既無漏稅之可能及結果，又多開立銷售額，應無本件租稅秩序罰之存在（本院95年度訴字第834 號判決意旨參照），被告以各合作店之銷售額減除原告對合作店之銷售額等於被告虛擬租金金額，其稱各合作店對原告有租金收入，進而推論有漏稅行為，實違背論證法則而為之循環論證，本件所爭並非數字之計算邏輯，而是行為定性之爭，被告卻以數字計算邏輯直接推論行為定性，違背論理法則。
（2）本件原告無逃漏營業稅之意圖及逃漏營業稅之結果，蓋因逃漏稅捐之具體表徵，即定量營業行為，國家應收取之營業稅已實質有所減損，定量營業行為之相關營業人，已實質獲取不法租稅利益，而②加值型及非加值型營業稅有自動追補及勾稽之效果，只要最後之銷售價格相同，所有銷售階段之營業人，依法申報營業稅401 表，申報銷項稅額及進項稅額，繳納應納稅捐，定量銷售行為之營業稅收入不會因銷售階段之增減，造成國家實質稅捐減損，相關營業人又不會因此有不法租稅利益。另依陸啟東編著營業稅實務解析與申報範例乙書第5 頁第
6 行至第15行止所載意旨亦可證加值型營業稅自動進補及勾稽結果，不會因銷售階段之增減造成營業稅之漏稅結果。
（3）依司法院釋字第337 號解釋：「營業稅法第51條第5 款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍至20倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。」意旨，漏稅罰應以實質有漏稅結果，才處罰稅罰。被告稱本件原告有營業稅法第51條第3 款「短報或漏報銷售額」之違法，並因此而逃漏營業稅，故處漏稅罰，惟營業稅法第51條所訂各款之作為義務違反，應有因而導致漏稅結果為前提，才有「追繳稅款」、「按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰」之議處。開立發票之後，「已依規定按期申報進、銷項資料」、「按期應納稅額繳納者」，即無任何漏稅結果，應免予補稅處罰。本件原告及各合作店，均依法申請營業登記、申請統一發票購買證、按期購買統一發票、按期申報進、銷資料（即營業稅401 表）、按期繳納應納稅額，本件原告及合作店並無作為義務違反及無漏稅事實結果，自不應受漏稅罰之處分。又原告與合作店互為權利義務，不可割裂（司法院釋字第385 號解釋意旨參照）。本件合作合約書兩當事人，合計共多開2,025,412,776 元銷售額，根本無營業稅法第51條第3 款規定租稅協力義務之違反。本件不論依原告之主張或被告虛擬之主張，國家定量營業行為之營業稅總稅收收入，沒有實質上損失，相關營業人亦沒有獲取不法之營業稅利益。驗證本件客觀實證資料如下：
總額實證法：原告進口貨物價格為1,607,699,773 元，
海關代徵營業稅為80,384,989元（稅率5%），原告銷售給合作店之價格為2,666,741,302 元，原告之銷項稅額為133,337,065 元（稅率5%）（合作店之進項稅額為133,337,065 元），合作店銷售價格為3,308,069,828 元，合作店之銷項稅額為165,403,491 元（稅率5%），若由原告直接銷售給買受人，其銷售價格亦為3,308,069,
828 元，銷項稅額為165,403,491 元（稅率5 % ），被告主張原告給付租金為641,328,526 元，原告有進項稅額32,066,426元（稅率5%），合作店有銷項稅額32,066,426元（稅率5%）。
依原告主張：原告有銷項稅額133,337,065 元，進項稅
額80,384,989元。合作店有銷項稅額165,403,491 元，進項稅額185,018,502 元33,337,065元。原告及合作店申報營業稅401 表之銷項稅額及進項稅額總計為：進項稅額合計213,722,054 元〔原告進項稅額（進口貨物）80,384,989元＋合作店進項稅額（購進貨物）133,337,
065 元＝213,722,054 元。〕、銷項稅額合計298,740,
556 元（原告銷項稅額133,337,065 元＋合作店銷項稅額165,403,491 元＝298,740,556 元。），政府之營業稅收入85,018,502元（銷項稅額298,740,556 元－進項稅額213,722,054 元＝85,018,502元）。
依被告主張：原告有銷項稅額165,403,491 元；進項稅
額（進口貨物）80,384,989元；進項稅額（租金）00000000元。合作店有銷項稅額（租金）32,066,426元。原告及合作店申報營業稅401 表之銷項稅額及進項稅額總計為：進項稅額合計112,451,415 元〔原告進項稅額（進口貨物）80,384,989元＋合作店進項稅額（租金）32,066,426元＝112,451,415 元〕。銷項稅額合計197,469,917 元〔原告銷項稅額（銷售貨物）165,403,491 元＋合作店銷項稅額（佣金）32,066,426元＝197,469,91
7 元〕。政府之營業稅收入85,018,502元（銷項稅額即197,469,917 元－進項稅額112,451,415 元＝85,018,
502 元）。是不論採原告主張或被告主張政府營業稅稅收總收入為
85,018,502元完全相同，在現行加值型及非加值型營業稅制下，營業稅由最後階段之消費者負擔，不論一個階段銷售或分成兩個階段銷售，只要各營業人誠實申報並為繳納營業稅，政府營業稅稅收總收入是相同時，不會因銷售階段之不同，造成政府營業稅稅收之損失。縱然依被告主張之發票開立方式，被告並未主張對合作店有漏稅罰，僅主張合作店有行為罰，足證對營業稅、營利事業所得稅對被告均無核課之影響。
淨額實證法：
A.經濟實質政府總稅收收入：最後銷售給買受人之銷售總金額 3,308,069,828元營業稅稅率 5%政府總稅收收入 165,403,491元
B.二階段課稅之總稅收（被告主張）：第1階段：海關代徵進口貨物之階段營業稅
80,384,989元第2階段：原告銷售貨物給買受人之階段營業稅
85,018,502元政府總稅收收入 165,403,491元（租金收入營業稅屬中間階段營業人稅收，進項稅捐增加32,066,426元，銷項稅捐增加32,066,426元，故不影響政府營業稅總收入。）
C.第3階段課稅之總稅收（原告主張）：第1階段：海關代徵進口貨物之階段營業稅
80,384,989元第2階段：原告銷售貨物給合作店差額之階段營業稅
52,952,076元第3階段：合作店銷售貨物給買受人差額之階段營業稅
32,066,426元第2階段與第3階段小計 85,018,502元政府總稅收收入 165,403,491元
D.本件系爭之階段政府營業稅稅收總收入均為165,403,491 元，全程之政府營業稅總稅收收入為165,403,491 元，不受任何影響。
E.既然營業稅總稅收收入均相同，選二階段課稅或三階段課稅均是合法，原告可以自由選擇，不因合法選擇造成違法。又本件之犯罪事實以故意逃漏租稅或過失致逃漏租稅為要件，既無任何租稅之逃漏，即無犯罪事實之存在，即難謂有任何之故意或過失。又合作合約書縱然被虛擬為租賃合約書，也僅是法律見解之不同而已，因沒有逃漏稅捐之意圖，及構成漏稅結果，況本件原告多年經營行為及所留存之租稅證據，均事前向被告申請（申報），事後經被告核准（核定），依公權力規範而作為，應受信賴保護。
（4）依財政部95年5 月23日台財稅字第0950453550號函釋主旨「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月
9 日台財稅字第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」所示，被告所為之處分，明顯有違司法院釋字第337 號解釋、營業稅法第51條及前開函令所示。被告虛擬合作合約書為租賃合約書，卻為「原告直接銷售貨物給買受人」之處分，租賃合約書與原告直接銷售貨物給買受人為無關連性、重要性之推論。原告將系爭貨物運抵合作店，再由合作店銷售給買受人，為兩造所不爭，被告未就兩當事人之進銷情形覈實查核（被告應提出查核之客觀事實證據），逕認之原告銷售貨物給買受人，並據以為行為罰、漏稅罰，實違背原告僅以故意或過失為可責性之法律規定。縱然是取得虛設行號之發票，只要虛設行號開立之發票「已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者」，依前開函示：「應免予補稅處罰」，更何況本件原告並非虛設行號、按期申報進、銷項資料、按期繳交應繳稅額，更無補稅處罰之議。加值型及非加值型營業稅，具有「因其申報之銷項稅額大於申報之進項稅額，並未達成實質逃漏稅」之特有效果，本件無逃漏營業稅之意圖及結果。
５、其他重要影響本件之證據：
（1）被告所認合作店提供統一發票供原告直接開立與消費者主張，並未提供事實證據。原告若要開立發票為何不自行申請？原告、合作店均無借用發票可取得之租稅利益，為何要借用發票？有何證據證明發票由原告開立？如果是原告借用發票，為何要由合作店負擔營業稅及營利事業所得稅？由合作店借發票給原告使用，合作店沒有任何租稅利益，又要負擔營業稅、營利事業所得稅，與商場思惟慣例不符。被告稱「合作店不自負盈虧」，並未有客觀事實證據明，實則合作店要自負租金、用人薪資及其他相關稅捐、營業稅、營利事業所得稅等，有營利事業所得稅結算申報書可證，此為不實之主張。
（2）本件合作合約書兩當事人依合作合約書之原主張，比被告租賃合約之主張，原告多開立2,025,412,776 元之銷售額（即2,666,741,302 元－641,328,526 元），被告為本件之處分，遺漏此重要事實未斟酌，且本件兩方當事人「因其申報之銷項稅額大於申報之進項稅額，並未達成實質逃漏稅」之法律效果，被告並未參酌處理。如被告予以參酌，本件之處理結果將完全不同，即本件應無「秩序罰」受罰之處分。
（3）被告稱「貨物所有權為原告所有」不實，蓋因合作合約書並無此約定，係被告虛擬，此主張為被告主張租賃關係及原告在合作店處所銷售貨物之重要依據，若無此主張，租賃關係及原告在合作店處所經營即不存在，此為違法處分之重要證據。
（4）被告引用91年6 月21日台財稅字第0910453902號函釋，按合作合約書無「原告自行收款」、「按銷售額之一定比例支付佣金」之約定，被告卻認「原告有給付租金」及「原告銷售貨物給買受人」，實為悖離經驗法則，無原因事實（證據）如何推定待證事實，被告應負舉證責任。又被告將「利潤分配」認作為「租金」，違背經驗法則，應負舉證責任。
６、系爭合作合約書之約定並無租賃法律關係之構成要件，亦無履約客觀事實相對給付證據所構成租賃關係要件，原告並無依合作合約書向各合作店取得租金發票之作為義務：
（1）司法院釋字第576 號解釋：「契約自由為個人自主發展與實現自我之重要機制，並為私法自治之基礎，除依契約之具體內容受憲法各相關基本權利規定保障外，亦屬憲法第22條所保障其他自由權利之一種。惟國家基於維護公益之必要，尚非不得以法律對之為合理之限制。」。又司法院釋字第420 號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」本件原告與合作店間所訂定之合作合約書，被告無法證明有虛偽通謀之意思表示，依司法院釋字第576 號解釋，原告與合作店間依合作合約書成立之買賣法律關係，屬憲法第22條所訂之人民基本權利，被告應予尊重。被告無法證明原告與合作店間有虛偽隱匿之意思表示，援引最高法院17年上字第1118號判例，逕捨民法第98條應探求雙方當事人真意之規定，為違法、違憲。被告縱依行政裁量權而為系爭合作合約書為租賃合約之認作，僅屬司法院釋字第420 號之解釋之實質認定，被告無權改變原告與合作店間成立買賣法律關係，即原告無受罰之該當要件。
（2）被告並無就合作合約書之約定條文，如何構成民法第42
1 條法律構成要件為任何陳述說明，如何認其為租賃合約，被告應負高度蓋然性舉證責任及提供客觀事實證據，以遂其說。被告另引財政部77年4 月2 日台財稅字第761126555 號函、財政部91年6 月21日台財稅字第0910453902號函及財政部賦稅署92年1 月28日台稅二發字第0920450761號函，均與被告主張之租賃關係無關。前開三函令之意旨在釋明在何種情況下可定期彙總開立發票，在何種情況下應逐筆開立發票，與本件原告有租賃收入未取得發票之作為義務違反無關。
（3）「原告將貨物運抵合作店處所，由合作店處所將貨物銷售給買受人之客觀事實。」、「合作店在合作店處所依法辦理營業登記、領用統一發票購買證、購買統一發票、按期申報營業稅401 表（包括來自原告之進項稅額及來自買受人之銷項稅額）之客觀事實。」、「合作店如期申報營利事業所得稅結算申報，申報銷售貨物營業收入（來自買受人）及銷售貨物成本（來自原告）及營業費用，本期損益之客觀事實。」、「原告未在合作店處所辦理營業登記、未指派合作店處所之法定及實際負責人、未領用統一發票購買證、未購買統一發票、未開立統一發票、未按期申報營業稅401 表，未申報合作店處所之營利事業所得稅結算申報。」之履約客觀事實證據，無法構成被告主張之租賃關係及原告自行銷售貨物給買受人。
（4）另租賃關係應取得租金發票之作為義務，應有履約之相對給付之客觀事實，如租賃物之交付、占有、使用、收益、租金之交付及受領之客觀事實證據來證明，被告並未提出前開客觀事實證據，如何主張租賃關係之存在，而認原告有應取得租金發票之作為義務。
（5）原告與合作店依合作合約書約定，依法所為之行為，即①合作店依營業稅法第28條之規定為營業登記；②合作店依統一發票使用辦法第5 條之規定，領用統一發票購買證；③合作店依統一發票使用辦法第5 條及第7 條之規定購買統一發票；④合作店依營業稅法第32條及統一發票使用辦法第9 條之規定，於銷售貨物給買受人時開立統一發票；⑤合作店依營業稅法第35條之規定申報營業稅41表並繳交營業稅；⑥合作店依所得稅法第71條之規定，為營利事業所得稅結算申報。其所為之行為，經事前向被告申請（申報），經事後被告核准（核定），此等公文書為被告掌管，為被告所自認確知，應受司法院釋字第525 號解釋之信賴保護及行政罰法第11之約制，合作店上開經營行為，全部依據法令為行為，縱有作為義務之違反，亦屬有阻卻違法之正當理由，依法不受租稅秩序罰。
（6）被告稱原告租賃合作店處所銷售貨物給買受人。惟原告並無在合作店所在地辦理營業登記，亦即①原告並無在合作店處所辦理營業登記之客觀事實證據。②原告並無在合作店處所指派實際經營負責人之客觀事實證據。③原告並無在合作店處所領用統一發票購買證之客觀事實證據。④原告並無在合作店處所購買統一發票之客觀事實證據。⑤原告並無在合作店處所申報營業稅401 表之客觀事實證據。⑥原告並無在合作店處所申報營利事業所得稅之客觀事實證據。⑦原告並無在合作店處所貨物交付及銷售給買受人之客觀事實證據。被告並無上開原告租賃合作店營業處所並銷售貨物給買受人之客觀事實證據，逕為主張原告租賃合作店處所銷售貨物給買受人，違背行政訴訟法第164 條規定：「公務員或機關掌管之文書，行政法院得調取之。如該機關為當事人時，並有提出之義務。」
７、被告既主張合作合約書為租賃合約書，何來原告有營業稅法第51條第3 款之作為義務違反，原告縱有營業稅法第51條第3 款之作為義務違反，亦無逃漏租稅之結果，無作為義務違反之故意、過失，即無處罰之該當。
（1）原告若有受罰，應以作為義務違反有故意、過失為責任要件。刑法第12條、第13條、第14條、行政罰法第7 條有明文規定。本院95年9 月29日95年度訴字第834 號判決已載明：「則以營業稅係消費稅，係以消費者所得支出為課稅對象，囿於直接課稅技術上之困難而設計對營業人銷售額課稅，再由營業人轉嫁在售價上由消費者負擔，終局乃係課消費者稅捐之觀點，足見本件倘就整體營業稅之稽徵，而非就各銷售階段之營業人單獨論斷而言，原告設計並執行上揭與法律規定不符之交易流程，對國庫之稅收既無短漏，系爭合約書又係原告所設計、掌控，而其設計、掌控之結果，就其個人短漏部分既已考量由合作店補足，致國庫應徵之營業稅總體而論並未短漏，即難認其本於私經濟活動之考量，而為上述方式統一發票之開立，並依其統一發票開立形式確實為營業稅之報繳，自始有何漏稅之故意，足見原告所稱其並無逃漏稅之故意乙節，要係可採；而其既確信其按所設計流程於每個環節依法報繳，不致生漏稅結果，且已依其設計流程確實執行，亦難認其有何應注意避免漏稅，且能注意而未注意之過失可言。」本件原告無漏稅之結果，縱依被告所論原告有給付租金未取得憑證之作為義務違反，但無故意或過失，亦無逃漏稅捐之意圖與結果，即無本件租稅行為罰之構成要件。
（2）被告於本件補徵營業稅及處漏稅罰，係援引已經廢棄之最高行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議之決議，為處分不適用法規之違法。依據該庭長評事聯席會議決議：採乙說：乙說：按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：『一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。』『營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。』營業稅法第19條第1 項第1 款及第
33 條 第1 款定有明文。營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」顯然被告係就前開採乙說之決議，斷章取義而為，為處分不適用法規之違法。乙說決議旨在說明取得非交易對象之進貨發票作為進項申報扣抵銷項稅額，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就「其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款」。前段敘述已明，追補營業稅，係因取得不得扣抵之進項憑證而發生，本件原告所有進項來自國外進口，進口營業稅均為海關代徵，不可能有「取得非交易對象所開立統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額」之情事。上開庭長評事聯席會議決議採乙說，係採用財政部83年7 月9 日台財稅字第831601371 號函作成決議。依財政部83年7 月9 日台財稅字第831601371 號函：「…二、為符合司法院大法官會議釋字第337 號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：…。２、有進貨事實者：（1 ）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。（2 ）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19 條 第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款：不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。」財政部95年5 月23日台財稅字第0950453550號函已明文不再適用財政部83年7 月
9 日台財稅字第831601371 號函。其違反司法院釋字第
337 號解釋及營業稅法第51條之立法意旨。被告援引該庭長評事聯席會議之決議，為本件營業稅之補稅及處漏稅罰之處分，有不適用法規之違法。（本院95年9 月29日94年度訴字第834 號判決，同為該案原告無任何逃漏營業稅之判決。）
（3）營業稅法第14條第2 項：「銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。」、第15條第
3 項：「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」及第16條第1 項：「第14條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。但本次銷售之營業稅額不在其內。」銷項稅額為中間營業人於銷售貨物或勞務時，除取得其銷售額外，應有義務代政府收取銷項稅額即銷項營業稅，進項稅額為中間營業人於購買貨物或勞務時，除支付購買之價款外，應有義務代墊政府之營業稅，銷售額屬營業人之私有財貨，銷項稅額與進項稅額屬營業人代收、代墊之私有財貨，在開立發票取得發票之同時，應分開明顯載於發票之上，於帳載之時應明顯分開載於帳冊之上，於申報營業稅401 表亦應將銷項稅額、進項稅額、銷售額分開明顯記載。是否逃漏營業稅，被告可完全明瞭掌握，在現行營業稅制下，如何逃漏稅、逃漏多少營業稅，被告應清晰分析，明確計算。
（4）營業稅法第15條第1 項：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」，不同中間營業人前後手之間銷項稅額、進項稅額，及同一營業人銷項稅額、進項稅額有自動勾稽、追補效果，是否逃漏營業稅，應前後手營業人相互間之進銷項稅額為計算，不可偏廢於前手營業人或後手營業人。因為前手營業人之銷項稅額即為後手營業人之進項稅額，前後手間對政府之營業稅稅收有自動追補及勾稽之效果。同一營業人，當期銷項稅額大於進項稅額，即代收營業稅額大於代付營業稅，為該營業人當期之應納營業額，應向政府繳納；當期銷項稅額小於進項稅額，即代收營業稅額小於代付稅額，為營業人當期之溢付營業稅額，可留抵以後各期之代收稅額或申請退稅，可證中間營業人不論原告或合作店均無實質繳納營業稅之義務，實質負擔營業稅者為最後之消費者，蓋因消費者支付進項稅額之後，無代收銷項稅額可予以扣除，而成為實質營業稅納稅義務人。中間營業稅不論原告或合作店只在特定情況負擔營業稅納稅義務人之責，例如代付進項稅額後，其前手並未向政府申報繳納；或於應代收銷項營業稅額時，未為代收，並向政府繳納，營業稅法始課以中間營業人為原告或第三人合作店實質繳納營業稅之義務，本件原告或合作店，其前後手間均依法開立發票，申報營業稅401 表、繳交營業稅，無任何之漏稅既遂。
（5）財政部臺灣省北區國稅局網站於95年10月26日稅務新聞主題有關營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，加強違章事證蒐集之舉證責任載明：「財政部臺灣省北區國稅局表示，因應財政部95年5 月23日台財稅字第0950453550號函令及行政罰法第7 條規定，不能再依司法院大法官會議議決釋字第275 號推定過失予以處罰，舉證責任轉由稽徵機關負擔，營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，加強違章事證蒐集之舉證責任。」本件原告如有受罰，只依刑法第12條、第13條、第14條之故意或過失負受罰責任，本件被告論處原告租稅秩序罰，原告實承受無過失責任及推定過失責任，被告之論處，違背法令。
（6）至於依司法院釋字第420 號解釋，納稅義務人依法律規定形式所為之租稅行為，稅捐稽徵機關縱有實質之爭議，只有兩者間租稅收入差額調整補稅而已，與本件租稅秩序罰無關。又依稅捐稽徵法第48條之1 之規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。前項補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計利息，一併徵收。」，營業人有違章漏稅事實，在未經調查前自動補報補繳，免除稅捐稽徵法第41條至第45條之處罰，包括租稅刑罰、漏稅罰、行為罰，本件無漏稅之結果，自無補報補繳之要件，本件無受罰之要件，自應適用免予處罰之規定。當事人有漏稅結果，雖經自動補報、補繳，但漏稅行為無法改變，卻能免除租稅刑罰、漏稅罰、行為罰，本件並無漏稅結果，卻反受罰，被告論處處罰，違背法令。
（7）再依營業稅法第48條規定：「營業人開立統一發票，應行記載事項未依規定記載或所載不實者，除通知限期改正或補辦外，按統一發票所載銷售額，處百分之一罰鍰，其金額最低不得少於5 百元，最高不得超過5 千元。
經主管稽徵機關通知補正而未補正或補正後仍不實者，連續處罰之。前項未依規定記載事項為買受人名稱、地址或統一編號者，其連續處罰部分之罰鍰為統一發票所載銷售額之百分之二，其金額最低不得少於1 千元，最高不得超過1 萬元。」另依財政部83年4 月27日台財稅字第831590955 號函示：「稽徵機關查獲營業人開立統一發票，有應行記載事項而未依規定記載或所載不實之情事者，應以查獲次數為準，依營業稅法第48條規定處罰。」本件無漏稅之結果、無故意或過失責任要件，最多只有營業稅法第48條受罰之該當。
（8）本件為合作合約書定性之爭，被告卻引與被告主張系爭合作合約書為租賃合約無關之營業稅法第32條第1 項、第35條第1 項、第43條第1 項第4 款、第5 款、稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條、財政部77年
4 月2 日台財稅字第761126555 號函、財政部91年6 月21日台財稅字第0910453902號函及財政部賦稅署92年1月28日台稅二發字第0920450761號函為本件處罰，違背法令。
①依財政部77年4 月2 日台財稅字第761126555 號函令規
定，符合條件者可依約定「每次結帳（算）之次日取具進貨統一發票列帳」，若不符合條件不得以「每次結帳（算）之次日取具進貨統一發票列帳」，即應逐筆開立銷售發票。依前開函令規定，原告僅有未依規定應逐筆開立發票而採彙總開立發票之違章，與被告所認原告有給付租金未依規定取得他人憑證，應受稅捐稽徵法第44條之處罰無關，被告違法擴權解釋。況被告所認「自不宜比照百貨公司設專櫃型態方式開立發票，遂審理核定違章成立。」，並未說明違章成立之法令涵攝規定與客觀事實證據，為處分不備理由。
②財政部91年6 月21日台財稅字第0910453902號函令，以
收款對象來認定銷貨之函釋，實違背營業稅法第3 條第
1 項：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」及民法第345 條：「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」等有關貨物所有權移轉之規定。一般商業經驗認定商品所有權是否移轉，應細究民法第345 條、第761條、第765 條、第801 條、第940 條、第943 條、第94
4 條、第946 條及營業稅法第3 條第1 項之規定，有合作店POS 系統之進銷記錄及貨物物流系統可證，貨物係由原告運抵合作店營業處所，再由合作店銷售給買受人，可證明貨物所有權移轉之買賣交易行為。
③財政部賦稅署92年1 月28日台稅二發字第0920450761號
函釋合作雙方A.無進銷貨關係，B.純為租賃關係為前提，才不適宜依財政部77年4 月2 日台財稅字第76112655
5 號函令之適用，不能逆推本件不適用財政部77年4 月
2 日台財稅字第761126555 號，論斷原告與合作店間無進銷貨關係及有租賃關係，被告違法擴權解釋。
（9）被告以自行編造之「合作店營業情形表」為處分本件之主要證據，並據以循環論證，違背法令，本件合作店營業情形表為被告根據合作店申報之401 表所載之發票銷售金額及發票進貨金額之差額而編製，本為合作店之銷貨毛利，非租金，且合作店營業情形表並非原告所提供，純為被告自行認作編製，被告依自行編製之證據而為罰鍰之處分，於法即有不合。又合作店營業情形表並非租金，而係合作店之「銷貨毛利」，此錯誤一也。被告一直使人誤信，「合作店營業情形表」為原告自行提供之證據，此錯誤二也。被告作循環論證，使人誤信合作合約書為租賃合約書，因為原告已提供「合作店營業情形表」為證，又稱因為原告已提供「合作店營業情形表」為證，故合作合約書為租賃合約書，此錯誤三也。被告依自行編製之不實「合作店營業情形表」，卻據以為違章處罰證據，此錯誤四也。被告違背論理法則，為處分違背法令。被告依「合作店營業情形表」據以認作原告向合作店收取租金，不但與合作店之營業稅401 表所認之銷貨毛利不符，更與被告查得原告開立給合作店之統一發票所載「衣服」不符。「合作店營業情形表」為被告所變造之證據，銷售衣服所開立之統一發票方為原告經營之客觀事實證據。
（）被告稱：「本件原告於88年至91年間與民生二店、昆明二店等50家合作店銷售貨物總額3,308,069,828 元，減除已開立予合作店銷售額2,666,741,302 元後，原告銷貨短開發票違章金額計641,328,526 元，逃漏營業稅32,066,426元」，被告認「原告有逃漏營業稅」之主張為不適用法規之違法。按：
①營業稅法之實質納稅義務人為最後之買受人，原告及各
合作店均為名目納稅義務人，本件不論由原告或各合作店開立給買受人，只要開立發票金額為3,308,069,828元，此等金額已由各合作店開立給買受人，為兩造所不爭，並向買受人收取營業稅165,403,491 元，國家定量銷售貨物應收取之營業稅國庫收入即不受影響。
②縱依被告主張合作店應開立641,328,526 元之租賃收入
發票給原告而未開立，亦不影響國家之營業稅國庫收入，因原告及各合作店均為營業人，只是名目納稅義務人並非實質負擔最後營業稅之負擔，被告之指摘為無理由。被告認「原告銷貨短開發票違章金額計641,328,526元」之說，實是誤解營業人開立發票給營業人，在總額扣抵之營業稅計算下，實不影響政府之營業稅收入。即一營業人開立租金發票，增加此營業人銷項稅額，則受領租金發票之另一營業人，必然增加其進項稅額，兩者相抵，政府收入不受影響，被告之主張違背營業稅法，只著限於開立發票一方之營業人，未考慮受領發票一方之營業人，在營業人間，銷售稅額與進項稅額同時存在，增同增，減同減，政府營業稅收入不受影響，被告之指摘為無理由。
８、被告在作成原處分隱匿下列客觀事實證據：「①合作店依營業稅法第28條之規定為營業登記；②合作店依統一發票使用辦法第5 條之規定，領用統一發票購買證；③合作店依統一發票使用辦法第5 條及第7 條之規定購買統一發票；④合作店依營業稅法第32條及統一發票使用辦法第9 條之規定，於銷售貨物給買受人時開立統一發票；⑤合作店依營業稅法第35條之規定申報營業稅401 表並繳交營業稅；⑥合作店依所得稅法第71條之規定，為營利事業所得稅結算申報。」上開客觀事實及證據，經原告事前向被告申請（申報），經事後被告核准（核定），此等公文書為被告掌管，為被告所自認確知。原告與50餘家合作店，除加絡精品店及百芳精品店外，均定有相同或相類似之合作合約書，均經被告於合作店所在地轄管之50餘位稅務人員，先後於不同期間內為上開之核准與核定，如果不是依法所行使之公權力，如何有相同之作為，且均保有相同之客觀事實證據。被告事後將上開客觀事實及證據加以隱匿，而為稱系爭合作合約書為租賃合約書、原告與各合作店為租賃關係，否定先前50餘位轄管稅務人員核定之買賣合約、原告與合作店為買賣關係，其改變之法律效果。本件之客觀事實證據與先前被告50餘位轄管稅務人員先後核定、核准買賣關係之客觀事實證據完全相同，以前核定、核准為買賣關係，現又改核定、核准為租賃關係，則被告有下列故意、重大過失、過失之違法行為：A.被告即有圖利檢舉人，非法取得檢舉獎金之嫌。B.被告即有明知合作合約書並非買賣合約書、原告與合作店並非買賣關係，而故意為買賣關係之核定、核准，被告即有故意或重大過失。原告並無過失。C.被告即有應注意未注意合作合約書並非買賣合約書、原告與合作店並非買賣關係，而過失為買賣關係之核定、核准，被告即有過失。原告並無過失。D.被告若無故意、重大過失、過失，即被告依法、依公權力所為合作合約書為買賣合約書、原告與合作店為買賣關係之核定、核准，被告依公權力所為。原告並無過失。E.不論被告圖利、故意、或重大過失、或過失、或依公權力所為，上開客觀事實及證據之核定、核准，原告均無過失，實不應承擔無過失責任。
９、系爭合作合約書於系爭期間開始時即已簽立，為被告所不爭。經被告審認並作成下列行政處分：「①合作店依營業稅法第28條之規定為營業登記；②合作店依統一發票使用辦法第5 條之規定，領用統一發票購買證；③合作店依統一發票使用辦法第5 條及第7 條之規定購買統一發票；④合作店依營業稅法第32條及統一發票使用辦法第9 條之規定，於銷售貨物給買受人時開立統一發票；⑤合作店依營業稅法第35條之規定申報營業稅401 表並繳交營業稅；⑥合作店依所得稅法第71條之規定，為營利事業所得稅結算申報。」，依法審認原告與合作店為買賣課稅法律關係，依法課稅。依行政程序法第92條之規定：「本法所稱行政處分，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」及行政程序法第110 條第3 項之規定：「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。
無效之行政處分自始不生效力。」前開行政處分係原告依法申請、申報，經被告核准、核定在案，已依法發生公權力之法律效力。又前開行政處分未經撤銷或廢止，或因其他原因而失效者，系爭期間繼續存在。今本件被告只重新審認合作合約書，未對前開行政處分是否無效撤銷、廢止之原因為調查，即改變被告先前所審認之買賣課稅法律關係為租賃課稅法律關係，違背行政程序法第110 條第3 項之規定。被告行政權所為由買賣課稅法律關係改變為租賃課稅法律關係之處分，僅是行政程序法第116 條所稱之行政處分轉換，應不溯及繼往，即系爭期間應維持原告與合作店之買賣課稅法律關係，自被告行政權通知轉換行政處分後，才能將買賣課稅法律關係轉換為租賃課稅法律關係，本件被告之處分適用法令錯誤。本件更無受行為罰之該當。
10、原處分及訴願決定對於法令之解釋錯誤，且本件之系爭為買賣關係與租賃關係之爭，並非是否為百貨公司專櫃銷貨之爭，有處分不適用法規或適用不當之違法：
（1）財政部77年4 月2 日台財稅字第761126555 號函所系爭為百貨公司與供應商之進貨，如欲採用「每次結帳（算）之次日取具進貨統一發票列帳」代替「逐次取具進貨統一發票列帳」，應具備之條件及如何報備之規定，並非本件租賃關係與買賣關係之爭。被告引用本函令為本件之處分，涵攝法令錯誤。
（2）本件合作合約書並無佣金之約定，財政部91年6 月21日台財稅字第0910453902號函，與營業稅法第3 條第1 項：及民法第345 條第1 項等規定相違背。且銷售貨物關係只要根據貨物所有權移轉與否作決定，並非以收款作決定。而被告主張原告銷售貨物給買受人，應舉客觀事實證據，證明原告將貨物所有權移轉給買受人，即應證明原告與買受人間有明確之物流系統，貨物由原告直接交給買受人並移轉貨物所有權，即有民法第345 條、第
761 條、第765 條、第801 條、第940 條、第943 條、第944 條、第946 條之法律適用。
（3）財政部賦稅署92年1 月28日台稅二發字第0920450761號函所稱「營業人與另一營業人簽訂合作合約書」，是否與本件合作合約書相同，被告未為論述，怎來本函令之引用。且上開函中所稱「如其合作雙方無進銷貨關係，僅單純為租賃關係」，為假設性條件，何來本件之適用？另上開函稱「自不宜比照百貨公司設專櫃型態之方式開立統一發票。」，只為財政部77年4 月2 日台財稅字第761126555 號函所訂「每次結帳（算）之次日取具進貨統一發票列帳」之排除，並無本件之適用。
（4）又營業稅法第32條第1 項，並無本件系爭之適用，只適用於營業人銷售貨物或勞務是否於「開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人」，所稱規定者，為開立發票時限，並非應開立買賣發票或租金發票之爭。故被告據為本件處分，為涵攝法令錯誤。
11、依下列經營之客觀事實證據，可證加絡精品店與百芳精品店之系爭合作合約書與其他合作店之合作合約書約定截然不同：
（1）本件原告約有50餘家之合作店，其中加絡精品店、與百芳精品店之系爭合作合約書之付款約定與其他合作店並不相同。
①加絡精品店、百芳精品店之合作合約書第5 條：「付款
方式：甲方（即加絡精品店、百芳精品店）於依前條（利潤分配）之規定計出應給付乙方（即原告）之貨款，每一個月月底為結帳日，於甲方核對帳目後開立一個月支票給以乙方。」②其他合作店之合作合約書第8 條：「付款方式：甲方（
即原告）於依前條之規定計出應給付乙方（長江華業）之貨款，於甲方核對帳目後次月5 日一次匯入乙方帳戶。」③結算時由合作店開立票據支付原告貨款，並非由原告給
付給合作店。按合作店家加絡精品店與百芳精品店依據合作合約書第5 條之約定，開立高新銀行票據給原告，以作為支付進貨款項之客觀事實證據為證，被告所認「原告申稱加絡精品店、百芳精品店訂約性質與其他合作店並不相同乙節，核不可採」之主張，並無客觀事實證據，純為被告臆測。
（2）系爭合作店銷售人員薪資係由合作店自行負擔，並非由原告負擔。按上開二家合作店之人員係合作店自行聘僱並負擔費用，有合作店於系爭期間之「薪資及伙食印領清冊」及「各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書」為證，與被告認定由原告負擔店面之人員主張不符，被告並未提出客觀事實證據佐證其主張。
（3）銷售貨物款項係由合作店負責收取，並非由原告收取。按上開二家合作店銷售貨物收入收款分為收取現金及客戶簽帳刷卡二種，合作店與財團法人聯合信用卡處理中心所簽定之特約商店約定書，約定付款方式採匯款至合作金庫苓雅支局活期存款帳號第0000-000-000000 號帳戶，戶名為丙○○。合作店於88年9 月份向財團法人聯合信用卡處理中心有關信用卡刷卡請款明細資料，其請款總額扣除手續費後之淨額，乃由財團法人聯合信用卡處理中心依約撥入指定帳戶中（即合作店負責人丙○○於合作金庫0000-000-000000 號帳戶），二者之金額相符，可證銷售貨物款項係由合作店負責收取，並非由原告收取。
（4）被告稱：「本件經審核原告與加絡精品店、百芳精品店及品冠服飾店訂立合約內容，就提供店面與民法上之不動產租賃關係均屬合致」之主張，被告恣意去認定合作合約書為租賃合約，在未曾提供任何客觀事實證據之情形下，無法證明合作合約書兩當事人間有租賃關係之存在。
12、按「惟稅捐稽徵法第44條與營業稅法第51條第3 款之情形，通常以『漏開或短開統一發票』致生短報或漏報銷售額之結果」為最高行政法院84年9 月份第1 次庭長評事聯席會議之主要意旨，本件原告及合作店若有漏開或短開發票之情事，因沒有致生營業稅法第51條第3 款所訂：「短報或漏報銷售額者」而有補稅及漏稅罰之結果，即無稅捐稽徵法第44條之行為罰。依最高行政法院84年9 月份第1 次庭長評事聯席會議：「稅捐稽徵法第44條規定係屬行為罰，營業稅法第51條第3 款及第5 款之規定係屬漏稅罰。兩者處罰之條件固不盡相同，惟稅捐稽徵法第44條與營業稅法第51 條 第3 款之情形，通常以『漏開或短開統一發票』致生短報或漏報銷售額之結果，又稅捐稽徵法第44條與營業稅法第51條第5 款之情形，亦皆以『應自他人取得統一發票而未取得』致以不實發票生虛報進項稅額之結果，稅捐稽徵法第44條係就未達漏稅階段之違規為處罰，營業稅法第51 條 第3 款或第5 款則係對已達漏稅階段之違規為處罰，祗依營業稅法第51條第3 款或第5 款規定處罰鍰已足達成行政上之目的，勿庸二者併罰。」有明文規定。
本件原告及合作店無逃漏租稅之既遂與結果，即證本件無營業稅法第51條第3 款及稅捐稽徵法第44條之違法。依上開決議「惟稅捐稽徵法第44條與營業稅法第51條第3 款之情形，通常以『漏開或短開統一發票』致生短報或漏報銷售額之結果」要旨，不論行為罰或漏稅罰，皆以實質漏稅既遂結果為要件。既無漏稅罰，即無漏稅既遂結果，亦無行為罰之苛責。又上開決議乙說「營業稅第51條第3 款規定營業人短報或漏報銷售額者，按所漏稅額處5 倍至20倍罰鍰，其手段為漏開或短開統一發票，與稅捐稽徵法第44條規定營利事業應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證，未取得憑證或未保存憑證予以處罰，二者構成要件相同，難謂其無法條競合之情形。且被告既對原告漏報銷售額部分依營業稅法第51條第3 款處以罰鍰，已足以達行政上之目的，其又就未依規定給與他人憑證部分依稅捐稽徵法第44條處以罰鍰286,357 元，即就同一行為而二罰（參見司法院大法官會議釋字第337 號解釋理由意旨）於法有違。」則營業稅法第51條第3 款與稅捐稽徵法第44條二者構成要件相同，即既無營業稅法第51條第3 款之漏稅罰，即無稅捐稽徵法第44條之行為罰，又前開決議意旨可知、稅捐稽徵法第48條之1 、營業稅法第51條第3 款、稅捐稽徵法第44條、司法院釋字第337 號解釋等規定，於漏稅罰與行為罰「構成要件相同」之情形下，即有法條之競合，被告未為審究，即予處分，違背法令。
13、被告有行政程序法第8 條：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」規定之違法，按：
（1）本件被告所為原告疑有租金支出未依規定取得發票而有稅捐稽徵法第44條之處罰之行政行為，應以誠實信用之方法為之，盡其義務，被告應提出系爭期間連續性巨量已制作之行政處分，此等行政處分，財政部及被告對原告與合作店間之買賣課稅法律關係法律行為，即合作店開立銷售貨物發票給買受人，從無不准或有任何反對之意思表示，此等有利於原告及合作店之事證，被告卻故意隱匿，有行政程序法第8條前段之違反。
（2）被告故意隱匿原告與合作店已簽訂之合作合約書、系爭期間之合作合約書，與本件系爭合作合約書均為同一份合作合約書之客觀事實，反根據相同之合作合約書，作成前後完全不同之行政處分，一為買賣課稅法律關係之行政處分，一為租賃課稅法律關係之行政處分而為本件行為罰，被告有行政程序法第8 條前段之違反。
（3）系爭期間之行政處分，無行政程序法第111 條之無效原因，無行政程序法第117 條、第118 條之撤銷原因，無行政程序法第116 條之轉換原因，依法不得撤銷、轉換，依法應受信賴保護。被告若依行政程序法第122 條或第123 條為廢止之主張，即為租賃課稅法律關係及應開立租金發票之行政處分，應不能追溯既往，更不能為稅捐稽徵法第44條之行為罰，被告有行政程序法第8 條後段之違法。
（4）對於當事人信賴之形式，除形式意義之法律外，稅法施行細則、法規命令、解釋函令、司法機關判決與解釋，尚包括行政機關公權力行使之行政處分或行政法規，司法院釋字第525 號解釋已明釋，蓋行政機關之行政處分或行政法規，一經表露於外，當事人通常會對其所造成之「法律狀態」之存續寄以信賴，並依此為行為依據，此種依據之信賴，應受保護，否則人民將生活於不確定之法律狀態中。行政程序法第8 條亦有明文規定。
（5）本件被告就系爭合作合約書在系爭期間內所為前開之開立銷售貨物統一發票、營業稅401 表之申報與核定、營業稅之繳交、營利事業所得稅結算申報與核定、繳交營利事業所得稅等連續性、密集之行政處分，依行政程序法第110 條第1 項：「書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起；書面以外之行政處分自以其他適當方法通知或使其知悉時起，依送達、通知或使知悉之內容對其發生效力。」之規定發生效力，並依第110 條第3項 ：「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」之規定，其效力繼續存在，依法應受信賴保護。最高行政法院89年2 月18日89年度判字第438 號判決略以：「（五）、投審會秘字第4541 號 函及秘字第7614號函所作之免稅承諾，既已於20餘年前知會國稅局或財政部，惟自60年迄今，國稅局及財政部均無不准或反對免付稅之表示（書面通知），自已為原告所信賴，並以之作為免扣繳之依據，係屬具體之信賴表現。倘基於時空背景已異之考量，而不擬繼續給予百靈公司是項免稅之權益，亦應自投審會87年5月1 日經（87）投審一字第87716332號函發布日起開始適用。被告竟將其援引追溯適用於78年至83年度之股利收入，責令原告補扣繳股利所得稅款，一再訴願決定亦未予以糾正，則原告指稱其違反信賴保護原則及租稅法律不溯及既往原則，尚非全然無據。」可徵引，前開判決對於單一之兩函令即投審會秘字第4541號函及秘字第7614號函，即有信賴保護及法律不溯及既往原則之適用，更何況本件原告與50餘家合作店，連續數年、密集買賣貨物課稅法律行為之行政處分，原告當然有信賴保護及法律不溯及既往原則之適用。
（6）本件被告上開行為即為原告信賴基礎，而原告前述安排其生活或處置財產行為係信賴表現，基於當事人誠實、正當並斟酌公益後，原告之信賴應值得保護，被告若依行政程序法第122 條、第123 條主張廢止前開買賣課稅法律關係之行政處分，應不溯及既往，為信賴保護。司法院釋字第529 號解釋，徵引前開司法院釋字第525 號解釋之精神，主張：「主管機關廢止該辦法時，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾免影響其依法規所取得之實體法上地位。」，亦主張行政處分之廢止，應不溯及既往為信賴保護。
14、系爭合作合約書具買賣契約之成立要件及生效要件，雙方當事人已履行給付義務，系爭合約具買賣關係之法律效果：
（1）本件系爭合約當事人依契約自由原則所訂，依司法院釋字第576 號解釋意旨，系爭合約為憲法所保障之基本人權。本件系爭契約並無逾越契約自由之範圍，當事人所訂契約，應完全受尊重。且本件系爭契約依法成立、生效，並無契約不生效力之情況，因雙方當事人立約時買賣意思表示之一致而成立，其契約內容、合法、可能、確定。
（2）以品冠服飾行之合作合約書為例，逐條契約文義解釋：兩當事人間無爭議，其文義以當事人之主觀意思為主。①契約前言：「立契約書人：英屬維京群島商漢登企業有限公司台灣分公司（以下簡稱甲方），品冠服飾店（以下簡稱乙方），茲因乙方欲與甲方以合作經營方式銷售甲方所提供HANG TEN品牌或認可之商品，爰經雙方同意約定條款如左。」。契約文義：原告提供HANG TEN品牌或認可之商品供合作店銷售，為契約標的。HANG TEN品牌或認可之商品為契約標的物。合作經營，屬兩當事人之主觀意思一致，為契約內容自由部分。合作經營，實則合作店為原告之經銷商，銷售單一HANG TEN商品，店面懸掛HANG TEN商標招牌，以創造HANG TEN品牌商品整體經營競爭。②契約第1 條：「銷售場所之提供：乙方同意甲方在位於台北縣新店市○○路○○○ 號全部之店面，接受甲方之委任，銷售甲方所提供HANG TEN品牌或甲方認可後之商品。銷售場所之經營於本契約有效期間，非經雙方同意不得轉讓。」契約文義：經營模式為契約內容自由部分。由合作店提供店面（自己自有或承租），經由原告認可後，由合作店在合作店營業處所，銷售HANG TEN單一品牌商品。③契約第2 條：「契約時間：本契約有效期間自民國88年11月12日至民國92年5 月11日止，共計參年陸個月。期間屆滿2 個月前，甲乙雙方應否續約，需先行依同一條件再行商議，雙方同意後另訂新約，若雙方未訂立新約，本契約屆期自動終止。乙方不得異議。」契約文義：契約內容自由部分。④契約第3 條：「經營費用之負擔：1.店面之經營管理由甲方全權負責，乙方不得干涉。2.房屋之租金、保全、水電管理費由乙方負擔。電話費由甲方負擔。3.店面之貨品及人員由甲方負擔。4.簽帳卡手續費用各半。」契約文義：契約內容自由部分。HANG TEN品牌商品由原告所有，合作店為原告之經銷商，店面如何經營，應依原告規定之模式為經營管理，經營模式及費用之負擔影響合作店向原告之進貨價格。⑤契約第4 條：「裝潢設備：
甲方負責：全權規劃、設計服負責組裝道具及直立招牌。乙方負責：提供冷氣設備及負擔甲方負責以外之全部。」契約文義：契約內容自由部分，影響合作店向原告之進貨價格及品牌銷售。合作店為HANG TEN品牌商品之經銷商，品牌整體廣告包括道具、招牌、字體等均由原告負責。⑥契約第5 條：「委託銷售商品之所有權：甲方提供之全部商品，甲方保留其所有權。因此甲方得因營業需要，調轉銷售之商品給第三人。」契約文義：A.原告已給付契約標的物（即HANG TEN品牌或認可之商品），依民法第345 條之規定，將貨物所有權移轉給合作店。B.原告已依約為民法第761 條之規定，交付契約標的物HANG TEN品牌或認可之動產商品，為標的物之給付。C.合作店已依民法第940 條之規定，占有契約標的物HANG TEN品牌或認可之動產商品。D.合作店已依民法第
765 條之規定，取得HANG TEN商品所有權，並銷售契約標的物HANG TEN品牌或認可之商品給消費者，並收取價金。E.合作店因民法第345 條之規定，負交付價金之義務。F.契約標的物之動產商品已依民法第761 條、第94
0 條、第765 條之規定，將貨物所有權由原告移轉給合作店。G.附條件買賣為動產擔保交易法之交易，並不影響物權所有權之移轉。⑦契約第6 條：「利潤分配：乙方利潤依左列方式計算。1.抽成：統一抽成18﹪。2.清倉拍賣抽成另議。」契約文義：A.合作店向原告買進HA
NG TEN品牌或認可之商品，應支付進貨價款，因進貨項目多達600~1000種，無法在合作合約書中逐一約定進貨價格，故以合乎行業慣性之方式約定進貨價格。B.原告所經營之HANG TEN品牌服飾，與合作店以連鎖加盟方式經營，彼此約定契約商品之最後銷售價格，全國一致，故以最後售價減除銷貨毛利（利潤即毛利之同義語），結算進貨價格。C.每一合作店實為原告之經銷商，因彼此約定條件不同，毛利或進貨價格或有不同。D.利潤分配或毛利約定，屬契約內容自由部分，宜由當事人主觀意思決定。E.抽成為行業用語，即銷售價格減去進貨價格之差額，即毛利。F.原告與合作店間基於經銷或合作關係所約定之進貨價格修正、找補部分，為進貨價格結算之一部分。⑧契約第7 條：「銷售商品之結帳：甲方每日實際銷售之商品數量，依商品價格計算，依前條規定計算所得之金額，即係乙方所應取之貨款。」契約文義：A.合作店向原告買進HANG TEN品牌或認可之商品，應結算及支付貨款，為給付價金義務。B.本條約定為契約標的，合作店向原告進貨，並支付價金。⑨契約第8條：「付款方式：甲方於依前條之規定計出應給付乙方之貨款，於銷貨次5 日，甲方核對帳目後現金一次匯入乙方帳戶。」契約文義：A.合作店向原告買進HANG TEN品牌或認可之商品，應結算及支付貨款，為給付價金義務。B.結算方式及結算期間，屬契約內容自由部分，宜由當事人主觀意思決定。⑩契約第9 條：「一般條款：
1.雙方於結帳後，應開立發票或其它合乎稅法之憑證，以為雙方作帳之依據。2.乙方營業場所必須設置保全系統以保障店舖及商品之安全。3.乙方若變更店名、統一編號、負責人等事項，應主動通知甲方，如未通知變更，致使甲方不知情而漏開統一發票，乙方應負賠償責任。」契約文義：A.合作店向原告買進HANG TEN品牌或認可商品，原告交付HANG TEN品牌或認可商品，並移轉貨物所有權給合作店，由合作店出售給消費者，消費者向合作店給付貨款，合作店向原告支付價金。B.合作店營業場所必須設置保全系統，以保障店鋪及商品安全，可證營業場所由合作店經營，商品所有權為合作店取得，風險由合作店承擔。C.其他給付義務，屬契約內容自由部分，宜由當事人主觀意思合議為確定。⑪契約第10條：「管轄法院：因本契約爭訟時，雙方合意以台北地方法院本院為管轄法院。」契約文義：屬契約內容自由部分。⑫契約第11條：「效力約款：本契約之任條款有無效情事，不影響其它條款之效力。」第12條：「補充規定：本契約之各項約定，除甲方另有書面外，應經雙方協議後以書面為之。如有未盡事宜，應由雙方以書面補之。」第13條：「契約生效：本契約書一式二份，經雙方用印後生效，由雙方各執一份為憑。」第14條：「違約處理：1.如因乙方之過失致甲方無法經營。2.乙方於合約期限內片面終止合約。3.以上兩項重大違約乙方除應賠償甲方新台幣伍拾萬元整外，應賠償甲方之裝修費用。」契約文義：為契約其他附屬給付義務，屬契約內容自由部分。
15、被告違法主張合作合約書為租賃合約，故原告與合作店間有租賃法律關係之法律效果；另主張原告與買受人間有買賣法律關係之法律效果：
（1）原告與合作店間並無租賃法律關係之法律效果。訴願決定稱：「查據訴願人與合作店簽訂之合作合約書中記載：合作店需提供營業場所、統一發票供訴願人使用，但店面之經營管理、貨品（訴願人保留其所有權）及人員均由訴願人全權負責，合作店不得干涉，房屋之租金、保全、水電管理費由合作店負擔等；利潤分配方面，合作店則按固定比例或按營業額比例等合約約定條件抽成，雙方無進銷貨關係，是本件訴願人於合作店提供之場所經營『HANG TEN』品牌或認可之商品專賣，並由訴願人提供銷售人員、營業設備、商品等內容，均顯示該合作契約書實質上為租賃契約關係」而草率認定合作店有租金收入未開立租金發票，被告只就契約文字、辭句為解釋，未就租賃合約之成立與否、租賃合約之生效要件、履行相對給付義務為契約文義解釋。
（2）系爭合作合約書為租賃合約之逐條解釋：①就上開契約前言之文義而言：與租賃合約之契約標的及給付標的物無關。②就上開契約第1 條之文義而言：A.合作店自己提供場所，接受原告之委任，自行銷售原告所提供HANG
TEN 品牌或認可後之商品。與租賃標的無關，與給付標的物無關。B.合作店欲加入HANG TEN連鎖加盟體系成為經銷商，一定要提供店面（為合作店自有或承租），經原告同意後才能成為HANG TEN之合作店（即經銷店，可以懸掛HANG TEN招牌），為雙方當事人買賣約定之次給付義務。③就上開契約第2 條之文義而言：與租賃標的、租賃給付標的物無關，為雙方當事人自由約定其他給付義務。④就上開契約第3 條之文義而言：A.HANG TEN係原告持有之品牌商品，其經營策略與行銷策略由原告負責開發、銷售及管理。B.合作店以自有或承租店面，經原告同意，才能加入HANG TEN連鎖加盟體系為經銷商，並懸掛HANG TEN招牌。C.此約定並非租賃合約之契約標的，亦非給付標的物，為雙方當事人基於買賣合約之自由約定給付義務。⑤就上開契約第4 條文義而言：為雙方當事人自由約定之其他給付義務，因合作店經銷HA
NG TEN品牌，原告要求一致揭示作品牌廣告、行銷。⑥就上開契約第5 條之文義而言：如為租賃合約，兩當事人間即無買賣商品之所有權之約定，與被告主張矛盾。⑦就上開契約第6 條之文義而言：A.租賃合約無利潤分配之約定，利潤來自進銷貨之差額。B.租賃合約依商業慣例無此約定。與被告主張矛盾。⑧就上開契約第7 條之文義而言：A.與租賃標的及租賃給付標的物無關。B.租賃合約依商業慣例無此約定。與被告主張矛盾。⑨就上開契約第8 條之文義而言：A.雙方就契約第7 條之規定為結算，並依第8 條為支付，為買賣契約之契約標的及給付標的物。B.租賃合約無此約定的契約標的及給付標的物。與被告主張矛盾。⑩就上開契約第9 條之文義而言：為買賣契約書之其他自由給付約定，以承前後契約標的及給付標的物之完整。⑪就上開契約第10條之文義而言：A.為一般契約當事人之自由約定。B.與租賃合約之契約標的及給付標的物之約定無關。⑫就上開契約第11條、第12條、第13條、第14條之文義而言：A.為一般契約當事人之自由約定。B.與租賃合約之契約標的及給付標的物之約定無關。⑬通觀契約全文（體系釋釋）：A.就上開契約第8 條而言，系爭契約標的為原告交付動產商品，並移轉商品所有權給合作店，則合作店應支付原告商品之價金，不論支付方式為何，均為買賣契約標的，與租賃無關。原告先交付動產商品給合作店，動產所有權已移轉，為確保債權，由合作店收取貨款後匯給原告，原告扣除應支付貨款後，再償還毛利部分給合作店。B.上開契約第5 條與契約第8 條前後一致，合作店先由原告供貨銷售給買受人，約定由原告收取銷售給買受人之貨款，將毛利部分返還給合作店，原告交付動產商品金額大於收取貨款金額，故未全部受償前，原告保有商品所有權。合作店占有、處分商品，銷售給買受人，合作店已取得商品所有權。⑭斟酌訂約事實及資料，考量契約目的及經濟價值，並參酌交易慣例，在系爭期間內，雙方當事人均依合作合約書之約定內容，履行買賣關係之給付義務。（3 ）系爭合作合約書並無原告自進自銷之法律效果。①訴願決定稱：「本件係臺北市稅捐處接獲檢舉人檢舉訴願人於88年至91年間與全國各地合作店簽約，設立專櫃銷售其提供之『HANG TEN』品牌或認可之商品，均係由訴願人自行收款，卻依百貨公司專櫃銷售方式開立發票，與本部91年6 月21日台財稅字第0910453902號函釋規定不符，涉嫌逃漏稅捐之情事。」被告所為原告自進自銷之主張，系爭合作合約書並無此契約標的，亦無契約當事人之要約與承諾之意思表示一致，被告所主張之契約無法成立，亦無法生效。且焉有原告自進自銷卻與合作店訂立租賃合約之理。②原告並無交付HANG TEN品牌商品給買受人，並移轉商品所有權給買受人，買受人亦無支付價金給原告。
16、本件訴訟標的金額錯誤：
（1）經核原處分所認本件各項系爭金額錯誤：①原處分所認本件原告應開立給買受人系爭金額
3,308,069,828 元，核與各合作店已開立給買受人之金額不符，核與各合作店之營業稅401 表銷項銷售額不符。
②原處分所認本件原告開立給各合作店之銷項銷售額與各
合作店之進項銷售額不符，與各合作店營業稅401 表進項銷售額不符。
③原處分認本件各合作店應開立給原告之租金收入發票金額錯誤，核與結算報表、銀行往來資料不符。
④上開系爭金額為被告主張課稅資料之金額，依民事訴訟法第277 條之規定，由被告負舉證責任。
（2）被告對其主張之原告有租金收入，並與就原告每期真正取得之金額計算，純以估算計算，依法估計課稅，並非核實課稅，不得為租稅罰，違反行政罰法第7 條及該條立法意旨。
（3）經核算其中一家合作店大戩企業有限公司為例（負責人：劉悟民，住址：花蓮市○○路○○○ 號1 樓），被告所認原告應開給買受人之銷售額與合作店之銷售額不符，被告所認原告應開給買受人之銷售額，沒有客觀事實證據，屬被告自行推估之銷售額。又被告根據自行推估之銷售額，推算原告應取得租金發票之金額為推估金額。據此，被告所認原告應開立銷售貨物給買受人82,313,
069 元，與合作店大戩企業有限公司之營業稅401 表之銷項銷售額合計82,528,337元不符，相差215,268 元。
另被告推估原告收取合作店之租金收入17,113,922元，與合作店系爭期間營業稅401 表銷項銷售額與進項銷售額，其兩項銷售額之差異為10,154,771 元 不符，相差6,959,151 元，亦與被告所提供之合作店負責人劉悟民於93年5 月16日之談話筆錄為19,181,056元（含稅）不符。
（4）經核算其中一家合作店來亞服飾有限公司苓雅分公司為例（負責人：邱英標，住址：高雄市○○區○○○街○○○ 號），被告所認原告應開給買受人之銷售額與合作店之銷售額不符，被告所認原告應開給買受人之銷售額，沒有客觀事實證據，屬被告自行推估之銷售額。又被告根據自行推估之銷售額，推算原告應取得租金發票之金額，為推估金額。據此，被告所認原告應開立銷售貨物給買受人107,510,960 元，與合作店來亞服飾有限公司苓雅分公司之營業稅401 表之銷項銷售額合計107,192,
409 元不符，相差318,551 元。另被告推估原告收取合作店之租金收入24,901,572元，與合作店系爭期間營業稅401 表銷項銷售額與進項銷售額，其兩項銷售額之差額為14,002,003元不符，相差10,899,569元。
（5）經核算其中兩家合作店百芳精品店及加絡精品店被告所認原告應開立銷售貨物給買受人82,701,296元，與合作店之營業稅401表之銷項銷售額合計81,216,545 元不符，相差1,484,751 元。另被告推估原告收取合作店租金收入20,538,622元，與合作店系爭期間營業稅401 表銷項銷售額與進項銷售額差額為16,583,457元不符，相差3,955,165 元。據此，被告所為本件系爭處分，所引資料並非合作店實際之營業稅401 表所申報之資料，致訴訟標的即被告所認原告應開立銷售貨物發票給買受人之銷售額錯誤，及原告給付給合作店之租金金額錯誤，致訴訟標的完全錯誤，使訴訟標的處於不確定或不存在之狀態。
（二）被告主張之理由：
１、補徵營業稅部分：
（1）按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。…」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：…四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」及「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。…」分別為行為時營業稅法第32條第1 項前段、第35條第1 項、第43條第1 項第4 款、第5 款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項所明定。次按「主旨：規定百貨公司採用專櫃銷售營業，適用結帳時取具進貨憑證之條件及應辦理之事項。說明：二、百貨公司採用專櫃銷售貨物者，如符合左列條件，對於供應商提供陳列銷售之貨物，得向主管稽徵機關申請依照與供應商約定每次結帳（算）之次日取具進貨統一發票列帳：（一）股份有限公司組織。（二）經核准使用藍色申報書或委託會計師查核簽證申報營利事業所得稅。（三）申請前一年度未經查獲短、漏開統一發票。三、茲將百貨公司及專櫃廠商應辦理事項規定如次：（一）百貨公司應與專櫃貨物供應商就有關專櫃貨物之交易，明定結帳期間及抽成百分比，訂立書面契約…（二）百貨公司對於採專櫃銷售之貨物，應於銷售時依法開立統一發票…四、百貨公司應提供其與專櫃供應商間之合約、銷售金額、銷售清單等資料，以供稽徵機關查核其營利事業所得稅。」「…公司於合作店銷售之經營型態雖與於百貨公司設專櫃銷售之型態類似，且均以合約約定按銷售額之一定比率支付佣金，惟該公司於合作店銷售貨物所得之貨款，係由該公司自行收款，其交易性質應認屬該公司之銷貨，應由該公司依規定開立統一發票交付買受人。」「…至營業人與另一營業人簽訂合作合約書，合作經營銷售貨物之案例，如其合作雙方無進銷貨關係，僅單純為租賃關係，則與百貨公司採專櫃銷售貨物之型態不同，自不宜比照百貨公司設專櫃型態之方式開立統一發票。」為財政部77年4 月2 日台財稅字第761126555 號、91年6月21日台財稅字第0910453902號及財政部賦稅署92年1月28日台稅二發字第0920450761號函釋所明釋。
（2）本件係臺北市稅捐處接獲檢舉人檢舉原告於88年至91年間與全國各地合作店簽約，設立專櫃銷售其提供之「HA
NG TEN」品牌或認可之商品，均係由原告自行收款，卻依百貨公司專櫃銷售方式開立發票，與財政部91年6 月21日台財稅字第0910453902號函釋規定不符，涉有逃漏稅捐情事。嗣經被告查得原告於合作店設櫃銷貨時，係以各合作店之發票開立與消費者，每月再依各合作店開立發票總額與租金之差額，另開立發票與各合作店，作為各合作店之進項憑證，經審酌原告與合作店（出租人）簽訂合作合約內容及實際營運情形，核認不符財政部對百貨公司專櫃銷售型態開立發票規定之構成要件，自不宜比照百貨公司設專櫃型態方式開立發票，遂審理核定違章成立，據以補稅裁罰之違章事實，有臺北市稅捐處91年11月30日檢舉書、被告審查三科查緝案件稽查報告書、市稅處91年12月6 日及91年12月12日北市稽核乙字第09167147500 號及00000000000 號調查函、被告92年5 月8 日財北國稅審三字第0920224412號調查函、原告提供與合作店簽訂之合作合約書影本、專案申請統一發票查核清單、原告88年度至91年度合作店營業情形表等資料影本附原處分卷可稽。
（3）按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。」「稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約。」「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。前項出資，得為金錢或其他財產權，或以勞務、信用或其他利益代之。」「各合夥人之出資及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共同。」民法第345 條第1 項、第421 條第1 項、第667 條第1 項、第2 項及第668條分別定有明文。又「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」民法第98條亦有明文；而「解釋契約，固須探求當事人立約時之真意，不能拘泥於契約之文字，但契約文字業已表示當事人真意，無須別事探求者，即不得反捨契約文字而更為曲解。」最高法院17年上字第1118號亦著有判例可資參照。本件原告提供之合約書明載「店面之經營管理、貨品、人員費用由原告負擔；貨品所有權為原告所有；各合作店利潤分配係採依每日實際銷售額之一定成數（11% 至22%）抽成取得」之約定，足證本件並非合作店向原告進貨後銷售，而係原告向合作店租用店面販售貨物關係，是系爭合約係由原告給付合作店租金之性質，而非關於HA
NG TEN品牌之服飾等商品之買賣契約，亦非屬經營服飾店之合夥契約。
（4）依前揭判例之意旨，如合約文字業已表示當事人真意，自無別事探求之必要。本件倘如原告所稱，與各合作店確為銷售貨物關係，則各合作店自行經營該店之服飾買賣，應自負盈虧，焉有由原告每月按其實際銷售營業額之比例計算酬勞支付予各合作店之理？且系爭貨品所有權仍為原告所有，貨物售予買受人後（即所有權移轉），貨款亦由原告收取（即取得代價），依營業稅法第3條「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物」之規定，此時應由原告開立發票予買受人。另本件合作契約書實質上為租賃關係，原告與合作店雙方並無實質進銷貨事實，並不符合財政部77年4 月2 日台財稅字第761126555 號函釋百貨公司專櫃銷售型態規定之要件，故原告主張之理由顯與事實不符。
（5）又原告主張因加值型及非加值型營業稅具有自動追補及勾稽之功能，只要最後銷售價格相同，各銷售階段之營業人依法申報營業稅401 表，並繳納應納營業稅，國家稅收不會減損云云。參照最高行政法院87年7 月份第1次庭長評事聯席會議決議略以：「…我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務…」又依營業稅法第1 條至第3 條規定意旨，營業稅係消費稅，納稅義務人為銷售貨物或勞務之營業人等，原告係為納稅主體，本件原告銷售貨物應開立發票給消費者卻未開立，原告即有違章事實存在，基於租稅法定主義，國家之稅制既有明確之規範，納稅主體不容由營業人任意變更之。
（6）本件原告於88年至91年間與民生二店等50家合作店銷售貨物總額3,308,069,828 元，減除已開立予合作店銷售額2,666,741,302 元後，原告銷貨短開發票違章金額計641,328,526 元，逃漏營業稅32,066,426元，原告主張核不足採，是本件予以補徵營業稅32,066,426元，揆諸首揭法條規定及財政部函釋意旨，洵無違誤。
２、違反營業稅法處罰鍰部分：
（1）按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…三、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第51條第3 款所明定。次按「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明…（二）營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9 月20日9 月份第2 次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。…」為財政部85年4 月26日台財稅字第851903313號函釋規定。
（2）原告於88年至91年間銷售貨物時，應自行開立發票與實際交易對象，卻使用各合作店申購之統一發票開立與實際交易對象（消費者），涉嫌漏開統一發票及漏報銷貨金額計641,328,526 元，逃漏營業稅額計32,066,426元，已如前述，且原告自違章行為發生日（88年1 月）起至查獲日（91年12月6 日）止，最低累積留抵稅額為0元，已造成實質逃漏稅，依財政部89年10月19日台財稅字第890457254 號函釋，尚無免處漏稅罰之適用。是本件依財政部94年6 月2 日台財稅字第09404539890 號令頒布修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，有關營業人銷售時未依法開立發票，且於申報當其銷售額亦未列入申報，致短報或漏報銷售額者，按所漏稅額處3 倍之罰鍰計96,199,200元（計至百元止），洵屬有據。
３、違反稅捐稽徵法處罰鍰部分：
（1）按「營利事業依法規定應給他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所規定。
（2）原告於88年至91年間給付租金與各合作店641,328,526元，未依法取得憑證；另同期間使用各合作店統一發票總額與給付合作店租金之差額，由原告開立發票金額2,666,741,302 元，係應開立發票給消費者（實際交易對象），卻開給各合作店，未依法給與他人憑證之違章事實，甚為明確，被告依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰洵屬有據，是原告之主張，顯係對法令之誤解。
４、按稅捐之稽徵係以納稅義務人之民商活動為其基礎，納稅義務人民商活動之法律形式外觀安排，完全操之於當事人手中，故為實踐稅捐稽徵實質課稅之重要原則，對於課稅基礎之事實關係之判斷，應運用經濟觀察法，以把握其經濟實質內容與稅法之關聯，就事實存在之內容與其法律形式外觀間之落差，為適當之調整，以呈現納稅義務人實質之稅捐負擔能力，而為公平之課稅。本件經審核原告與加絡精品店、百芳精品店及品冠服飾店訂立合約內容，就提供店面部分與民法上之不動產租賃關係均屬合致，原告申稱加絡精品店、百芳精品店訂約性質與其他合作店並不相同乙節，核不足採。
５、本件原查核定租金係以原告依各合作店未含稅營業額按抽成率計算〔租金＝原告開立給各合作店全月份進貨統一發票不含稅金額÷（1 －抽成率）－原告開立給各合作店全月份進貨統一發票不含稅金額〕而得，經原告舉大戩企業有限公司及來亞服飾有限公司苓雅分公司為例，移請被告審查三科承辦人就全部50餘家合作店重新查核後，原告應申報銷售額實為3,347,653,231 元，漏報銷售額實為674,699,466 元，與原核金額641,328,526 元比較，反而增加33,370,940元，惟因行政救濟不得為更不利之決定，故本件維持原核定金額。至重核依據詳述如下：⑴本件係以原告提供契約書審認均屬合作店無誤而核處。⑵因各合作店申報之進項金額除取得原告開立之統一發票外，尚包括其他營利事業開立的，是原告以各合作店之銷項數額與進項數額之差額為租金收入數額之主張並不正確，實際應以各合作店開立給消費者之銷貨數額（原應由原告開立之數額）減除各合作店取得原告開立之進貨數額之差額為租金收入數額，方為正確，惟虎尾中正店、高雄岡山店、岡山二店、花蓮中正店、中壢中正二店、優華店及五股門市等合作店查得尚有其它營業行為，部分合作店之起( 迄) 月為雙( 單) 月、同門市( 合作店) 分屬不同合作店( 門市)或合作店銷售額小於原告開立發票予合作店之銷售額等因，致無法單純以進銷貨數額之差額核算租金，上述門市(附件彙總表反白部分) 租金數額( 原告漏銷金額) ，仍維持依各合作店營業額按抽成率換算之方式計算，其餘依原告主張，改以各店面營業稅申報書(401) 銷售額與取得原告開立發票銷售額之差額，核算為原告給付租金（漏開發票）之數額。⑶本件違章期間自88年1 月1 日起至91年12月31日止。
６、至於原告所謂之各種不同經營型態之店面家數、店面名稱及僱用員工人數，店面名稱以「縣市鄉鎮○○○○道路名稱」「區域名稱」「百貨公司名稱」或上開各種名稱＋「序號」之方式名之，依其命名方式觀之，不論經營型態均具有從屬關係，否則屬於貨物賣斷非自行經營之合作經銷店，原告之帳簿、憑證、表報應以合作經銷店既有名稱如大戩企業有限公司、品冠服飾行、加絡精品店、百芳精品店、軒挺有限公司記載之，而不會以具從屬關係意義之花蓮中山店、新店中正店、五福店、五福二店、澎湖店名稱記載之。
７、證人丁○○證稱加盟店與合作經銷店不同之處，經查二者約定內容不同之合約條款有下列各項次：三（2 ）、三（
6 ）、六、十二至十五；一合約有作約定另一合約未作約定之條款有下列各項次：三（1 ）、三（3 ）及三（5 ），其餘合約條款包括三（4 ）約定之意義均相同。經查加盟店藉原告之商譽販售原告出售與加盟店之貨物，加盟店應擁有貨物所有權，加盟店既自行銷售購自原告之貨物，銷售價格應可自由決定而不受原告干涉，以牟取經營利潤並自負盈虧，惟查加盟店既不得取得貨物所有權，亦無權決定銷售價格，且所得利潤係依銷售額一定成數分配，絕無虧損之可能，抽成比例較合作經銷店尤高，高出之利潤實為因應不同約定條款而以加盟店名義代原告支付費用之補貼款。末查貨物既已由原告銷售與加盟店，加盟店對自己的貨物已自負保管不周責任，又何需再負擔保責任？加盟店又如何違反契約規定？故實際上並無訂約規範之必要，是以第6 、12至15條合約條款之約定，益證原告係自行銷貨之事實。
８、證人乙○○呈報狀申稱品冠服飾行之從業人員係由該行號自行面談聘僱，以現金方式支付薪資，以其提示之91年度薪資所得免扣繳憑單顯示，5 名員工薪資所得均為193,00
0 元，另查品冠服飾行89年度申報5 名員工薪資所得免扣繳憑單，90年度申報7 名員工薪資所得免扣繳憑單，所得額亦均為193,000 元，依所得稅法第17條「按前3 條規定計算之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額之餘額，為個人綜合所得淨額…」之課稅規定，該等員工之綜合所得淨額既不大於0 亦不小於0 均正好為0 ，其所代表的意義是不用負擔所得稅稅負且營利事業可申報為費用。
次依乙○○96年5 月28日庭訊證稱，員工月薪約20,000元，分早晚班輪值，查品冠服飾行91年度所稱5 名員工時年介於18歲至46歲，品冠服飾行不論年齡、性別、年資、早晚班有不同之貢獻度及對89年度至91年度均受僱之久任員工蔡俐秋、吳俊男、陳東昇與僅於90年任職1 年之吳秋菊君均給付同額之年薪193,000 元，是否合理？況以193,00
0 元不計年終獎金之平均月薪資16,083元與乙○○證稱之約20,000元顯有差距，與原告申報多數人薪資所得至少300,00元以上之差距更大。又各合作店受本件之牽連，因未依法給與他人憑證，違反稅捐稽徵法規定，而均核定處5﹪罰鍰，原告與各合作店實具有利益一致之牽連共同體關係，是乙○○「該行號從業人員係自行面談聘僱」之申稱，顯非事實。
９、原告屢次訴稱被告隱匿證據及原告應受信賴保護原則之保障實屬謬誤之辯詞，因僅原告或被告之一方所能提出而與案情有關之物件或可作為證據，原告與被告均持有之相同物件，僅為雙方均認定之事實，並非證據。營業稅申報資料經稽徵機關收件並以電腦勾稽相關資料，在無異常或未經人檢舉情況下，稽徵機關沒有作成課稅處分，並不表示稽徵機關已承認申報絕對正確，否則怎麼會有逃漏稅案件？怎麼會有檢舉人？又何需訂定稅捐核課期間？原告隱藏內部實際交易情況，致各稽徵機關誤信而以一般案件處理，現今主張被告應負高蓋然性舉證責任及受信賴保護原則之保障，顯無理由。
、又相同案情之香港商捷時海外貿易有限公司台灣分公司業經最高行政法院96年度判字第00851號判決駁回在案。
理 由
一、本件訴訟進行中被告代表人由許虞哲變更為凌忠嫄，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：㈠被告未依法高蓋然性舉證原告有行為罰、漏稅罰之構成要件（主、客觀要件）、違法性、可責性，漏未審酌重要之客觀事實證據，對系爭合作合約書之解釋，僅偏執於主觀抽象之形式證據，未據客觀事實證據，未論述經驗法則及論理法則，未探究當事人之真意，卻被告以各合作店之銷售額減除原告對合作店之銷售額等於被告虛擬租金金額，稱各合作店對原告有租金收入，進而推論有漏稅行為，實為被告違背論證法則而為之循環論證，本件所爭並非數字之計算邏輯，而是行為定性之爭，被告卻以數字計算邏輯直接推論行為定性，違背論理法則，又虛擬契約當事人之真意，且以不實之證據，作成原處分自屬法違法。㈡原告與50餘家合作合約書之定性，為雙方為穩固彼此間買賣行為之永久性及獲利性簽訂之契約，原告以商標授權、技術輔導之商業模式為之，此合約在約制各合作店在原告授權使用商標之約定下，只能銷售原告之單一品牌產品，並就買賣行為雙方基於連鎖加盟之需要，相互約制彼此提供勞務之契約，原告與合作店間確有進銷事實及合作店亦有銷售貨品給消費者之事實，系爭合作合約書非佣金合約、亦非租賃合約，更非由原告自行在合作店銷售貨物給消費者之合約書，被告依主觀、抽象之形式文書證據認定合作合約書為租賃合約，原處分只敘明依合作合約書之主觀、抽象之形式文書證據，認系爭合作合約書為租賃合約，復認租金收入等同於佣金收入，而其處分又主張合作合約書為原告銷售貨物給買受人之合約，先後之主張完全矛盾。㈢又被告將合作合約書法律見解之爭議認作作為義務之違反，為適用法令錯誤。㈣本件不論依原告主張或被告主張國家之稅收均為85,018,502元，原告無逃漏營業稅之意圖及結果，也無借用合作店發票開立之必要及可能，且原告及合作店均依法繳交營業稅、申報營業稅、申報營利事業所得稅，就原告、合作店並無取得任何非法租稅利益，國家無任何租稅損失，並未影響營業稅之正常核課，原告並無依法應受行為罰要件之該當行為，本件原告及合作店無逃漏租稅之既遂與結果，即無營業稅法第51 條 第3 款及稅捐稽徵法第44條之違法。㈤本件系爭合作合約書之約定並無租賃法律關係之構成要件，亦無履約客觀事實相對給付證據所構成租賃關係要件，原告並無依合作合約書向各合作店取得租金發票之作為義務。㈥被告既主張合作合約書為租賃合約書，何來原告有營業稅法第51條第3 款之作為義務違反，原告縱有營業稅法第51條第3 款之作為義務違反，亦無逃漏租稅之結果，無作為義務違反之故意、過失，即無處罰之該當。㈦更況依加絡精品店與百芳精品店之合作合約書之付款約定與其他合作店顯有不同，由合約即可得知結算時由合作店開立票據支付原告貨款，並非由原告給付給合作店，銷售人員薪資亦由合作店自行負擔，非由原告負擔；銷售貨物款項係由合作店負責收取，並非由原告收取，被告恣意去認定合作合約書為租賃合約，於法未合，原處分實違反原處分行政程序法第8 條誠信原則。㈧又原處分所認本件原告應開立給消費者之統一發票金額3,308,069,828 元、，各合作店應開立給原告之租金收入統一發票發票金額，核與各合作店已開立給消費者之銷售金額、結算報表、銀行往來資料不符（例如大戩企業有限公司、來亞服飾有限公司苓雅分公司、百芳精品店及加絡精品店），被告應就課稅資料之金額，負舉證責任，原處分顯違背法令，為此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
三、被告則以：㈠補徵營業稅部分：本件依原告提供之合約書明載「店面之經營管理、貨品、人員費用由原告負擔；貨品所有權為原告所有；各合作店利潤分配係採依每日實際銷售額之一定成數（11%至22%）抽成取得」之約定，足證本件並非合作店向原告進貨後銷售，而係原告向合作店租用店面販售貨物關係，是系爭合約係由原告給付合作店租金之性質，實質上為租賃關係，原告與合作店雙方並無實質進銷貨事實，並不符合財政部77年4 月2 日台財稅字第761126555 號函釋百貨公司專櫃銷售型態規定之要件。次按，系爭貨品所有權既為原告所有，貨物售予消費者後，貨款亦由原告收取，依營業稅法第3 條將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物之規定，此時應由原告開立發票予買受人。另參照最高行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議及營業稅法第1 條至第3 條規定意旨，營業稅係消費稅，納稅義務人為銷售貨物或勞務之營業人，故原告係納稅主體，本件原告銷售貨物應開立發票給消費者卻未開立，即有違章事實存在，基於租稅法定主義，納稅主體自不容營業人任意變更之。又本件原告於88年至91年間與民生二店、昆明二店等50 家 合作店銷售貨物總額3,308,069,828 元，減除已開立予合作店銷售額2,666,741,302 元後，原告銷貨短開發票違章金額計641,328,526 元，逃漏營業稅32,066,426元，又訴訟中被告將本件移請被告審查三科承辦人就全部50餘家合作店重新查核後，原告應申報銷售額實為3,347,653,231 元，漏報銷售額實為674,699,466 元，與原核金額641,328,52
6 元比較，反而增加33,370,940元，惟因行政救濟不得為更不利之決定，故原核定金額應予維持，是本件予以補徵營業稅32,066,426元，洵無違誤。㈡違反營業稅法處罰鍰部分：
按原告於88年至91年間銷售貨物時，應自行開立發票與實際交易對象，卻使用各合作店申購之統一發票開立與實際交易對象（消費者），涉嫌漏開統一發票及漏報銷貨金額計641,328,526 元，逃漏營業稅額計32,066,426元，且原告自違章行為發生日（88年1 月）起至查獲日（91年12月6 日）止，最低累積留抵稅額為0 元，已造成實質逃漏稅，依財政部89年10月19日台財稅字第890457254 號函釋，尚無免處漏稅罰之適用，是本件依財政部94年6 月2 日台財稅字第09404539
890 號令頒布修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，按所漏稅額處3 倍之罰鍰計96,199,200元（計至百元止），洵屬有據。㈢違反稅捐稽徵法處罰鍰部分：按原告於88年至91年間給付租金與各合作店641,328,526 元，未依法取得憑證；另同期間使用各合作店統一發票總額與給付合作店租金之差額，由原告開立發票金額2,666,741,302 元，係應開立發票給消費者（實際交易對象），卻開給各合作店，未依法給與他人憑證之違章事實，甚為明確，被告依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰洵屬有據，是原告之主張，顯係對法令之誤解。又本件經審核原告與加絡精品店、百芳精品店及品冠服飾店訂立合約內容，就提供店面部分與民法上之不動產租賃關係均屬合致，原告申稱加絡精品店、百芳精品店訂約性質與其他合作店並不相同乙節，核不足採等語，資為抗辯。
四、經查，本件原告於88年至91年間與品冠服飾行、長江華業股份有限公司、加絡服飾店、百芳服飾店等各地合作店簽訂合作合約書銷售其提供之「HANG TEN」品牌或認可之商品，嗣經人檢舉原告係與各地合作店簽約設立專櫃銷售其提供之商品，由原告自行收款，卻依百貨公司專櫃銷售方式開立發票，涉嫌逃漏稅捐，經臺北市稅捐處移由被告審理後認：原告於合作店設櫃銷貨時，由各合作店開立統一發票予消費者，每月再依各合作店所開立之統一發票銷售總金額與租金（即合約約定之抽成金額）之差額，由原告開立統一發票予各合作店，以原告於88年至91年間各合作店之銷售總額減除原告開立統一發票予合作店（即出租人）銷售額後，原告銷貨短開統一發票違章金額共計641,328,526 元，乃核定原告逃漏營業稅計32,066,426元，除補徵所漏稅額外，並按所漏稅額32,066,426元處5 倍罰鍰；又原告於上開期間給付租金與各合作店未依法取得憑證，另應開立發票給消費者（實際交易對象）卻開給各合作店，未依法給與他人憑證，乃依稅捐稽徵法第44條規定，按其未依規定自各合作店取得憑證之金額641,328,526 元處5%罰鍰、按其未依規定給予消費者憑證之金額2,666,741,302 元處5%罰鍰，原告申請復查，經被告以原處分變更違反營業稅法部分之裁罰處分，按所漏稅額32,066,426 元處以3 倍之罰鍰變更原罰鍰處分金額為261,602,
691 元，並駁回其餘復查之申請等情，為兩造所不爭執，且有原告所提合作合約書、被告製作之各年度合作店營業情形表、各合作店銷售/ 佣金/ 發票金額明統計表、專案申請調檔統一發票查核清單、違章案件審查報告、違章案件報告單、營業稅隨課違章核定稅額繳款書、違章案件罰鍰納款書、查緝案件稽查報告書、檢舉書、原處分等件附原處分卷可稽，洵堪認定。至於兩造爭執原告與品冠服飾行、長江華業股份有限公司、包羅服飾有限公司、加絡服飾店、百芳服飾店等各地合作店簽訂合作合約書銷售原告之「HANG TEN」品牌或其認可之商品，原告與各合作店間之合作契約是否屬租賃契約、銷售「HANG TEN」品牌或原告認可之商品予消費者之營業人究為原告或各合作店等項，本院判斷如下：
（一）按民事訴訟法第277 條規定「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」上開規定依行政訴訟法第
136 條之規定，為撤銷訴訟所準用。是本院依職權調查證據後（行政訴訟法第133 條規定參照），如仍有事實要件不明之情形，當事人自仍負有客觀之舉證責任。行政法院苟無法查得與事實有關之證據，如就課稅處分之要件事實，為權利發生事實者（例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入），依上開規定，自應由稅捐稽徵機關負舉證責任。故本件原告有無得以課徵營業稅之銷售貨物予消費及未依法給與他人憑證、有無給付租金而未依法給與承租人憑證等事實，倘有不明，揆諸前揭說明，自應由原告負舉證之責，合先指明。
（二）本件被告查核認原告與各合作店間屬租賃契約法律關係，無非執合作合約書、專案申請調檔統一發票查核清單，辯稱⑴系爭合作合約書記載「店面之經營管理、貨品、人員費用由原告負擔；貨品所有權為原告所有；各合作店利潤分配係採依每日實際銷售額之一定成數（11%至22%）抽成取得」，系爭貨品所有權為原告所有，貨物售予消費者貨款亦由原告收取（即取得代價），該合約既非合作店向原告購買於HANG TEN品牌之服飾等商品之買賣契約，亦非經營服飾店之合夥契約，故屬租賃契約；⑵系爭租金係原告依各合作店未含稅營業額按抽成率計算給付〔租金＝原告開立給各合作店全月份進貨統一發票不含稅金額÷（1 －抽成率）－原告開立給各合作店全月份進貨統一發票不含稅金額〕，又因各合作店申報之進項金額除取得原告開立之統一發票外，尚包括其他營利事業開立的，故應以各合作店開立給消費者之銷貨數額（原應由原告開立之數額）減除各合作店取得原告開立之進貨數額之差額為租金收入數額方為正確云云，惟查：
１、本件原告與各合作店簽約明定：各合作店以合作經營方式銷售原告所提供之HANG TEN品牌或認可之商品（合作合約書前言參照），並就雙方經營費用負擔及利潤分配（合作合約書第3 條、第6 條約定參照）予以約定一節，業據原告提出長江華業股份有限公司（即民生二店）合作合約書附原處分卷第200 頁至206 頁、品冠服飾行（即新店中正店）、加絡服飾店（即高雄五福店）等合作合約書附本院
（一）卷第329 頁至第332 頁、第337 頁至第339 頁可參，而各合作店依合約書記載除提供銷售場所（合約書第1條）外，尚須負擔房屋之租金、保全、水電管理費、簽帳信用卡手續費（合約書第3 條第2 款、第4 款）、裝潢設備費用，或提供冷氣等設備及部分裝潢設備施作（前揭合約書第4 條）、設置保全系統保障該店及商品安全（合約書第9 條第2 款）等事宜，另加絡精品店、百芳精品店（即五福二店）之合作合約書第5 條尚分別明定「付款方式：乙方（即合作店）於依前條（即利潤分配）之規定計出應給付甲方（即原告）之貨款，每月為一結帳日，貨款由乙方開立自結算日起三十天票期之支票予甲方。」、「結帳付款：甲方（即合作店）於依前條（即利潤分配）之規定計出應給付乙方（即原告）之貨款，每一個月月底為結帳日，於甲方核對帳目後開立一個月支票給以乙方。」（附本院（一）卷第331 頁、第335 頁參照）合作店應結算原告應得之貨款利潤，是系爭合作合約書既就契約雙方合作經營各項約定予以記錄如上所述，則渠等立約真意依各該合作合約書契約文字內容闡釋，即與民法第421 條規定「一方以物租與他方使用收益，他方支付租金」之租賃契約有別，被告未實際調查，僅以系爭合作合約書同時載有：店面經營管理由原告負責、貨品（保留貨品所有權）及人員由原告負擔、利潤分配係採依每日實際銷售額之一定成數計算，逕行推認系爭合作合約乃原告向合作店租用店面販售貨物關係，原告有直接銷售貨品予消費者及給付各合作店租金之事，自嫌速斷。
２、次查：
（1）原告合作店中百芳精品店、品冠服飾行負責人就渠等與原告間之契約關係一事，分別到庭證述如下：
①百芳精品店負責人丙○○證稱：「百芳精品店為獨資商號
。我是原告的經銷店…」、「店面的設計、還有找人裝潢施工都是由原告做的，裝潢費用也是原告負擔。保全公司是我自己找的，保全公司的費用是我付的，水電費也是我自己負擔的。」、「電話費由我負擔。」、「…瑕疵品也是在過季之後拍賣掉，也沒有退給原告公司。但真正的瑕疵品可以退給原告。」、「（店內事務由何人負責掌理）是我聘用的會計人員管理。」、「（店內員工是你聘用的嗎）是的，店裡大概6 、7 人，都是我聘用的。原告只有在開始時訓練人員時有來，之後有時候會來看一看經營狀況，並非一直都待在店裡。」、「（與聯合信用卡中心簽約者為何人？）是我。」、「（銷售貨品的金錢是誰收的）是我收的，月底之後我們會作會計明細與原告核對，之後我們再開要付的貨款（一個月的支票）給原告。」、「（是否會干涉店務）不會，只是來指導而已，從來沒有干涉我的店務。」、「（員工扣繳憑單由誰開出）由我委託我自己的職員做的，不是原告作的。」、「（營業稅、營所稅由誰報）報稅由我們自己報。」、「（原告是否有給予最低的利潤保證）沒有，我要自己負擔盈虧。」、「計算利潤時縱使銷售款事後無法回收，也必須以當時銷售總額來計算，無法扣除，呆帳部分無法於計算利潤時扣除。
」等語。
②品冠服飾行負責人乙○○證稱：「店面的設計由原告提供
，徵得我們的同意由我自己找土木工程業者來裝潢，保全公司也是我自己找的，所以保全公司有時候我也會更動，保全公司的費用由我支付，水電管理費也是由我支付。裝潢監工也是由我做的，但是驗收時如果公司認為施工品質有瑕疵他會要求我改正。電話有2 支作對外聯絡用，電話費是由原告公司負擔。」、「…我每天都去店內看看商品陳列的情形、營收的情形。」、「（銷售貨品的金額是誰收的）88年到91、92年時是我們自己收，到了92年以後才換成原告收款。因為92年改成專櫃經營的方式，所以由他們自行收取貨款。92年之前為經銷店的方式。」、「（有關人員聘用的情形如何）92年之前是我自行聘用，再送到公司培訓。」、「（信用卡刷卡手續費是否由你和原告各負擔一半）是的。」、「（薪資扣繳憑單由誰開出）由會計（記帳人員）做的，記帳人員…是我另外聘請的記帳人員。」、「店內銷售人員薪資如何負擔，你可以解聘嗎）銷售人員薪資由我以現金支付。我有解聘之權，但是原告的督導人員如果認為我店裡的銷售人員服務太差，他會跟我提起，我就會把他解聘。」、「（原告是否有給予最低的利潤保證）沒有…」、「我與原告曾經有協商關於我銷售貨品，如果收不到貨款，就我向原告進貨的錢仍要付給原告。」、「（營業稅、營所稅誰申報）是我申報。」等語。
（2）而證人丙○○、乙○○所證各情，核與各該合作合約書、百芳精品店薪資伙食印領清冊、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、聯合信用卡處理中心特約商店約定書（附本院
（三）卷第10頁至第32頁）、百芳服飾店給付進貨款項之支票存根聯、原告活期存款存摺明細、百芳服飾店向聯合信用卡處理中心請款/ 撥付款相關於對帳明細/ 商店存根、丙○○活期存款存摺明細（附本院（二）第20頁至58頁、第81頁至第105 頁）、品冠服飾行各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書及薪資清冊、中國國際商業銀行連鎖商店基本資料表（附本院（三）卷第39頁至第56頁）、品冠服飾行營業人使用統一發票購票證明附原處分卷第47頁相符，並經本院調閱品冠服飾行88年至91年度營利事業所得稅結算申報案卷，查核屬實，洵堪信實，據此，各合作店之營業人既須負責：①銷售HANG TEN品牌等商品（合約書前言）、收取貨款、②提供銷售場所（合約書第1 條）、③房屋之租金、保全、水電管理費、④與聯合信用卡處理中心簽約辦理簽帳、並向該中心請領簽帳款、負擔簽帳信用卡手續費（合約書第3 條）、⑤負擔裝潢設備費用，或提供冷氣設備及原告負責部分以外之全部裝潢設備（合約書第
4 條）、⑥聘雇員工給付薪資、⑦申報營業稅、營利事業所得稅、⑧負擔銷貨款項呆帳損失、⑨設置保全系統保障該店及商品安全（合約書第9 條第2 款）、⑩自為營業登記並請領統一發票使用（合約書第9 條第3 款）等事宜，甚而，尚需結算開立貨款支票予原告（如加絡精品店、百芳精品店），則原告主張伊與各合作店間之合作合約並非租賃契約，伊未自行銷售貨品予消費者等語，洵非無據。
否則各合作店僅出租櫃位供原告使用，則渠等按月收取定額租金利益即可，何須另行勞費負擔房屋之租金、保全、水電管理費用、簽帳信用卡手續費、裝潢設備費用、聘雇員工、自為營業登記請領統一發票使用及銷貨收款、負擔銷貨款項呆帳損失，並承擔營業額過低致已支付之費用成本虧損之風險〔例如：樹林中山店（即捷有實業有限公司）、優華店（即優華事業股份有限公司）88年9 月及10月之營收情形，被告製作88/9-10 原告支付各合作店租金一覽表附本院（三）卷第175 頁、專案申請調檔統一發票查核清單附原處分卷第362-364 頁、第368 、369 頁參照）〕，是被告辯稱原告與各合作店均屬租賃契約，伊於各店自行銷售貨品、分配予各合作店之款項則屬租金性質云云，核與事實不符，尚無可採。
３、又原告與合作店就銷售商品帳款結算約定於銷貨次月5 日匯付（合約書第8 條參照），於此之前並無貨款給付之約定，則其與各合作店於合約書第5 條約定告運置於各店之商品（亦即合作店尚未銷售及結算給付貨款與原告者），暫不移轉該貨品所有權（即動產物權），核與民法第345條以降之買賣及同法第761 條動產物權之讓與方式等相關規定，尚無違背，而原告與各合作店間之貨品買賣契約，於雙方就買賣標的及價金達成合意時，即已成立，自不得以雙方就買賣標的物物權移轉時點另加約定，遽認兩造間之兩買賣契約不存立。至於各合作店銷售此等商品與消費者時，動產物權移轉僅涉買賣契約債務履行之事，無礙各合作店與消費者間買賣契約之成立生效，尤不得以原告保留貨品所有權，逕推合作店與原告屬租賃契約法律關係，原告與消費者間成立買賣契約，是被告就此辯稱貨物所有權屬原告，故貨物即為原告直接售與消費者云云，核無可採。
４、再查，本件原告與各合作店締訂合作合約，非惟於契約書明載渠等係以合作經營方式銷售原告所提供之HANG TEN品牌等商品之意，並約明經營費用之負擔、利潤分配方式，雙方亦依約履行，是依上揭過去相關事實及證據資料以觀，系爭合作合約書之文字表示顯與當事人真意相符，行政機關自不得反捨契約文字而更為曲解（最高法院17年上字第1118號判例意旨參照）。此外，被告未能另行舉證證明原告與各合作店間租賃事實、原告與消費者間買賣交易事實，僅執檢舉函、合作合約書、專案申請調檔統一發票查核清單等件，即認原告係於合作店設櫃自行銷貨、貨款由原告收取，屬租賃契約法律關係云云，自有不足。
５、況關於租金之核算部分，被告⑴始則稱查核定租金係以原告依各合作店未含稅營業額按抽成率計算〔租金＝原告開立給各合作店全月份進貨統一發票不含稅金額÷（1 －抽成率）－原告開立給各合作店全月份進貨統一發票不含稅金額〕而得，而觀諸被告之查核實以88年至91年間各合作店銷售貨物總額3,308,069,828 元減除原告已開立予合作店之統一發票銷售額2,666,741,302 元之差額，核認原告銷貨短開統一發票金額為641,328,526 元，並認此即為原告於上開期間給付各合作店之租金，而未確實按原告開立給各合作店全月份進貨統一發票不含稅金額除以（1 －抽成率）再減除原告開立給各合作店全月份進貨統一發票不含稅金額方式，逐店核算一節，有被告稽查報告及各年度合作店營業情形附原處分卷第176 頁、第219 頁至271 頁可憑，而以加絡精品店（即高雄五福）88年1 月、2 月份為例，如依被告所稱算方式則該店1 月份之租金應為－11,847元（計算式：1,684,398 ×〈1 －0.25〉－1,275,14
6 ＝－11,847），二月份之租金應為－8,870 元（計算式：2,172,830 ×〈1 －0.25〉－1,638,493 ＝－8,870 ），與被告核定之409,252 元、534,337 元顯不相符（原處分卷第224 頁、第225 頁、第347 頁各年度合作店營業情形明細、專案申請調檔統一發票查核清單、本院㈠卷第33
1 頁合作合約書，是依被告所稱之核算公式觀審視，原處分核定之金額確有違誤。⑵嗣訴訟進行中被告於96年8 月17日補充答辯雖改稱各合作店申報之進項金額除取得原告開立之統一發票外，尚包括其他營利事業開立者，是應以各合作店開立給消費者之銷貨數額（原應由原告開立之數額）減除各合作店取得原告開立之進貨數額之差額為租金收入數額方為正確，惟虎尾中正店、高雄岡山店、岡山二店、花蓮中正店、中壢中正二店、優華店及五股門市等合作店查得尚有其它營業行為，部分合作店之起( 迄) 月為雙( 單) 月、同門市( 合作店) 分屬不同合作店( 門市)或合作店銷售額小於原告開立發票予合作店之銷售額等因，致無法單純以進銷貨數額之差額核算租金，上述門市租金數額（原告漏銷金額），仍維持依各合作店營業額按抽成率換算之方式計算，其餘依原告主張，改以各店面營業稅申報書(401) 銷售額與取得原告開立發票銷售額之差額，核算為原告給付租金（漏開發票）之數額云云，並提出便箋、被告製作之原告支付各合作店租金一覽表附本院（三）卷第164 頁至197 頁為憑，惟以加絡精品店88年1 月、2 月份為例，被告以各店銷售額減除原告開立予各店統一發票銷售額之差額核算原告當月份之租金，與被告前此所稱之租金核算方式不符，已如前述；而原告與各合作店之契約關係各自獨立，渠等利潤分配則係按月結算給付，本件原告果有租賃之事，則有關租金之計算亦當以各該契約約定之計算方式及比例，按期逐店分別計算為是，惟被告就各合作店重新核計時，於品冠服飾行、加絡精品店、百芳精品店、品冠服飾行等店利潤分配之約定相同，其餘合作店則不詳之情況下，未舉證具體說明其租金核認依據，僅以「無法單純以進銷貨數額之差額核算租金」為由，就虎尾中正店等有其它營業行為、起（迄）月為雙（單）月、同門市（合作店）分屬不同合作店( 門市) 或合作店銷售額小於原告開立予合作店統一發票銷售額之合作店，逕將部分合作店割裂採按抽成率換算之方式計算租金，再將其餘各合作店，改採單純以進銷貨數額之差額力方式核認租金，且未考量是否已逾核課期間，於重新核算時將50餘家合作店88年1 月至91年12月間原短計溢核者予以混計加總稱原告應申報銷售額實為3,347,653,231 元，漏報銷售額實為674,699,466 元，並稱重核結果較原核金額（此部分被告核算有誤）更為不利云云，亦嫌率斷。又原告自始否認伊與合作店間有租賃及給付租金之事實，並稱原處分租金之核算為違法推估，是被告稱伊係依原告主張以各店面營業稅申報書(401) 銷售額與取得原告開立發票銷售額之差額核算租金數額云云，應屬誤會，併此敘明。
６、另原告於內部帳簿報表雖以民生二店、新店中正、高雄五福、五福二店等名稱代稱各合作店之營業主體，惟對外統一發票之開立則以品冠服飾行、加絡精品店、百芳精品店（統一發票附本院（二）卷149 頁、專案申請調檔統一發票查核清單附原處分卷參照），被告未提出相關證明資料，徒以原告於內部帳簿報表記載之各合作店代號名稱，謂渠等具從屬關係，自嫌乏據。又品冠服飾行負責人乙○○就其與原告間契約關係之事證述各語，核與件證資料及另一證人丙○○證述之情節大致相符，且未悖於常情，洵堪信實。另被告質疑品冠服飾行不論員工年齡、性別、年資、早晚班等不同，年薪均相同，而該等員工之綜合所得淨額為0 之事，惟員工薪資申報真實與否或涉員工有無逃漏綜合所得稅違章之查核，尚不足推論品冠服飾行未聘僱員工，是被告就此所辯亦無足取。
７、至於最高行政法院96年度判字第00851 號判決關於香港商捷時海外貿易有限公司台灣分公司營業稅事件，該公司與各店之契約內容與本件是否相同固有未明，況該事件法中香港商捷時海外貿易有限公司台灣分公司係於各店自售自銷，合作店無銷售權責（最高行政法院96年度判字第0085
1 號判決第25頁倒數第3 行至26頁第2 行附原處分保密案卷參照）核與本件之原因基礎事實不同，自難比附引執以為對被告有利之認定。
五、綜上所述，原處分認原告於加絡精品店、品冠服飾行等合作店承租銷售場所設櫃自行銷貨，各合作店無銷貨之事卻開立統一發票予消費者云云，認事用法尚有違誤，從而，原處分以原告於88年至91年間50家左右合作店之銷售總額為3,308,069,828 元，減除原告開立統一發票予合作店（即出租人）銷售額2,666,741,302 元，認原告銷貨短開統一發票違章金額計641,328,526 元、原告於系爭期間給付租金與各合作店641,328,526 元未依法取得憑證、其開立統一發票金額2,666,741,302 元係應開立發票給消費者，卻開給各合作店，未依法給與他人憑證，並據以對原告補徵稅額、依加值型及非加值型營業稅法第51條第3 款規定，按漏稅額32,066,426元處5 倍罰鍰計160, 332,100元（計至百元止）、依稅捐稽徵法第44條規定，以其未依規定自各合作店取得憑證之金額641,328,526 元處5%罰鍰計32,066,426元，及以其未依規定給予消費者憑證之金額2,666, 741,302元處5%罰鍰計133,337,
065 元部分，於法即有未合，就此部分訴願決定未予糾正，亦有未當。原告執以指摘，並求為判決撤銷訴願決定及原處分不利於原告部分，洵屬有據，應予准許。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段之規定，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 9 月 19 日
第一庭審 判 長 法 官 王立杰
法 官 林惠瑜法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 9 月 19 日
書記官 何閣梅