臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03606號原 告 鴻準精密工業股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 林東翹（會計師）複 代理人 高烊輝律師（兼送達代收人）
鍾典晏律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年8 月17日台財訴字第09500200360 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告民國（下同）89年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新臺幣（下同）27,938,899,309元、呆帳損失404,649,565 元、研究與發展支出45,635,578元、可抵減稅額11,408,895元及應補稅額0 元，經被告初查分別核定為營業成本27,922,024,802元、呆帳損失40,858,958元（AMAGA 及LU
MIS 公司）、研究與發展支出40,241,771元、可抵減稅額10,060,442元及應補稅額9,582,199 元。原告不服，申請復查，經被告以95年3 月1 日北區國稅法一字第0950010229號復查決定（下稱原處分）追認營業成本16,874,507元，變更核定營業成本為27,938,899,309元，其餘復查駁回，原告對所核定呆帳損失及研究與發展支出2 項，仍表不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，針對LUMIS 公司呆帳損失部分，再向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分關於被告否准原告認列LUMIS 公司113,854,059 元呆帳損失部分，均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、債務人清算完結致債權不能回收，核屬所得稅法第49條第5項第1 款之「其他原因」，不能回收債權，應可認列呆帳損失：
１、按所得稅法第49條第5 項第1 款規定之立法意旨，在於實際發生呆帳損失難以認定，故以例示之債務人「倒閉逃匿」、「和解」及「破產」等已有現實上不能回收債權之情形作為可認列呆帳損失之標準，清算完結後亦有相同之情形，應屬所得稅法第49條第5 項第1 款之其他原因。次按營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第94條第6 款係就所得稅法第49條第5 項第1 款例示「倒閉逃匿」之債權不能收回原因，就證據所為之規定。復按改制前行政法院59年度判字第551 號判例意旨，是所得稅法第49條第5 項第1 、2 款原因必須分別觀察，如屬債務人倒閉逃匿、和解或破產之宣告或有相當情形者，均屬已無從回收之狀態，故與一般債權應依同法條項第2 款應可經催收而促債務履行者不同，本於此一法理，債務人如已進行清算完結之程序，業已完成債務清償及剩餘財產之分配，債權人當毋庸進行催收程序，故清算完結應屬所得稅法第49條第5 項第1 款之「其他原因」至明。
２、本案中原告之債務人LUMIS 公司已於89年4 月10日解散，如前所述，原告之債權已處於無法回收之狀態，核屬第49條第
5 項第1 款後段「其他原因」之情形，應可認定實際發生呆帳損失。又其非以「倒閉逃匿」之原因申報呆帳損失，是以，亦不須提供郵政事業無法送達之存證函及營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址。詎料，訴願決定顯未釐清原告申報呆帳損失之原因，從而導致其誤援用他項原因作為駁回訴願之理由，誠有所誤，斷不足取。
㈡、LUMIS 公司向加州政府申請解散之文件不足證該公司債務皆已清償：
１、按行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條前段規定、改制前行政法院36年度判字第16號判例、最高法院42年度台上第170 號判例、改制前行政法院89年度判字第602 號判決意旨，本件仍由被告負舉證責任，原告至多僅負擔「釋明」之協力義務。次按鈞院93年度訴字第1844號判決意旨，被告對於呆帳損失認列之許可，不應過於嚴苛。
２、又按美國加州公司法（corporations code ）2004條之規定，在解散前須清償已知之所有債務，為符合該條之規定，申請解散之公司須填具申請書，說明其已知債務之清償狀況，依據填寫說明，申請解散公司應就債務清償狀況有「Thecorporation's known debts and liabilities have beenactually paid.」、「The corporation's known debts
and liabilities have been paid as far as its assetspermitted.」、「The corporation's known debts andliabilities have been adequately provided for bytheir assumption by …（type name and address ofassumer）」與「The corporation's known debts andliabilities have been adequately provided for as far
as its assets permitted.」之標準選項可資填寫，並無「公司資產不足以清償負債處理情形」之選項，是申請解散文件上載明之債務清償狀況未必與實際狀況完全一致。
３、本件原告主張之呆帳損失，係以其債權未受清償為要件，而系爭債權未受清償係一消極事實，本無從要求原告為舉證之責，反應由主張債權受清償之被告負舉證責任。再依前揭最高行政法院判決，納稅義務人對課稅事實係負釋明責任即為已足，遍查原告會計帳、憑證及銀行帳戶資料，均查無收受系爭債權之紀錄，是原告亦已盡相當釋明之責，可資斷定系爭債權並未獲清償。如被告仍執認原告債權已獲清償，其主張有利於己之事實，實應提供系爭債權尚未清償之證據，善盡其舉證責任，今僅憑申請解散文件之表面文義作成核定，顯屬未洽。
４、LUMIS 公司向加州州政府所提出之解散申請，係一形式上說明其已履行清算程序之聲明文件，其所載其已清償所有債務，究係在其資產範圍內清償債務或已無任何負債乙事，並未清楚呈現，況其並未另檢具會計師審核之財務報表證明其履行該聲明內容之確實性，是加州州政府並未實質審核其是否已完全清償所有債務。揆諸常理，LUMIS 公司之股東對公司債務既負有限責任，其所稱債務已清償之真意應係LUMIS 公司僅有就其現有資產償還相關負債，原告欲向LUMIS 公司行使債權時，LUMIS 公司業已解散，故其對原告之債務均未償還，原告自可以呆帳損失申報之。詎料，訴願決定遽以「LU
MIS 公司向加州州政府申請解散之說明書中第2 點有載明：『The corporation's known debts and liabilities havebeen actually paid. 』足證該公司之債務均已償付」，從而否准原告申報之呆帳損失。惟原告帳上並無該此等債權返還之事證，且LUMIS 公司解散證明除僅係債務人單方面之聲明，其內容真實性亦有所疑，被告據此斷定LUMIS 公司對原告之債務業已清償，卻未能提示可資證明原告債權已受清償之證據，基此否准原告呆帳損失，顯屬率斷，是以原處分與訴願決定難謂無違法之瑕疵。
㈢、公司債權登記、未獲清償證明文件及LUMIS 公司清算分配證明非法定應備證明文件，被告要求提出上開文件，否則不予認列呆帳損失，有違租稅法律主義：
１、綜觀所得稅法第49條及查核準則94條第5 款、第6 款之規定，因「倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因」，致債權之一部或全部不能收回者，應於發生當年度沖抵備抵呆帳。查核準則第94條第6 款另明定，查核準則94條第5 款所稱之呆帳損失，其屬「債務人『倒閉』、『逃匿』，無從行使催收者」，應分別提出郵政事業無法送達之存證函及書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址之法定證明文件。惟就「『和解或破產之宣告』，或『其他原因』，致債權之一部或全部不能收回者」並無規定法定之證明文件。是故，原告僅須提出足資證明債務人有其他原因，致債權之一部或全部不能收回之證明文件，即得於發生當年度沖抵備抵呆帳。
２、原告於本件復查中即已提出證明銷貨事實之出貨證明文件彙總表、催收通知函、LUMIS 公司美國稅務局完稅證明、州政府解散證明文件及美國律師驗證解散事實等相關證明文件，應足證原告因LUMIS 公司清算完結致債權不能回收。惟被告仍以原告未提出向LUMIS 公司債權登記、未獲清償證明文件及LUMIS 公司清算分配資料，而否准原告所請，然該等證明文件顯然為所得稅法第49條及查核準則第94條所未明文規定之應備法定證明文件，被告之要求顯無法令依據；且被告顯然忽略本件LUMIS 公司是惡意不清償貨款，原告欲向LUMIS公司行使債權時，始知LUMIS 公司業已解散、清算完結，自無可能提出被告所要求之上述非法定之證明文件。被告執此不予認定原告LUMIS 公司之呆帳損失，實無法令依據，且不當限縮原告適用所得稅法第49條及查核準則94條第5 款之機會，亦與租稅法律主義有違。
㈣、原告對LUMIS 公司之債權逾2 年部分共計107,094,429 元，依查核準則第94條第5 款第2 目及同條第6 款後段規定認列為費用：按所得稅法第49條第5 項第2 款、查核準則第94條第5 款第2 目、第6 款後段規定，及最高行政法院91年判字第2075號判決意旨，債權逾期2 年之原因為何？與債權為何逾越清償期2 年無關，不因債權逾期2 年原因不同，而有不同之認定。原告對於LUMIS 公司債權總額總計為113,854,05
9 元，皆為歷次銷貨之應收帳款，故其數筆銷售貨物之價金債權所組成，並非單筆債權所組成。又其中已逾越清償期2年以上且未清償之債權總計為107,094,429 元，取具郵政事業無法送達之存證函，並書有該營利事業他遷不明前之確實營業地址，及駐地使領館之認證證明，實亦符合查核準則第94條第5 款第2 目、第6 款後段之要求，亦應得以上述債權逾期2 年並經債權人催收，未能收取本金或利息而認列為呆帳費用。
㈤、綜前所述，原告對LUMIS 公司之債權，因LUMIS 公司清算完畢且未清償其債務，符合所得稅法第49條第5 項第1 款「其他原因」，而應得認列呆帳損失。原處分與訴願決定未詳查LUMIS 公司是否已償還原告之債權，且要求原告提出公司債權登記、未獲清償證明文件及LUMIS 公司清算分配證明等文件非屬法定應備證明文件，亦與租稅法律主義有違，且不得以債權逾期2 年為由認列為呆帳費用，認事用法顯有違誤。
二、被告主張之理由：經就原告提示之應收帳款明細表、美國稅務局之完稅證明、州政府解散證明及美國律師驗證解散事實文件等資料查核，系爭呆帳損失113,854,059 元係沖轉87年11月至88年3 月LU
MIS 公司之應收帳款，該公司已於89年4 月10日解散，據所提示州政府解散證明文件第2 點所載「The corporation'sknown debts and liabilities have been actually paid.」，可證該公司之債務均已償付，原告於該公司進行清算程序時，應即向清算人申報債權，如未獲清償，亦應提示向LU
MIS 公司債權登記、未獲清償證明文件或該公司清算後剩餘財產分配等資料供核，原告未能提示上述文件，被告無從審酌系爭應收帳款獲償情形，依行為時所得稅法第49條第5 項、查核準則第94條第5 款及第6 款規定，原核定呆帳損失40,858,958元並無不合，應予維持。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期二年，經催收後，未經收取本金或利息者。」行為時所得稅法第24條第1 項、第49條第5 項定有明文。次按「呆帳損失：一、．．．五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳：㈠因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。㈡債權中有逾期二年，經催收後未經收取本金或利息者。六、前款呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政事業無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址；債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明；……其屬逾期二年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」行為時查核準則第94條第5 款及第6 款復著有規定；核此規定乃財政部基於其主管權責，就呆帳損失事實之認定所為之細節性、技術性規定，合乎所得稅法第49條立法本旨，且無違法律保留原則及租稅法定主義，所屬稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得援用。
二、兩造不爭之事實：本件原告89年度營利事業所得稅結算申報，原列報呆帳損失404,649,565 元，被告初查以其中235,240,307 元僅取具對債務人德國AMAGA 公司臺籍總經理之臺灣地址寄發存證信函之未送達證明；另113,854,059 元部分，原告雖提示債務人美國LUMIS 公司之完稅證明及解散證明文件，惟未提出其已向該債務人催收帳款、為債權登記及無法獲得清償之證明文件等事由，不予認列，而核定原告該年度呆帳損失為40,858,958元。原告不服上開核定，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有原告89年度營利事業所得稅結算申報書、復查申請書、被告89年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書、結算申報核定通知書、如事實概要所述之復查決定書及財政部95年8 月17日台財訴字第09500200360 號訴願決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第293 、485 、490、501-503 、755-764 、801-806 頁），自堪信為真實。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：債務人清算完結致債權不能回收，核屬所得稅法第49條第5 項第1 款之「其他原因」，不能回收債權，應可認列呆帳損失，因此原告對LUMIS公司之債權，因LUMIS 公司清算完畢且未清償其債務，符合查核準則第49條第5 款第1 款之「其他情形」，而應得認列呆帳損失；至LUMIS 公司向加州政府申請解散之文件亦不足證該公司債務皆已清償。原處分與訴願決定未予詳查LUMIS公司是否已償還原告之債權，且要求原告提出非屬法定應備之已向LUMIS 公司登記債權、未獲清償證明文件及該公司清算分配證明等文件，亦與租稅法律主義有違。況原告對LUMI
S 公司之債權逾2 年部分總計107,094,429 元，依查核準則第94條第5 款第2 目及同條第6 款後段規定，亦應視為實際發生呆帳損失，而得於89年度認列。被告否准原告認列，顯有違誤云云。
四、本院之判斷：
㈠、按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。又負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，依上開規定，固應由行政機關負舉證責任，惟限制、減免處分內容，如所得稅之寬減及免稅之要件事實，乃例外事實，則應由人民負舉證責任。而呆帳損失係就依稅法一般規定已成立之稅捐債務，因損失發生而例外減除其稅負金額，屬於權利發生後之權利解消事由，則此等減除構成要件事實之證明責任，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅義務人負擔證明責任。因此原告主張其89年度對LUMIS 公司有113,854,059 元之呆帳損失，自應就此盡其舉證責任，始得認列上開呆帳甚明。
㈡、次按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。」業經司法院釋字第217 號解釋在案，故所謂之「租稅法律主義」，其主要意旨係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，課徵租稅不得違反上述意旨，至關於個別事件課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，則屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。另按「所得稅法第49條第3項（即現行法第5 項）第1 、2 兩款所定壞帳損失發生之原因，迥然不同。前者以債務人倒閉、逃匿、和解、破產或其他原因，致債權不能收回為要件；後者之債務人則並無上開原因，僅以債權逾2 年經催收而未收回為已足。各該規定之內容既有不同，適用時自應有所分際。」改制前行政法院復著有59年判字第551 號判例可資參照。
㈢、原告主張LUMIS 公司已據美國法律清算完畢，而原告未獲彼清償，符合所得稅法第49條第5 項第1 款之「其他原因」；另就LUMIS 公司債權逾2 年之107,094,429 元部分，經其催收無著，核與查核準則第94條第5 款第2 目及同條第6 款後段相符規定等情，固據提出美國加州政府於89年4 月3 日出具之LUMI S公司解散證明，美國律師驗證該解散真實之證明、美國稅務局於89年8 月29日出具LUMIS 公司清償稅捐證明、美國律師代原告於93年11月10日致LUMIS 公司之催告函及於同年月17日因無法投遞遭退回之郵件信封等件影本為證（見原處分卷第375 、377 、378 頁；訴願卷第81-91 頁）。
惟查，上述文件縱可認LUMIS 公司已依美國加州法律解散；然觀諸原告所提該美國州政府就LUMIS 公司解散證明文件第
2 點載明：「The corporation's known debts andliabilities have been actually paid.」可知，LUMIS 公司於解散時，自認已將該公司已知之所有債務均已經彼清償完畢，而由該公司董事於該證明文末為「我們更進一步依加州法偽證法則聲明，在我們所知範圍內，列於本證明書之事項皆為真實且正確。」之聲明，應堪認上開證明內容屬實。原告為該證明內容相反之主張，自應另行提出反證以實其說，尚不得以該說明乃解散證明書樣本制式選項之一及該公司股東對公司債務係負有限責任，所稱債務已清償之真意係LU
MIS 公司僅有就其現有資產償還相關負債等推測之詞，即謂該說明內容與事實不符；蓋樣本中亦別有「公司已知之債務及責任，就其資產許可範圍內，皆已清償。」等選項，未獲LUMIS 公司採用。而原告既未就其債權未獲LUMIS 公司清償之事實再舉出其他證據以實其說，則其未能證明其債權之一部或全部不能收回之事實，核與所得稅法第49條第5 項規定之要件已有不合。況依行為時查核準則第94條第5 款及第6款規定，債務逾期2 年，經債權人催收，未能收取本金或利息列為呆帳損失者，應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明，原告上述存證信函既遭退回，而未合法送達LUMIS 公司，自與該等要件有間；遑論如上所述，原告係於93年間始為債權之催收，其欲回溯認列89年度之呆帳損失，亦顯然有悖所得稅法第49條第5 項第2 款規定之要件。
揆諸首揭規定，被告否准原告於系爭89年度認列就LUMIS 公司部分之呆帳損失，於法洵屬有據。原告主張被告應就其已獲清償乙節，負舉證責任；暨被告要求其提出其未獲償之證明文件有違租稅法律主義云云，乃對舉證責任及租稅法律主義之內涵有所誤解，要無可採。至本院93年度訴字第1844號判決與本件案情不同，自無比附援引之餘地，附此敘明。
五、綜上所述，無論依所得稅法第49條第5 項第1 款或第2 款規定，原告均無法舉證於系爭89年度認列LUMIS 公司呆帳要件存在之事實，是其主張，自無可採。被告將其列報之LUMIS公司上述金額呆帳損失予以剔除，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 4 月 30 日
第 七 庭 審 判 長 法 官 李得灶
法 官 黃秋鴻法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 4 月 30 日
書記官 黃明和