臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03611號原 告 甲○○○訴訟代理人 林信和 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 庚○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國95年9月13日台財訴字第09500342940號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：本件因原告之子己○○、丁○○、戊○○持有巨額財產，經被告機關選案調查依資料查得原告分別於民國（下同）88年
7 月17日、88年11月24日、89年5月30日、89年8月30日及89年10月20日將其台新國際商業銀行（下稱台新銀行）存款新臺幣（下同）1,000,000元、3,000,000元、10,000,000元、4,000,000元及2,000,000元，分別匯入同行其子己○○第000-00-000000-0-00號帳戶、丁00000-00-000000-0-00號帳戶及戊00000-00-000000-0-00號帳戶，合計20,000,000元，且於被告機關調查基準日前均無資金回存情形，核屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，未依同法第24條規定申報贈與稅，案經審理違章成立，除核定88年度贈與總額4,000,000元，贈與淨額3,000,000元，補徵應納贈與稅額為213,000元；89年度贈與總額16,000,000元，贈與淨額15,000,000元，補徵應納贈與稅額為3,135,000元，並依同法第44條規定按應納稅額加處1倍之罰鍰88年度為213,000元及89年度為3,135,000 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以原告贈與丁○○等3 人核定88年度補徵應納贈與稅額為 213,000元；89年度補徵應納贈與稅額3,135,000元，並依同法第44條規定按應納稅額加處1倍之罰鍰88年度213,000元及89年度3,135,000元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈按「人民有依法律納稅之義務」，憲法第19條定有明文
。而所謂納稅，乃係符合國家法律所定應予課徵稅捐要件之人，以使國家獲得收入為目的，所為對於國家給付一定金錢之公法上行為；相對而言，國家為獲得收入之目的，以行政高權請求符合法律所定給付義務要件之人，無對待給付地給付一定之金錢，即為國家之課稅行為。由是觀察，課稅當然侵害人民之財產權，從而要必有法律之規定，始得為之，此即為所謂之「稅捐法定主義」。
⒉次按，「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係
指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍」（司法院大法官釋字第21
7 號解釋），且「國家依課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。
此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸」，但「依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。至於個人出售房屋，未能提出交易時實際成交價格及原始取得之實際成本之證明文件者。財政部……不問年度、地區、經濟情況如何不同，概按房屋評定價格，以固定不變之百分比，推計納稅義務人之所得額自難切近實際，有失公平合理，且與所得稅法所定推計核定之意旨未盡相符…」，司法院大法官釋字第218 號解釋揭示課稅機關依實課稅之義務，即不容其逕以理想臆測、憑空想像之價值課稅，否則即難辭違反稅法原則之違法。
⒊稅捐法定主義之內容包括課稅要件法定主義、課稅要件
明確性原則、課徵程序合法性原則，其產生之作用則有選擇權之限制、稅捐協議之限制，以及行政裁量之排除。但無論如何，要必事實上存在課稅之要件，稅捐機關始有核課之可言，倘如課稅要件之存否不明，或被課稅之對象對於課稅要件之存否尚有爭執，則稽徵機關自應予以調查（職權調查之義務）舉證（舉證責任之分配），且應就調查之結果予以評價，並為核課與否或課稅金額之決定（稅法之適用）。至若稅捐機關課稅實應遵守之法律原則及正當程序，除依稅法明文之規定者外，自行政程序法公布施行以來，自應依該法之規定為之，否則即屬違法之行政行為，無待多言。
⒋被告機關既認定原告係屬贈與，卻未就其虛擬之贈與事
實進行任何調查及評價，其事實之認定違反證據及經驗法則，亦無可採：
⑴殊不知「按消費借貸契約，法律上並無以書面為之之
規定，則消費借貸為諾成契約，不以書面訂立為必要，原告既主張系爭資金為消費借貸，被告如仍認為係原告無償為其子黃志浩支付增資股款，依證據舉證責任分配原則，被告應負舉證之責任」、「按消費借貸契約，法律上並無以書面為之之規定，則消費借貸為諾成契約，不以書面訂立為必要，而銀行帳戶間資金之流動，其原因關係不只一端，有可能是借貸、信託、委任、贈與等，原告既主張系爭款項為消費借貸或委任關係，並提出楊○貞、楊○淳償還款項之證明，被告如仍認為係原告無償為其女承擔債務，依證據舉證責任分配原則，被告應負舉證之責任。」，最高行政法院84年判字第2269號、91年判字第1436號分別著有判決可稽。
⑵故被告機關未就其虛擬之贈與事實進行任何調查及評
價，已然違反稅法之課徵法則。再就原告贈與稅之核課而言，原告既然有所抗辯，所抗辯之事由且為吾人日常生活之經驗法則（行政法院50年判字第125 號、76年判字第323 號判例參照），被告機關即應為實質且符正當法律程序之調查，否則其虛擬之事實認定即有違反證據及經驗法則之違法。被告機關既然認定吳昕達等三兄弟受有贈與，但不知贈與之動機及目的，以及贈與行為之證據何在？被告機關駁回復查之申請，訴願決定逕為駁回之決定，更屬違法及不當。
⒌被告機關徒以蒐證困難一語抗辯，完全漠視行政程序上日常生活經驗法則之證據法則，尤無可採：
⑴按「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指
人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍」（司法院大法官釋字第217 號解釋），且「國家依課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸」，但「依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。至於個人出售房屋，未能提出交易時實際成交價格及原始取得之實際成本之證明文件者。財政部……不問年度、地區、經濟情況如何不同，概按房屋評定價格，以固定不變之百分比，推計納稅義務人之所得額自難切近實際，有失公平合理，且與所得稅法所定推計核定之意旨未盡相符…」，司法院大法官釋字第218 號解釋揭示課稅機關依實課稅之義務，即不容其逕以理想臆測、憑空虛擬之價值課稅，否則即難辭違反稅法原則之違法。
⑵且按，「按金錢之借貸與贈與，客觀上均係當事人之
一方將金錢所有權移轉於他方，所不同者在於當事人雙方如何約定，如約定將來他方須返還同額金錢者即為借貸，如約定無償給與者則為贈與；唯後者始為贈與稅課徵之標的。按當事人主張之事實須負舉證責任，倘所提之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為真實，本院31年判字第53號判例著有明文。原告對於借貸關係之存在自須負與舉證責任。本件金錢授受之雙方為父女至親，原告主張借貸關係未能提出書面契約，固合於社會之常情，惟原告仍須以其他之證據證明借貸關係存在」、「被告主張本件存款為贈與，即應對原告就系爭存款有贈與之意思表示及佘明富、佘明貴等二人有受贈之意思表示，且贈受雙方之意思合致事實，負舉證責任，然被告僅以前開存款之事實即遽認本件存款為贈與，已有違誤，退而言之，縱認原告應就贈與不存在之消極事實負舉證責任，原告也曾先後提出銀行活儲存款存摺影本四件。取條款影本四份及收入傳票、影本二紙、銀行本行支票影本乙紙。經濟日報剪報影本乙紙。存款印鑑卡影本二份。高雄市小港區農會活儲存款存摺影本乙件。佘明富及佘明貴出具之證明書二件。高雄銀行小港分行86年11月29日函影本乙件。財政部76年10月5 日函影本乙件等為證，由上開證據，足以證明系爭存款均是『戶頭寄託』」，最高行政法院89年判字第1953號及第1794號分別著有判決可供參酌。
⑶查銀行匯款除了贈與之原因外，更有借款、還款、支
付貨款等原因，倘非經調查審認，豈能得知？而原告與丁○○等三名兒子間根本不存在任何贈與契約，且依據生活及經驗法則觀察，原告與親人間有資金借貸之往來，此為合情合理之常態事實，贈與則為非常態事實。被告機關既然主張原告有對於自己之兒子贈與，揆諸前揭舉證法則，自應由被告機關負舉證責任，要屬無疑。被告機關竟僅憑原告與丁○○等三名兒子間銀行存款之往來，即執意認定其為贈與，而完全漠視其他已經發生且存在之事實，當然違背依法課稅之鐵則。
⒍但查原告並不存在法定課稅之要件事實，原告就該移轉
行為之實質因果關係及其相關事實已盡舉證責任，稽徵機關對原告有利之事實完全不加審酌，竟基於虛擬臆測、事實上不存在之贈與而為課稅，是以被告所為之課稅及罰鍰處分、復查決定，以及財政部之訴願決定均違反租稅法定主義：
⑴按憲法第19條明文：「人民有依法納稅之義務」，係
指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅之方法及納稅期間等項目而負納稅之義務，此乃司法院大法官釋字第217 號解釋所闡釋之意旨，亦即所謂稅捐法定主義。
⑵按遺產及贈與稅法第4條第2項規定，本法所稱之贈與
係指「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」與民法第 406條關於贈與之規定，並無二致。
⑶查原告自始即不否認曾於88至89年間轉存入丁○○等
共新台幣20,000,000元之金額，惟該筆金額係原告借予其子之資金，並非所謂贈與，且為避免誤為贈與，茲已洽丁○○等逐筆返還原本不急於返還之借貸款項，並有返還資金之存摺影本及民間公證人於95年6 月23日出具之債務清償證明影本可稽，按消費借貸契約法律上並不需以書面為之，原告既已向被告陳述意見並說明雙方間借貸之合意，且有清償欠款之證明，自始無遺產及贈與稅法第四條第二項所謂贈與之課稅要件事實存在，從而自不應依遺產及贈與稅法第24條第
1 項及第44條前段處以罰鍰，被告機關置之不理，其所為課稅及罰鍰之處分，違反行政機關就有利及不利當事人情形應一律注意之程序正義規定（行政程序法第9 條參照），更違反租稅法定原則，為侵害人民財產權之違法行政處分，至為明顯。
⒎被告所為之原處分就遺產及贈與稅法第4條第2項規定課稅之構成要件事實，並未善盡舉證責任：
⑴按稅捐課徵之舉證責任，我國通說及實務向採所謂規
範理論，即依實體法上所規定法律要件之分類，決定其舉證責任之歸屬，原則上，稅捐發生或增加之事實，應由稅捐稽徵機關負舉證責任，僅其舉證成立之後，被課徵之人主張有稅捐減免之事實者，始改由被課徵之人就其主張之事實負舉證責任，此觀諸行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定可知。
⑵次按，「具備稅法所規定之一定要件者，稅捐機關開
始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。」行政法院著有75年判字第681 號判決可資遵循。故就課稅之行政處分，稅捐機關基於稅捐法定主義之精神，必須證明課稅法定要件存在之事實，始能主張稅法上之效果；此為稅捐機關之客觀舉證責任，否則稅捐機關必須承擔敗訴之裁判。
⑶復基於課稅處分實乃國家高權行為，學理上學者亦認
為在課稅處分時，因其係屬加諸人民不利益之負擔處分，對納稅義務人所得之資料及應繳納稅款之要件，稽徵機關自應負舉證責任，至於符合納稅減免或優惠之例外情形，則需由做此主張之納稅義務人舉證。換言之，不論是實務或學說見解，均認為被告機關應就課稅之事實負積極舉證之責任。
⑷但查，本件被告僅以：原告有匯入其子己○○等3 人
之匯款事實、該等匯款已為己○○等3 人無償取得、截至本件調查基準日為止長達5 年未曾償還任何款項，該等匯款渠等三人明顯以自己名義支配並有允受之意思甚明，贈與行為成立、渠等3人既將投資各家族關係企業獲利申報為各該年度營利所得資料，果若渠等3人係因一時資金週轉有借貸需要，非不能於投資獲利或取得其他資金時，即返還系爭款項，其借貸之說，與社會常情不符等語，即強指系爭款項之性質屬於贈與，顯有違上述舉證責任。
⑸查原告雖有匯款之行為，惟匯款之原因事實有可能是
贈與，亦有可能是借貸，何以所為匯款之行為即屬贈與？此其一。該等匯款為丁○○等無償取得並長達5年之事實，亦並非可得出該筆匯款為贈與之結論，且消費借貸契約亦無返還期限或約定報償之強制規定，是以丁○○等無償取得系爭款項並長達5年，亦為消費借貸契約所常見，何以被認定為贈與行為？此其二。又不論丁○○等取得該筆匯款之原因事實為何（消費借貸或贈與），丁○○等取得該等匯款之所有權，如何運用本屬所有權人之權能，故何以被告以丁○○等有允受及支配之事實，即將該筆匯款之性質定性為贈與行為？此其三，返還借款及清償之證明，本為系爭款項為借貸性質之最有力證明，為何被告不採，卻空言「借貸之說與常情不符」？那究竟常情如何，被告既未描述，復未舉證，莫非被告之說詞本身即係不容爭辯之定律？⑹次查，親屬關係之財產移轉亦非必為贈與；贈與不以
具親屬關係為成立要件；反之，具親屬關係之財產移轉，亦非必為贈與，最高行政法院94年判字第2116號判決指出：「查在一般非親屬間之股票轉讓以買賣為常態事實，贈與則為變態事實，上訴人（即本件中之被告）既主張本件為贈與，依舉證責任分配原則，即應就該變態事實負舉證責任。」本件中何以見得原告與其親屬間之無償移轉財產之行為屬於贈與，未見被告舉證，卻徒言原告有虛擬臆測之課稅事實（贈與）存在，實大違舉證責任分配之法則。
⒏被告所為之系爭罰鍰處分亦具有重大明顯之瑕疵：
⑴按行政罰法第7 條所謂違反行政法上義務之行為非出
於故意或過失者，不予處罰，其立法理由謂：現在國家基於「有責任始有處罰」之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失之情形，應無可非難性及可歸責性，故第一項明訂不予處罰。揆諸上開立法理由可知，行政罰法以行為人具有故意過失為其處罰之要件。
⑵原告匯款予丁○○等人之行為確非贈與，已如前述。
又原告主觀上始終均認為其匯款之目的，在於將金錢借貸予丁○○等人，故原告當無贈與之主觀意思，是以，原告在客觀上既無贈與之行為，在主觀上復無贈與之意思，則原告依法根本無從也無須向稽徵機關辦理贈與稅之申報。從而，原告並未有違反遺產及贈與稅法第24條第1 項規定之行為，復無違反公法上義務之故意或過失可言。故被告機關未能善盡舉證之責，逕行科處原告罰鍰，已有違法、不當，原復查決定亦未能自行糾正，且財政部之訴願決定竟仍維持原復查決定，在在均違反行政罰法第7條第1項之規定及其立法精神。
⒐本件原告並未違反若何之協力義務，且即使原告違反協
力義務，被告仍須就課稅事實負舉證責任，並無舉證責任轉換之問題：
⑴所謂稅捐義務人之協力義務。係指稅捐義務人於詢問
檢查時，負有完整而真實的陳述有關課稅的重要事實並提出其所知悉的證據方法的協力義務（行政訴訟法第 135條參照）。惟協力義務本身並不構成證據提出之義務或證明義務，亦即並不因當事人未提出陳述說明及證據，即可據以認定某項事實未經證明。換言之，稅捐機關對於主張課稅之要件事實之存在仍須負客觀舉證責任，如稅捐機關對於該項課稅之構成要件事實無法認定已被滿足時，稅捐機關應承受不利益之判決。
⑵今原告不僅無行政訴訟法第 135條所謂妨礙他造使用
、故意將證據滅失、隱匿或致礙難使用之情形，甚至原告提出返還記錄及清償之證明，申言之，被告無法以稽徵機關依據稅捐法及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人必須就移轉之實質因果關係、有關內容負舉證責任，此乃依大法官司法院釋字第 537號所謂課稅義務人之申報協力義務（見被告96年4 月26日補充答辯狀第3頁倒數第5行至第4頁第3行）推諉其依法應負之舉證責任，故被告未舉證證明本件存在有課稅要件事實，自應受敗訴之判決。
⑶況被告所引之司法院大法官釋字第 537號解釋，觀其
內容「租稅稽徵程序，稅捐機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課與納稅義務人協力義務，財政部71年9月9日台財稅第 36712號函所稱：『依房屋稅條例第7 條之規定，納稅義務人所有之房屋如符合減免規定，應將符合減免之使用情形並檢附有關證件（如工廠登記證等）向當地主管稽徵機關申報，申報前已按營業用稅率繳納之房屋稅，自不得依第15條第2 項第2 款減半徵收房屋稅』與上開法條規定意旨相符，於憲法上租稅法律主義尚無牴觸。」⑷但查大法官釋字第537號解釋，旨在闡明82年7月30日
修正公布施行之房屋稅條例第7條及第15條第2項第2款規定，因該條例第15條第2項第2款有關房屋稅減半徵收之租稅優惠，且同條例第7 條復規定：「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內，向當地主管稽徵機關申報房屋現值及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉承典時亦同。」課與納稅義務人申報義務，納稅義務人主張減稅之優惠，係屬有利於己之事實，依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規範理論，自應由納稅義務人負舉證責任，因而認定財政部71年9月9日台財稅第36712號函並無違憲。
準此，倘係稅捐發生或增加之事實，因屬課徵行政處分權利發生或根據之事實，依前開規範理論，自應由稅捐稽徵機關負舉證之責任，要無疑義。被告機關卻將闡明行政法上主張有稅捐減免之事實者應負舉證責任之大法官會議解釋，任意比附援引，曲解成為稅捐發生或增加之事實應由納稅義務人負舉證責任，顛倒解釋旨趣致引喻失義，委無可採。
⑸大法官釋字第537 號解釋所謂之協力義務係指，在符
合課稅要件事實之前提下，納稅義務人如有符合減免規定時，應就減免之事實負有申報之協力義務，而本件就是否符合課稅要件之前提事實，即原告是否符合課與贈與稅之無償贈與之要件，被告未舉證證明之情況下，原告何來協力義務？被告引喻失當，企圖以司法院大法官釋字第537 號解釋模糊被告機關依法所應負之舉證責任，洵非適法有據。
⒑本件被告對於所謂贈與之客觀要件已成立之判斷，違反經驗法則及論理法則：
⑴倘丁○○、戊○○兄弟果真需要原告之贈與，原告當
有會計師諮詢合法節稅之道，豈有公然匯兌資金，甘冒補課贈與稅，以及加處倍數罰鍰之大不諱？原告不避諱家屬、親屬間資金之貸借往來，絕不容忍如此明顯之貸借關係可以被曲解為贈與，而為不法課稅之基礎，蓋「贈與不以具親屬關係為成立要件；反之，具親屬關係之財產移轉，亦非必為贈與。（最高行政法院94年判字第2116號判決要旨參照）」。原告與家屬、親屬間資金調度是必然需要的，是絕對正常的；生活經驗觀察，企業集團親屬、家屬間資金上不存在資金貸借調度的，必非事實，絕對難以想像。
⑵再者，丁○○等為新光企業集團新生代之接班人，已
經成年並分別在集團企業中擔任要職，彼等在集團企業中之投資勢必增加，以相當其目前擔任之職務及未來接班之更重要職位。而彼等對於集團企業增加投資所需之資金一時增加，尚有非其目前收入所一時得以完全支付者，自須向父母至親調借資金，而彼等未來之所得收入已經可以預期，原告既為其母親，復無借款不還之疑慮，當然樂於挪借資金，使自己之兒子在集團企業中佔有一席之地，此亦為人情之必然。所以原告因被告機關通知查稅而須提出借貸之證明，因原告先前不知借貸之公證以備課稅說明之須，所以未曾送請公證，復不願事後補具書面借貸文件，乃洽請吳昕達等分別提前匯還所借款項，此一無可抹煞之清償事實，已經完全證明原告與丁○○等之借貸關係，絕對非關贈與。惜仍為被告機關及原訴願決定所漠視，原告為進一步證明本件借貸非關贈與，復於95年6 月23日與借貸人丁○○及戊○○分別作成「債務清償證明書」，鄭重聲明借貸及清償之事實，並願負聲明不實之法律責任，並由台灣台北地方法院民間公證人謝孟儒認證在案，謹請鑒察。
⑶由此可知，稽徵機關行使調查權時，當事人已提出主
張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，詎料，稽徵機關對當事人有利情事完全不加審酌，並稱顯係「臨訟彌縫」之作。試問：原告果真欲「臨訟彌縫」，何以不補具書面借貸文件？而卻對於未至清償期限之借貸，趕緊返還借款而分別作成「債務清償證明書」？上開對原告有利之事項被告僅以一句「臨訟彌縫」之作任意帶過，顯已違反行政程序法所揭示之公法原則，其中包括依法行政之原則（行政程序法第4 條）、誠信及信賴原則（行政程序法第8 條），以及中立原則，亦即「應於當事人有利及不利之情形，一律注意」（行政程序法第9條）。
⑷準此，被告主觀臆測系爭財產移轉行為事實已具有客
觀性，而認定贈與行為之客觀要件已成立之見解，係屬毫無根據，其所為之推論顯屬違反經驗法則及論理法則，殊無足取。
⒒原告匯借丁○○、戊○○及己○○3 人均自原告個人帳
戶匯入3 人個人帳戶，且匯借之資金確實均係用於投資新光集團關係企業之用，已增加彼等對於新光關係企業之持股，此為3 兄弟借款之目的，且匯款流程清楚，俟
3 人在新光集團地位穩定之後，即可伺機返還原告，無得有任何爭議，所以為人母者，絕無要求立據或限期返還之理，這是人倫至性當然之理，為經驗法則之必然。
丁○○、戊○○及己○○3 人陸續成長並學成歸國，先後加入新光企業集團，且適逢新光三越百貨公司急遽發展，兄弟3 人勢必必須長期投資，始能在家族企業佔一席之地，從而，兄弟3 人除以自己所得及收益投資外，難免尚須借貸資金增加某部分之投資，所以才有向父母長輩洽借資金之情事，而兄弟3 人貸借資金之目的既係長期投資，當係持續投資，所有投資利潤亦無例外，豈有投資項目每年分發股息股利即作還款之理？關乎此，被告竟然片面擅斷，且出言不遜稱「吳君3 人於投資獲利後有還款資力卻未曾主動返還任何款項予原告已如前述，且依一般社會通常經驗，未定期或一時性借貸，借款人若已有充分還款能力與信用，焉有不於適當時期主動返還借款而厚顏繼續延欠之理？」實在無理至極。
⒓綜上所論，原處分及復查決定誠有諸多違法不當之處，
而受理訴願機關財政部亦未能善盡行政自我監督機制，指摘原處分及復查決定之違法不當之處，竟予以維持之決定，則原告聲明請求為撤銷前開不法失當之訴願決定、復查決定及原處分（含贈與稅應稅案件核定通知書及罰鍰處分書），即為有理由。被告機關之答辯猶執其虛擬臆測之獨斷，違反行政機關就有利及不利當事人情形應一律注意之程序正義規定、租稅法定主義及舉證責任之分配法則，其答辯理由，即無足採。爰此請判決如訴之聲明，使符法制，並保國民正當合法之權益與信賴。
㈡被告主張之理由：
⒈本稅部分
⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其
在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第1、2項所規定。次按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4 條規定核課贈與稅。」「稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則……個案調查案件……三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」為財政部84年6 月20日台財稅第000000000號及80年8月16日台財稅第000000000 號函所明釋。又按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」改制前行政法院36年度判字第16號及62年度判字第127號著有判例。
⑵本件原告於自台新銀行移轉存款予其子己○○、吳昕
達及戊○○，經被告核定88年度贈與總額 4,000,000元；89年度贈與總額16,000,000元。原告主張系爭資金移轉係基於親屬間之借貸融通而非贈與，且其子業於94年6 月29日將上開資金返還於原告云云，申經被告復查決定以，被告於95年3 月28日以財北國稅法字第0950204937號函，請原告於95年4 月17日前補具借貸之相關證明資料供核，該函業於95年3 月30日合法送達，有原處分卷附經原告住所所在地大廈服務台簽收之郵局掛號郵件收件回執可稽，惟原告迄未補具借貸之相關證明資料以實其借貸之說，被告無從就其主張加以審酌。又查原告主張其子己○○、丁○○及吳昕陽等3人已於94年6月29日將上開資金返還原告，惟此資金回流之日期均係於調查基準日後（93年10月20日）所為，此舉顯係臨訟彌縫之作，所訴核不足採，乃維持原核定。原告仍未甘服，提起訴願亦遭駁回決定，遂向鈞院提起行政訴訟。
⑶按當事人間財產移轉，固為其經濟行為之自由，稅法
原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」及「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」大法官司法院釋字第 537號解釋及改制前行政法院36年判字第16號判例可資參照。就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而致生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。復按稅捐法律關係，乃係依稅法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性質，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，如欲搜集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件之性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作舉證責任之轉換。關於贈與稅之課徵，要求立於第三人地位之稅捐機關，舉證證明納稅義務人主觀之贈與合意存在，幾乎不可能，將導致舉證責任之分配失其均衡，為期公平，其舉證責任應予轉換。
⑷查原告自其銀行帳戶移轉系爭款項計20,000,000元予
子己○○等3 人，有台新銀行存款取款憑條、存款存入憑條影本附卷可稽，且為原告所不爭。系爭款項既由原告未取具相當對價轉存己○○等3人帳戶，渠等3人即無償取得該款項之所有權，又渠等3 人無償取得系爭款項後即轉供購置股票或借予所投資公司週轉之用，且截至本件調查基準日（93年10月20日）止，期間長達近5 年，並未有系爭款項返還之情事，渠等顯有允受意思甚明，自屬贈與無訛。至主張系爭款項已返還原告並有債務清償公證書可按乙節，經查係於調查基準日後所為，顯屬臨訟彌縫之作，核不足採。
⑸本件依選案調查資料查得原告自其銀行帳戶分別於88
年11月24日、89年5月30日、89年10月20日匯款3,000,000元、10,000,000元、 2,000,000元予丁○○，89年8月30日匯款4,000,000元予戊○○，88年7 月17日匯款 1,000,000元予己○○，有相關台新銀行存款取款憑條、存款存入憑條影本、本件贈與稅稅額核定通知書附原處分卷可稽，且為原告所不爭。按動產所有權之歸屬以占有為取得要件，系爭款項既由原告未取具對價片面轉存子丁○○3 人銀行帳戶，則其物權已歸渠等3人所有，應無疑義。
⑹次查本件被告於93年10月20日函請有關機關行號（金
融機構及受贈人家族企業）查調丁○○等3 人投資資金變動情形，有財北國稅審二字第0930230544號函、財北國稅審二字第0930230545號函及財北國稅審二字第0930230546號函及受文機關回函文件可稽，另被告於93年11月26日函請丁○○等3 人說明投資前揭受查調公司資金來源，並向其戶籍地（同原告起訴狀所載住所）寄送財北國稅審二字第0930230545號函（因作業關係原查人員未將回執附卷留存），有93年10月20日原告全戶戶籍謄本可稽，又被告另於94年6月22 日發函至原告住所請其說明移轉予丁○○3 人資金有否回存，原告於接獲該函後為免被告誤解為贈與，已洽請丁○○等3 人於同年月29日如數返還借款，並於同年月30日回函說明丁○○3 人還款情形，有財北國稅審二字第0940259652號函、原告回函說明書及原告起訴狀可稽。
⑺丁○○等3 人無償取得系爭款項後即轉供購置家族企
業股票或借予所投資公司週轉之用，且截至本件調查基準日（93年10月20日）止，期間長達5、6年，並未有返還系爭款項情事，況丁○○等3 人取款後各該年度所得總額既已高達數百萬甚或數千萬元，有89至92年度綜合所得稅各類所得資料清單、相關核定通知書可稽，顯係有能力還款之人，惟渠等3 人除將各該年度投資獲利申報為自身所得外，截至本件調查基準日為止，於各該年度均未曾自行償還任何款項，再查吳昕達等3 人將系爭款項轉供投資家族企業後除每年自各該企業獲配合計高達數百萬甚或千萬營利所得外，渠等自各該家族企業尚獲有薪資所得加計當年度利息所得亦幾乎均高達數百萬元，有90至92年度所得資料分析表可參，丁○○等3 人財力基礎穩固顯有返還款項可能甚明，是原告主張丁○○等3 人將獲利全數續作投資致未便還款一節，核不足採。綜上所述，衡酌原告與丁○○等3 人最近親屬關係、還款資力及可能性、還款紀錄及所歷期間久暫等客觀性、顯在性事證，依論理法則及經驗法則判斷綜合研判，丁○○等3人顯有終局允受系爭款項意思甚明，贈與行為成立。至原告所示相關清償償證明文件，係調查基準日後所補具，顯係臨訟彌逢之作，核不足採。
⑻另主張丁○○等3 人係一時投資家族企業需要向原告
借貸資金乙節，查丁○○等3 人於投資獲利後顯有還款資力卻未曾主動返還任何款項予原告已如前述，又依一般社會通常經驗，未定期或一時性借貸，借款人若嗣後已有充分還款能力與信用，焉有不於適當時期主動返還借款而厚顏繼續延欠之理？況丁○○等3 人於借款後經常性保有可支配單一銀行存款即高達數百萬以上，甚者丁○○及戊○○2 人於借款後各該年度復可將其名下存款轉購高達數百萬元信託基金，有相關銀行存款明細資料、基金交易明細可稽，渠等資力基礎已甚穩固，並斟酌本件系爭金額大小（丁○○：15,000,000元；戊○○：4,000,000元；己○○：1,000,000元）以觀，渠等並非絕無還款可能性，何況本件系爭款項無償移轉發生（88及89年度）長達5、6年，於本件調查基準日後，原告始洽請丁○○等3 人如數還款，渠等3 人於上開期間內均未曾返還任何本息予原告情事甚明，自屬贈與無訛，主張借貸之說，核不足採。另主張丁○○、戊○○於93年9 月20日為投資家族企業向父借款各10,000,000元並因投資未成於93年10月22日返還一節，查原告自復查、訴願、起訴之初，從未主張此等資金返還事實，且上開資金移轉實質關係為何係丁○○等3 人與其父間之事，與本件原告無償移轉系爭資金予子是否涉及贈與無關，況當事人亦未能提出相關始末事證以實其說，尚難單憑片面、形式上之資金移動即援為有利之論據。再者本件被告於93年10月20日即函請有關金融機構及原告家族企業（合計10家）查調丁○○等3 人投資資金變動情形，有原處分卷附調查函可稽，其中第一金融控股股份有限公司及原告家族企業新光人壽保險股份有限公司均在93年10月22日同時函覆，依常理判斷，被告調查函文於該等日期前應為前開兩家受調查公司所收受，原告等家族成員於該日期前已可得知被告開始調查其子日常資金投資異動情事，是丁○○等3 人於本件調查基準日後之資金迴轉，尚難執為本案有利之論據。
⑼另證人乙○○及丙○○等2 人到庭陳稱本件原告無償
移轉系爭資金予子丁○○等3 人係屬借貸一節，查證人乙○○到庭雖證稱本件係其主導子丁○○等3 人投資家族事業並由原告出借系爭資金，惟其亦另稱：「至於何時返還，則看小孩的成長，其資力是否達到相當基礎，且我們年老後，也可以請小孩子返還系爭借款。」、「不急於返還，因為父母不缺錢這個錢。」，尤有甚者，復陳稱「將錢放在兒子的地方，是很安全的。」，是系爭款項是否返還予原告顯然完全委付子丁○○等3 人之意志而定，原告已無要求責令其子返還之意甚明，則原告無償移轉系爭資金予其子是否即為有借有還之借貸關係，顯非無疑。又證人乙○○再三強調係於借款之初曾與同住之丁○○及戊○○洽談借貸事宜，證人張東興更多次陳稱丁○○等3 人於借（匯）款當時均在國內，惟查丁○○早在系爭贈與發生日（88年11月24日）前8 個月（88年4月5日）即已出國，戊○○更係於系爭贈與發生日（89年8 月30日）前1年半早已出國，兩者均不在國內且長達近2年後方回國，有相關入出境資料可稽，益徵證人乙○○及丙○○所稱積極借貸之說，核與事實不符，要不足採。至證人丙○○陳稱證人乙○○曾口頭告知系爭資金移轉係基於借貸關係一節，查丙○○所言僅係片面之詞無從查考其真實性，又其亦證稱「通常我也不會問匯款原因，董事長不會刻意告訴我原因」，則本件證人吳君「口頭告知」系爭資金屬借貸關係應屬「變態事實」，憑信度甚低，況丙○○亦自承本件並無紀錄借貸關係存在之客觀帳簿紀錄，所訴尚難採認。
⑽末按贈與稅為遺產稅之輔助稅制，課徵贈與稅之目的
乃在避免贈與人生前藉由無償移轉其財產予他人（尤其為贈與人子女），以降低、分散自身所有財產。查原告及證人乙○○坦承係為安排子日後接班問題所為資金計劃性移轉，且原告復無要求責令其子返還系爭資金之意，業經證人乙○○證述甚詳，又查無本件系爭資金移轉足認係借貸關係存在之客觀證據，則在被告機關已提出相當事證，足以掌握原告財產次世代移轉行為已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而致生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則，倘若如同原告徒以家族信譽作擔保即可認定本件資金移轉確屬借貸，非但與一般社會常理不符，他日更將為人所群起效尤（因當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺），則贈與稅制當形同虛設，國家租稅核課權亦無以維繫矣。
⒉罰鍰部分
⑴按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與
他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條前段所明定。
⑵原告無償移轉存款予其子20,000,000元，未依限辦理
贈與稅申報，違章事證明確已如前述，依前揭規定，被告按核定應納稅額213,000元、3,135,000元處1 倍罰鍰213,000元、3,135,000元並無違誤。
⒊基上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決駁回原告之訴。
理 由
一、本件被告代表人原為許虞哲，訴訟中變更為凌忠嫄，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第1項、第2項所明定。次按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以900元之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條所明定。又「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」改制前行政法院36年度判字第16號及62年度判字第127號著有判例。
三、本件被告機關選案調查依資料查得原告分別於88年7月17日、88年11月24日、89年5月30日、89年8月30日及89年10月20日將其台新國際商業銀行存款1,000,000元、3,000,000元、10,000,000元、4,000,000元及2,000,000元，分別匯入同行其子己○○第00 0-00-000000-0-00號帳戶、丁00000-00-000000-0-00號帳戶及戊00000-00-000000-0-00號帳戶，合計20,000,000元，且於被告機關調查基準日前均無資金回存情形，核屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，未依同法第24條規定申報贈與稅，案經審理違章成立，除核定88年度贈與總額4,00 0,000元，贈與淨額3,000,000元，補徵應納贈與稅額為213, 000元；89年度贈與總額16,000,000元，贈與淨額15,000,00 0元，補徵應納贈與稅額為3,135,000元，並依同法第44條規定按應納稅額加處1倍之罰鍰88年度為213,000元及89年度為3,135,000元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原告匯借丁○○、戊○○及己○○3 人，均自原告個人帳戶匯入丁○○等3 人個人帳戶，且匯借之資金確實均係用於投資新光集團關係企業之用，已增加彼等對於新光關係企業之持股，此為3 兄弟借款之目的，且匯款流程清楚，俟3 人在新光集團地位穩定之後，即可伺機返還原告，無得有任何爭議，所以為人母者，絕無要求立據或限期返還之理，這是人倫至性當然之理，為經驗法則之必然；被告機關認定原告係屬贈與，卻未就其虛擬之贈與事實進行任何調查及評價，被告所為之原處分就遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定課稅之構成要件事實，並未善盡舉證責任，其事實之認定違反證據及經驗法則，並無可採，且徒以蒐證困難一語抗辯，完全漠視行政程序上日常生活經驗法則之證據法則，尤無可採；原告並未違反若何之協力義務，且即使原告違反協力義務，被告仍須就課稅事實負舉證責任，並無舉證責任轉換之問題；況原告就該移轉行為之實質因果關係及其相關事實已盡舉證責任，稽徵機關對原告有利之事實完全不加審酌，竟基於虛擬臆測、事實上不存在之贈與而為課稅，是以被告所為之課稅及罰鍰處分、復查決定，以及財政部之訴願決定均違反租稅法定主義；原告匯款予丁○○等人之行為確非贈與，原告主觀上始終均認為其匯款之目的，在於將金錢借貸予丁○○等人，故原告當無贈與之主觀意思，是以，原告在客觀上既無贈與之行為，在主觀上復無贈與之意思，則原告依法根本無從也無須向稽徵機關辦理贈與稅之申報，原告並未有違反遺產及贈與稅法第24條第1 項規定之行為，復無違反公法上義務之故意或過失可言，故被告機關未能善盡舉證之責，逕行科處原告罰鍰，已有違法；爰請判決如訴之聲明，使符法制，並保國民正當合法之權益與信賴云云。
四、查原告分別於88年7月17日、88年11月24日、89年5月30日、89年8月30日及89年10月20日將其台新國際商業銀行存款1,000,000元、3,000,000元、10,000,000元、4,000,000元及2,000,000元，分別匯入同行其子己○○第000-00-000000-0-00號帳戶、丁00000-00-000000-0-00號帳戶及戊00000-00-000000-0-00號帳戶，合計20,000,000元之事實，有台新銀行存款取款憑條、存款存入憑條影本附原處分卷可稽，復為原告所不爭，自堪信實。原告主張系爭資金移轉係基於親屬間之借貸融通而非贈與，惟未據提出確實借貸之相關證明資料以實其借貸之說，被告機關據以認定原告贈與其子丁○○等3人核定88年度補徵應納贈與稅額為213,000元；89年度補徵應納贈與稅額3,135,000元，並依同法第44條規定按應納稅額加處1倍之罰鍰88年度213,000元及89年度3,135,000元，容屬有據。
五、原告雖以前情據為爭執，惟查：
（一）「…因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。…」司法院釋字第537號解釋在案；雖父母與子女間財產之移轉，固為私法自治範疇，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於該財產移轉行為，既為當事人所發動故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權，當事人應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負協力之義務。復按稅捐法律關係，乃係依稅法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性質，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，如欲搜集證據，洵屬困難之事，故分配舉證責任時，自應參照事件之性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，本於公平原則，為舉證責任之分配或轉換。又父母生前不論基於財產之安排或其他目的，將財產無償贈與子女，與經驗法則並無違背；倘稅捐稽徵機關就父母將財產無償移轉予其子女之事實，已舉證證明，則為財產移轉之當事人（父母），自應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負舉證之義務；倘其不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷認定贈與行為成立，尚難謂於法有違。
（二）財政部84年6月20日台財稅第000000000號函釋：「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則……個案調查案件……3、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」本件被告於93年10月20日即函請有關金融機構及原告家族企業（合計10家）查調丁○○等3人投資資金變動情形，其中第一金融控股股份有限公司及原告家族企業新光人壽保險股份有限公司均在93年10月22日同時函覆，有財北國稅審二字第0930230544號函、財北國稅審二字第0930230545號函及財北國稅審二字第0930230546號函及受文機關回函文件附原處分卷可稽；另被告機關亦於93年11月26日函請丁○○等3 人說明投資前揭受查調公司資金來源，並向其戶籍地（同原告起訴狀所載住所）寄送財北國稅審二字第093023 0545 號函（因作業關係原查人員未將回執附卷留存）；又被告機關另於94年6 月22日發函至原告住所請其說明移轉予丁○○
3 人資金有否回存，原告於接獲該函後，已洽請丁○○等
3 人於同年月29日如數返還借款，並於同年月30日回函說明丁○○3 人還款情形，亦有93年10月20日原告全戶戶籍謄本、財北國稅審二字第0940259652號函、原告回函說明書等附原處分卷可稽。本件原告自其銀行帳戶移轉系爭款項計20,000,000元予子己○○等3 人，有台新銀行存款取款憑條、存款存入憑條影本附卷可稽，且為原告所不爭；被告機關據以認定系爭款項既由原告未取具相當對價轉存己○○等3 人帳戶，渠等3 人即無償取得該款項之所有權，且截至本件調查基準日（93年10月20日）止，期間長達近5 年，並未有系爭款項返還之情事，渠等顯有允受意思甚明，自屬贈與無訛，洵無不合；至原告主張系爭款項已於94年6 月29日返還原告，並提出債務清償公證書為證乙節；查原告之子丁○○等3 人於94年6 月29日還款之事實，係於被告機關上揭調查基準日後，乃至係在被告機關於94年6 月22日發函至原告住所，請其說明移轉予丁○○3人資金有否回存之後所為資金之回流，衡情尚難據為原告主張非屬贈與之有利認定。
（三）又丁○○等3人無償取得系爭款項後即轉供購置家族企業股票或借予所投資公司週轉之用，且截至本件調查基準日（93年10月20日）止，期間長達5、6年，並未有返還系爭款項情事，況丁○○等3人取款後各該年度所得總額既已高達數百萬甚或數千萬元，顯係有能力還款之人，有89至92年度綜合所得稅各類所得資料清單、相關核定通知書附原處分卷可稽，惟渠等3 人除將各該年度投資獲利申報為自身所得外，截至本件調查基準日為止，於各該年度均未曾自行償還任何款項；是原告主張丁○○等3 人將獲利全數續作投資致未便還款一節，核非足採。被告機關衡酌系爭款項無償移轉發生（88及89年度）長達5 、6 年，於本件調查基準日後，原告始洽請丁○○等3 人如數還款，渠等3 人於上開期間內均未曾返還任何本息予原告情事，認定本件屬贈與無訛，核與經驗與論理法則無違。
（四）原告於訴訟中聲請訊問之證人丙○○及原告配偶乙○○；經通知到庭後乙○○證稱：伊係新光三越百貨董事長，原告係伊配偶，系爭資金移轉，係丁○○等3 個小孩是為了投資家族企業而作的借貸，只有口頭，並無借據，雖然錢是由原告移轉出去的，但由伊作主借出的，無須給付利息，將錢放在兒子的地方，是很安全的，且伊夫妻年老後，也可以請小孩子還錢；所有帳戶及財務上處理，都是委託丙○○處理的；借予三個小孩的款項，當然是要還的，至於何時返還，則是看小孩的成長，資歷是否達到相當基礎，雖公司有賺錢，惟並不急於還錢，因為父母不缺這個錢；本件於93年間被告機關查察時，伊擔心被告機關會認定為贈與，所以就叫3 個小孩將錢都返還原告了；另93年9月20日亦借錢給丁○○、戊○○各1 千萬投資家族企業，但投資生變，所以於當年的11月即返還了，所以是有借有還的事實等語（見本院96年8 月7 日準備程序筆錄）；另證人丙○○則證稱伊於63年起即任職新光集團，負責財務工作，本件資金移轉係88年、89年間由董事長乙○○指示，伊即照辦，用途為何，伊不清楚，伊與董事長的三個小孩蠻熟的，但匯款當時沒有與3 位小孩接觸，且3 位小孩當時是在國內；系爭款項於94年6 月間返還，也是伊辦理的，是董事長叫伊還的，為何是在被告機關調查之後始返還，伊不知情，伊知道他們之間是借錢，但伊沒有過問借錢是做何用，伊只負責轉帳，董事長有口頭帶過說是借貸，因屬個人之間的借貸，不會記載於公司帳裡面，伊這邊也沒有其他的紀錄記載；董事長於93年9 月間另借款予丁○○等2 個小孩，是由乙○○的帳戶借出的，該筆借款於93年10月即返還董事長等語（見本院96年8 月7 日準備程序筆錄）。揆諸上揭證人乙○○及丙○○等2 人固到庭陳稱本件原告無償移轉系爭資金予子丁○○等3 人係屬借貸一節，惟如上所述，證人乙○○亦同時陳明並無借據，無須給付利息，將錢放在兒子的地方，是很安全的，至於何時返還，則是看小孩的成長，資歷是否達到相當基礎，雖公司有賺錢，惟並不急於還錢，因為父母不缺這個錢，且伊夫妻年老後，也可以請小孩子返還系爭借款等情，是系爭款項由原告移轉其子後，是否返還予原告顯然完全委付其子丁○○等3 人之意志而定，原告已無要求責令其子返還之意甚明，則原告無償移轉系爭資金予其子，並主張係有借有還之借貸關係，顯難信實。至證人丙○○亦同時陳稱，伊沒有過問借錢是做何用，伊只負責轉帳，董事長口頭帶過說是借貸，因屬個人之間的借貸，不會記載於公司帳裡面，伊這邊也沒有其他的紀錄記載，匯款當時沒有與
3 位小孩接觸，且3 位小孩當時是在國內等情；則其所稱借貸，並無其他較具憑信之資料或相關紀錄可稽；再丁○○早在系爭贈與發生日（88年11月24日）前8 個月（88年
4 月5 日）即已出國，戊○○更係於系爭贈與發生日（89年8 月30日）前1 年半早已出國，兩者均不在國內且長達近2 年後方回國，有相關入出境資料附原處分卷可稽，益徵證人乙○○及丙○○所稱借貸之說，核與事實不符，尚難採據。至證人乙○○主張於93年9 月間另行將款項移轉予其子丁○○，戊○○各1 千萬投資家族企業，但投資生變，所以於當年的11月即返還了，並提出帳戶存摺影本為佐，縱認屬實，亦核與系爭88年、89年間資金移轉無涉，尚難執為有利之認定。
（五）又原告主張伊在主觀上無贈與之意思，根本無從也無須向稽徵機關辦理贈與稅之申報，並未有違反遺產及贈與稅法第24條第1 項規定之行為，復無違反公法上義務之故意或過失乙節；依上揭遺產及贈與稅法第24條第1 項規定，除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關辦理贈與稅申報；本件如上所述，原告既於88、89年間無償將其台新國際商業銀行存款計20,000 ,000 元贈與其子己○○、丁○○、戊○○等三人，原告自應依上揭規定辦理贈與稅申報，其未依規定辦理申報，尚難謂無可歸責之故意或過失情事；原告上揭主張，亦難採據。
（六）至原告原聲請通知之另三位證人即原告之子己○○、丁○○、戊○○等三人，經本院通知而未到庭，原告於96 年8月15日已另行具狀表示原告之子己○○、丁○○、戊○○等三人，因執行業務事實上經常不在台北，爰捨棄聲請傳訊；本院亦認事證已明，核無再行通知其到庭之必要，併予敘明。
六、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採；被告機關認定原告將系爭資金移轉至其子己○○、丁○○、戊○○等三人帳戶內，係屬贈與，原告未依規定辦理贈與稅申報，核定88年度補徵應納贈與稅額為213,000 元；89年度補徵應納贈與稅額3,1 35,000元，並依同法第44條規定按應納稅額加處1 倍之罰鍰，分別為88年度213,000 元及89年度3,135,000 元，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合；原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 11 日
第六庭審判長法 官 林文舟
法 官 闕銘富法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 10 月 11 日
書記官 吳芳靜