臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03613號原 告 甲○○訴訟代理人 丙○○
陳建宏（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年
8 月25日台財訴字第09500365520 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，其申報書選擇以列舉扣除方式申報，所申報列舉扣除額明細如下：對政府捐贈土地扣除額新臺幣（下同）2,937,600 元、對機關或團體捐贈扣除額89,700元、人身保險費扣除額26,455元、醫藥及生育費扣除額18,737元，合計3,072,492 元。被告初查以上開對政府捐贈土地扣除額2,937,600 元，係原告配偶丙○○於93年12月間，將其所有坐○○○區○○段○ ○段○○○○○○○○○ ○號土地（以下簡稱系爭土地），捐贈予臺北市政府，惟原告以其捐贈時土地公告現值2,937,600 元申報列舉扣除，乃按捐贈時土地公告現值之16% 計算捐贈列舉扣除金額為470,016 元，併計核定後對機關或團體之捐贈扣除額69,700元、人身保險費扣除額26,455元、醫藥及生育費扣除額43,418元，核定列舉扣除額共計為609,589 元，綜合所得總額為6,803,736 元，淨額為5,850,474 元。原告不服，申請復查，經被告以95年5 月18日財北國稅法字第0950203069號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、本案系爭土地係原告配偶於48年間購入以供自用住宅使用，非於93年1 月1 日後購入，又購入當時該土地尚建有房屋，足證原告配偶絕非基於節稅之目的而購買系爭土地，故本件捐贈行為即無財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號及94年2 月18日台財稅第0000000000號函釋之適用：
１、系爭土地於48年3 月間購入當時，土地用途並非道路用地，而係屬一般可供興建住宅使用之土地，且當時該土地上亦蓋有建築物，是以原告配偶乃係基於自行居住之目的買受系爭土地。惟至48年11月間，該筆系爭土地被臺北市政府畫歸為「道路用地（公共設施用地）」後，原告配偶基於公眾通行之必要，遂於建築物改建時，自行拆除本案系爭土地部分之建築物，未再予以興建，以供公眾通行使用。臺北市政府都市發展局於96年4 月11日針對系爭土地之地上建物查詢作出以下回覆，其回覆內容為「經檢視本局58年8 月之臺北市地形圖（第4346號圖幅）顯示，前揭地號之道路於當時尚未開闢有建物存在」，並提供當時土地地形圖作為證明，由此可知該系爭道路於58年間仍有建物存在，尚未開闢供公眾通行，又系爭土地係於48年11月間經臺北市○○○○○道路用地（公共設施用地），故如系爭土地於48年11月前未蓋有建物者，則於48年11月後如欲向主管機關申請核發建照，亦將無法順利取得執照，由此可證系爭土地之建物應於48年11月前既已存在。
２、系爭土地嗣後並於93年12月間捐贈予臺北市政府並辦妥移轉登記完成，由此足以證明原告配偶並非基於個人租稅規劃之目的而購入及捐贈系爭土地，故本件自無財政部92年6 月3日台財稅字第0920452464號及94年2 月18日台財稅第0000000000號函釋之適用，當無庸置疑，被告逕以財政部94年2 月18日函釋所定之百分比逕行調整計算原告得以主張之綜合所得稅捐贈列舉扣除金額，實難謂妥適。
３、又系爭土地之購入日期係發生於00年0 月間，財政部92年6月3 日台財稅字第0920452464號函釋規定，卻是以93年1 月
1 日起納稅義務人購入用以捐贈之土地，並於次年度以列舉方式申報捐贈列舉扣除額者，方有上述函釋之適用。況上述函釋內容並非就法規之原意加以闡明，則該函釋內容實與司法院釋字第287 號解釋之情形不同，自無溯及法規生效日起適用之效力。既然本案原告購入系爭土地之時點並非於93年
1 月1 日之後，且當初購入土地之目的亦僅純供自行居住使用，絕非為個人租稅規劃之意圖而取得，則本案無前揭函釋之適用。被告未衡量本案情形與其他租稅規劃案件所存之差異，即片面逕以前揭函釋規定之認定標準核認原告當年度捐贈系爭土地之列舉扣除金額，明顯有行政裁量逾越之違誤。
㈡、編列預算逐年徵收公用設施保留地，以避免侵害人民財產權利，乃係各級政府固有之義務。本件原告與其配偶非但自行將系爭土地上之建築物拆除以供公眾通行外，更將系爭土地捐贈予臺北市政府，以減輕政府編列預算之沉重負擔。如從被告主張，以土地公告現值16% 計算得以列舉之扣除額，將使人民權利受到雙重損害。況政府如欲徵收系爭土地時，尚需以土地公告現值為計算基礎再加定一定比例之金額作為補償，故就原告捐贈系爭土地之結果，對政府所需編列收購預算而言，實屬有利，被告之處分顯失允當。又按遺產及贈與稅法之規定，原告按贈與時系爭土地之公告現值認定為贈與價值，完全與現行相關法律規定相符，原處分明顯逾越法律規定，應予以撤銷：
１、按司法院釋字第400 號解釋之意旨，系爭土地臺北市政府早已於48年11月間劃設為道路用地，但卻又遲遲未編列預算以徵收系爭土地，原告與配偶基於大眾通行便利之公益考量，遂將數十年未辦理徵收之系爭土地捐贈並辦妥移轉登記，此有臺北市政府都市發展局函文可稽，故臺北市政府針對本案系爭土地已無須再編列預算或另行支付補償金加以徵收，即可無償取得土地所有權，就政府而言，非但因此而受有利益，對大眾通行而言更為便利。基於公平合理之考量，被告自不應再依前述財政部函釋之內容，將系爭捐贈土地可列舉扣除之數額縮減為公告現值之16% ，如此種不合理之處分能夠成立，無異使誠實納稅並促進公益之原告受有雙重不利益。
２、次按土地徵收條例第30條、都市計畫法第49條規定，若臺北市政府欲徵收系爭土地時，依前揭法律規定不但應以土地公告現值為計算基礎，必要時尚得加計土地公告現值40% 之金額加以補償，足認依土地公告現值認定系爭土地之捐贈價值，實屬允當。又原告及其配偶並非基於租稅規劃之目的而購入用以捐贈，被告自不得逕以前述財政部函釋為認定之唯一依據，率斷以土地公告現值之16% 作為個人得申報列舉扣除之金額。又現行所得稅法雖未就捐贈財產價格之認定作出明確之規定，然探究原告捐贈土地之行為，係屬一方將財產無償移轉與他方之行為，按遺產及贈與稅法第10條第1 項、第
3 項前段規定，是以原告依前揭法律規定主張系爭捐贈予政府之土地，按贈與時之土地時價（即公告土地現值）認定贈與財產之價值，完全與現行相關法律規定相符。豈料，被告竟無視法律之存在，率斷按財政部所作毫無法律根據之函釋，逕自以土地公告現值之16% 計算原告得以認列之列舉扣除額，原處分已明顯逾越法律規定，自應予以撤銷。
㈢、被告作成原處分時，僅單純以前揭財政部之函釋作為依據，並未考量原告配偶取得系爭土地之時間及目的，以及捐贈系爭土地之目的等因素，違反行政程序對於當事人有利及不利情形均應注意之原則；況前揭函釋之合法性尚有疑義，絕不能通案適用，是以原處分既已違反租稅法律主義、租稅平等原則及法律保留原則，應當予以廢棄：
１、按憲法第19條規定，及司法院釋字第607 號、第597 號解釋，是以國家向人民課徵租稅時，其所依據之法律或函令除應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件明確規定外，各該法律或解釋函令之內容更應符合量能課稅原則與公平原則。再者，如國家就特定租稅課徵之前提事實認定有通案適用時，該解釋函令亦應考量個案差異與具體情況始能據以課徵租稅，否則即有與公平原則相悖而有違憲之可能。
２、又按所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定，僅規範捐贈扣除額之限額，但未就捐贈財產之價值認定作出明確之規範，亦未就租稅構成要件（即稅基之減除項目）予以法律明文，更未授權行政機關以行政命令規範之；惟財政部卻率斷以92年6 月3 日台財稅字第0920452464號及94年2 月18日台財稅字第09404500070 號函釋逕自規範捐贈財產之價值認定，並就所得稅稅基（稅基之減除項目）單以行政命令之方式規定，嚴重限縮納稅義務人既有之權益。況稅基係租稅構成要件之一，應依憲法第19條之規定以法律定之，大法官會議亦有多號解釋加以闡明，已如前述，而前揭2 則財政部函釋均未明確說明其法律授權之依據何在，亦未敘明係其核定標準之計算基礎，即率斷以其函釋扭曲所得稅法第17條第1 項有關捐贈扣除額之真意，明顯違背租稅法律主義，該函釋自應不得再予援用。
３、按前揭財政部94年2 月18日台財稅第0000000000號函所示，如納稅義務人所捐贈之土地係屬公共設施保留地，且無法提供土地取得成本之確實證據，或其所捐贈之土地係屬受贈或繼承取得時，即一律以土地公告現值之16% ，直接作為納稅義務人綜合所得稅捐贈列舉扣除之金額，並未另外考量納稅義務人取得土地之時間點、取得該土地之目的、市價波動等因素，亦即一律遵照財政部所定之比例認列得主張之捐贈扣除金額，不論實際情形為何，均作成相同法律效果之處分。此種未能針對不同性質或考慮不同個案具體之情況，均課以相同法律效果，實與行政行為之平等原則、租稅公平原則嚴重相違，在前揭財政部函令之合法性尚有疑義之情況下，被告更應謹慎為之，不得逕以做為認定捐贈金額之唯一依據。
４、各級政府徵收公共設施保留地時，依法係以土地之公告現值為計算基礎，故納稅義務人於列舉申報捐贈扣除額時，僅須提出其所捐贈土地之公告現值資料，納稅義務人即應被認定已善盡舉證之責任，而土地之原始取得成本資料僅為輔證之性質，不應以納稅義務人無法提供成本資料為由，即讓其受此不利益之待遇，而從未探究政府未能遵照司法院釋字第40
0 號解釋所應負擔之責任，如此，只苛責人民百姓，卻未能反省政府徵收效率之作法，實難令人甘服。況財政部僅憑一只函釋而在無法律授權之情形下，即欲以此限縮人民依法律所賦予之捐贈抵稅之權利，明顯強加法律所無之限制，嚴重違反法律保留原則與租稅法律原則，足認前揭財政部函釋之合法性顯有疑義。
㈣、財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號函及94年2 月28日台財字第09404500070 號函之法律位階及適法性：
１、財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號函和94年2 月28日台財字第09404500070 號函係針對「93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除額認定標準」所作之規範，此函釋規定嚴重影響納稅義務人列報綜合所得稅有關列舉捐贈扣除額之既有權益，故前揭2 函釋如對納稅義務人產生規範效力時，即應符合行政程序法第150 條第1 項法規命令之定義（對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定），並屬法規命令之類別，應按中央法規標準法第7 條及立法院職權行使法第60條第1 項之規定提報立法院會議。
２、惟財政部96年4 月11日台財第00000000000 號函竟表示前揭
2 函釋屬行政規則，無中央法規標準法第7 條和立法院職權行使法第60條第1 項之適用。然而倘若前揭2 函釋屬行政程序法第159 條第2 項第2 款所稱之行政規則，則該行政規則依同法第159 條第1 項規定之定義，屬財政部對下級機關或長官對屬官依其「權限」或「職權」規範「內部」秩序及運作，所為「非直接『對外』發生法規規範效力之一般、抽象規定」。質言之，財政部假籍以職權立法之「行政規則」之名，而行「自由裁量處分」影響納稅義務人權利（剝奪系爭當事人之權利）之實，迂迴作成不需「法律依據」之自由裁量行政處分，顯屬違反中央法規標準法第5 條第2 款關於「人民之權利義務者應以法律定之」之規定，即違背「法律保留之原則」。換言之，被告以非「應以法律定之」或「法律授權之法規命令定之」之行政規則，作為「限制或剝奪」系爭當事人權利之行政處分之依據，即屬違反行政法上之「裁罰性行政處分之構成要件及效果，應屬違法之自由裁量處分（參照司法院釋字313 號、394 號、402 號解釋）」。行政程序法第159 條第1 項規定，行政規則無外部效力，行政規則係指上級機關對下級機關或長官對屬官，依其權限或職權規範「內部」秩序及運作，對外「無直接發生效力」，即無「外部效力」。財政部前揭2 函釋怠於遵守其上級機關行政院89年2 月25日台89規字第05919 號函，率將本件系爭具「裁罰性行政處分」所依據之行政規則，實質上將其效力提昇為「法律」或「以法律授權之法規命令」等同視之，而逕以自由裁量之行政處分之名，行「限制或剝奪人民權利」而作具有實質裁罰性之行政處分之實，其怠忽修法復又漠視人民權益至甚。另財政部又係以中央法規標準法第7 條之無「法律授權」「無外部效力」（僅對機關內部發生效力，非直接對外當事人發生法律效果）之職權命令（行政規則），而為限制或剝奪本案系爭當事人權利之法律基礎，足證本案系爭行政處分所依據之行政規則實已明顯違反司法院釋字第313號、394 號、402 號解釋「違反法律保留原則」，並使系爭原行政處分因罹有重大明顯瑕疵而自始不生行政處分法律效果，亦不對原告產生任何法律上拘束力，此觀行政程序法第
161 條規定，僅具有拘束訂定機關其下級機關及屬官之效力，而不及於機關以外之人民，至臻明確。
３、鑒於中央法規標準法第7 條之規定，職權命令仍應函請立法院備查，故財政部有效下達行政規則除應遵守行政程序法第
160 條第2 項規定應由其首長簽署，併登載於政府公報發布外，其以中央法規標準法第3 條規定法規名稱以「標準」稱為法規名稱訂定者，仍需遵守中央法規標準法第7 條送請立法院備查，否則即為發布程序有瑕疵。
４、綜上結論，被告以「非具有法律保留原則之無對外拘束一般人民之權利之行政規則（行政程序法第161 條之反面解釋）」作成「自由裁量」之行政處分，而非以具有法律依據或法律授權之法規命令為依據，非法作成所為之「限制或剝奪人民權利」之具裁罰性行政處分，限制或剝奪本案系爭當事人權利，其行政處分應不生裁罰性行政處分之構成要件及效果。行政程序法第158 條第1 項第2 款無法律授權而剝奪或限制人民權利者，無效。前揭財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號函及94年2 月28日台財字第09404500070 號函之行政規則，依據法律適用「舉重以明輕」原則，被告依據性質上屬於行政規則之「93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除額認定標準」，而對原告依職權所作成之自由裁量處分，亦屬無效。又被告於為「限制或剝奪人民權利」之裁罰性行政處分前，並未依行政程序法第39條規定，踐行其通知處分當事人陳述意見之程序，職是之故，被告自行核定限制或剝奪人民權利之行政處分，竟未於作成處分前通知當事人陳述意見，顯已違反行政程序法第102 條規定而隱有瑕疵。再者，被告所為之系爭原行政處分所依據之行政規則又未送立法院備查，其違反中央法規標準法第7 條及行政程序法第39條、同法第102 條所為之行政處分業已構成行政程序法第111 條第7 款規定，應屬無效。
二、被告主張之理由：
㈠、原告配偶丙○○於93年12月間捐贈其於48年3 月26日登記購入之系爭土地予臺北市政府，而上開土地於捐贈時係屬公共設施保留地，此有臺北市政府都市發展局95年4 月17日北市都規字第09531447900 號函附卷為證；是依財政部94年2 月18日台財稅字第09404500070 號令釋，本件捐贈土地於捐贈時既屬公共設施保留地，則已排除在該令釋「非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者」之例外情形，即應依土地公告現值之16% 計算捐贈列舉扣除金額。從而，被告以上開土地之捐贈價值即捐贈時土地公告現值2,937,600 元，按16% 計算核定該部分捐贈扣除額計470,016 元，並無不合。訴經訴願決定亦持與被告相同論見。
㈡、又本件核算系爭土地捐贈扣除額，係依據前揭財政部基於法定職權，為執行所得稅法第17條關於人民對政府之捐獻土地而未能提示土地取得成本確實證據者，如何核算捐贈扣除額而為之技術性補充釋示（即財政部94年2 月18日台財稅字第09404500070 號令），核定該部分捐贈扣除額為470,016 元，尚無原告所稱違背租稅法律主義及法律保留原則等情，原告所訴，顯屬誤解，併予陳明。
理 由
一、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、．．．二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）．．．（二）列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」行為時所得稅法第13條及第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目分別定有明文。次按「一、自93年1 月1 日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目之規定核實減除；．．．二、個人以購入之土地捐贈，應檢附左列文件：㈠受贈機關、機構或團體開具領受捐贈之證明文件。㈡購入該捐贈土地之買賣契約書及付款證明，或其他足資證明文件。三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報本部核定。」復為財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號函釋在案。該部嗣並以94年2 月18日台財稅字第0940450007
0 號令核定「93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準」：「個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算。」有案。
二、兩造不爭之事實：原告93年度綜合所得稅結算申報，選擇以列舉扣除方式申報。所申報列舉扣除額明細如下：對政府捐贈土地扣除額2,937,600 元、對機關或團體捐贈扣除額89,700元、人身保險費扣除額26,455元、醫藥及生育費扣除額18,737元，合計3,072,492 元，經被告初查，以上開對政府捐贈土地扣除額2,937,600 元，係原告配偶丙○○於93年12月間，將其所有坐○○○區○○段○ ○段○○○○○○○○○ ○號土地，捐贈予臺北市政府，惟原告以其捐贈時土地公告現值2,937,600 元申報列舉扣除，乃按捐贈時土地公告現值之16% 計算捐贈列舉扣除金額為470,016 元，併計核定後對機關或團體之捐贈扣除額69,700元、人身保險費扣除額26,455元、醫藥及生育費扣除額43,418元，核定列舉扣除額共計為609,589 元，綜合所得總額為6,803,736 元，淨額為5,850,474 元。原告不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有被告93年度綜合所得稅核定稅額繳款書、申報核定通知書、結算申報書、原告復查申請書、臺北市政府都市發展局95年4 月17日北市都規字第09531447900 號函、如事實概要所述之復查決定書及財政部95年
8 月25日台財訴字第09500365520 號訴願決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第2-7 、12-15 、17-22 、25、29頁），自堪信為真實。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：系爭土地並非於93年1月1 日後購入，而係原告配偶於48年間購入供自用住宅使用，購入當時土地上且建有房屋，足證原告配偶絕非基於節稅之目的而購買系爭土地。原告配偶除將系爭土地上之建築物拆除供公眾通行外，更將系爭土地捐贈予臺北市政府，免除該府徵收系爭土地時，需以土地公告現值為計算基礎再加定一定比例之金額作為補償之負擔；倘以公告現值16% 計算系爭土地列舉之扣除額，顯使原告權利受到雙重損害。且原告按贈與時系爭土地之公告現值認定為贈與價值，亦與現行之遺產及贈與稅法等規定相符。財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號及94年2 月18日台財稅第0000000000號函釋合法性尚有疑義，不能通案適用，被告未考量原告配偶取得系爭土地之時間及目的，以及捐贈系爭土地之目的等因素，僅以該等函釋為據，為本件核定，顯違反行政程序對於當事人有利及不利情形均應注意之原則、租稅法律主義、租稅平等原則及法律保留原則云云。
四、本院之判斷：
㈠、按所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定，旨在個人對教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈，或對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，係為助益於社會及政府機關之行為，具有增進公共利益之內涵，故為鼓勵，而就此等支出特別給予免除租稅之優惠措施。又所得稅法有關個人捐贈列報扣除規定之限額，原均以綜合所得總額之20% 為限，以保障稅收，防止浮濫，於61年12月30日修法時，對政府之捐贈，始修正為不受金額限制，因此從租稅公平、保障稅收及防止浮濫之觀點，捐贈物如係實物者，其扣除額度應約相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，此參所得稅法第14條第2 項規定：「前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」益明。故納稅義務人以土地捐贈政府，提示原始購買土地之相關成本，經查屬實，即按實際金額核認，如未能提示成本資料者，再考慮其變現價值亦即當時之市場交易價格。
㈡、次按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。」、「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則．．．」、「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。各該法律規定之內容且應符合租稅公平原則．．．」分經司法院釋字第217 、597 、607 號解釋在案，是有關租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，固應以法律明定之，惟就課稅原因之有無暨其證明力如何，則屬事實認定問題，非在租稅法定主義範疇。而財政部鑑於所得稅法對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅之列舉扣除額應如何計算，並未明文規定，以往稽徵機關依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除，常有高所得以低價購入公共設施保留地或道路用地等，捐贈政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅負，造成租稅不公及國家巨額稅收損失，而以上開函釋規定，自93年起就無法提示土地取得成本確實證據者，捐贈公共設施保留地等用途受限之土地，經參酌各地區稅捐稽徵機關調查轄區內93年度土地市場交易之行情資料（台北市約10% 至20% 之間），核定其捐贈列舉扣除額應依土地公告現值16% 計算，乃係財政部本於稽徵主管機關認定事實職權，就所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定執行所為指示之行政規則，認定之標準既與實際交易行情價格大體相當，未涉稅基，且未增加法律所無之限制，更無違所得稅法立法意旨及租稅法定主義，所屬機關辦理相關案件自得援用。至捐贈土地「捐贈時」之價值判定標準，既在「捐贈時」之市場變現交易價值，不因納稅義務人取得土地之時點、目的暨捐贈動機而受影響；上述92年6 月3 日台財稅字第0920452464號函釋復已考量納稅義務人得否舉證取得成本證明及是否為公共設施保留地，採計不同標準，是原告主張上開函釋違反租稅法律主義及法律保留、平等、租稅公平原則，且未考量個案具體差異，而與公平原則有悖；暨上述函釋事涉人民之權利義務，屬法規命令、職權命令云云，即有誤解，要無可採。
㈢、如前所述，原告93年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈其配偶丙○○於93年12月間捐贈其所有坐○○○區○○段○ ○段○○○○○○○○○ ○號土地予台北市政府之土地扣除額2,937,600元，並以捐贈時土地公告現值2,937,600 元申報列舉扣除。
又原告迄至本院準備程序終結，均無法提出上開土地取得成本之證據，業經原告訴訟代理人陳明在卷（見本院卷第52頁），則被告因原告無法提出系爭土地取得成本證明，而上開函釋係在規範土地捐贈時價值之認定，又係基於93年度土地交易情形而定，乃揆諸前開函釋規定，按被告核定之捐贈時市場交易價格即土地公告現值之16% ，計算該土地之捐贈列舉扣除金額為470,016 元（2,937,600 元×16% ＝470,016元），於法自無不合。而原告取得系爭土地之時間雖在財政部上開函釋發布之前，惟原告申請以之扣除所得稅之時間既在財政部上開解釋之後，自無違反不溯既往原則、信賴保護原則及行政自我拘束原則；遑論上開函釋僅係提供土地價值之判定標準，原與法規之溯及適用無涉，亦與納稅義務人購入土地之時點、目的及捐贈動機無關。再課稅處分係由稽徵機關大量作成，且系爭課稅處分所根據之事實，客觀上復明白足以確認，依行政程序法第103 條規定，被告本得不給予原告陳述意見之機會。是原告主張其非基於個人租稅規劃目的，而購入並捐贈系爭土地，被告據上開函釋規定，核定如上述，有違租稅公平及平等原則；又被告有未給其陳述意見之違法，依行政程序法第111 條第7 款規定，應屬無效云云，均無足取。
㈣、另原告主張系爭土地為道路用地，依土地徵收條例第30條及都市計劃法第49條規定，本應由政府依徵收當期公告現值，必要時尚得加計公告現值40% 之金額加以補償，被告僅以公告現值16% 核定原告93年度捐贈土地之扣除額，顯不合理云云。然查，本件係為綜合所得稅之捐贈土地列舉扣除額，並非土地徵收補償，與土地徵收條例暨都市計畫法有關徵收規定，事屬二事；何況所得稅課徵在核實課徵原則運作下，土地所有權人以捐贈土地予政府時，係以該地當期市場交易價格認列捐贈扣除額，業如前述，上述公告現值16% 之標準，既係各區稅捐稽徵機關參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，並報財政部核定，即無從認被告以此標準認定捐贈系爭土地之價值，有何違反所得稅法相關規定之處。本件綜合所得稅捐贈土地列舉扣除額之計算與依土地徵收補償之公告現值計算，應各依規範法律之規定，要無從因系爭土地為道路用地而適用土地徵收條例規定，即比附援引土地徵收當期之公告土地現值，計算系爭捐贈土地列舉扣除額，至為明確。
㈤、末按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。」、「第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」遺產及贈與稅法第10條第1 項、第3 項固著有規定。惟所得稅法與遺產及贈與稅法各有其不同構成要件，捐贈土地以之扣除綜合所得稅，因所得稅法規定有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，均係以實際支付金額，作為列報之基礎，即與遺產及贈與稅法規定之情形不同。所得稅法既無如遺產及贈與稅法明文規定上述估價原則，本件又係適用所得稅法之列舉申報扣抵價值之認定，而非適用遺產及贈與稅法；稽徵機關採計之上述標準據實認定市場實際交易價值，符合實質課稅精神，故於捐贈申報所得稅扣抵項目之情形，自應依所得稅法規定意旨，以稽徵機關實際調查所得之交易金額，作為列報之基礎，要與公告現值無關。是原告主張被告依前開函釋所為之核定，有違反遺產及贈與稅法第10條第1 項、第3 項之違法云云，亦無足取。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。本件被告按系爭土地捐贈時之土地公告現值16% 計算捐贈列舉扣除額，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 10 日
第 七 庭 審 判 長 法 官 李得灶
法 官 黃秋鴻法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 5 月 10 日
書記官 黃明和