臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03621號原 告 有限責任宜蘭信用合作社代 表 人 甲○○理事主席）訴訟代理人 楊金順律師複 代理人 吳孟勳律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年8 月18日台財訴字第09500291040 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）91年度營利事業所得稅結算申報，原列報薪資支出新臺幣（下同）40,216,135元、其他費用22,032,495元，營業淨利1,292,884 元，課稅所得額7,505,701 元。
被告初查以其他費用中138,467 元核屬交際費性質予以轉正，調整列報21,894,028元，另退休金費用超限3,603,937 元、發放社員子女獎學金626,600 元核非經營本業及附屬業務之費用及發放社員紀念品1,353,150 元核屬盈餘分配，合計5,583,687 元不予認列，核定其他費用為16,310,341元，課稅所得額13,089,388元，補徵稅額533,032 元。原告不服，主張：提撥勞工退休準備金9,636,357 元應與薪資總額併計退休金限額，支付社員子女獎學金應屬費用云云，申請復查，經被告以95年4 月18日北區國稅法一字第0950011883號復查決定書（下稱原處分）駁回。原告仍不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家
課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。各該法律規定之內容且應符合租稅公平原則。
⒉有關超額提撥退休金部分：
⑴按勞工退休金條例第13條第1 項明定：「為保障勞工之
退休金，雇主應依選擇適用勞動基準法退休制度與保留適用本條例前工作年資之勞工人數、工資、工作年資、流動率等因素精算其勞工退休準備金之提撥率，繼續依勞動基準法第56條第1 項規定，按月於5 年內足額提撥勞工退休準備金，以作為支付退休金之用。」⑵原告除為配合政府法令強制規定提高提撥金額外，依勞
工退休金條例第13條第1 項規定，原告為保障員工之退休金，應足額提撥退休準備金，乃提高提撥金額以彌補往年提撥金額過低之不足，欲儘速足額提撥勞工退休準備金，以保障員工之福利與權益。而依勞工退休金條例第13條第1 項規定，提撥退休準備金並無上限限制，是原告所為者不該當超限提撥要件，故不受所得稅法之限額限制。
⑶又針對帳列退休準備金按已付薪資總額15% 規定限額，
原告就超過限額之3,603,937 元不予認定一事，被告在核定通知書調整法令及依據說明書中說明，已付薪資總額按帳列40,216,135元認定，未包括退休金提撥之9,636,357 元云云，惟依所得稅法第14條規定，所謂薪資指「薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。」退休準備金既是為辛苦工作之勞工所提存，亦可謂為勞工辛苦工作之代價，當可謂為薪資之一種，故就退休準備金限額計算，應將退休準備金加入薪資總額計算，即薪資總額為49,852,492元（計算式：40,216,135+9,636,357=49,852,492 ），其限額數應為7,477,
874 元（計算式49,852,492×15% =7,477,874），則原告提撥退休準備金超限數為2,158,483 元（計算式：9,636,357-7,477,874=2,158,483 ），而非3,603,937 元。
⑷況原告系爭退休金增額提撥，係依宜蘭縣政府91年4 月
22日府財融字第0910043854號函辦理，乃依政府法令之強制規定所提撥，應不受同為行政命令之營利事業所得稅查核準則限制。
⑸又原告超提退休準備金，乃是於90年3 月7 日中央存款
保險股份有限公司於原告一般業務檢查報告（編號：903016）改進意見中稱，原告之社員迄檢查基準日員工退休金實提28,780千元，與原告依員工實際任職年資計估職工退休金計76,717千元相較，實提金額較計估金額顯著不足，故要求請覆實計提改善。原告為改善現況而將原提撥率2%提高為4%、6%、12% ，但因嗣後宜蘭縣政府及財政部多次來函，限期命原告盡速改善退休金提數不足之缺失，原告基於遵行政府之行政命令，及為員工福利著想，才於91年超限提撥退休準備金。是原告超限提補之退休準備金金額，實因為配合遵循政府法令強制規定要求提撥，甚明。
⒊關於社員子女獎學金部分：
按信用合作社法第15條第1 項第17款規定，「其他經中央主管機關核准辦理之有關業務」為信用合作社得當之業務項目，而依財政部（64）台財錢第13149 號函規定：「信用合作社係民間之合作組織，其社員子女已在就讀學校享有獎助學金或公費待遇時，可否再向合作社申請獎學金，可由合作社自行決定辦理。」另依原告之章程第36條第12款及第13條規定：「本社經營之業務項目如左：…十二、其他經中央主管機關核准辦理之有關業務。」「…入社滿
1 年並在公告或申請前1 年在本社存款平均積數達新臺幣壹萬元以上或股金達壹萬元以上社員，始得享有年度社員紀念品及獎學金、敬老會紀念品等社員福利之申請、發放，但如另有相關辦法，則從其規定。」是原告乃依中央主管機關財政部64台財錢第13149 號函辦理獎學金，並於章程內第36條、第13條明定有獎學金之發放該項業務，故系爭獎學金乃經中央主管機關核准辦理的有關業務，準此，獎學金此項業務乃應屬原告之業務範圍內，而得列為費用及損失。則被告認定系爭獎學金不屬於原告之業務範圍，實顯不足採。
㈡被告主張：
⒈依所得稅法第33條第2 項規定，適用勞動基準法之營利事
業，報經該管稽徵機關核准，每年度得在不超過當年度已付薪資總額15% 限度內，提撥勞工退休準備金，並以費用列支。依此，各事業單位勞工退休準備金之提撥應報經該管稽徵機關核准，方可於辦理營利事業所得稅結算申報時，列為當年度之費用。本件原告91年度營利事業所得稅結算申報，列報薪資支出40,216,135元，91年度提撥勞工退休準備金9,636,357 元，被告按其薪資支出40,216,135元核算退休準備金超限3,603,937 元（40,216,135×15%-9,636,357 ＝3,603,937 ），該超限之金額自無法准予列為當年度之費用，被告依首揭規定，調整剔除勞工退休準備金超限部分（3,603,937 元）並無不合。
⒉至支付社員子女獎學金乙節，系爭獎學金其支付對象係該
社社員，既非經營本業及附屬業務之費用或損失，被告依首揭規定與函釋意旨否准認列，亦無不合，且原告復未能舉證證明係屬經營本業及附屬業務之費用或損失，其主張核不足採。
理 由
一、原告主張：原告系爭退休金增額提撥，係依宜蘭縣政府91年
4 月22日府財融字第0910043854號函辦理，乃依政府法令之強制規定所提撥，應不受同為行政命令之營利事業所得稅查核準則限制。原告乃依中央主管機關財政部64台財錢第1314
9 號函辦理社員子女獎學金，並於章程內第36條、第13條明定有獎學金之發放該項業務，此乃經中央主管機關核准辦理的有關業務，應屬原告之業務範圍內，而得列為費用及損失。據此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，求為判決如聲明所示云云。
二、被告則以：各事業單位勞工退休準備金之提撥應報經該管稽徵機關核准，方可於辦理營利事業所得稅結算申報時，列為當年度之費用。本件原告91年度營利事業所得稅結算申報，列報薪資支出40,216,135元，91年度提撥勞工退休準備金9,636,357 元，其超限3,603,937 元，該超限之金額依所得稅法第33條第2 項規定自無法准予列為當年度之費用，被告調整剔除勞工退休準備金超限部分，並無不合。又社員子女獎學金其支付對象係該社社員，既非經營本業及附屬業務之費用或損失，被告否准認列，亦無不合。求為判決駁回原告之訴等語。
三、按所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」第33條第2 項規定：「適用勞動基準法之營利事業，報經該管稽徵機關核准，每年度得在不超過當年度已付薪資總額之15% 限度內，提撥勞工退休準備金，並以費用列支。」營利事業所得稅查核準則第62條規定：「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」第71條第1 款規定：「薪資支出：一、所稱薪資總額包括：
薪金、俸給、工資、津貼、獎金、退休金、退職金、養老金、資遣費、按期定額給付之交通費及膳宿費、各種補助費及其他給與。二、…。」勞工退休金條例第13條規定：「為保障勞工之退休金，雇主應依選擇適用勞動基準法退休制度與保留適用本條例前工作年資之勞工人數、工資、工作年資、流動率等因素精算其勞工退休準備金之提撥率，繼續依勞動基準法第56條第一項規定，按月於5 年內足額提撥勞工退休準備金，以作為支付退休金之用。…」
四、原告91年度營利事業所得稅結算申報，原列報薪資支出40,216,135元、其他費用22,032,495元（包括提撥退休準備金9,636,357元，發放社員子女獎學金626,600元），營業淨利1,292,884元，課稅所得額7,505,701元等情，為兩造所不爭，並有原告91年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）、會計師簽證查核報告書附原處分卷足稽，為可確認之事實。
五、本件之爭執，在於㈠被告就原告超限提撥勞工退休準備金部分不予認列，是否適法？㈡系爭發放社員子女獎學金部分，是否屬經營本業及附屬業務之費用或損失？
六、經查：㈠關於提撥勞工退休準備金9,636,357 元部分。所得稅法第33
條第2 項規定，適用勞動基準法之營利事業，報經該管稽徵機關核准，每年度得在不超過當年度已付薪資總額15% 限度內，提撥勞工退休準備金，並以費用列支。準此，各事業單位勞工退休準備金之提撥應報經該管稽徵機關核准，方可於辦理營利事業所得稅結算申報時，列為當年度之費用。本件原告依勞工退休準備金提撥及管理辦法第6 條規定：「勞工退休準備金，應以各該事業單位勞工退休準備金監督委員會名義專戶存儲於指定之金融機構，…」設置保證責任宜蘭信用合作社職工退休基金專戶，並有存摺影本附原處分卷第10
4 頁可稽。本件原告91年度營利事業所得稅結算申報，列報薪資支出40,216,135元，91年度提撥勞工退休準備金9,636,
357 元，則依其薪資支出40,216,135元核算退休準備金超限3,603,937 元（40,216,135×15%-9,636,357 ＝3,603,937），該超限之金額自無法准予列為當年度之費用。原告雖主張：其係依宜蘭縣政府91年4 月22日第0000000000號函文命改善退休準備金提撥不足部分，依勞工退休金條例第13條儘量足額提撥，稅法上超額提撥之不利益不應由原告承擔云云，並提出宜蘭縣政府91年4 月22日第0000000000號函、中央存款保險公司股份有限公司檢查報告、原告社員退休準備金不足部分撥補計畫表、改進意見表為證。惟退休準備金之性質係尚未實現之費用，為保障勞工退休權益，事業單位事先籌措資金因應將來發生退休金之支付，自應依所得稅法第33條規定計算提撥勞工退休準備金之限額。至補提之職工退休準備金固得於財務會計上追認為所補年度費用而准予補列，但依稅務會計，其超限部分應不得追認為所補年度費用而准予補列，否則即有違所得稅法第33條提撥勞工退休準備金限額之規定。是原告此部分主張，並非可採，上開舉證，亦不足為其有利之認定。
㈡關於發放社員子女獎學金626,600 元部分。原告雖主張：其
依中央主管機關財政部64台財錢第13149 號函辦理獎學金，並於章程內第36條、第13條明定有獎學金之發放該項業務，故系爭獎學金乃經中央主管機關核准辦理之有關業務，而得利為費用及損失云云。惟財政部64台財錢第13149 號函釋：
「信用合作社係民間之合作組織，其社員子女已在就讀學校享有獎助學金或公費待遇時，可否再向合作社申請獎學金，可由合作社自行決定辦理。」等語，可知中央主管機關（財政部）不干涉信用合作社是否發給社員子女獎學金，該函釋並非中央主管機關（財政部）「核准」信用合作社辦理發放社員子女獎學金之有關業務或附屬業務。再者，依原告章程第2 條規定：「本社以辦理存款放款融通社員間資金之需要為目的。」第13條規定：「…社員，始得享有年度社員紀念品及獎學金、…等社員福利之申請、發放，…」等語，關於社員獎學金之發放，其性質為社員之福利，顯非原告章程第36條第12款規定：「其他經中央主管機關財政部核准辦理之有關業務」之範疇，故原告主觀上認「發放社員子女獎學金」為原告之業務或附屬業務，尚有誤解，此部分主張，要非可採。是被告就原告發放社員子女獎學金626,600 元部分，以非屬經營本業及附屬業務之費用或損失，否准認列為其他費用，於法並無不合。
㈢至原告主張：中華民國信用合作社聯合社95年10月4 日全信
聯字第950760號函，對其轄下信用合作社所為之調查，其中辦理發放社員子女獎學金之合作社有16家，未發放者有11家，未回復者有1 家，有經被告糾舉者僅原告1 家，形同有行政慣例存在，自不應對原告為不同之處理云云。按行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束的前提要件，人民並無要求行政機關重複錯誤的請求權（最高行政法院93年度判字第1392號判決參照）。況稅捐機關就營利事業所得稅之調查核課，向採選案及選項查核方式，且各該營利事業所得係個別為之，其情況並非一致，本應依法分別核定，是被告就其他信用合作社之營利事業所得稅縱按申報數認定，其後若經查核確屬有誤，並非不得變更。是原告上開主張，亦無可取。又原告提出財政部76年2 月27日台財稅字第7635348 號函釋，為清寒獎學金是否有所得稅法第4 條第8 款規定免稅之適用問題，與本件社員子女獎學金是否得認列為經營本業及附屬業務之費用或損失無涉。再原告提出財政部68年8 月28日台財稅字第35956 號函釋，為人壽保險公司設置保戶子女教育獎學金得以營業費用列支，惟原告並非人壽保險公司，自難比附援引。
七、綜上所述，原處分以被告初查就其他費用中退休金費用超限3,603,937 元、發放社員子女獎學金626,600 元核非經營本業及附屬業務之費用，不予認列，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、兩造其他攻擊防禦方法，與前開論斷結果無礙，爰不逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 6 月 14 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 王碧芳法 官 胡方新上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 6 月 14 日
書記官 陳幸潔