臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03744號原 告 祝源企業有限公司代 表 人 甲○○（清算人）訴訟代理人 乙○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營業稅及稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國95年9 月20日台財訴字第09500407680 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：臺北市稅捐稽徵處據財政部關稅總局通報資料，查得原告於民國（下同）83年12月至87年9 月間進口貨物11批，其中就新臺幣（下同）8,700,485 元（不含稅）部分，未依規定取得進項憑證，經審理違章成立，乃依稅捐稽徵法第44條規定，就其未依法取得他人憑證總額處以5%罰鍰計435,024 元。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，旋遭臺北市政府駁回其訴願；復提起再訴願，經財政部92年4 月21日台財訴字第0890036813號再訴願決定略以，本件既經財政部基隆關稅局（以下簡稱基隆關稅局）另案以其涉有繳驗不實發票、逃漏進口稅捐之情事，乃予核定追繳所漏進口稅款及裁處罰鍰有案，則被告復就同一違章漏稅事實，認其未依法自他人取得原始憑證之違章成立，另處以行為罰，與司法院釋字第503 號解釋意旨是否相符，有重行審酌之必要為由，將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，囑由被告酌明後另為處分。因92年1 月1 日起，營業稅改由財政部各地區國稅局自行稽徵，本件爰移由被告承受審理結果，以95年6 月2 日財北國稅法字第0950229818號重核復查決定（下稱原處分）駁回，原告猶表不服，遂再提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、按改制前行政法院85年9 月份庭長評事聯席會議決議，本件應以人民有利之法律為處分，不得重複處罰。財政部92年4月21日台財訴字第0890036813號再訴願決定以有重行審酌之必要為由，將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，囑由被告酌明後另為處分，更足見處罰之處分競合關係時即以關稅法處罰較重為據，自不得重複處罰。
㈡、被告以本件有財政部關稅總局88年1 月25日台總局驗字第88100522號函、原告負責人甲○○88年4 月16日於臺北市稅捐稽徵處之談話筆錄、稽核報告書、案關海關進口報單、基隆關稅局處分書等資料附案佐證，惟該資料並非承認未依法取得憑證，而係陳述進口過程，被告卻斷章取義未探求真意，自難徒憑片面資料認定為未取得合法憑證而作為處罰之論據。又被告未舉證以證明原告有支付該價款之事實，況因與訴外人林五郎所謂進口佣金糾紛仍未解決，何以即率斷未取得合法憑證，況原告由亞東新聞向日本廠商及林五郎查證後亦未見其證實有低報及否認有佣金糾紛之爭執，故本件尚未支付償金（佣金），自無所謂未取得合法憑證違反稅捐稽徵法第44條規定可言。
㈢、原告主張本案爭點在於低報進口價格8,700,485 元是否及於應支付給國外佣金，原告自日本進口汽車材料，均依據廠商之報價按實際發票（INVOICE ）及相關文件申報，並無低報進口貨價之情事，財政部關稅總局驗估處（以下簡稱驗估處）以本案來貨報關有虛報進口貨物價值，殊有誤會。而信用狀金額與發票所載金額不符，乃因與林五郎之報酬協議完成後變卦，致該信用狀內含報酬，因原告購自日本之貨品係委由臺籍日商林五郎於日本採購，並言明支付相當之佣金，支付方式大部分由其來臺領取，故該佣金並非進口貨價之一部分。況依司法院釋字第503 號解釋「一事不得重覆處罰原則」，本案原始憑證係指統一發票，而非其他原始記帳憑證，重核復查決定顯然違法及不當，被告認事用法自有違誤。
㈣、按自國外進貨或進料之原始憑證，係指應取得國外廠商之發票、海關完稅單據、各種報關提貨費用單據或其他相關證明文件等，營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第45條第l 款規定固非無見，本案雖經基隆關稅局據驗估處函請駐外單位查證結果，該查估行為亦非涉有繳驗不實發票、逃漏進口稅捐之情事，而係稽徵人員職權之認定，從而核定追繳所漏進口稅款及裁處罰鍰乃主觀之認定，並與事實不符。是被告認原告未依法取得進項憑證之事實，洵難認定；原告對於所謂原始憑證係指統一發票而非其他原始記帳憑證亦並非無據。況原告主張仍有尚未給付之佣金，無需向他人取得進項憑證，此部分前已論述，並非未能提供合理說明及具體事證佐證，以實其說，故被告於復查階段亦未就此部分之質疑要求原告說明，逕以單方不利原告之判斷之，參諸改制前行政法院36年度判字第16號判例意旨，自應由雙方分別舉證。
二、被告主張之理由：
㈠、依查核準則第45條規定，自國外進貨或進料之原始憑證，係指應取得國外廠商之發票、海關完稅單據、各種報關提貨費用單據或其他相關證明文件等，本案既經財政部臺北關稅局據驗估處函請駐外單位查證結果，原告涉有繳驗不實發票、逃漏進口稅捐之情事，乃予核定追繳所漏進口稅款及裁處罰鍰有案，是其未依法取得進項憑證之事實，益臻明確。至原告主張既尚未給付佣金，即無向他人取得進項憑證之權利云云，惟原告涉有繳驗不實發票及低報價格逃漏關稅情事，違章事實明確，業如前述，主張系爭金額係尚未給付之佣金無需取得憑證乙節，雖到該處說明，但僅空言主張，迄未能提供合理說明及具體事證佐證，證明其原申報價格符合關稅法第12條之實付或應付價格，是以其原申報價格自不得作為計算完稅價格之依據，原告主張，顯有誤解。
㈡、又原告主張本件違反一事不得重覆處罰原則，違背司法院釋字第503 號解釋云云，本案原告向海關繳驗不實發票申報進口貨物以逃漏進口稅捐，係為一個獨立行為，是海關就此一行為處以偷漏關稅罰及追徵所漏進口稅捐（含進口稅、商港建設費、推廣貿易服務費等），係對於原告向海關繳驗不實發票申報進口貨物以逃漏進口稅捐此一積極行為予以補稅並處罰；然原告又持不實發票（即取得進貨發票金額7,134,35
2 元）入帳，但該進口貨物實際金額為15,834,837元，差額8,700,485 元並未取得憑證入帳，此又構成另一個獨立行為，原處分按未依規定取得他人憑證，依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰，係對原告違反作為義務所為之制裁。另依稅捐稽徵法第2 條規定，關稅係對通過國境之貨物所課徵之進口稅，屬過境稅，營業稅係消費稅，屬內地稅；原告逃漏之稅目不同（一為關稅，一為營業稅），故兩者處罰之目的、違章之構成要件及處罰要件均非相同，亦未有因果關係，是本件非屬同一行為至臻明確，是被告按關稅局核定之進口完稅價格15,834,837元，與原告原申報之進口完稅價格7,134,
352 元之差額計8,700,485 元，核定原告未依法取得進項憑證，按未依規定取得他人憑證總額8,700,485 處5%罰鍰計435,024 元，核與前開法條規定並無違誤，應續予維持。
理 由
一、兩造不爭之事實：原告於83年12月至87年9 月間進口汽車零件11批，申報之進口完稅價格7,134,352 元，經關稅總局驗估處函請駐外單位查證結果，認其實際交易價格為15,834,837元，原告報價偏低，有繳驗不實發票、逃漏進口稅捐之情事，除函移基隆關稅局裁罰處分確定外（詳如附表所示），並通報臺北市稅捐稽徵處，該處認原告進口就上開貨物低報價格之差價部分8,700,485 元（不含稅），係未依法自他人取得原始憑證之違章成立，就其應自他人取得憑證而未取得，裁處該差額5 ﹪罰鍰計435,024 元。原告不服，申經復查、訴願結果，迭遭駁回之事實，有財政部關稅總局88年1 月25日台總局驗字第88100522號函、原告進口報單、基隆關稅局處分書、台北市稅捐稽徵處88年營處字880783號處分書、被告95年6 月2 日財北國稅法字第0950229818號重核案件復查決定書及財政部95年9 月20日台財訴字第09500407680 號訴願決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第141-147 、77-120、74、11-17、26-31 頁），自堪信為真實。
二、原告循序提起本件行政訴訟，主張：本案爭點在於低報進口價格8,700,485 元是否及於應支付給國外佣金。原告自日本進口汽車材料均依據廠商之報價，按實際發票及相關文件申報，並無低報進口貨物價格之情事，驗估處以本案來貨報關有虛報進口貨物價值，已屬有誤；而信用狀金額與發票所載金額不符，乃因與第3 人林五郎之報酬協議完成後有變，致該信用狀內含報酬，該佣金並非進口貨價之一部分。本件尚未支付償金（佣金），自無所謂未取得合法憑證違反稅捐稽徵法第44條規定可言。況本案原始憑證係指統一發票，而非其他原始記帳憑證。被告按基隆關稅局核定之進口完稅價格15,834,837元，與原告原申報之進口完稅價格7,134,352 元之差額計8,700,485 元，核定其未依法取得進項憑證，按未依規定取得他人憑證總額8,700,485 元處5%罰鍰計435,024元，顯有違誤，且違反一事不得重覆處罰原則，更違背司法院釋字第503 號解釋及改制前行政法院85年9 月份庭長評事聯席會議決議之意旨云云。
三、本院之判斷：
㈠、本件適用之法規：
1、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」稅捐稽徵法第44條定有明文。是營業人有交易之事實，即須依規定取得實際交易對象開立之進貨憑證，或給與對方銷貨憑證，若未取得或給與憑證，即屬違章行為，應受處罰。
2、次按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部另定之。」行為時所得稅法第21條定有明文。又依該條授權制定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」核此規定，乃為執行母法之細節性技術性事項加以規定，合乎立法使營利事業保持足以正確計算其銷售額及營利事業所得額之帳簿憑證之意旨，且未逾越母法之限度，本院自得適用。
3、復按「進貨或進料之原始憑證如下：一、國外進貨或進料：
㈠、國外進貨或進料，應取得國外廠商之發票、海關完稅單據、各種報關提貨費用單據或其他相關證明文件；已辦理結匯者，應取得結匯文件；未辦理結匯者，應取得銀行匯付或轉付之證明文件；其運費及保險費如係由買方負擔者，並應取得運費及保險費之憑證。．．．」為查核準則第45條第1款第1 目所明定。核該規定乃財政部基於其主管權責，針對所得稅法所為細節、技術性之補充規定，合乎立法意旨，且無違法律保留原則，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。
㈡、經查，原告自83年至87年間從國外進口如附件所示之汽車零件11批，經財政部關稅總局驗估處函請該總局駐日代表向日本輸出商查詢原始存檔發票之金額，發現與其報關時所檢附申報之發票金額不符，移送基隆關稅局核處，經該局以關稅總局駐日代表所查得之原始存檔發票所載之金額為實際交易價格核定完稅價格（詳如附表所示），追徵所漏進口關稅及裁處罰鍰確定，除有前揭關務總局函、原告進口報單及基隆關務局處分書外，並有最高行政法院92年度判字第1368號、91年度判字第1124號、851 號、90判字第1992、1625號、91年度裁字第183 號、90年度裁字第636 號、615 號、262 號、156 號、88年度1103號及本院89訴字第165 、166 、167、376 號判決等件裁判財政部再訴願決定書暨原告負責人甲○○於88年4 月16日於台北市稅捐稽徵處之談話筆錄影本在卷可考（分見本院卷第53-95 頁及原處分卷第133 、134 頁）；原告主張其係依據廠商之報價，按實際發票及相關文件申報，並無低報進口貨物價格云云，要無可採。核原告實際總交易價格為15,834,837元（詳如附表），卻僅取具7,134,
352 元之憑證，就其差額8,400,485 元部分，自有未依法取得憑證之情事，洵堪認定。被告以其違章事證明確，依稅捐稽徵法第44條規定，裁處未依法取得憑證總金額5%罰鍰435,
024 元，於法自無不合。
㈢、雖原告主張關稅總局查得之價格係包含其應給付第3 人林五郎之報酬，而該部分報酬尚未據其給付林某，自無從取得憑證云云。然查，原告就其應給付林五郎報酬乙節，始終未舉證以實其說；而經將其申報之發票金額與關稅總局驗估處查得之原始存檔發票所載價格比對結果，其申報之價格未及存檔發票價格之50% ，如何會有佣金報酬高於貨價情形，亦顯然與常理有悖。是原告此部分主張，自無可取。
㈣、再如前述，營利事業自國外進貨或進料，應取得國外廠商之發票、海關完稅單據、各種報關提貨費用單據或其他相關證明文件，為查核準則第45條第1 款第1 目所明定。則本件原告從國外廠商取得之發票自在稅捐稽徵法第44條所指之「憑證」之列；原告另認該規定所指之憑證限於統一發票，不包括原始記帳憑證云云，乃有誤解，亦無可採。
㈤、末按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：…二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。…」、「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」為海關緝私條例第37條第1 項第2 款、第3 款、第44條所明定。查原告向海關繳驗不實發票申報進口貨物以逃漏進口稅捐，係為一個獨立行為，是海關就此一行為處以逃漏關稅罰及追徵所漏進口稅捐（含進口稅、商港建設費、推廣貿易服務費等），係對於其向海關繳驗不實發票申報進口貨物以逃漏進口稅捐之積極行為予以補稅並處罰；而就該進口貨物實際金額為15,834,837元，原告持不實發票（即取得進貨發票金額7,134,352 元）入帳，另就差額8,700,485 元並未取得憑證入帳部分，乃係別一獨立之違法行為，是本案被告處罰原告之違規行為與其所受基隆關稅局依海關緝私條例第37條第1 項、第44條裁罰之行為不同，係實質上之數行為違反數法條，而處罰之結果不一，非屬同一事件，自得併予處罰，而無一事不二罰原則之適用；亦不在司法院釋字第
503 號解釋意旨範疇（係針對同一違反租稅義務之行為，如容量構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，則從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰）。至改制前行政法院85年9 月份庭長評事聯席會議決議：「海關緝私條例第三十七條第一項第三款，係以繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證致逃漏進口稅為其處罰要件，而貨物稅條例第三十二條第十款則以國外進口之應稅貨物未依規定申報致逃漏貨物稅為科罰要件，兩者處罰之目的( 一為進口稅，一為貨物稅) 違規構成要件及處罰要件均非相同，自應併罰。」係認得合併處罰。原告主張其已經基隆關稅局裁罰，被告復為本件罰鍰之課處，有違一事不重覆處罰原則及援引上開司法院解釋及聯席會議決議為不得併罰之論據云云，均無可取。
四、綜上所述，原告之主張均無可採。被告認基隆關稅局核定之進口完稅價格15,834,837元係原告實際交易價格，與原告原申報之進口完稅價格7,134,352 元之差額計8,700,485 元，核定其未依法取得進項憑證，按未依規定取得他人憑證總額8,700,485 元處5%罰鍰計435,024 元，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 3 日
第 七 庭 審 判 長 法 官 李得灶
法 官 黃秋鴻法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 5 月 3 日
書記官 黃明和