臺北高等行政法院判決
95年度訴字第3747號原 告 連安電子股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丁○○
邱明洲（會計師）被 告 桃園縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）住同訴訟代理人 丙○○上列當事人間因印花稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國95年
9 月19日府法訴字第0950205465號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分除附表㈠序號1、2、20以外部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣被告以原告於民國（下同）90年2 月至94年8月間與宏展消防器材有限公司等12家公司，訂立承攬合約，金額計新臺幣（下同）1 億2,952 萬848 元（未含稅），除附表㈠序號20、26等2 本合約外，餘28本合約應貼印花稅票計12萬9,515 元，實貼印花稅票7,543 元，貼用不足印花稅票計12萬1,972 元。另序號20合約揭下重用印花稅票100 元、序號26合約未經註銷印花稅票12元，違反印花稅法第8 條、第10條、第11條之規定，遂依同法第23條第1 項及第24條第2 項規定，除核定補徵印花稅額12萬2,072 元外，並按漏貼稅額處5 倍罰鍰計60萬9,800 元及揭下重用處20倍罰鍰計2,000 元（計至百元止）；原告不服，主張所訂立之合約，係購買機器設備，並非針對原告公司之需求而特別製作，機器放置現場亦無需另外施作工程，並無承攬合約之特徵，申請復查，經被告維持原處分，原告仍不服，提起訴願，復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，並於訴訟中撤回關於附表㈠序號1 （大園廠消防工程）、序號2 （桃園縣菓林村整修工程）、序號20（白鐵廢水處理槽）部分之訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分，除附表㈠序號1 、2 、20以外部分，均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
本件附表27本合約書，係屬買賣動產契約，而非承攬契約的事證如下：
⑴參照最高法院59台上1590號判例：「．．．工作物全部
材料，由承攬人供給者，如當事人之意思重在工作物財產權之移轉時，乃不失為買賣之一種。」及89年台上83
1 號判決：「．．．按工作物材料由承攬人供給之工作物供給契約，如當事人之意思重在工作物之完成時，不失為承攬契約之一種」之意旨以觀，應以當事人真意及所立契約目的加以認定。若契約內容主要目的，係重在工作的完成，係屬承攬；若重在財產權之移轉，則為買賣。至於付款情形，屬財產權移轉的買賣，其付款通常是機器設備（動產）驗收交付時，付清絕多數的價金；屬工作完成的承攬契約，則依工作完成比例，依約付款。又兼用憑證（契據）涉有買賣與承攬之混合契約時，若勞務服務所占比例極高時，且為達成契約經濟上目的所不可或缺部分，應認承攬性質，此有最高行政法院92年判1734號判決：「理由一、．．．。四、本院按：．
．．又對照表註2 所示之契約之履行，勞務提供不僅占有極高之比例，而且為達成契約經濟上目標所不可或缺之部分，應認係承攬與買賣之混合契約，爰依印花稅法第13條第1 項規定，按稅率較高之承攬契據計算稅額，並無矛盾。」意旨可按。
⑵系爭合約標的物，係「標準化產品」（機器設備）的訂
購買賣事件，並非特別針對原告的需求所製造的產品，此觀諸附表㈠所列27份買賣合約書內容通篇都是機器的「買賣」、「買賣總價款」、「交貨方式及日期」等，以及卷內相關機器設備的照片即明。
⑶本件合約書簽約當事人的真意和主要目的，就是購買「
現成的整台機器設備」，其性質就是把現成的整台機器的財產權移轉給原告。於買賣機器設備後，買方原告本負有備妥適於安裝環境的提供義務，如水、電等給賣方；賣方另負有安裝和教導機器設備使用的義務。以日常生活「安裝標準化流理台」為例，被告認為係屬「買賣」性質，無「承攬」性質，因為買方買了標準化（按指現成）的流理台，賣方到場祇是純粹安裝流理台設備而已。標準化（按指現成）的流理台買賣安裝，既屬「買賣」，無「承攬」性質，此無異本件系爭買賣機器安裝情形，當事人的真意和主要目的，就是購買「現成（標準化）的整台機器設備」，實與印花稅法第5條第4款「承攬契據：指一方為他方完成一定工作之契據；如承包各種工程契約、承印印刷品契約及代理加工契據等屬之。」尚有不同。
⑷至於系爭合約書中固然訂有諸如：安裝（將機器吊高至
2 樓的位置定位等，如附表㈠序號6 及10）、配管工程或集塵配管（係機器的管路銜接或配管，如附表㈠序號
5 、7 、18、19）等，係屬機器買賣內容的一部，此參照合約書之約定和所附照片，其與承攬性質無關。
⑸系爭合約書約定之教育訓練，係使機器如何正常使用的
操作和說明。另機器設備的保固責任，屬買賣物的品質擔保，故此等均與承攬之性質無關。系爭機器設備屬較精密的設備，故賣方有責任教導買方應如何正確使用乙節，並不改變該機器設備的買賣性質，變成承攬性質，故被告指摘「系爭契約標的都係屬於較特殊之機械，契約上所載之人員教育訓練係屬於較為專業．．．」，從而認定是承攬性質云云，係屬誤解。
㈡被告主張之理由：
⒈依印花稅法第1 條規定：「本法規定之各種憑證，在中華
民國領域內書立者，均應依本法納印花稅。」，是以印花稅係屬憑證稅，次依民法第490 條規定：「稱承攬者，謂當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約。」，查原告與宏展消防器材有限公司等12家公司簽訂之合約書共30本，其合約書內容均已詳載安裝、驗收及保固等項目，系爭合約書之內容顯已具「承攬」之性質，依財政部78年12月20日台財稅第00000000
0 號函釋說明二：「依據印花稅法第8 條規定，應納印花稅之憑證一經書立交付使用，即應貼足印花稅票。至合約所載事項履行與否在所不問」，被告遂依印花稅法第7 條第3 款規定，按承攬合約總額千分之1 ，核定應貼印花稅票，洵無違誤。
⒉系爭27本合約書屬機器設備買賣並兼具勞務承攬性質之混
合契據，依印花稅法第13條規定第1 項，應按較高之承攬契據稅率計算稅額，次依印花稅法第7 條第3 款規定，按合約書簽訂金額千分之1 核定應貼印花稅票，又基於不利益變更禁止原則，被告原核定有誤認漏算之部分，仍應予維持：
⑴查原告與與天丞企業有限公司簽訂之合約書7 本（附表
㈠序號3 、11、12、23、24、25、27），雖為雙軸刷磨機、V 溝自動加工機、孔位檢查機MH A-7000 、四軸刷磨機、驗孔機（MHI-2600）等機器之訂購，惟經審閱其合約書內容，其第8 條載有人員訓練「裝機完成後，乙方派員負責免費訓練甲方之工程級以上人員，就設備操作及保養、教育養成訓練，但其所需之基板材料由甲方提供，以便人員教育訓練之用。」，第9 條保固責任「㈠設備裝機：人員訓練完成且機器設備交付乙方保管使用，在正常操作情況下，若設備發生異常情況時，乙方免費負責機械維修保養，但消耗性零件不在此限。㈡保固期限：裝機完成後壹年期間。」。
⑵次查，原告與亞亞科技股份有限公司等7 家公司16本（
附表㈠序號4 、6 、8 、9 、10、13、14、15、16、17、21、22、26、28、29、30），設備名稱為板彎翹檢查機（WPC- 5A ）、萬用型電性測試機、PC板全自動鑽頭上環機、印刷電路板成型機、美國Argos 8008、德國Athena、比利時SilverWriter 8820& UCAM 軟體、電路板驗孔機（HC-1200 ）、高速投板機（HL-5A ）、QC專用型自動鑽頭刃面檢查機BCM-2002E 、PC板全自動大鑽頭上環機BAM-2003T 、酸洗段、自動送板機、成型機、小板件收板機、後處理機及SG-101刮刀研磨機等，合約書內容皆含教育訓練與安裝程序，又與青昊企業有限公司簽訂之合約書4 本（附表㈠序號5 、7 、18、19），為空壓設備之工程，合約書內明顯載明安裝及現場配管之價款並附有集塵管道配管圖，應屬包含器材之採購及安裝工程2 部分，認係具有2 種以上性質之同一憑證，依財政部80年3 月13日台財稅第000000000 號函釋：「．．．如契約當事人間將器材之採購及安裝工程併載於同一契約書中，作概括之承攬，該契約書即為具有2 種以上性質之同一憑證，依印花稅法第13條第1 項規定應以承攬契據較高之稅率按合約總金額千分之1 貼用印花稅票。」及印花稅法第13條第1 項之規定，按較高之稅率計算稅額，於法有據。
⑶綜上所述，系爭30本合約書屬機器設備買賣並兼具勞務
承攬性質之混合契據，非僅作簡易之安裝、試機，依印花稅法第13條規定第1 項，應按較高之承攬契據稅率計算稅額，故被告依印花稅法第7 條第3 款規定，按合約書簽訂金額千分之1 ，核定應貼印花稅票，依法亦無不合，原告主張，委不足採。
⑷另查，本件於計算漏貼稅額時，序號10之合約書承攬總
金額為1,800 萬元（未稅），被告誤為180 萬元，序號19之合約書承攬總額為40萬元，應貼稅額400 元，實漏貼印花稅票，被告誤認為已貼12元，原應將原核定補徵印花稅額12萬2,072 元，及處罰鍰61萬1,800 元，應予以更正，重行核定補徵印花稅額13萬8,284 元及處罰鍰69萬2,920 元，惟參照改制前行政法院判例62年判字第
298 號判例：「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」，故被告原核定補徵印花稅額12萬2,072 元，及處罰鍰61萬1,800 元，應予維持。
⒊至被告所提之相關判例、判決，依前臺灣省財政廳55年1
月11日財稅法字第91318 號令：「二、查行政法院之判決，雖可供行政官署作為行政處分裁量時之參考，但在未核定為判例前，仍不得視為判例，據以引用。」及最高行政法院92年判字第1734號判決，仍應按印花稅法第13條第1項之規定，按較高之稅率計算稅額，故原告主張，核不足採。
理 由
一、按「本法規定之各種憑證，在中華民國領域內書立者，均應依本法納印花稅。」、「印花稅以左列憑證為課徵範圍：3、買賣動產契據：指買賣動產所立之契據。4 、承攬契據：
指一方為他方完成一定工作之契據；如承包各種工程契約、承印印刷品契約及代理加工契據等屬之。．．．」、「印花稅稅率或稅額如左：3 、承攬契據：每件按金額千分之1 ，由立約或立據人貼印花稅票。．．．5 、買賣動產契據：每件稅額4 元，由立約或立據人貼印花稅票」（註依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2 條，貨幣單位為元者，以新台幣之3 倍折算）、「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票。」、「同一憑證而具有兩種以上性質；稅率相同者，僅按1 種貼用印花稅票；稅率不同者，應按較高之稅率計算稅額。」、「違反第8 條第1 項或第12條至第20條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處5 倍至15倍罰鍰。」分別為印花稅法第1 條、第5 條第3 、4 款、第7 條第1 項第3、5款、第8 條第1 項前段、第13條第1 項、第23條第1 項所明定。另財政部80年3 月13日台財稅第000000000 號函釋：「． ．．如契約當事人間將器材之採購及安裝工程併載於同一
契約書中，作概括之承攬，該契約書即為具有2 種以上性質之同一憑證，依印花稅法第13條第1 項規定應以承攬契據較高之稅率按合約總金額千分之1 貼用印花稅票。」。
二、本件事實概要已如前述，有相關原處分卷可稽，堪與認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：附表所示除序號1、2、20以外之契約，其簽約當事人的真意和主要目的，係重在機器設備財產權的移轉，而非重在安裝勞務或教育訓練的完成，觀諸合約書中載有安裝、配管等項目，但所占比例甚低，屬簡易安裝，且包含在買賣總價款中；又買賣價金均在交貨時付清，並非按工作完成程度，依約定支付等事實即明。
至配管安裝等，則屬附屬買賣。教育訓練、保固責任則屬買賣物的品質擔保，其性質均屬買賣，應按買賣動產契據貼花，無從按承攬契據稅率貼花等語。
三、綜合兩造攻防要旨，本件之爭點厥為爭契約之性質為承攬或買賣契約？本院認：
㈠按承攬契約之定義，依民法第490 條第1 項規定為「當事人
約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約」；買賣契約之定義，依民法第第345 條第1 項規定為「當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約」，前者重在勞務之給付，非如買賣關係之重在財產權之移轉。次前揭財政部80年3 月13日台財稅第000000000號函釋所稱：「．．．如契約當事人間將器材之採購及安裝工程併載於同一契約書中，作概括之承攬，該契約書即為具有2 種以上性質之同一憑證」，應係指契約內容兼具買賣與承攬性質，且無所偏重之混合契約，方有適用。
㈡查本件系爭契約27份，其出賣人及機械商品、商品用途，均
如附表㈡所示，乃係規格化之大型產品，此亦有產品照片（附每1份契約首頁）附於本院卷第101-167頁可憑。稽之各該契約約定，均載有標的、價金、交貨期日、付款方式，可知原告之主要義務為依約支付價金，契約相對人為依約定之期限、方式、地點交付標的。稽其契約之文義，原告與各該相對人所訂立者，應屬民法第345條第1項規定之「當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約」，即應屬買賣無誤；尤其，其中與青昊企業有限公司簽訂之合約書4 本（序號5 、7 、18、19），尚有「貨款未付清前，商品所有權仍屬賣方所有」之約定，與動產擔保交易法第26條定義之「稱附條件買賣者，謂買受人先占有動產之標的物，約定至支付一部或全部價金，或完成特定條件時，始取得標的物所有權之交易」之交易型態相符，應屬「附條件買賣」契約。
㈢至於被告爭執附表㈠序號3、11、12、23、24、25、27之7份
合約書第8條有人員訓練之約定、第9條有保固責任之約定；附表㈠序號4 、6 、8 、9 、10、13、14、15、16、17、21、22、26、28、29、30等16份合約書內容皆含教育訓練與安裝程序；附表㈠序號5 、7 、18、19等4 份契約則載明安裝及現場配管之價款並附有集塵管道配管圖，可知各該契約屬機器設備買賣並兼具勞務承攬性質之混合契據，非僅作簡易之安裝、試機云云。惟查，本件系爭各該契約交易標的大部分為國外進口之體積龐大、操作不易之科技產品，本有安裝、訓練指導之必要。另附表㈠序5 號合約雖有配管工程項目，但該合約書載明買賣標的物為「乾燥機」，其價格108,00
0 元，配管工程僅5,000 元，付款辦法是交機時付100 ％，其中配管工程5,000 元，僅占合約總價113,000 元（＝108,
000 ＋5,000 ）之4.4 ％；附表㈠序號18號合約雖列明安裝現場配管，惟另未收費；附表㈠序號19號合約亦含安裝配管項目，惟安裝配管費2 萬元占總價40萬元之5 ％，且付款係於裝機試車完成即付清，由此3 份契約均在賣方交付機具驗收完畢時付清價款，並非按工作完成程度，照比例付款，且配管費用占總價比例甚低或毋庸付費等事實以觀，堪認各該合約的目的，重在「財產權移轉」，而非重在「勞務之提供」。另附表㈠序號7 號合約雖另有集塵配管項目，但其買賣標的物為「空壓機等」，機具體積龐大，其功能為將空氣壓縮，以提供設備高壓氣體動力之作業需要，因應其功能之需本即應有管路之配置，而該配管費用40萬元，僅占合約總價
388 萬元的10.3％，可見該契約仍重在標的財產權之移轉。況被告指有人員訓練約定之7 份契約，於各該契約第8 條約定「裝機完成後，乙方派員負責免費訓練甲方之工程級以上人員，就設備操作及保養、教育養成訓練，但其所需之基板材料由甲方提供，以便人員教育訓練之用」，約定為免費之訓練指導。上開安裝、訓練應屬此種大型科技機具買賣所不可或缺之從義務，與買賣與承攬兼具之混合契約之內涵尚有不同。另保固責任之約定為一般買賣契約所常見，不過將買賣瑕疵擔保之責任明定於合約中而已，亦無妨於買賣契約之認定。
四、綜上所述，原告主張系爭契約之性質為買賣契約，應可採信，被告誤以為係機器設備買賣兼具勞務承攬性質之混合契約，而按承攬契據稅率計算稅額及處以罰鍰，即有未合。訴願決定予以維持，亦有不當。原告訴請撤銷訴願決定及原處分除附表㈠序號1 、2 、20以外部分，為有理由，應予准許。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 7 月 12 日
第四庭審判長法 官 侯 東 昇
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 7 月 12 日
書記官 楊 怡 芳