臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03748 號原 告 奕達股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 張靜怡律師複 代理人 賴宏宗律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 丁○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年8 月28日台財訴字第09500193890 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告所有坐落臺北縣樹林市○○○段○○○○○ ○號土地上之建號454 號及6803號（門牌號碼：臺北縣樹林市○○里○○街○○號頂樓加蓋部分）、455 號及6804號（門牌號碼：臺北縣樹林市○○里○○街15之1 號及1 樓及及頂樓加蓋部分）、6518號（門牌號碼：臺北縣樹林市○○里○○街15之2 號）、6805號（臺北縣樹林市○○里○○街2 層樓無門牌號碼）之建物（下稱系爭建物），前經原告債權人交通銀行股份有限公司（下稱交通銀行）等向臺灣板橋地方法院聲請強制執行，該院以91年度執字第26317 號清償債務強制執行事件受理，並於93年間拍賣系爭建物，拍定金額共計新臺幣（下同）25,440,000元（含稅），被告所屬臺北縣分局乃核定原告應補徵營業稅額1,211,429 元。原告不服，申請復查，經被告以95年2 月17日北區國稅法一字第0950010847號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告猶有未服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、原告經法院拍賣之系爭建物，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第8 條第1 項第1 款與法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第3 點第1 款規定，免徵營業稅：
（1）按「稱不動產者，謂土地及其定著物。」民法第66條第
1 項定有明文。另按「凡繼續附著於土地而達其一定經濟上之目的者，應認為不動產」，而「定著物為獨立之不動產，具有三項特質：獨立性、固定性、永久性。附著於土地之物，須具備此三項特質始為定著物」司法院釋字第93號解釋文及不同意見書參照。復依最高法院75年度台上字第2027號判例要旨稱「所謂可達『經濟上使用之目的』係指該建物得獨立為交易及使用之客體而言。」，又「所稱貨物，參酌民法第66條及第67條規定，動產及不動產均屬『物』之範疇。」財政部賦稅署95年
3 月27日台稅二發字第09504029430 號函釋說明參照。
（2）本件系爭建物既得為法院拍賣之客體標的，可達經濟上使用之目的，即為上開司法院解釋及最高法院判例所稱之「定著物」、民法第66條第1 項規定之不動產，又依上開財政部賦稅署書函說明，系爭建物亦屬營業稅法所定義之「貨物」範疇。再按「下列貨物或勞務免徵營業稅：一、出售之土地。…」與「法院及海關拍賣或變賣貨物，有左列情形之一者，免課徵營業稅。（一）拍賣或變賣之貨物適用本法第7 條零稅率（第4款 及第6 款）、第8 條免稅（第1 項第1 款、第19款、第21款、第25款至第28款及第30款）之規定者。…」營業稅法第8條第1 項第1 款與法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第3 點第1 款定有明文。系爭建物雖屬貨物，然既與土地併同被定性為不動產，則有關出售土地與出售房屋即得同類相待，出售房屋亦得類推適用出售土地之法律規定，基此，依上開營業稅法第8 條第1 項第
1 款與法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第3 點第1 款規定，系爭建物遭法院拍賣拍定後，應免徵系爭營業稅。
２、被告未於系爭建物拍賣拍定時，依法向執行法院聲明參與分配，已然行政怠惰在先，事後就系爭建物之拍定金額欲向原告補徵系爭營業稅，違反行政程序法第8 條所定之信賴保護原則：
（1）按「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。」營業稅法施行細則第47條第3 項定有明文。另「營業人之房屋如因法院拍賣，將其所有權移轉與他人者，依據同法施行細則第47條第3 項規定，法院於拍賣或變賣前，應通知主管稽徵機關。稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。」財政部賦稅署95年3 月27日台稅二發字第09504029430 號函釋說明在案。
（2）而本件依93年9 月7 日臺灣板橋地方法院民事執行處強制執行金額計算書分配表（案號：91年執字第26317 號）以觀，被告未列名參與分配債權人，顯見被告並無依法就系爭營業稅向執行法院聲明參與分配，基此，依上開營業稅法施行細則第47條第3 項及財政部賦稅署95年
3 月27日台稅二發字第09504029430 號函釋說明，被告既未於系爭建物拍賣拍定時依法向執行法院聲明參與分配，行政怠惰而違法在先，卻於事後就系爭建物之拍定金額向原告補徵系爭營業稅，使原告因信賴特定之行政行為所形成之法秩序，而安排其生活或處置其財產，因嗣後行政行為之變更，影響原告之既得權益，使原告遭受不可預見之損害，被告所為違背行政程序法第8 條所定之信賴保護原則，使原告遭受不可預測之負擔及喪失利益。準此，被告未依法於系爭建物拍賣拍定時就系爭營業稅向執行法院聲明參與分配，依稅捐稽徵法第6 條第1 項規定：「稅捐之徵收，優先於普通債權。」及強制執行法第34條第2 項及第4 項規定：「依法對於執行標的有擔保物權或優先受償權之債權人，不問其債權已否屆清償期，應提出其權利證明文件，聲明參與分配。
」、「第2 項之債權人不聲明參與分配，其債權金額又非執行法院所知者，該債權對於執行標的物之優先受償權，因拍賣而消滅…。」即可認被告已放棄向原告課徵具優先受償權之系爭營業稅之權利，無權再向原告補徵系爭營業稅。
（3）被告雖稱其曾於93年2 月23日以北區國稅北縣四字第0931008730號函向臺灣板橋地方法院民事執行處聲明該案應課徵營業稅，惟未提出上開函文為證，自無可採。
（二）被告主張之理由：
１、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」為營業稅法第1 條、第2 條第1 款及第3 條第1 項所明定。次按「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依左列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1 ＋徵收率5 ﹪）×徵收率5 ﹪」為法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4 點所規定。又「未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406 ）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理。」為財政部85年10月30日台財稅第000000000 號函所明釋。
２、原告所有系爭建物於93年間經債權人聲請法院拍賣，拍定金額25,440,000元（含稅），有臺灣板橋地方法院民事執行處通知及該院民事執行處強制執行金額計算書分配表等資料影本可稽，依前揭稅法規定，被告所屬臺北縣分局核定補徵營業稅額1,211,429 元，並無不合。況被告所屬臺北縣分局已於93年2 月23日以北區國稅北縣四字第0931008730號函向臺灣板橋地方法院民事執行處聲明該案應課徵營業稅，依前揭函釋規定，被告所屬臺北縣分局就未分配之營業稅，另行補徵，並無違誤；至原告主張類推適用出售土地免稅乙節，依首揭稅法規定，拍賣或變賣貨物，屬營業稅課徵範圍，未獲分配之營業稅款，由稽徵機關另行填發核定稅額繳款書向被拍賣貨物之原所有人補徵，法令已規定甚明，原告主張顯係誤解法令，核不足採。
理 由
一、原告起訴主張：原告經法院拍賣之系爭建物與土地同屬不動產，為貨物之一種，而營業稅法第8 條第1 項第1 款、法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第3 點第1 款規定規定，出售系爭建物亦得類推適用出售土地之法律規定，於遭法院拍賣拍定後，免徵系爭營業稅。又被告未於系爭建物拍賣拍定時，依法向執行法院聲明參與分配，行政怠惰在先，事後就系爭建物之拍定金額向原告補徵系爭營業稅，使原告因信賴特定之行政行為所形成之法秩序，嗣後行政行為之變更，而影響原告之既得權益，使原告遭受不可預見之損害，原處分違背行政程序法第8 條所定之信賴保護原則，另依稅捐稽徵法第6 條第1 項及強制執行法第34條第2 項及第
4 項規定，可認被告已放棄向原告課徵具優先受償權之系爭營業稅之權利，無權向原告補徵系爭營業稅，為此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
二、被告則以：拍賣或變賣貨物，屬營業稅課徵範圍，未獲分配之營業稅款，由稽徵機關另行填發核定稅額繳款書向被拍賣貨物之原所有人補徵，法有明文，原告所有系爭建物於93年間經債權人聲請法院拍賣，拍定金額25,440,000元（含稅），原處分核定補徵營業稅額1,211,429 元，並無不合。又被告所屬臺北縣分局已於93年2 月23日以北區國稅北縣四字第0931008730號函向臺灣板橋地方法院民事執行處聲明該案應課徵營業稅，依財政部85年10月30日台財稅字第851921699號函釋規定，原處分就未分配之營業稅予以補徵，並無違誤等語，資為抗辯。
三、經查，本件原告所有系爭建物，前經原告債權人向臺灣板橋地方法院聲請強制執行，該院以91年度執字第26317 號清償債務強制執行事件受理，並於93年間拍賣系爭建物，拍定金額共計25,440,000元（含稅），被告乃核定原告應補徵營業稅額1,211,429 元等情，為兩造所不爭執，且有臺灣板橋地方法院93年6 月29日板院通91執菊字第26317 號函、臺灣板橋地方法院民事執行處強制執行金額計算書分配表、營業稅隨課（406 ）核定稅額繳款書、房屋交易資料查核清單、營業稅隨課補徵計算表等件附原處分可稽，洵堪認定。至於兩造爭執稅捐稽徵機關於不動產強制執行程序中，如未就拍賣標的（不動產）應徵之營業稅聲明參與分配，得否徵收系爭該營業稅，本院判斷如下：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型及非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依左列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷(1+ 徵收率5%) ×徵收率5%」分別為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1 條、第2 條第1 款、第
3 條第1 項、法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4 點所明定。次按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵…」為稅捐稽徵法第21條第
2 項所規定。
（二）次按「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」固為營業稅法施行細則第47條第3 項、第4 項所明定，惟法院拍賣之應課徵營業稅貨物，主管稅捐稽徵機關並非被拍賣或變賣貨物之原所有人，此情形有別於一般買賣營業稅徵起，故財政部對於所屬機關執行營業稅法第33條規定時所生疑義，基於實際之需要乃本於主管機關權責以85年10月30日台財稅字第851921699 號函釋「稽徵機關應於取得法院分配之營業稅款後，就所分配稅款填發『法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書』，逕向公庫繳納，除收據聯應送交買受人作為記帳憑證外，如買受人屬依營業稅法第4 章第1 節計算稅額之營業人，其扣抵聯應送交買受人作為進項憑證，據以申報扣抵銷項稅額。」以符合營業稅法第19條及第33條規定之立法意旨，使買受人能取得合法之進項稅額憑證，以便據以申報扣抵銷項稅額，銷售貨物之營業人（即原告）其納稅義務尚不因被告是否於參與分配而解免。從而，本件原告銷售系爭建物，依法既應繳納營業稅，且其納稅義務不因被告是否於參與分配而卸免，則被告於強制執行程序中既未經執行法院分配受償營業稅款債權，而原告復未能舉證證明另以他法繳納營業稅款，從而，原處分依前揭規定，以系爭房屋拍定價格25,440,000元（含稅）為計算銷售額基礎，核定其銷售額為24,228,571元、應納稅額為1,211,429 元〔計算式：25,440,000元（拍定價格）÷（1+徵收率5%）×徵收率5% ＝1,211,429〕，揆諸首揭規定，自屬有據，而無違反行政程序法第8 條信賴保護原則之情事；至於原告指摘被告未於強制執行程序中參與分配涉有行政上怠惰云云，僅涉被告應否負擔行政責任問題，尚不得據之謂原處分違法，是原告就此主張系爭營業稅未能徵起，被告有行怠惰，不得再向原告徵收云云，核無可採。
（三）次查，不動產含土地及其定著物二者固為民法第66條所明定，惟該條法文就屬不動產範圍之土地，土地定著物既分別揭示，二者有別不待贅言，而營業稅法第8 條第1 條第
1 款明定出售「土地」始得免徵營業稅，未及於土地定著物，是系爭建物非屬營業稅第8 條第1 項所稱之免徵營業稅之貨物甚明。原告主張依民法第66條第1 項規定、最高法院75年度台上字第2027號判例要旨財政部賦稅署95年3月27日台稅二發字第09504029430 號函釋、營業稅法第8條第1 項第1 款與法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第3 點第1 款規定，出售房屋亦得類推適用出售土地之法律規定云云，要無可取。
（四）又「稅捐之徵收，優先於普通債權。」、「依法對於執行標的有擔保物權或優先受償權之債權人，不問其債權已否屆清償期，應提出其權利證明文件，聲明參與分配。」、「第2 項之債權人不聲明參與分配，其債權金額又非執行法院所知者，該債權對於執行標的物之優先受償權，因拍賣而消滅…。」固為稅捐稽徵法第6 條第1 項及強制執行法第34條第2 項及第4 項所明定，惟上開規定僅在規範債權受償之先後順序及優先受償權與參與分配之關係，有擔保物權或優先受償權之債權人不聲明參與分配，其債權金額又非執行法院所知者，因拍賣而消滅者僅該債權對於執行標的物之優先受償權，惟其債權並不因之消滅，是原告主張出售建物亦得類推適用出售土地之法律規定免徵系爭營業稅，以及被告未向執行法院聲明參與分配，依上開規定可認已放棄向原告課徵具優先受償權之系爭營業稅之權利，故無權向原告補徵系爭營業稅云云，容有誤會。
四、綜上所述，本件原處分認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段之規定，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 4 月 24 日
第一庭審 判 長 法 官 王立杰
法 官 劉錫賢法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 4 月 24 日
書記官 何閣梅