臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03760號原 告 甲○○○
乙○○丙○○丁○○共 同訴訟代理人 曾大中 律師複代理人 王世平 律師被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 戊○○處長）住同訴訟代理人 庚○○
己○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國95年8 月30日北府訴決字第0950337706號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原申請人陳川松於民國（下同）89年8 月21日申報買賣移轉坐落新店市○○段○○○○○號土地（持分3分之1），並申請依土地稅法第39條第2 項規定免徵土地增值稅，經被告機關核准在案。嗣台北縣新店市公所以93年6 月16日北縣店工字第09300 24689 號函副知被告機關略以：「系爭土地為新店市○○路○道路用地，並已於民國60年經政府協議價購，應更正為非屬公共設施保留地……。」被告機關遂於93年10月
7 日發單補徵陳川松土地增值稅新台幣（下同）共計23,969,678元，陳川松不服，申請復查，惟於復查程序中陳川松於94年1 月2 日死亡，其繼承人甲○○○、乙○○、丙○○、丁○○等4 人（即原告）遂具文聲明承受，經被告機關為復查決定變更土地增值稅額為23,942,348元。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及復查決定（含原核定處分）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以系爭土地經更正為非屬公共設施保留地，補徵原告等土地增值稅計23,942,348元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈各級政府均未「依法取得」系爭土地，自應仍屬公共設
施保留地⑴「依本法指定之公共設施保留地供公用事業設施之用
者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依左列方式取得之：l、徵收。2、區段徵收。3、市地重劃。」，「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記不生效力。」，都市計畫法第48條、民法第758條分別定有明文。
⑵參諸內政部87年6月30日台內營字第8772176號函，係
就都市計畫法所示公共設施保留地之認定疑義所為釋示，詳細說明「經各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，但尚未『依法取得』之公共設施用地，仍屬公共設施保留地」。換言之，其文義已明白表示，即使某一公共設施用地已為需地機關開闢使用，但在該土地被「依法取得」前，其尚屬「公共設施保留地」。據此，系爭土地是否為公共設施保留地，重點在於土地是否已被「依法取得」，與土地有否開闢使用自始無關，都市計畫法第48條所謂「取得」，及前開函釋說明之「依法取得」公共設施保留地，當然應依民法第758 條規定，指「完成登記取得所有權」而言，並無疑義。
⑶本件原告就被告機關所謂60年時已完成價購云云，按
閱覽本件卷宗後，始為首次見到之○○○鎮○○號道路用地範圍土地補償發放清冊」，其中確實蓋用陳川松本人之印章，原告並不爭執，惟陳川松當年僅20來歲，相關事項係由其父母所辦理，陳川松直迄受補徵土地增值稅之處分時，才知系爭土地權屬尚有爭議問題。況，縱算前有政府協議價購土地之事實，亦應以移轉土地登記予政府機關取得土地所有權為必要，若未完成所有權移轉登記，政府應予補辦程序，始能為已「依法取得」，否則僅基於買賣關係而占有使用，與「所有」之法律意義、內容、範圍及性質等完全不同，原訴願決定以「政府仍有合法土地使用權」云云，試圖一筆帶過，並刻意取解都市計畫法第48條及民法第758條之規定，顯屬錯誤適用法規。
⑷再試舉一例，以說明上述內政部函釋見解錯誤之處。
按本件新店市公所係於60年間以協議價購之方式買受系爭土地，而協議價購者，係屬私法上之買賣關係（最高行政法院85年判字第1648號判決參照），依民法第758 條之規定，新店市公所非經完成所有權移轉登記，不生取得系爭土地所有權之效力，此與土地徵收是屬政府強制性之行政行為，不符登記完成即已取得所有權者（民法第759 條參照），有所不同。而「不動產物權，依法律行為而取得設定、喪失及變更者，非經登記不生效力。如被繼承人生前出售之房地產，於繼承開始時，尚未辦理產權移轉登記，仍應視為被繼承人所有，依法課徵遺產稅」，最高行政法院58年度判字第102 號判例著有明文。因此，倘公共設施保留地經政府協議價購後，遲不辦理產權移轉登記，而僅以使用權使用土地，則依上述內政部函示內容，該土地於原出賣人再移轉土地產權時，即會有土地增值稅產生；縱不為移轉，然將來原出賣人過世時，依上開判例意旨，仍會有遺產稅產生（都市計畫法第50條之1 固規定公共設施保留地發生繼承情形時，免徵遺產稅，但亦係以土地是「公共設施保留地」為前提，而訴願決定既然認為經政府協議價購後之土地，已不具保留性質，故基於同樣之道理，此類土地自亦無法適用本條規定，而免除遺產稅）。換言之，只要政府對於已協議價購之土地不辦理產權移轉，則原出賣人遲早都還要被政府課徵土地增值稅或遺產稅，且其稅額甚至可能高出原協議價購之金額甚鉅。由此種情形即可證明，本件適用法規之誤，對於原出賣人顯然有失公平而不足採信極明。
⑸職此，93年10月8 日北稅新一字第0930023841號補徵
土地增值稅處分，復查決定及訴願決定均屬違背法令，違法認定系爭土地為非屬公共設施保留地，至為灼然。
⒉縱本件補徵處分為適法，反係原核定免稅之處分有誤，
原告亦因信賴該處分繼而完成系爭土地過戶，且無信賴不值得保護之情事，應有信賴保護原則適用，原免徵處分自不應遭撤銷①行政法上信賴保護原則，專指行政機關之行為枉顧人
民值得保護之信賴，而使其遭受不可預計之負擔或喪失利益，視為信賴保護，具體而言，應具備以下要件：
①信賴基礎：即行政機關表現在外具有法效性之決策，如行政處分、法規命令。
②信賴表現：人民基於對上述決策所形成之信賴，付諸實施具體之財產變動行為。
③信賴值得保護：人民並無不值得保護之客觀事項存在。
⑵首先，系爭土地之買賣，雖然係成立於陳川松與訴外
人廖蒼明之間，有該二人簽定不動產買賣契約書可稽，惟於簽約時，即已明文「辦理產權移轉時，有關權利人名義，得由甲方（即買受人）自定」之利益第三人條款，而買受人廖蒼明於簽約時即表明將來系爭土地登記於高銘桂名下，故當初地政士即逕以陳川松、高銘桂為免徵土地增值稅申請之申請人，嗣後亦直接以高銘桂登記為土地權利人，相關事項均委由專業地政士陳厚瓚辦理，資料詳如登記收件字號089 新登字第236460號，是以，原核定免稅之處分即係針對系爭土地移轉之當事人（即處分申請人），並無被告所謂不相符合之問題，先予陳報。
⑶按買賣實務，土地增值稅之徵免及數額多寡，實係買
賣雙方考量買賣標的價格之重要因素，亦係買賣成交與否之考量重點；又在增值稅完稅之過程中如發生買賣雙方所不可預料之課稅情事，雙方亦得解除契約或拒絕履行，而不致進行後續款項之支付及移轉登記之辦理動作，以免遭受極端不利之稅賦損失。本件原告善意信賴新店市公所89年5月23日北縣店工證字第92088號簡便行文表，核發系爭土地之都市計畫土地使用分區證明書，遂進而與訴外人廖蒼明訂定買賣契約，約定「 （1）簽約日甲方（廖蒼明）付乙方（陳川松）新台幣225 萬元正，同時乙方交付過戶證件及用印。並同時辦理申報增值稅。 （2）產權移轉至甲方名下日後三日內…甲方付清尾款新台幣225 萬元正與乙方」，有89年8 月21日系爭土地不動產契約書可稽，是以，本件出賣人陳川松即土地增值稅納稅義務人雖係於訂定買賣契約之後始向稅捐稽徵機關申報移轉現值（依土地稅法第30條第1 項規定），惟陳川松係於收受免徵土地增值稅之89年北稅新創（二）字第2615
4 號授益處分後，善意信賴系爭土地為公共設施保留地，免徵土地增值稅，始繼續履行契約於同年9月8日完成移轉登記，並於同年月14日收受尾款，故被告原核定之免稅處分，使買賣雙方有所信賴，而表現於後續之買賣程序，自保基於信賴基礎而有具體之信賴表現。
⑷再按，公共設施保留地之設置係依據人口、土地使用
、交通等現況及未來發展趨勢所綜合考量，公共設施保留地之設置及土地增值稅之徵免等，皆係由行政機關依法「單方核定」，非陳川松或原告所能參與決定。陳川松關於本件土地增值稅之申報過程，均委由地政士陳厚瓚依相關行政程序辦理，並有簡便行文表、不動產買賣契約書、免稅處分函等書面可稽，陳川松並未有詐欺、脅迫、賄賂之行為，或提供不正確資料或為不完全之陳述，又系爭土地是否屬於公共設施保留地，連行政機關皆須嗣後於93年間召集相關部會如法務部、財政部、交通部及地方政府等開會研議判斷，則人民陳川松又豈有能力判定可言，當然亦無明知行政處分違法或因重大過失而不知行政處分違法之情事，故陳川松之信賴自屬值得保護，本件並無行政程序法第119條所列各款之情形。
⑸末者，被告基於新店市公所89年5 月23日北縣店工證
字第92088 號簡便行文表，繼而核定免稅處分，縱如被告所言免稅處分屬「誤發」，亦不應歸責於陳川松。陳川松信賴89年9月4日原核定處分之作成，並接續於同年月8日完成土地買賣移轉登記相關事宜，歷時4年法律秩序已告安定，被告卻驟然於93年作成系爭補徵土地增值稅之處分，且金額高達2千3百餘萬元，然陳川松出售系爭土地之所得償金亦僅有4 百餘萬元，如此徵補，不只造成陳川松及繼承人原告等背負如同天價般之公法上債務，更將造成相關當事人問之輾轉求償，且是否得獲清償亦全然不可知，對於已然確定、平靜之法律關係造成莫大之影響，茲比較被告撤銷原核定處分所為維護之稅賦公平性，本件信賴利益顯然遠遠大於被告撤銷處分所欲維護之公益，況令撤銷課稅處分對公益亦無生重大危害可言。
⑹綜陳，退萬步言，縱算果如被告所謂原核定免稅之處
分有所錯誤，惟原告之被繼承人陳川松因信賴該處分而辦理後續完成土地登記之過戶程序自有信賴表現，又顯無信賴不值得保護之情事，且其信賴利益大於被告作成補徵處分撤銷原免稅核定所欲維護之公益，依行政程序法第117 條規定，被告實不得撤銷原核定免徵之處分並予補徵。職此，補徵處分、復查暨訴願決定，自屬違法，請鈞院俱予撤銷。
㈡被告主張之理由：
⒈按土地稅法第39條第1項、第2項規定：「被徵收之土地
，免徵其土地增值稅」、「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅」，又稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第2項規定「稅捐之核課期間，依左列規定： 1、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。
」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」⒉經查本案原告之被繼承人陳川松於89年8 月25日申報移
轉系爭土地（持分3分之1），並分別檢附臺北縣新店市公所89年5月23日89北縣店工證字第92088號所核發之都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書及同年6月3日89北縣店二字第19965 號，向被告機關所屬新店分處以上開土地屬公共設施保留地申請按土地稅法第39條第2 項規定免徵土地增值稅，並經被告機關所屬新店分處核准在案。惟臺北縣新店市公所於93年6 月16日北縣店工字第0930024689號函副知被告機關所屬新店分處略以：「系爭土地為新店市○○路○道路用地，並已於民國60年經政府協議價購，應更正為非屬公共設施保留地……。」，是以系爭3 筆土地既經主管機關臺北縣新店市公所認定已非屬公共設施保留地，自不符合土地稅法第39條第2 項規定免徵土地增值稅之要件，依據租稅法定主義，自不得免徵土地增值稅；又查，在稅捐核課期間內，經另發現應徵之稅捐者仍應依法補徵，稅捐稽徵法第21條第2 項定有明文；另依改制前行政法院58年度判字第31號判例意旨：「…如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，因具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」，本案系爭土地既經新店市公所認定非屬公共設施保留地，系爭土地之移轉依法即應課徵土地增值稅，又該應徵土地增值稅額尚在核課期間內，是被告機關所屬新店分處將前因課稅事實認定錯誤而核定之違法免稅處分予以撤銷，並核定補徵土地增值稅2,394萬2,348元，揆諸前揭法令，當為依法行政原則及租稅公平原則之體現，應予維持。
⒊至原告主張陳川松應有賴保護之適用乙節，按所謂「信
賴保護原則」係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後授益行政處分之撤銷或廢止、行政法規之變更或廢止，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權，並維護法律尊嚴者而言，此亦為行政程序法第8條後段、第119條、第120 條及第126條所明定，並為司法院大法官釋字第525號解釋所明釋，是值得保護之信賴至少應具備3要件：1、信賴基礎：即須有令人民信賴的行政行為。2 、信賴表現：
須人民因信賴該行政行為而為具體的信賴行為。3 、信賴值得保護：人民之信賴係基於善意。查據租稅法定主義，稅捐之核課及免除須有法律依據始得為之，故稅捐稽徵機關所為核課及免徵稅額處分，性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免（最高行政法院94年度判字第01605 號判決參照），是被告機關所屬新店分處將原免稅處分變更為補徵核課處分，純係因本案課稅事實之內容及其適用法律之結果使然，尚非授予利益之違法行政處分之撤銷，自無「信賴保護原則」規定之適用；況就土地稅法第30條第1 項第1、2款規定觀之，納稅義務人係於訂定契約之後始須向稅捐稽徵機關申報移轉現值，並由稅捐稽徵機關依法為核、免土地增值稅之處分，查本案被告機關所屬新店分處就系爭土地移轉核定免徵土地增值稅（陳川松於89年8月25日申報移轉持分3分之1 ），既係在陳川松與案外人高銘桂就系爭土地於89年8 月21日訂定買賣契約之後，雖陳川松於收受免稅證明書後，買賣之權利義務雙方即辦竣系爭筆土地之移轉登記，惟此乃係陳川松基於出售人間之買賣契約所生債務之履行，尚非謂陳川松因上開免稅處分而有信賴表現之行為，自難認本案有信賴保護原則之適用。
⒋綜上所陳，原告之訴應認為無理由，請駁回原告之訴，理 由
一、按「被徵收之土地，免徵其土地增值稅」、「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」為土地稅法第39條第1項、第2項所明定；又都市計畫法第48條規定：「依本法指定之公共設施保留供公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依左列方式取得之：一、徵收。二、區段徵收。三、市地重劃」。再按內政部93年5月17日台內營字第09300841572號函檢送該部93年4月15日召開研商「監察院為調查都市計畫公共設施用地業經政府協議價購，但土地仍登記為私有土地，是否仍屬公共設施保留地」會議紀錄，於附件會議紀錄七、結論中載明：「…（二）公共設施保留地如經需地機關協議價購並已開闢使用供通行30餘年，惟迄未辦理所有權移轉登記，依87年6月30日（87）台內營字第8772176號函說明三解釋，是否仍屬公共設施保留地：按民法第345條規定：『稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立』，復按最高法院85年台上字第389號判例略以：『按消滅時效完成，僅債務人取得拒絕履行之抗辯權，得執以拒絕給付而已，其原有之法律關係並不因而消滅。在土地買賣之情形，倘出賣人已交付土地與買受人，雖買受人之所有權移轉登記請求權之消滅時效已完成，惟其占有土地既係出賣人本於買賣之法律關係所交付，即具有正當權源，原出賣人自不得認係無權占有而請求返還』，是以，經政府協議價購之土地，雖尚未辦理產權移轉登記，其買賣法律關係仍存在，政府仍有合法土地使用權，依前開87年6月30日函釋，已非保留供政府或公用事業機構取得開闢，並已不具保留性質，尚難認定為公共設施保留地」；另內政部87年6月30日 (87)台內營字第8772176號函釋，略以：「主旨：關於都市計畫法所稱『公共設施保留地』之認定疑義乙案，請查照轉行。說明：一、…二、查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。三、左列經都市計畫主管機關列冊或都市計畫書規定有案之土地，為非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之公共設施用地，應非屬都市計畫法所稱之『公共設施保留地』。（一）經依都市計畫法第卅條規定所訂興辦核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地。（二）依都市計畫法第61條第2項規定，已由私人或團體於舉辦新市區建設範圍內，自行負擔經費興建之公共設施用地。（三）配合私人或團體舉辦公共設施、新市區建設、舊市區更新等實質建設事業劃設，並指明由私人或團體取得興闢之公共設施用地。四、經各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，但尚未依法取得之公共設施用地，依前述都市計畫法之立法意旨，仍屬公共設施保留地。…」，核上開函釋內容，均為內政部基於主管機關之地位參與相關會議及依職權，對於公共設施保留地之定義所為之闡示，與法律規定意旨，尚無違背，被告機關辦理相關案件，自得援用之。
二、本件原申請人陳川松於89年8月21日申報買賣移轉坐落新店市○○段○○○○○號土地（持分3分之1），並申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，經被告機關核准在案。
嗣臺北縣新店市公所以93年6月16日北縣店工字第0930024689號函副知被告機關略以：「系爭土地為新店市○○路○道路用地，並已於民國60年經政府協議價購，應更正為非屬公共設施保留地……。」被告機關遂於93年10月7日發單補徵陳川松土地增值稅計23,969,678元，陳川松不服，申請復查，惟於復查程序中陳川松於94年1月2日死亡，其繼承人甲○○○、乙○○、丙○○、丁○○等4 人（即原告）遂具文聲明承受，經被告機關復查決定變更土地增值稅額為23,942,
348 元。原告不服，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：參諸內政部87年6 月30日台內營字第8772176 號函，係就都市計畫法所示公共設施保留地之認定疑義所為釋示，詳細說明「經各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，但尚未『依法取得』之公共設施用地，仍屬公共設施保留地」；換言之，某一公共設施用地已為需地機關開闢使用，但在該土地被「依法取得」前，其尚屬「公共設施保留地」；是系爭土地是否為公共設施保留地，重點在於土地是否已被「依法取得」，與土地有否開闢使用無關，都市計畫法第48條所謂「取得」，及前開函釋說明之「依法取得」公共設施保留地，當然應依民法第758 條規定，指「完成登記取得所有權」而言，並無疑義；又○○○鎮○○號道路用地範圍土地補償發放清冊」，確實蓋用陳川松本人之印章，原告並不爭執，惟陳川松當年僅20來歲，相關事項係由其父母所辦理，陳川松迄受補徵土地增值稅之處分時，才知系爭土地權屬尚有爭議問題；，縱算前有政府協議價購土地之事實，亦應以移轉土地登記予政府機關取得土地所有權為必要，若未完成所有權移轉登記，政府應予補辦程序，始能認為已「依法取得」，否則僅基於買賣關係而占有使用，與「所有」之法律意義、內容、範圍及性質等完全不同；又被告基於新店市公所89年5 月23日北縣店工證字第92088 號簡便行文表，繼而核定免稅處分，縱如被告所言免稅處分屬「誤發」，亦不應歸責於陳川松；陳川松信賴89年9 月4 日原核定免稅處分之作成，並接續於同年月8 日完成土地買賣移轉登記相關事宜，歷時4 年法律秩序已告安定，被告卻驟然於93年作成系爭補徵土地增值稅之處分，且金額高達2 千
3 百餘萬元，然陳川松出售系爭土地之所得償金亦僅有4 百餘萬元，如此徵補，不只造成陳川松及繼承人原告等背負如同天價般之公法上債務，更將造成相關當事人間輾轉求償，且是否得獲清償亦全然不可知，對於已然確定、平靜之法律關係造成莫大之影響，茲比較被告撤銷原核定處分所為維護之稅賦公平性，本件信賴利益顯然遠遠大於被告撤銷處分所欲維護之公益，況令撤銷課稅處分對公益亦無生重大危害可言；是原告因信賴該處分繼而完成系爭土地過戶，且無信賴不值得保護之情事，應有信賴保護原則適用，原免徵處分自不應遭撤銷，爰請求判決如聲明云云。
三、查系爭土地早於60年間即經臺北縣新店市公所予以價購並闢為道路，此有臺北縣新店市公所93年6月16日北縣店工字第0930024689號函○○○鎮○○號道路用地範圍土地補償發放清冊、新店市辦理徵收購置已逾15年未完成產權移轉登記土地尚未結案明細表等附於本院卷內可稽；原告對於上揭土地補償發放清冊上確已蓋用陳川松本人之印章，亦不爭執；足徵系爭土地確於60年間即經政府協議價購並闢為道路之情屬實。
四、次查被告機關補徵系爭土地以買賣為由辦理移轉登記時所申報之土地增值稅，無非以被告所轄新店分處嗣後始發現系爭土地係屬60年間新店鎮都市○○○○ 號道路（現為新店市○○路）用地，早由政府價購完畢，並於62年開闢道路，供公眾通行迄今，土地權利人等業於60年間領取協議價購之土地補償費及救濟金，惟迄未辦理所有權移轉登記而已，參照前揭內政部之研商會議紀錄：「．．．經政府協議價購之土地，雖尚未辦理產權移轉登記，其買賣法律關係仍存在，政府仍有合法土地使用權。．．．已非保留供政府或公用事業機構取得開闢，並已不具保留性質，尚難認定為公共設施保留地」，故認系爭土地雖為道路用地，既經協議價購，並已開闢使用，則非公共設施保留地，自無前揭土地稅法免徵土地增值稅之適用，而於未逾核課期間內予以補徵。茲原告所爭執之系爭處分，乃被告就系爭土地出售移轉所為之補徵土地增值稅處分。關於系爭土地之移轉，前經被告機關所屬新店分處核定為免稅並發給免稅證明書（附原處分卷內之被告機關所屬新店分處89年9月4日89北稅新創字第26154號函參照），故被告所為之系爭補徵土地增值稅之處分，實質上另具有依職權撤銷原違法之免稅證明書之意涵；又該免稅證明書乃確認原告毋庸繳納土地增值稅，免除其稅賦負擔，故性質上應認具有授益性質之行政處分（行政處分之性質為授益或確認，僅係分類方法之不同，二者並非彼此互斥）。按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰1、撤銷對公益有重大危害者。2、受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者」；「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰1、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。2、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。3、明知行政處分違法或因重大過失而不知者」，行政程序法第117條、第119條分別定有明文。本件補徵處分既同時具有撤銷前免稅證明書之意涵，是關於系爭處分是否合於行政程序法關於撤銷行政處分之規定，自應釐清。
五、臺北縣新店市公所於60年間協議價購系爭土地後，疏未辦理移轉登記，惟已取得系爭土地之占有及使用權；則揆諸前開都市計畫法第48條規定及相關函釋，系爭土地自不具有公設保留地之性質。被告機關於89年間受理系爭土地移轉申報土地增值稅之案件，誤認系爭土地為公共設施保留地，故予核定免徵土地增值稅。自有錯誤，而為違法之行政處分。原告雖主張系爭土地尚未辦理所有權移轉登記，參照內政部上開87年6 月30日函明示應以「已否依法取得」為公共設施保留地之認定基準，系爭土地自仍具保留地之性質，原核定免徵土地增值稅之處分，並無違誤云云。惟查，系爭土地已經臺北縣新店市公所取得占有權源及使用權，並非留供政府以徵收或價購方式再行取得「物權」之土地，即非屬公共設施保留地，已如前述；前開內政部87年6 月30日函釋全文，其說明二載明「…已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地」，及說明四載明「經各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，但尚未依法取得之公共設施用地，依前述都市計畫法之立法意旨，仍屬公共設施保留地。…」，函釋內容未臻精確；惟由都市計畫法第48條之文義，即知所稱公設保留地指必需具備留待徵收或價購之性質，如已價購取得占有權源及使用權之土地，即得合法使用，自毋庸再辦徵收或價購，即不具公設保留地之性質，故該函釋所稱「未取得」一語，係指「未取得占有權源及使用權或所有權」而言。系爭土地已經臺北縣新店市公所取得占有權源及使用權，自非公設保留地。原告主張系爭土地仍屬公共設施保留地乙節，容有誤解，尚難採據。
六、被告機關所屬新店分處上揭89年9 月4 日原核定免徵系爭土地增值稅之處分，既有錯誤而違法，被告機關得否予以撤銷，而另予補徵？查免稅處分為具有確認性質之處分，惟其同時免除土地所有權人繳納土地增值稅之義務，自亦具有授益行政處分之性質，已如前述。參諸財政部82年12 月30 日台財稅第000000000 號函釋「課稅機關處理農地免徵土地增值稅事件之順序流程，應先予免稅、嗣發現承受人非農民再予補徵、且補徵時，應審酌當事人有無信賴保護原則適用」；及改制前行政法院82年9 月份庭長、評事聯席會議決議：「法律行為無效，或嗣後歸於無效，而當事人仍使其經濟效果發生，並維持其存在者，並不影響租稅之課徵。良以稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀。土地增值稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款。因之，只要有自然漲價所得以及土地所有權移轉之事實，依土地稅法第28條之規定，除有不課徵之法定理由外，均應課徵土地增值稅，並不因土地所有權之移轉本身有無效之原因而有不同。至於有無信賴保護原則之適用，應依具體個案認定之」；另改制前行政法院83年判字第560 號判決意旨：「核准免徵土地增值稅之處分，乃對人民之授益處分，此種授予人民利益之行政處分，因違法而發生是否應予撤銷時，依一般行政法理，應委諸行政機關裁量，故行政機關對於公益與信賴利益之孰輕孰重，自應加以審酌衡量，如撤銷對公益有重大危害，或受益人之信賴利益，顯然大於撤銷所欲維護之公益，且其信賴並無不值得保護之情形時，自不得輕言撤銷該違法之行政處分」，均肯認稅捐機關核定免稅後再予補徵處分時，應就個案考慮有無信賴保護原則之適用。
七、按信賴保護原則，乃是公法上誠實信用原則的下位概念，信賴保護之構成要件須符合（1 ）、信賴基礎：即行政機關表現在外具有法效性之決策；（2 ）、信賴表現：即人民基於上述之法效性決策宣示所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為乃屬「信賴表現」；（3 ）、信賴在客觀上值得保護等要件；稽之系爭土地不動產買賣契約書之約定，買賣總價款計450 萬元（不動產買賣契約書第2 條參照）；另關於付款方式約定（不動產買賣契約書第3 條）：「（1 ）、簽約日甲方應付乙方新台幣225 萬元正．．．（2 ）、產權移轉至甲方名下日後3 日內（以地政機關登記日為準），甲方付清尾款225萬元正與乙方，同時乙點交土地予甲方管業。」；該不動產買賣之賣方即原告之被繼承人陳川松並於89年8 月21日收到簽約款225 萬元；另於89年9 月14日收到尾款225 萬元；此有系爭土地不動產買賣契約書及所附收款明細附原處分卷及本院卷內可稽；且徵之買賣實務，土地增值稅之徵免及數額若干，實係買賣雙方考量買賣標的價格之重要因素，亦係買賣成交與否之考量重點；又在上開完稅之過程中如發生買賣雙方所不可逆料之課稅情事，雙方亦得為解除契約，而不致進行後續款項之支付及移轉登記之辦理。是以，本件出賣人即土地增值稅納稅義務人雖係於訂定買賣契約之後始須向稅捐稽徵機關申報移轉現值（89年8 月21日簽訂系爭土地不動產買賣契約並申報土地移轉現值，被告機關所屬新店分處則於89年9 月4 日核定免徵土地增值稅），惟原告係於收受免稅證明書後，於89年9 月8 日及同月14日分別接續辦理系爭土地之產權移轉登記及225 萬元尾款之交付，有土地登記謄本及不動產買賣契約付款明細附本院卷內可參。是被告原核定之免稅處分，已使買賣雙方有所信賴，而表現後續之買賣程序（付款及移轉登記之辦理），本件已構成「信賴基礎」、「信賴表現」2 項要件。又原告辦理本件土地增值稅之申報過程，均委由專業代理人陳厚瓚依相關行政作業之要求程序辦理，此有土地買賣所有權移轉契約書、土地增值稅申報書及臺北縣新店市公所89年5 月23日89北縣店工證字第9208
8 號簡便行文表等附於本院卷內可稽，原告並未有詐欺、脅迫、賄賂之行為，或提供不正確資料或為不完全之陳述，更遑論原告亦無明知行政處分違法或因重大過失而不知行政處分違法之情事。故本件並無行政程序法第119 條所列各款之信賴不值得保護之情形。末查，被告機關所屬新店分處原核定之免稅處分，係以臺北縣新店市公所核發系爭土地○○○區○○○○○道路用地）及89年6 月3 日89北縣店工字第19
965 函為據（載明系爭土地為都市計畫公共設施保留地），有使用分區證明書及臺北縣新店市公所89年6 月3 日89北縣店工字第19965 函等附原處分卷內（第6 、7 頁）可稽，實不應歸責於原告。至被告機關主張該不動產買賣契約書上所載當事人賣方與買方，分別為原告之被繼承人陳川松與訴外人廖蒼明，惟申報移轉現值時買方竟載為高銘桂，資料已有不符云云；惟參諸該不動產買賣契約書第6 條第3 項明文約定：「辦理產權移轉時，有關權利人名義，得由甲方( 即買受人) 自定」之條款，而買受人廖蒼明嗣將系爭土地指定登記於高銘桂名下，故89年8 月21日申報土地移轉現值時，逕以陳川松及高銘桂為免徵土地增值稅申請之申請人，嗣後亦直接以高銘桂登記為土地權利人，與該不動產買賣之約定及常情，均無不合。
八、本件原核定免徵土地增值稅處分係於89年9 月4 日作成，已如前述，原告信賴該核定免稅之處分，並接續完成土地買賣相關事宜，於歷經4 年後，被告機關突然作成系爭補徵土地增值稅之處分，且金額計達2 千餘萬元，相較於原告出售系爭土地之所得價金僅有450 萬元，不只造成原告背負巨額之公法上債務，且將造成相關當事人間之輾轉求償，對於已然確定之法律關係發生巨變，經比較被告撤銷處分所為維護之稅收公平之公益原則，本件信賴利益顯然大於被告撤銷處分所欲維護之公益。
九、綜上所述，被告機關所屬新店分處就原告申報系爭土地之土地增值稅，原核定免稅之處分固有錯誤，惟原告因信賴該免稅處分而辦理後續之付款及過戶程序，有信賴表現，又其無信賴不值得保護之情事，並其信賴利益大於被告作成補徵處分撤銷原免稅核定所欲維護之公益，依上揭行政程序法第11
7 條規定，被告不得撤銷原核定免徵之處分並予補徵。是被告機關所為補徵系爭土地增值稅計23,942,348元之處分，自有違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦有未合，原告訴請撤銷原處分〈初核及復查決定〉與訴願決定，為有理由，應予准許。
十、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 2 日
第六庭審判長法 官 林文舟
法 官 闕銘富法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 8 月 2 日
書記官 吳芳靜