臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03777號原 告 甲○○訴訟代理人 楊山池 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年
9 月13日台財訴字第09500417110 號訴願決定，提起本件行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報，短漏報本人及配偶營利所得、薪資、利息及租賃所得合計新臺幣（下同）28,699,737元（其中營利所得為28,520,453元，下稱系爭營利所得；其餘合計179,284 元，下稱系爭其餘所得），案經被告查獲並歸課原告綜合所得總額30,566,475元，補徵應納稅額10,703,218元，並經被告按所漏稅額10,574,190元依有無扣繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計5,279,700元（計至百元止）。原告不服，就營利所得及罰鍰申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈請駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告86年度以前及87年度，是否有自錫金建設股份有限公司（下稱錫金公司）取得系爭營利所得28,520,
453 元之事實？㈠原告主張之理由：
⒈本稅部分：
本案首應調查並確認者應為⑴錫金公司是否合法解散並已完成清算；⑵被告否准認列86年度及87年度土地交易損失，是否已逾五年核課期間；⑶原告是否因完成清算，而獲分配並取得系爭股利28,520,453元。
⑴錫金公司是否合法解散並完成清算申報：
①按被告於95年11月16日答辯狀壹、五載稱「錫金公司
雖經撤銷解散登記，惟．．．足認其已完成清算申報」（第5 頁、第6 頁），是以被告並不否認錫金公司業經經濟部以94年12月2 日經商字第09402426480 號函核准撤銷解散登記在案（參原證4 、5 、6 ），合先敘明。
②次按，錫金公司之解散登記既經撤銷，回復未解散前
之狀態，因此，縱或有清算分配之事實，亦應回復原狀，換言之，股東如受分配有股本、股利，亦應就分配所得悉數返還公司，故就實質以言，股東並無利得，自不符合本件課徵系爭所得稅之要件。
③綜上，錫金公司固有完成清算申報之形式，但究其事
實，其解散清算並不合法，從而被告以原告因錫金公司解散、清算，而獲分配取得股利28,520,453元，並以此作為課稅基礎，即因錫金公司之解散登記遭撤銷而失所附麗。
⑵被告否准認列錫金公司86年度及87年度之財產交易損失，已逾五年核課時效：
查本案處分為93年8 月，但錫金公司於86年度及87年度皆分別於營利事業所得稅申報書中覈實申報土地交易損失225,000,000 元及180, 000,000元，被告所屬機關並無疑義，是86年度申報於92年5 月31日屆滿五年，87年度則於93年5 月31日屆滿五年，既均已逾稅捐稽徵法第21條規定之核課期間，被告機關則不應從為剔除該項損失之核定。
⑶原告並未獲有分配股利28,520,453元 ：
憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務，換言之，稅捐稽徵機關為課稅之處分，應符合法律所定之課稅要件。
本件被告辯稱「查錫金公司清算前、後資產負債表，存出保證金已全數收回，依清算所得分配報告表，剩餘財產（現金）已於88年6 月30分配予各股東，足認其已完成清算申報。且被告所屬機關函請其依限分派剩餘財產予股東，亦未依限分派，是被告所屬機關按原告持股比例6.91％分別核定其營利所得16,804,023元及11,716,430元合計28,520,453元，依首揭規定，尚無不合」。但查：
①依卷附股東清算分配報告表所載，股東出資額為175,
000,000 元，實際分配總額為145,507,560 元，換言之，依該分配報告表，股東分配之金額尚且不足股本，依被告援引上揭65年1 月27日台財稅第30533 號函釋規定，本件原告並無應稅清算所得額，故而被告依據該分配報告表，以「剩餘財產（現金）已於88年6月30日分配予各股東」作為課稅依據，顯然有違法令。
②又被告稱「被告所屬機關函請其依限分派剩餘財產予
股東，亦未依限分派」，按「營利所得：公司股東所獲分配之股利總額」，所得稅法第14條第1 項第1 類定有明文，又「股東取得剩餘財產之課稅問題：股東於依照公司法第330 條規定取得清算人所分派剩餘財產時．．．」、「公司分配予股東之盈餘計入綜合所得，應以公司實際分配時日之年度為準．．．」亦分別為財政部65年1 月27日台財稅第30533 號函釋及財政廳46年4 月5 日財一第25488 號令所規定，亦即依所得實現制，應以綜合所得稅納稅義務人實際已收取該項應稅所得始合於課稅要件，本件被告既已認定錫金公司未分派系爭被告所否准認列之土地交易損失所回歸之盈餘予原告，卻又依前揭法令核課本件所得稅，非但矛盾，亦與上揭法令不合，而有悖依法課稅之規定。
⑷原處分及原決定，違反實體法「租稅實質」主義，及程序法「行政機關關就行政罰構成要件應負舉證責任」：
①稅捐稽徵在實體法上係以「實質課稅」為原則：
參見最高行政法院95年判字第1001號判決【原證7
】: 「按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非以其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動產生之相同經濟效益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，且實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然趨勢。是故，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質利益為準，而非以形式外觀，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。……上訴人主張本件利息應係由上訴人及其兄弟取得，不應全歸課上訴人一人所得，被上訴人即應查明上訴人兄弟各取得利息金額為何，予以分別課利所得，始符合課稅原則」。
至被告援引所得稅法第66條之8規定，主張按實際
應分配或應獲配之股利予以調整乙節，按所得稅法第66條之8規定「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業．．．相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，予以調整」，就上開規定以查：
A.程序部分：
a.稽徵機關於適用上開法條規定調整股利、盈餘等，應「報經財政部核准」，本案被告在未報經財政部核准下，逕援引上開法條為處分依據，即與該法條規定之程序未合。
b.「行政處分以書面為之者，應記載下列事項：．．．二、主旨、事實、理由及其法令依據。
」、「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人」行政程序法第96條第1項第2款及第43條定有明文，本案自被告作成原處分、復查決定，及至財政部為訴願決定理由及所依據者，概為所得稅法第4條第1項第16款前段及第14條第1項第1款前段，始終未論及所得稅法第66條之8之適用，準此，被告於本案審理中改變課稅依據，亦與上揭行政程序法之規定有違。
B.實體部分：
a.原告並無移轉股權或為其他虛偽之安排：就卷證資料（審查報告）以查，錫金建設公司帳列土地交易損失，其資金流程略為(a)錫金建設公司86年度出售金山段820地號等土地，其中由公司負責人陳炳耀售予錫金建設公司部分，抵陳炳耀帳款2.28億元；(b)錫金建設公司87年度出售新竹縣○○鄉○○段及倒別牛段土地，其中由陳炳耀售予錫金建設公司部分，抵陳炳耀帳款1,285億元，依上開被告查得之資金流程分析，陳炳耀與第三人及公司間之土地交易，並不在於規避或減少原告之稅賦，而在於減低其對公司之帳上負債，再由上開陳炳耀帳上對錫金建設公司有3,565億元之負債以查，堪可證明公司並無現金盈餘406,534,040元可供分配予股東。
b.依被告就本件查得資料，除無法證明原告有系爭所得外，復無法證明錫金建設公司有現金盈餘406,534,040元可供作清算分配，況且，倘原告有系爭營利所得，並藉由虛偽安排其流向，而規避應納稅捐，則其流向為何，換言之，即原告究竟將應受分配之營利所得28,520,453元交付予何人，藉以規避所得稅，使被告足堪援引所得稅法第66條之8規定，作為課稅依據，被告亦未具體指摘。
c.綜上，無論就程序或實體以言，被告援引所得稅法第66條之8為本案課稅依據，於法均有未合。
參見財政部台財訴字第820244923號訴願決定意旨
【原證8】：「．‥原處分機關增列原告財產交易所得額，法據為何？尚待斟酌。又原處分機關若依實質課稅原則核定本件之財產交易所得，則應查明系爭房屋之交易成交價格、取得成本及有關費用之後，再據以計算真正『所得額』，原處分機關僅查得系爭房屋之成交價格及取得成本，而未取得相關之費用資料，即逕以該成交價格減取得成本後之餘額作為『所得額』，是否符實質課稅原則，亦待研酌」。
錫金公司確實未分配予原告系爭所謂「股利」（即
盈餘）28,520,453元，而該部分亦為被告所認定之事實。
原告信賴錫金公司負責人所製作之財務報表，而依
財務報表所呈現之現況，即公司已呈虧損狀態，原告自無取得盈餘分派之可能，而此依被告一再主張之卷附清算報告表益證。
至錫金公司財務報表載列86年度及87年度分別土地
交易損失225,000,000元及180,000,000元，原告並未實際經營公司，因此對公司經營細節並不清楚，只相信會計師作成之財務報表，詎經5年後，上揭損失遭剔除，而認列盈餘，並分派予原告，此顯然非原告所能預知，亦與法定五年之核課期間規定不合，且被告亦明知原告實際上並未取得該筆所謂之營利所得。
本件所得稅之核課與課稅要件不合已如前述；且就
租稅公平之實質課稅以言，原告既未取得系爭營利所得，自不應課予本件所得稅。
②稅捐稽徵機關在程序法上應「就行政罰構成要件之事實負舉證責任」:
行政法院39年判字第2 號判例【原證9 】：「又行
政官對於人民所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確證明違法之存在，其處罰即不能認為合法。」。
參見最高行政法院92年判字第1500號判決【原證10
】: 「按行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意』行政程序法第9 條有明文規定。次按『當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。』行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條定有明文。查行政罰之處分，就構成要件之事實，應由行政機關負舉證責任。……上訴人又未依行政程序法第36條『行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意』之規定，予以查證合理價格之事實。準此，足徵上訴人就系爭穿山甲鱗片及虎骨合理價格之認定，僅採取對被上訴人不利之部分，未顧及被上訴人有利之部分，此與首揭行政程序法第9 條之規定顯屬相違。又本件上訴人未審及前述有利於被上訴人之事實及未以合理方法據以核估完稅價格之情形，即援引其他完稅價格明確之案例，作成加重最高額度二分之一即一．五倍之罰鍰處分，其裁量決定即有瑕疵，而所為裁罰處分即違法」。
參見最高法院92年判字第189 號判決【原證11】:
「按行為時營業稅法第43條第1 項第4 款規定，營業人有短報、漏報銷售額者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之。所稱『依照查得之資料』，係指徵機機關經斟酌相關人員之陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷，足以認定營業人有短報、漏報銷售額之事實者而言( 行政程序法第43條參照) 。準此，稽徵機關對於營業人有無短報、漏報銷售額之事實，諸如具體之進、銷貨之日期、對象、金額、數量、次數等事實，應負舉證責任。」。
③視諸原處分及原決定就本件行政罰，所認定之漏報事實、及課徵之計算，係為:
錫金公司86、87年度規劃虛偽土地交易。
│▼剔除86、87年度土地交易損失255,000,000元及
180,000,000 元，回歸累積盈餘，核定錫金公司88年度有清算所得406,534,040元。
│▼歸課原告88年度以前源自錫金公司兩筆營利所得
16,804,023元及11,716,430元，合計28,520,453元。
│▼錫金公司於88年辦理清、決算申報，比較清算前、後資產負債表，子出保證金14,200,000元已收回，依清算所得分配報告表，剩餘財產即現金應已於88年6月30日分配給各股東。
④然上揭所認定之「4 段構成要件事實」，完全出於被
告片面擬制推斷，並未見被告提出任何証據證明之，非但有違程序法舉證責任，並有違實體法實質課稅主義。茲分述如後:
因何認定錫金公司86、87年度土地交易係為「虛偽
」？未有隻字片語論及其理由？遑論何證可憑？既然「土地交易是否虛偽」之前提事實尚未明，仍
有待舉證證明，自不得逕行剔除土地交易損失255,000,000 元及180,000,000 元，回歸累積盈餘，而核定錫金公司88度清算所得406,534,040 元。
何以歸課原告88年度源自錫金公司有兩筆營利所得
16,804,023元及11,716,430元？此部分有查得原告帳戶有該2筆所得嗎？抑或查待錫金公司有該2款項之匯款紀錄嗎？原決定書認定「錫金公司清算前、後資產負債表，
再出保證金已全數收回，且依清算所得分配報告表，剩餘財產( 現金) 已於88年6 月30日分配給各股東」云云，更為荒誕無稽之至。蓋：原告並未參與公司經營，何以能僅憑錫金公司內部自行製作之資產負債表，即認定「錫金公司剩餘財產『現金』已於『88 6月30日』分配各股？其所認定之「現金給付方式、「給付日期」之依據為何？完全未見敘明果如被告所認定錫金公司88年度有清算所得406,534,040元，存出保證金14,200,000元已收回云云，以四億餘元、一千四百二十萬元非區區小數言，資金流向當均匯款紀錄可查，縱如原決定書所認定錫金公司係以「現金」分配剩餘財產予股東云云，錫金公司亦當有領款紀錄可憑才是？查錫金公司監察人黃詠淑於93年11月3 日尚就錫金
公司86年11月11日增資一億五千萬元決議，未召開股東會一事，委託尚允法律事務所以尚法字第931200號函【原證12】提出疑義？苟如原處分機關所認定錫金公司股東於「88年6月30日」已分配取得清算款者，又何以有此舉？足證各股東確未取得分配款。且倘若股東問已分配剩餘財產，應與陳炳耀沆瀣一氣，已同意解散清算，又豈會委請律師發函清查帳冊，追究責任之理？是陳炳耀自首偽造文書，為獲刑之寬減，與所謂「規劃外觀法律行為」無涉。
⑸原處分及原決定有違「租稅平等原則」：
①按「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」，
且「非有正當理由，不得為差別待遇」，為行政程序法第4 、6 條新明定，此為行政法上平等原則，亦係憲法第7 條規定保障人民平等權之具體要求，是行政機關對於事務本質相同之事件應為相同之處理，此於稅捐行政自不例外，是所謂租稅公平原則或課稅平等原則( 大法官會議釋字第318 、565 號解釋參照) 。此可參照:
最高行政法院93年判字第520 號判決【原證13】:
「又行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴，乃行政程序法第8 條所明定，上訴人於復查決定理由3 既認『原核定按房屋持分比例核定申請人租賃收入，尚有未洽，但仍維持原核定之租賃收入』，嗣又發函補徵綜合所得稅，於同一事實範圍內，為相異之見解，自與誠信則違，於法即有未合，為其判斷基礎，因而將訴願決定、復查決定及原核定處分均撤銷，核無違誤。」。
最高行政法院95年判字第1001號判決【同原證7
】: 「…‥對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟效益，課以相同之租稅，始符合租稅法主義所要求之公平及實質課稅原則，且實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然趨勢。」。
②原決定徒憑錫金公司清其前後資產負債表，認定錫
金 公司剩餘財產即現金應已於88年6 月30日分配給「各股東」( 原決定第2 頁末7 行起) 云云。惟查:
錫金公司股東余厥成，因於86年3 月16日死亡，
股東名簿登記為遺產管理人余蘇花( 按: 於87年9月間亦死亡) ，之前亦經稅捐稽徵機關認定曾受分配清算後剩餘財產核課補繳所得稅在案。嗣在錫金公司之解散登記經撤銷後，申請復查，經財政部省北區國稅局三重徵所更正原處分，認其並無「系爭錫金公司剩餘財產營利所得」，將該部分營利所得更正0 元【原證14】。原處分機關於「同一事實範圍內，持相異之見解」，自有違行政機關決定之一體性，及前揭之租稅平等原則。至於原訴願決定書所持理由謂: 「錫金公司之股
東余厥成及余蘇花君侈因於核定前死亡，是原處分機關乃將原歸課之營利所得更正註銷，並非清算所得之核定有誤」云云，亦無足採。蓋: 依民法第1148條前段: 「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務」，所得稅之核課，得向繼承人為之，殊與余厥成死亡與否無關。況被告既然以鍚金公司之資產負債產表據以認定存出保證金已全數收回以現金分配股東，又為何獨獨剔除余厥成及余蘇花之部分，認定渠2 人未獲分配? 若2 人未獲分配者，則資產表否可採? 清算程序是否已完成?此 種種疑點被告均未敘明理由，核定自然有誤，並有違租稅平等原則。
⑹原處分及原決定漠視及違背「撤銷錫金公司解散登記該行政處分」之法律效力：
①按民法上之撤銷，溯及既往而失效；行政程序法第
118條第l項前段，亦明定:「違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力」。查錫金公司之前因偽造之文書而為虛偽之公司解散登記，經撤銷登記後，溯及失其效力，視為未解散，準此自無解散後清算程序分配剩餘財產可言。
②經濟部依公司法第9 條所為撤銷錫金公司解散登記
之行政行為，參見大法官會議釋字第423號解釋：「行政機關行使公權力，就特定具體之公法事件所為對外發生法律上效果之單方行政行為，皆屬行政處分，不因其用語、形式以及是否有後繽行為或記載不得聲明不服之文字而有異」，性質上屬行政處分，對原處分機關具有拘束效力，準此自無解散後清算程序分配剩餘財產可言。
③此查，鍚金公司仍在營運中，95年度仍為「營業人
銷售額與稅額」之申報【原証15】，原決定與之運作不符，將造成往後各項業務之困擾。蓋: 依被告所認定鍚金公司已完成清算申報，其法人人格應已消減，則為何又繼續核課營業稅額? 日後該公司解散登記，要不再為一次清算程序? 是否又會遭重複認定核課? 凡此種種，只徒增日後之困擾，及自相矛盾。
④按行政機關不得假藉濫用實質課稅原則，而規避「
租稅法定主義」之適用，此大法官會議第420 號解釋:「 涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的、衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」揭示甚明。
查被告機關課徵本件所得稅之「稅基」，係基於「錫金公司已為解散登記行為」云云。惟查：「錫金公司之解散登記行為」，已業經撤銷，溯及失其效力，其「課稅稅基」已不存在，其所為核課之行政處分自失所附麗，欠缺法律依據，原決定與租稅法律主義有所抵觸。
⒉罰鍰部分：
原處分及原決定對原告課以罰鍰之處分，有違漏稅罰「以故意、過失必要之主觀責任要件」：
⑴大法官會議釋字第275號解釋：「人民違反法律上之
義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍需以過失為責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」，揭明行政秩序罰原則以行為主觀上有故意過失為必要。此行政罰法第7條第1項亦明訂：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」。
⑵核漏稅罰以發生漏稅結果為必要【原證16】，不適用
前 揭大法官會議「定過失」，稽徵機關應證明行為人對於違章與漏稅結果有故意過失者，始可裁處漏稅罰。
⑶同前所述，原告並未參與錫金公司之經營，錫金公司
之登記係由陳炳耀以偽造文書方式使公務員登載不實，原告對錫金公司之土地交易一無所知，亦未分配到任何剩餘財產，本件無任何證據足以證明分文所得流入原告帳戶，原告完全不知情，被欺矇於鼓裡，自無故意過失可言。
⑷被告於93年4月20日查簽報告（三）援用財政部89年9
月20日台財稅第0000000000號函釋「．．．對於營利事業辦理清算申報帳列保留盈餘者，仍應主動輔導其分配．．．」，復於93年4月22日由財政部台灣省北區國稅局新竹分局以北區國稅竹市一字第0930004210號函請錫金公司於文到7日內分派剩餘財產予股東，並提示分配證明文件供核，由此益證，原告於申報88年度所得稅時，確實並無本案系爭所得。
⑸況且，本件損失提列係事後93年始遭被告機關剔除重
核，縱被告更正損失提列之處分為實，亦屬事後重核，為應否補稅之問題，並無罰則之適用，再者，就如被告於補充答辯狀所引用所得稅法第66條之8規定，亦為所得部分之事後「調整」，均不影響原申報當時確實已依法申報之事實，從而本案罰鍰處分，於程序上及實質上，均與法不合。
⑹原告及錫金公司其他股東遭稽徵機關通報清算所得人
工歸戶命補徵綜所稅後，依常情當然會群起質問陳炳耀，陳炳耀因其偽造文書之行為敗露後，面對股東之訴追，為減輕刑責於此時主動出面自首，自符合情理。試問：若陳炳耀無偽造文書之行為，若陳炳耀確已將剩餘財產分配各股東，而完全未欺矇股東，又豈自首承擔未知刑罰之可能？此均足證原告無故意過失之情，不得為罰鍰處分。請判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈本稅
⑴按「左列各種所得，免納所得稅……十六、個人及營利
事業出售土地……其交易之所得。」「營利所得：公司股東所獲分配之股利總額。」為行為時所得稅法第4 條第1 項第16款前段及第14條第1 項第1 類前段所明定。
次按「清償債務後，賸餘之財產應按各股東股份比例分派。」為公司法第330 條前段所規定。又「公司組織之營利事業於接到稽徵機關通知提供所得稅法第76條之1第2項規定之說明前，業經向主管機關申請解散登記獲准，或經法院宣告破產者，其經稽徵機關核定之累積未分配盈餘，不再適用所得稅法第76條之1第1項規定歸戶課徵其股東所得稅。」為財政部74年5月14日台財稅第15935號函所明釋。再按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院大法官議決釋字第420號所解釋。另按「納稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件，有時為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅。亦即，課稅之認定發生形式上存在之事實與事實上存在之事實不同時，租稅之課徵基礎與其依據，應著重在事實上存在之事實，俾防止納稅義務人濫用私法上的法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平。次按租稅規避與合法的節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。」臺北高等行政法院90年度訴字第5668號判決可資參照。
⑵本件原告係錫金建設股份有限公司（以下簡稱錫金公司
）股東，錫金公司於88年度辦理清算申報，經被告所屬機關查獲該公司刻意規劃與關係人虛偽土地交易，該公司負責人陳炳耀君以高價購買新竹市○○段及新竹縣芎林鄉土地，旋即於86年12月9日及87年12月31日以顯低於成本之價款出售與第三人，並帳列巨額土地交易損失分別255,000,000元及180,000,000元，經查核其買賣資金流程及契約，顯示其實際購入成本顯低於其帳列金額，又向該公司購入系爭土地之各該第三人購地價款資金來源亦大多係錫金公司及該公司負責人陳炳耀君等所提供，顯見此二筆土地交易係虛偽規劃，利用該公司負責人陳炳耀君居間購買，墊高土地成本，虛列巨額土地交易損失，因該公司86年原帳列累積盈餘高達231,000,000元，且於88年1月1日辦理清算，涉嫌利用帳列巨額土地交易損失，規避88年清算時盈餘分配予股東時應繳納之綜合所得稅，經被告及所屬新竹市分局查獲，遂將255,000,000元及180,000,000元合計435,000,000元之土地交易損失調整減除，否准認列，回歸累積盈餘〔86年度以前盈餘243,184,081元；87年度以後盈餘169,557,476元（含可扣抵稅額6,207,517元）〕，核定清算所得額406,534,040元，又該公司未依限分派剩餘財產予股東，被告所屬新竹市分局乃按原告持股比例6.91%核定其營利所得16,804,023元及11,716,430元合計28,520,453元，歸課原告綜合所得稅；錫金公司87年度營利事業所得稅亦經被告機關復查駁回確定，而其他年度營利事業所得稅並無復查申請，其所有年度營利事業所得稅均已確定。
⑶錫金公司既於88年辦理清、決算申報，被告所屬新竹市
分局於93年4月22日通知該公司依規定分配剩餘財產予股東，並於同年5月5日通報清算所得人工歸戶補徵綜合所得稅，該公司負責人卻隨即於同年6月25日自首偽造文書並聲請撤銷公司清算登記，其5年來各股東對公司之營運與否均漠不關心，顯然有違經驗法則，是原告主張因負責人偽造文書辦理解散，難認定為真實，從而所主張負責人刑事自首，經臺灣臺北地方法院刑事判決公司清算不合法，自不足以反證已依法清算完結之事實。
⑷原告主張該公司迄今實屬存續狀態，未曾受領系爭營利
所得乙節，查本件錫金公司係於87年12月22日向經濟部申請為公司解散登記，於87年12月30日獲經濟部准予登記，並作廢該公司之公司執照，該公司復於88年1月6日申經新竹市政府准予歇業登記，並於88年6月29日辦理清決算申報，至92年底被告機關著手調查前開2筆土地交易流程，於93年間查獲前述規劃虛列鉅額土地交易損失之情事，遂於93年5月12日通報被告所屬新竹市分局歸課系爭營利所得，該公司之負責人陳炳耀君旋即於93年6月25日具狀向臺灣臺北地方法院檢察署自首偽造文書，稱其87年底係未經全體股東同意而偽造內容不實之同意解散公司之臨時股東會會議紀錄向經濟部申請解散登記云云。綜觀此一事實經過，錫金公司之負責人陳炳耀君具狀自首偽造文書，顯係由於前述虛列土地交易損失事實被查獲，復囿於該公司營利事業所得稅事件將因逾期提起復查而告確定，所為臨訟彌縫之作。又錫金公司自87年辦理公司解散登記、88年辦理清算申報後，直至93年5月12日被告查獲並通報系爭所得前，該公司均無任何營業活動，且依其清算前、後資產負債表，有關存出保證金等部分已全數收回，又依清算所得分配報告表，剩餘財產（現金）均已於88年6月30日分配予各股東，顯見該公司實質上確已解散並清算完結。再者，揆諸社會一般經驗法則，股東對於公司已停止營業多年，焉有不知之理？且事隔多年，卻至被告機關查獲上開虛列事實後，始如原告所稱群起而訴追，於常情亦有未合，遑論該公司股東中尚包含陳炳耀君之妹陳雪貞君（持股比例0.29%）、陳炳耀君（持股比例78.71%）及陳炳耀君之配偶李素珠君（持股比例7.8%）。是陳炳耀君嗣後於臺灣臺北地方法院檢察署之刑事自首狀之陳述，實有違常情及經驗法則，且顯有意圖藉規劃外觀之法律行為，以規避實質課稅；原告上開不知情之主張，亦與常理有違。按「行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束。」「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」最高行政法院59年度判字第410號及75年度判字第309號判例可資參照，錫金公司縱因上開臺灣臺北地方法院94年8月10 日94年度訴字第662號刑事判決而遭撤銷解散登記，亦難以飾卸其實質上確已清算而應歸課系爭所得稅之實，始符租稅公平之原則。
⑸原告主張相同事實不同處理有違平等原則乙節，查錫金
公司之股東余厥成及余蘇花係因於核定前死亡，被告所屬機關乃將原歸課之營利所得更正註銷，並非清算所得之核定有誤，亦非渠等2人未獲分配，原告係屬誤解，併予敘明。
⑹原告主張認定錫金公司土地交易係虛偽及自該公司取得
營利所得，有何證據及匯款紀錄乙節，查該公司87年度營利事業所得稅經被告復查駁回確定在案，合先陳明，另原告自該公司分配營利所得雖無匯款記錄，惟該公司製作之清算前、後資產負債表確可證明剩餘現金已分配完畢，若該表製作不實，則該公司應負舉證責任，說明分配日當天各帳戶餘額之實際金額並提出資料佐證。
⑺又被告機關雖無資金流程可證原告已收受系爭營利所得
，惟查個人所得之課徵固以收付實現為原則，然而所得稅法第66條之8之規定正係針對藉由各種虛偽之安排，規避本應實現之收入及納稅義務，而依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利予以調整，是原告主張未曾受領系爭營利所得，以違反收付實現，自不足採。
⑻錫金公司雖經撤銷解銷登記，惟該公司清算前、後資產
負債表，存出保證金已全數收回，依清算所得分配報告表，剩餘財產（現金）已於88年6月30日分配予各股東，足認其已完成清算申報。
⑼同等案情經 鈞院95年訴字第03652號駁回原告之訴在案。
⒉罰鍰：
⑴按「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具
結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第1 項所明定。
⑵原告88年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬機關查獲
漏報本人及配偶營利、薪資、利息、租賃所得合計28,699,737 元，被告按所漏稅額10,574,190元分別處0.2倍及0.5 倍罰鍰合計5, 279,700元（計至百元止）。系爭營利所得既經維持已如前述，原處罰鍰並無違誤，請讀予維持。
綜上論述：原核定及復查、訴願決定並無違誤，請判決如答辯之聲明。
理 由
一、查本件原告起訴僅針對系爭營利所得為28,520,453元及罰鍰為爭執，業據其於本院96年4 月3 日及5 月22日準備程序陳明在卷，合先敘明。
二、按「左列各種所得，免納所得稅．．．個人及營利事業出售土地．．．其交易之所得。」及「營利所得：公司股東所獲分配之股利總額。」分別為所得稅法第4 條第1 項第16款前段及第14條第1 項第1 類前段所明定。次按「清償債務後，賸餘之財產應按各股東股份比例分派。」為公司法第330條前段所規定。
三、查原告88年度綜合所得稅結算申報，短漏報本人及配偶營利所得、薪資、利息及租賃所得合計28,699,737元（其中系爭營利所得為28,520,453元；其餘系爭所得合計179,284 元），案經被告查獲並歸課原告綜合所得總額30,566,475元，補徵應納稅額10,703,218元，並經被告按所漏稅額10,574,190元依有無扣繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計5,279,700 元（計至百元止）。原告不服，就營利所得及罰鍰申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟之事實，有原告88年度綜合所得稅結算申報書及核定通知書、臺灣臺北地方法院94年度訴字第662 號宣示判決筆錄、臺灣臺北地方法院檢察署94年10月20日北檢大生94偵2669字第57803 號函、系爭處分、復查申請書及訴願書等，各附原處分卷足稽。兩造主張之事實、理由及陳述，有如上述整理，雙方主要爭執在：原告86年度以前及87 年度，是否有自錫金公司取得系爭營利所得28,520,453元之事實？
四、經查：㈠本件原告僅對系爭營利所得及罰鍰爭執，對其餘系爭所得（
未逾25萬元）並不爭執，前已敘明；而系爭營利所得，參考本件復查決定理由欄「錫金公司辦理本年度辦理清算申報．．．」及理由欄「．．．依清算所得分配報告表，剩餘財產（現金）已於本年6 月30日分配予各股東．．．」及被告訴訟代理人於本院96年4 月24日準備程序筆錄所陳：「本件是課徵清算所得，如果解散登記被撤銷，原來清算申報無所依附，即不得再向原告課徵清算所得。」是知，本件系爭營利所得係指錫金公司辦理解散登記之清算所得剩餘財產股利之分配所得。
㈡次查，系爭處分理由欄固稱「．．．依清算所得分配報告表，剩餘財產（現金）已於本年6 月30日分配予各股東．．
．」，然經命被告提出原告業已取得系爭營利所得之資料文件時，被告先稱：「銀行存放款資料明細已取得，但有某幾筆仍需向銀行調查原始傳票資料，還需要3 星期。」（見本院96年5 月22日準備程序筆錄）；嗣於本院96年8 月21 日準備程序中，卻又陳稱：「（問：被告能否證明原告有收受系爭營利所得？）答：不能證明。」足知系爭處分所載「依清算所得分配報告表，剩餘財產（現金）已於本年6 月30日分配予各股東」，當僅係被告機關參考錫金公司清算所得分配報告表所為臆測之事情，尚待進一步查證有無收付實現之事實，惟被告機關並未為此圖，即本於有待查證之資料遽為認定本件課徵系爭營利所得之事實，容有未洽。
㈢況查，被告機關所據以課徵原告系爭營利所得之錫金公司清
算基礎之事實文件，已經臺灣臺北地方法院94年度訴字第
662 號宣示判決筆錄認定係屬偽造之私文書確定在案：「被告陳炳耀與李素珠、甲○○、陳雪貞、余蘇花及黃詠淑等人，於民國83年1 月3 日，共同出資設立錫金建設股份有限公司（設新竹市○○街○○號2 樓，下稱錫金公司），由陳炳耀擔任公司負責人，嗣因景氣不佳，致公司經營困難，陳炳耀竟基於偽造文書之犯意，於87年12月間，未經全體股東之同意，利用不知情之會計師楊漢星，偽造內容不實之全體股東同意解散公司之股東臨時會會議紀錄，並盜用甲○○先前入股時置於公司之真正印章，蓋於上開會議記錄之記錄人欄；復偽造公司解散登記申請書，盜用股東李素珠、甲○○、陳雪貞及黃詠淑等人入股時置於公司之真正印章，蓋於上開申請書上，嗣於同年月28日持向臺北市○○區○○街○○號之經濟部辦理解散登記，使該部之承辦公務員將此不實之事項登載於職務上作成之股份有限公司變更登記事項卡上，並於同年月30日准予解散登記，足以生損害於股東李素珠、甲○○、陳雪貞、余蘇花及黃詠淑等人及經濟部對於公司登記之正確性及公信力。」有該宣示判決筆錄影本附卷可證（見原證
4 ）。㈣再者，錫金公司之解散登記所據之文件既經法院判決認定係
偽造之文書確定有案，臺灣臺北地方法院檢察署因而以94年10月20日北檢大生94偵2669字第57803 號函請經濟部撤銷錫金公司於87年12月30日所為之解散登記，復有臺灣臺北地方法院檢察署之該函影本附卷足徵（見原證5 ），而經濟部亦於94年12月2 日以經商字第09402426480 號函通知錫金公司於87年12月30日經商字第087143177 號函核准解散登記，依公司法第9 條第4 項規定予以撤銷在案，另有該撤銷解散登記函影本附卷足稽（見原證6 ）。是知，錫金公司自經濟部撤銷其解散登記時起回復其未為解散登記之情事，錫金公司所為之清算行為，既均本於偽造之私文書所為，則其清算文件，包括被告所據錫金公司之清算所得分配報告表之內容，均屬不實，而不得據為課徵所得稅之基礎。被告就此未予詳究，僅因錫金公司提出清算所得分配報告表即遽爾認定原告取得系爭營利所得，自有違誤，而不足憑取。
五、綜上，原告就所爭執之事實所為之主張委足採取，被告未查明原告是否確有系爭營利所得，僅憑尚待查證之錫金公司清算所得分配報告表即率爾認定其業已取得，進而與其餘所得合併課徵其綜合所得稅暨科處罰鍰（綜合所得稅漏報金額達25萬元，始予以處罰，本件扣除系爭營利所得，其餘漏報所得未逾25萬元，應無處罰問題），自有違誤，訴願決定未予詳究即予以維持，亦有未合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），自有理由，均應由本院予以撤銷並發回原處分機關本於本院判決意旨，另為適法之處分。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 11 日
第六庭審判長法 官 林 文 舟
法 官 許 瑞 助法 官 陳 鴻 斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 10 月 15 日
書記官 陳 清 容