臺北高等行政法院判決
95年度訴字第3798號原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○○共 同訴訟代理人 李永然 律師
黃斐旻 律師黃敏哲 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 庚○○
辛○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國95年8 月31日台財訴字第09500353070 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣被繼承人鄒松生（民國《下同》）86年9 月15日死亡）於86年4 月15日及16日分別自其高雄銀行中正分行帳戶轉出新臺幣（下同）25,000,000元及2,500,000 元，合計27,500,000元至其弟鄒桂生同銀行之帳戶，系爭資金經鄒桂生轉帳償還萬源工業股份有限公司（以下簡稱萬源公司）（負責人為鄒桂生）向該銀行之貸款，案經被告所轄新莊稽徵所查獲，認屬贈與行為，乃核定本次贈與27,500,000元，併計前次贈與23,795,400元，核定贈與總額51,295,400元，應納稅額11,477,264元，因贈與人死亡，改以繼承人（即原告等）為納稅義務人發單補徵贈與稅。原告等繼承人於91年12月6 日辦理遺產之分割，亦對上開贈與稅處分不服，循序訴經本院93年度訴字第2336號判決認定上開款項27,500,000元中之16,437,840元部分，係鄒松生返還鄒桂生應得之40%售地所得，而將訴願決定及原處分（復查決定）撤銷。嗣被告依判決撤銷意旨為重核復查決定追減贈與總額16,437,840元。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈本件86年間被繼承人鄒松生與訴外人鄒桂生、黃文松等人間，並無被告所認定之贈與行為：
⑴原告之被繼承人鄒松生生前即需負擔金額龐大之債務，
且原告等亦因此累積為數可觀之債務，要無可能有多餘金錢贈與他人，更遑論是贈予鄒桂生：
①查原告之被繼承人鄒松生於00年0 月0 日中午時分即
因腦溢血中風緊急送往馬偕紀念醫院臺北院區（地址：臺北市○○○路○段○○號）急救，下午轉往淡水院區進行手術（地址：臺北縣○○鎮○○路○○號），繼之85年間又二度中風住院，當時尚未實行全民健康保險制度，是以長期醫療費用支出，費用相當可觀。
②次查，鄒松生所開設交由乙○○打理之銀樓於79年10
月間遭歹徒入侵，並搶走價值500 餘萬元之金飾，此加重未付貨款等之債務，原告乙○○亦因此身心受創甚深。
③第查，鄒松生一家為支付上述之龐大醫療費用，不時
向親叔叔即鄒桂生借款，以解決燃眉之急，惟因時間久遠原告僅尋得萬源公司5 紙匯款單據，共計775 萬元整，此亦有第一商業銀行新莊分行之匯款單據5 紙可資證明，且查鄒桂生即為匯款人萬源公司之負責人。再加上鄒松生原先欲讓渡土地予鄒桂生，鄒桂生分別於85年4 月26日給付100 萬元、85年5 月5 日給付
300 萬元，故在未計算利息之情況下，依目前尋獲之單據借款金額已達1,175 萬元整。此累積為數可觀之債務，要無可能有多餘金錢贈與他人，更遑論是贈予鄒桂生。
⑵鄒松生分別於86年4 月15日、16日匯至鄒桂生之銀行帳
戶計2,750 萬元，該筆款項除包含鄒桂生應得之土地價款1643萬7840元外，尚含償還「歷年來所積欠1,063 萬元款項及其利息」，並非贈與：
①查本案前經鈞院（93年度訴字第2336號）審理過程，
證人鄒桂生到庭說明關於鄒桂生與鄒松生間之借款清償情況，證人鄒桂生證述：「2,750 萬元的計算方式，就是土地價額4100萬元，其中屬於我的百分之40是1,640 萬元，加上鄒松生長期向我借款1063萬元，總計2,703 萬元是我應得的款項，而2,750 萬元與2,70
3 萬元的差額47萬元，就當作是借款的利息。我們兄弟之間借貸習慣上會計算利息一分，但是這一次沒有辦法算得那麼清楚，我大嫂就說差額47萬元算是給我利息補貼我。」是以，依證人鄒桂生之證述，鄒松生除將歷年來積欠之1,063 萬元匯還予鄒桂生時，尚一併給付利息，此節事實確為鄒桂生所肯認，益足證明鄒桂生與鄒松生二人不僅確有借貸往來之實，且鄒松生於00年0 月00日、16日匯予鄒桂生2,750 萬元之款項中，除土地出售價款外，尚包含償還歷年來之借款及其利息。
②承前所述，鄒松生為解決醫藥費用之負債，而向鄒桂
生借款，基此，鄒桂生確曾分別於76年11月20日、77年1 月7 日、77年1 月11日、77年5 月28日、77年6月22日匯款數筆金額至鄒松生第一商業銀行新莊分行00000000000 帳號，該項借款金額共計775 萬元，此項數額，核與證人鄒桂生所證述：「鄒松生長期欠伊1,063 萬債務」等語，固然有差，然衡情以論，兄弟之情，明算帳則少，反而襄助扶持則多，如遇借貸之情，亦少人立有字據，此於傳統中國家庭文化所常見，本件鄒松生長期積欠鄒桂生款項未還，不僅諸多借款未立字據，甚至相關借款單據因時間久遠難以取得，惟是否得逕自否定「鄒松生長期積欠鄒桂生」之事實，不無疑問，蓋鄒桂生確曾到庭證述證實「鄒松生欠伊1063萬元」，另鈞院審理時，證人己○○亦曾證述，鄒桂生曾以借錢為由，多次指示伊匯款予鄒松生，且於公司會計帳目科目上以「股東往來科目」登載，顯見鄒松生與鄒桂生二人確有頻繁之借貸往來，洵無疑義。
⑶被告僅以推測之詞即遽予認定原告之被繼承人鄒松生之
匯款為贈與，且其認事用法亦實與一般經驗法則相違背：
①按「認定事實適用法律，不得違背經驗法則．．．然
依國人風土民情，大都係父母為逃避日後之遺產稅或為免日後子女間互爭遺產，而將財產在生前贈與子女，鮮少有對於兄弟間以鉅額財產贈與者，況鄒松生並非單生，於86年間有配偶並育有四子，自無理由對於兄弟為鉅額贈與」，台北高等行政法院93年度訴字第02336 號判決意旨參照；復按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致」，行政法院75年度判字第309 號判例意旨參照，合先陳明。
②經查，91年5 月2 日原告丁○○及吳建河至被告處說
明所作成談話紀錄時，即已明白陳述：就記憶所及自鄒桂生民國60年間有創業時起，雙方即有資金往來。
尤其修繕房屋時，亦有向鄒桂生借款，故出售前述土地得款41,094,600元，除應有40% 即1,600 餘萬應付給鄒桂生，另由鄒松生口述應再還給鄒桂生1,000 餘萬，故總共匯給鄒桂生27,500,000等語。足證原告自始即明白陳述雙方之金錢往來係自60年起並非鄒松生78年腦溢血中風之後，被告以原告所提匯款單據均在79年以前，故非鄒松生之借款云云，其主張顯無理由。
③次查，訴外人鄒桂生確曾分別於76年11月20日、77年
1 月7 日、77年1 月11日、77年5 月28日、77年6 月22日匯款至鄒松生第一商業銀行新莊分行0000000000
0 帳號，此有原告所提出之第一商業銀行新莊分行之匯款單據5 紙可資證明，並經被告核對第一商業銀行新莊分行所函附之存款往來交易明細表無誤，此亦足證原告所言非虛。又前開5 筆匯款單據均係鄒桂生指示其擔任負責人之萬源工業股份有限公司員工辦理，是以匯款人欄中會記載萬源或己○○等字樣，然此均為鄒桂生所提供之資金款項，此節事實，業經證人宋秀華於鈞院審理時到庭證述，益證確屬實情。況被告機關對於原告所提鄒桂生出資40% 資金合資購買坐○○○鄉○○段○○段○○○ ○號土地乙筆，而據以提出之第一商業銀行新莊分行之匯款單據5 紙，其中匯款人亦有萬源字樣者，被告亦已認定為鄒桂生之出資證明，則同理可證原告所提之5 筆匯款亦為鄒桂生所提供之資金，然被告前後認定事實所憑之理由卻不一致，益證被告所為處分實有違法不當之處。
④次查，鄒松生於00年0 月0 日因腦溢血中風住院，繼
之85年間又二度中風住院，此有馬偕紀念醫院88年4月28日馬院醫復字第880659號函可資參照，足證鄒松生78年7 月2 日以後日常生活皆須有人協助打理，豈可能再有工作能力，甚或多餘之資金贈與他人？再者，鄒松生所開設之銀樓交由原告乙○○打理，則為協助其他子女之事業而另行舉債資助原告甲○○、鄒國訓，亦為人之常情，職故被告以鄒松生自84年至86年間贈與現金予原告甲○○及丁○○，並非無餘裕可為贈與行為或償還債務云云，純為推測之詞，不足採信。
⑤準此，鄒松生生前多次向鄒桂生借款，逐筆累積至系
爭讓渡書85年4 月21日簽立時共計積欠鄒桂生超過1,
175 萬元，且尚未加計利息。從而，鄒松生86年4 月
15、16日給付鄒桂生27,500,000元除為交付土地出賣所得利益16,437,840元外，其餘11,062,160元，即為清償借款並非贈與足堪認定。又認定事實適用法律，不得違背經驗法則，依國人風土民情，大都係父母為逃避日後之遺產稅或為免日後子女間互爭遺產，而將財產在生前贈與子女，鮮少有對於兄弟間以鉅額財產贈與者，況鄒松生並非單生，於86年間有配偶並育有
4 子，自無理由對於兄弟為鉅額贈與，是以參酌前揭判決見解，被告以推測之詞即遽予認定鄒松生對於鄒桂生之匯款為贈與，除無何憑據外更與一般經驗法則相違背，其處分為違法，彰彰甚明。
⑷被繼承人鄒松生與黃文吉、黃文松二人並無舊誼，以略
低價格出售所有土地予渠等二人，僅為解己身經濟困頓之燃眉之急，毫無贈與或規避贈與稅之意，自不應視為贈與：
①按「以顯著不相當之代價，讓與財產，其差額部分以贈與論，遺產及贈與稅法第5 條第2 項固定有明文。
惟必其讓售價格為不相當，且其情形極為顯著，始足當之。稽徵機關於認定當事人是否以顯著不相當代價讓與財產時，自應參酌市場行情、綜合客觀情形以為判斷，且是否以顯著不相當之代價讓與財產，其舉證責任在於稽徵機關，乃屬當然。」最高法院93年度判字第759 號著有明文。復按「就此『顯著不相當之代價』之不確定法律概念之滿足，自須就股票之市場經濟因素，買賣雙方是否有故為贈與稅租稅規避之情況及買賣雙方是否存有特殊個人經濟事由等客觀因素綜合判斷之，始足以認定該轉讓之價格是否為『顯著不相當之代價』」、「同法第5 條第2 項所規定讓與財產之情形，本質上並非贈與，只是『以贈與論』，換言之，其本質可能為買賣，因此在判定納稅義務人有無以顯著不相當之代價讓與財產（本件為未上市股票之讓與）時，即應考量出賣人及買受人之出售與購買意願、當時之市場價格、該公司之營運狀況、公司之未來展望、出賣人之經濟狀況等等影響價格行程之經濟因素，而不能僅以用來估定未經市場價格形成過程之贈與財產之標準，作為判定系爭讓與財產之行為，其價格有無顯著不相當之唯一標準。」高雄高等行政法院91年度訴字第795 號判決、91年度訴更字第11號判決可資參照。
②經查，鄒松生經鄒桂生同意而將系爭土地出賣予黃文
吉、黃文松二人，遭原處分機關認定係以顯著不相當之代價讓與財產而課徵贈與稅。惟查當時鄒松生已經臥病在床，又逢前述之經濟困頓，為解燃眉之急，鄒松生與鄒桂生二人決定將系爭土地出售以獲取金錢為用；而系爭土地附近交通不便，且屬農地，事實上不易覓得適當買主。在此情況下，始不得已將系爭土地以41,094,600元之低價，出賣予黃文吉、黃文松二人，而於86年3 月12日以鄒松生名義簽定買賣契約，再於同年7 月25日完成所有權移轉登記予黃文松名下。
衡諸鄒松生一家當時之經濟狀況，與黃文吉、黃文松二人又無舊誼，實不可能將財產贈與該二人，足徵鄒松生與黃文吉、黃文松二人毫無贈與之意思。
③又查上述各項客觀因素對於系爭買賣之讓售價格在在
均發生影響，原處分、復查決定及訴願決定僅依土地公告現值認定鄒松生以顯著不相當之代價讓與系爭土地，逕以贈與論，疏未參酌上述種種因素，調查相關事實，參前揭判決意旨，顯有疏漏，自應予以撤銷，方為適法。
⑸被告重核複查決定顯為第二次裁決，且範圍尚包括被告
所認定「以顯不相當代價讓與財產」等贈與23,795,400元之行為，是以原告據以提出行政爭訟，自屬於法有據：
①按「訴願之決定，有拘束原處分或原決定官署之效力
，訴願法第12條定有明文．．．惟訴願再訴願，均為人民之權利或利益因官署之違法或不當處分致受損害而設之救濟方法，茍原處處分原決定或再訴願官署，於訴願再訴願之決定確定後，發現錯誤或因有他種情形，而撤銷原處分另為新處分，倘訴願人、再訴願人之權利或利益並不因之而受何損害，自可本其行政權或監督權之作用另為處置，不在該條應受拘束之範圍」，司法院著有25年院字第1557號解釋意旨可資參照。
②經查，被告就原告被繼承人鄒松生86年度贈與稅事件
原核定贈與總額51,295,400元，應納稅額11,477,264元，此原處分（即復查決定）業經鈞院93年度訴字第2336號判決撤銷訴願決定及原處分，嗣經被告重為審查後，追減贈與總額16,437,840元，此重核複查決定顯為第二次裁決，且範圍尚包括被告所認定「以顯不相當代價讓與財產」等贈與23,795,400元之行為，是以原告據以提出行政爭訟，自屬於法有據。
③再者，如前所述86年間鄒松生已經臥病在床，又逢經
濟困頓，為解燃眉之急，鄒松生與鄒桂生二人始決定將系爭土地出售以獲取金錢為用；而系爭土地附近交通不便，且屬農地，事實上不易覓得適當買主。在此情況下，始不得已將系爭土地以41,094,600元之價格，出賣予黃文吉、黃文松二人，並於86年3 月12日以鄒松生名義簽定買賣契約，再於同年7 月25日完成所有權移轉登記予黃文松名下。衡諸鄒松生一家當時之經濟狀況，與黃文吉、黃文松二人又無舊誼，實不可能將財產贈與該二人，足徵鄒松生與黃文吉、黃文松二人毫無贈與之意思。被告認定鄒松生以顯著不相當之代價讓與系爭土地，逕以贈與論，疏未參酌上述種種因素，並調查相關事實，顯有疏漏，自應予以撤銷，方為適法。
④況退步言，縱認系爭涉及以顯著不相當代價讓與財產
部分，曾經原處分及訴願決定確定，參酌前揭司法院解釋意旨因發現原處分或訴願決定有錯誤等情形，在不影響原告之權利或利益之情況下，被告或訴願決定機關仍可撤銷原處分或訴願決定而另為新處分，足明今被告以「一事不再理」原則，逕予認定鄒松生出售系爭土地屬贈與行為，即顯無理由，其理甚明。
⑹綜上，本件原告被繼承人鄒松生生前實已負債累累，根
本無多餘金錢可以贈與他人，匯款予鄒桂生之27,500,000元僅為交付賣地款以及清償借款，與黃文松、黃文吉間之土地買賣，亦僅為求變現解決燃眉之急，方以較低之價格出售，並無任何贈與之意，凡此均與遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定相違悖，被告疏未審查上述種種因素，僅憑單純之匯款、買賣事實即擅加臆測，遽與認定原告等有將財產贈與鄒桂生、黃文松等人，課原告贈與稅，核其認事用法已除顯然違反前揭「稅捐法定主義」暨「法律明確性原則」之要求外，亦顯有與民爭利之不當之處，故原處分、復查決定及訴願決定確實存在諸多違誤，洵無疑義。
⒉退萬步言，縱認為被告得核課贈與稅，然而，原告之被繼
承人業已死亡，自不得對其繼承人即原告等人為課徵，原處分竟仍以原告等人為納稅義務人，發單課徵贈與稅，自與司法院釋字第622 號解釋有違：
⑴縱本件被告認為原告之被繼承人鄒松生有於死亡前贈與
他人，惟既未於繼承發生日前發單課徵贈與稅，自不得逕以繼承人為納稅義務人發單課徵：
①查本件被告認定，被繼承人鄒松生曾於86年4 月15日
贈與鄒桂生11,062,160元，以及86年4 月28日以不相當代價讓與財產就與現值之差額11,155,400元視同贈與等情，縱然屬實，然此均屬被繼承人鄒松生死亡前所為贈與，蓋鄒松生係於86年9 月15日死亡，被告認定前開贈與之日期分別為「86年4 月15日」、「86年
4 月28日」、屬鄒松生死亡前3 年內之贈與。被告卻至86年9 月15日被繼承人死亡之日即原告等繼承發生日止，尚未發單課徵贈與稅，遲至91年12月24日（送達日期）始對原告等發單課徵贈與稅，揆諸前揭司法院釋字第622 號解釋意旨，被告係以繼承人即原告為納稅義務人，發單課徵本件贈與稅，已逾越遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，顯與憲法第19條及第15條規定有悖，足見被告對原告等課徵贈與稅，係屬違法不當。
②況查，被告於複查決定書中亦自承：「．．．因贈與
人死亡，改以繼承人為納稅義務人發單補徵贈與稅」，顯見被告以繼承人即原告為納稅義務人，發單課徵本件贈與稅，洵無疑義，自不得事後改稱當初發單核課亦存有「代繳義務人」之意云云，恣意為己有利之解釋。
⑵被告於鈞院歷次審理時，仍堅持認為以本件原告等人為
納稅義務人所為核課，雖嗣後實務見解變更，且送達對象並無錯誤，進而主張對原告等人所為發單核課仍屬合法，原繳款書無須重新核課云云，惟此項見解顯已曲司法院釋字第622 解釋意旨，實非有理：
①查被告主張本件係屬「於司法院釋字第622 號解釋公
布前，已以繼承人為納稅義務人完成處分之案件」，並認為「稽徵機關依據課稅處分作成時之有效法令，以繼承人為納稅義務人發單合法送達，且繳款書納稅義務人欄位記載有贈與人死亡等字樣，稽徵機關已於核課期間內行使核課權，且送達對象並無錯誤，其因法律見解變更致需將義務人之類別，由納稅義務變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，此類案件無須再重新核課」，故本件原告等人「如違反稅捐稽徵法第14條第1 項，應就未繳清之稅捐負繳納義務，原繳款書無須再為更正，在移送執行時，移送書註明『依稅捐稽徵法第14條第2 項納稅義務人○○○』」，無非係以財政部96年9 月29日台財稅字第0960454672
0 號函（下簡稱財政部96年9 月29日函釋）為據，惟查財政部該項函釋見解與行政法上諸多原則不符，亦與司法院釋字第622 號解釋意旨有違，茲謹扼要說明如後。
②納稅義務人與代繳義務人之概念相異，豈可混為一談：
司法院解釋第622 號解釋認為，稅法之適用，應格遵租稅法律主義，有關課徵贈與稅之部分，現行稅法既無明文稅捐債務可得繼承之規定，如以類推適用民法繼承之規定，創設人民的稅捐負擔，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符。故如被繼承人生前之稅捐債務已經成立，且留有遺產者，則被繼承人之生前稅捐債務亦僅於「遺產範圍」內存續，亦即繼承人並非繼承被繼承人生前之稅捐債務，而係於「遺產範圍」內代為清償被繼承人生前之稅捐債務，繼承人所負擔者，不過為代繳義務，而無庸以自己之財產負責，故實際上繼承人僅為單純第三人，既不因繼承而當然取代成為「納稅義務人」，準此可知，納稅義務人與代繳義務人並非相同，自不應混為一談。前揭財政部96年9 月29日函釋既認為「納稅義務人」與「代繳義務人」之類別，並非相同，卻又以對原告等人以「納稅義務人」為名義發單核課，送達對象無誤云云為由，認為無須再核課，自有混淆稅捐稽徵法第14條納稅義務人與代繳義務人之嫌。
③於司法院釋字第622 號解釋公布前，稅捐稽徵機關以
繼承人為納稅義務人所為之繳款處分，即係以全體繼承人已繼承稅捐債務為據，而非斟酌繼承人有無違反稅捐稽徵法第14條第1 項之情況所為，是以，原課稅處分之認事用法，顯有違誤：
按稅捐稽徵法第14條第1 項規定之適用，以被繼承人生前之稅捐債務已經成立，且留有遺產為其前提。且不論被繼承人所留之遺產是否足以清償稅捐債務，繼承人均不因此成為「納稅義務人」。至於若繼承人有違反第14條第1 項規定者，此時繼承人所負擔之「代繳義務」，亦僅限於「遺產範圍」始負有「代繳義務」，故稽徵機關若要依稅捐稽徵法第14條第2 項規定對繼承人為課稅處分，自應調查繼承人有無違反第14條之情況為必要。然查，於釋字第622 號解釋公布前，稅捐稽徵機關以繼承人為納稅義務人所為之課稅處分，核課時根本未曾斟酌過繼承人有無違反稅捐稽徵法第14條第1 項之規定，反而係逕以繼承人繼承稅捐債務為由，對繼承人核課處分，顯見原課稅處分之認事用法，已非無疑義，自應撤銷重新核課。此項違誤之見解於前揭財政部96年9 月29日之函釋亦可窺知，蓋該函釋對於司法院釋字第622 號解釋公布前，已以繼承人為納稅義務人完成處分之案件，稽徵機關應否重為課稅處分之處理，根本不問「原課稅處分作成時」有無調查繼承人違反稅捐稽徵法第14條第1 項規定，縱事後再補行「調查」繼承人有無違反稅捐稽徵法第14條第1 項，仍與前揭大法官解釋意旨有所不符，亦無礙於原課稅處分確有違誤之認定。
④況稅捐稽徵法第14條第2 項規定之適用，僅限於「遺
產範圍」始負有「代繳義務」，而非無限「代繳」責任，核課基準顯與稽徵機關原始發單時有所差異，豈能謂無需再重新核課，又豈可事後欲蓋彌彰，恣意以核課權之行使並無錯誤為由，否認稽徵機關有重為核課之必要。
⑤綜前，原告等人之被繼承人鄒松生生前根本未經被告
作成課稅處分，然被告卻於繼承原因發生後，逕以原告等人為「納稅義務人」發單核課贈與稅，原課稅處分顯與釋字第622 號解釋有違，自應撤銷，縱被告援引財政部核96年9 月29日之函釋為據，然該函釋諸多立論亦與司法院釋字第622 號解釋不符，顯見被告答辯理由，均非有據。
⒊縱上所陳，在在可悉被告所為原處分、復查決定及訴願決定之認事用法，均有違誤。
㈡被告主張之理由：
⒈贈與人生前於86年3 月12日出售系爭土地予黃文松及黃文
吉2 人，約定買賣總價款41,094,600元，買方於86年4 月15日支付第2 次土地價款27,500,000元存入贈與人高雄銀行中正分行帳戶，贈與人旋於同日（86年4 月15日）及次日（86年4 月16日）將該筆資金轉帳至其弟鄒桂生同銀行帳戶，經被告所轄新莊稽徵所查獲，核定本次贈與27,500,000元，加計當年度以前歷次贈與23,795,400元，核定贈與總額51,295,400元，原告不服申經復查及訴願均遭駁回，循序提起行政訴訟，經鈞院93年度訴字第2336號判決原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷，撤銷意旨略以：「鄒桂生出資40% 資金合資購買坐○○○鄉○○段○○段○○○ ○號土地乙筆部份．．．鄒桂生曾分別於76年8 月25日匯款100 萬元、76年8 月31日匯款150 萬元、76年9 月3日匯款70萬元、76年9 月7 日匯款80萬元，再於76年11月25日匯款60萬元，總計460 萬元至鄒松生，亦有第一商業銀行電匯單5 紙在卷可按，查460 萬元約系爭土地買賣總價金11,251,605元之40% ，且上開匯款時間與購買系爭土地所應交付價金時間相當．．．堪認為真實．．．鄒桂生對於上開土地享有40% 之權利，是上開土地出賣而得價金41,094,600元，鄒桂生應享有其中16,437,840元之利益，自屬依法有據．．．至原告主張另1,063 萬元，係鄒松生生前積欠鄒桂生多筆債務乙節．．．該款項已置於鄒桂生實力支配之下，即發生物權移轉之效力；然原告亦未能提出該等資金有回流或返還之具體證據證明；是原告主張．
．．並非贈與乙節，自不足採．．．茲因上開土地出資，被告認定違誤部分，影響全部贈與稅率之計算，應予全部撤銷．．．另由被告依判決意旨再為適當之處分。」。案經被告重核復查決定，就原告等主張贈與人轉入鄒桂生帳戶之27,500,000元其中16,437,840元部分，認係贈與人返還鄒桂生應得之40% 售地所得；至原告等主張其餘11,062,160元係清償向鄒桂生借款之本息乙節，則以原告等未能就此部分提出積極證據以證明借貸關係為由，未予採信，原核定贈與總額51,295,400元遂予追減16,437,840 元 ，變更核定34,857,560元。
⒉本件贈與稅案被告對原告等發單課徵贈與稅，是否違反司法院釋字第622 號解釋：
⑴查該解釋理由書指明：「被繼承人死亡前業已成立，但
稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務。」「稽徵機關作成課稅處分後，除依法暫緩移送執行及稅捐稽徵法第39條第2 項所規定之情形外，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，經稽徵機關移送強制執行者，應依行政執行法第15條規定，以被繼承人之遺產為強制執行標的。」此類案件，稽徵機關就被繼承人依法應繳納之稅捐，責成遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人代為繳納時，有關稽徵稅捐所發之各種文書自應向代繳義務人送達，為便於繳款書之送達，乃有將代繳義務人姓名記載於繳款書之必要，即於納稅義務人欄位同時記載被繼承人（即贈與人）及代繳義務人姓名，則於繼承人為代繳義務人之情況下，其繳款書記載方式及內容與繼承人為納稅義務人並無不同，所不同者僅於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，經移送強制執行時，除繼承人有違反稅捐稽徵法第14條第1 項規定外，應僅就被繼承人遺產範圍為強制執行之標的，合先敘明。
⑵贈與人鄒松生86年9 月15日死亡，繼承人即原告依規定
申報遺產稅，依前揭司法院解釋意旨，贈與人死亡前贈與應繳納之贈與稅，由原告於其遺產範圍內代為繳納。
本件被告固依財政部81年6 月30日台財稅第000000000號函及法務部81年3 月4 日法81律02998 號函釋規定，以原告為納稅義務人發單補徵贈與人鄒松生系爭贈與稅，惟原核定稅額繳款書納稅義務人欄位已依遺產及贈與稅法第7 條第1 項前段「贈與稅之納稅義務人為贈與人」之規定，明確記載「贈與人歿：鄒松生」，並載明繼承人明細，即繳款書納稅義務人欄位並非直接記載全體繼承人，而是載明原納稅義務人鄒松生已死亡，並為甲○○（原告）等人係繼承人之記載方式，雖未為「代繳義務人」之明文記載，惟其記載已具備繼承人為代繳義務人之形式，對之送達應屬鄒松生稅捐義務之贈與稅繳款書之意旨（參最高行政法院96年度判字第726 號判決），被告業依當時有效之法律規定送達繳款書，原告並已依法提起行政救濟，對於納稅義務人之權益尚無不利影響，僅俟將來行政訴訟確定後，倘於繳納期間屆滿30日仍未繳納，經移送強制執行時，除原告有違反稅捐稽徵法第14條第1 項規定外，不得就原告之固有財產為強制執行標的，是並未增加原告法律上所未規定之租稅義務，其法律效果與原告為代繳義務人並無不同，符合前揭司法院解釋意旨。
⑶縱認被告繳款款書記載之形式與司法院解釋意旨仍有未
合，惟贈與人鄒松生遺產稅案經被告核定遺產總額32,555,530元，遺產內容有關不動產部分，原告於91年間協議分割遺產，並於91年12月6 日辦理分割繼承登記，有土地登記第二類謄本及異動索引資料影本可稽，其於繳清贈與人系爭贈與稅之前，業就贈與人所遺財產辦理分割繼承，依稅捐稽徵法第14條第2 項規定，應就未清繳之系爭贈與稅，負繳納義務，被告機關以原告為本件贈與稅之納稅義務人發單，應無不合（參高雄高等行政法院96年度以字第357 號判決）。且系爭贈與稅係依當時有效之法令以繼承人為納稅義務人發單合法送達，已於核課期間內完成核課權之行使，此類案件，無需再重新核課。依前揭函釋規定，原繳款書無須再為更正，僅於移送執行時，移送書應註明「依稅捐稽徵法第14條第2項納稅義務人○○○、○○○」。
⒊查原告等提示第一銀行傳票影本5 紙，主張贈與人生前共
積欠鄒桂生10,630,000元乙節，經與第一商業銀行新莊分行94年11月24日函檢附贈與人於該行開立支票存款00000000000 帳號之存款往來交易明細表核對，應為76年11月20日、77年1 月7 日、1 月11日、5 月28日及6 月22日存入該支票存款帳戶各1,500,000 元、1,400,000 元、1,450,
000 元、1,400,000 元及2,000,000 元合計7,750,000 元之5 筆資金，惟前3 筆匯款之匯款人均為「萬源」，後2筆匯款之匯款人為「己○○」，並非鄒桂生，且5 筆匯款之總金額7,750,000 元，亦與原告所稱贈與人積欠鄒桂生10,630,000元債務之金額不符，雖原告主張第一銀行5 筆匯款金額為750 萬，又85年間贈與人因病入院，為解決醫療費用及債務之負擔，遂與鄒桂生於00年0 月00日簽訂讓渡協議書，將贈與人享有系爭土地60% 之權利，以25,200,000元之價格讓與鄒桂生，鄒桂生已分別於85年4 月26日及同年5 月5 日匯款1,000,000 元及3,000,000 元予贈與人後，因鄒桂生無力繼續給付價金，雙方之讓渡協議即取消，該已支付之渡讓金4,000,000 元，鄒松生並未返還，與第一銀行5 筆匯款金額為750 萬，合計金額11,500,000已逾贈與人積欠鄒桂生10,630,000元債務之金額，惟原告自始均未能提供鄒桂生於00年0 月00日及同年5 月5 日匯款1,000,000 元及3,000,000 元予贈與人之證據以實其說；又於準備程序庭時有證人己○○（鄒桂生經營之萬源公司會計人員，為贈與人鄒松生胞弟鄒蘭生之媳，與鄒松生係三親等姻親關係）指稱其擔任萬源公司會計期間，曾多次受鄒桂生之託，將萬源公司存款匯款予鄒松生，就第一銀行傳票影本5 紙，亦無法確定是否均由其匯款，且對其將萬源公司之存款匯款予鄒松生之萬源公司帳載情形，無法知悉及提供相關資料佐證；且上開5 筆匯款係在原告等自稱贈與人於79年7 月間因腦溢血中風，致事業發展受阻，而由鄒桂生支應之後之醫療、生活所需龐大費用之前即已匯入贈與人銀行帳戶，難謂係贈與人因病致生活陷於困頓所借用之款項。
⒋次查贈與人歷年經被告核課之贈與稅，除本件對鄒桂生之
贈與，以及前揭贈與人於86年間因以顯著不相當之代價出售系爭土地經被告課徵贈與稅以外，尚有84年度贈與原告之一甲○○現金1,500,000 元、85年度贈與原告甲○○及丁○○現金1,000,000 元及3,000,000 元、86年度贈與原告之一丁○○現金4,000,000 元，合計原告自84年至86年間贈與現金9,500,000 元予原告甲○○及丁○○2 人，並非無餘裕可為贈與行為或償還債務，原告等以贈與人生前即需負擔金額龐大之債務，並無可能有多餘金錢贈與他人之主張，核不足採。
⒌至前揭贈與人於86年間因以顯著不相當代價出售系爭土地
，經被告核課贈與稅乙案，查贈與人以總價41,094,600元出售系爭土地予黃文松及黃文吉2 人，其售價低於當年度土地公告現值52,250,000元達11,155,400元，涉及以顯著不相當代價讓與財產，經被告所轄新莊稽徵所依遺產及贈與稅法第5 條第2 款規定核定該次贈與11,155,400元，加計當年度前次贈與4,000,000 元，核定贈與總額15,155,400元，應納稅額2,634,836 元，原告等不服，申經復查遭駁回，提起訴願經財政部台財訴字第0921352499號訴願決定駁回，訴願決定書於92年7 月25日送達原告，原告等並未續行行政訴訟程序，業於92年9 月25日確定，原告等復執前詞爭執，有違「一事不再理」原則，揆諸首揭行政法院判例意旨，自為法所不許。
⒍贈與人將出售系爭土地價金27,500,000元轉帳至鄒桂生銀
行帳戶，並由鄒桂生支配使用，即發生物權移轉之效力，該27,500,000元售地款中，扣除贈與人返還鄒桂生應得之40% 售地所得16,437,840元後，餘款11,062,160元原告等雖主張係贈與人清償之前向鄒桂生借款之本息，惟原告等提示第一銀行傳票影本5 紙，尚難作為認定贈與人與鄒桂生借貸關係存在之證明文件已如前述；被告重核復查決定就該11,062,160元部分維持原核定，依前揭規定並無不合，請予維持。
理 由
一、被告代表人原為凌忠嫄，96年8 月10日變更為陳文宗，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、本件事實概要已如前述，有相關卷證可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：㈠被繼承人鄒松生生前自60年間即開始多次向鄒桂生借款，迄79年7 月間因腦溢血中風，事業受阻，之後之醫療、生活所需龐大費用，仍繼續向鄒桂生借貸，積欠鄒桂生債務。嗣後鄒松生於00年0 月00日出售系爭土地，同年4 月15日取得賣方支付之第2 次款27,500,000元，即轉帳至鄒桂生帳戶，係為支付鄒桂生對該筆土地享有40% 之權利所應得之價款16,437,840元及清償向鄒桂生借款之本息11,062,160元，並非贈與。㈡被告重核復查決定乃將應對鄒松生核課之贈與稅，以非贈與人之原告等繼承人為納稅義務人發單核課，未符租稅法定原則，參照釋字第
622 號解釋之意旨，自有違誤。㈢本件係經本院前次判決撤銷原復查決定後，被告重為複查決定，乃第二次裁決，且範圍尚包括同年度經被告認定「以顯不相當代價讓與財產」等前次贈與23,795,400元部分，原告自得於本件訴訟中，再針對鄒松生將系爭土地以低於公告現值之價格出售予黃文松兄弟，係為解決燃眉之急所為，並非以顯著不相當之代價出售，予以爭執。
三、本院判斷如下：㈠11,062,160元部分是否贈與？⒈按遺產及贈與稅法第3 條第1 項：「凡經常居住中華民國境
內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」；第4 條第1 項及第
2 項：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」。
⒉再按行政訴訟法第136 條規定：「除本法有規定者外，民事
訴訟法第277 條之規定於本節準用之」；民事訴訟法第277條規定：「主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限」。
在民事訴訟上，客觀的舉證責任之分配，一般採規範說（即法律要件說），認為在事實不明的情形，其不利益原則上應歸屬於由該項事實導出有利之法律效果之當事人負其舉證責任。在稅捐訴訟上有關舉證責任，一般通說亦採規範說，而上開民事訴訟法第277 條可謂為規範說之規範基礎，惟該規定中仍有若干疑義：例如但書所指之特別規定為何？何種情形可謂為顯失公平？實則，規範說之舉證責任分配法則僅係原則而已，仍不排除在具體案件上，依事件之性質及法規範之目的而為修正。尤其應考慮當事人與有關課稅要件事實的證據距離，或當事人對於證據方法所能管領之範圍，及當事人履行協力義務之程度。
⒊查贈與人生前於86年3 月12日出售系爭土地予黃文松及黃文
吉2人，買賣價金41,094,600元，買方於86年4月15日支付第2次價金27,500,000元，鄒松生即於同日（15日）及次日（16日）將該筆資金轉帳至其弟鄒桂生銀行帳戶，除其中16,437,840元部分，經被告認係鄒松生應給付給鄒桂生對該筆土地享有40% 之權利所應得之價款外，其餘11,062,160元部分使鄒桂生財產有所增加，則此部分款項之流通究屬贈與或借貸，或其他法律關係，端視渠等間之基礎關係究竟為何？然此唯有參與此項經濟活動之當事人所知，相關事證亦在當事人管領之中；反之，被告機關未曾參與當事人之活動，自難以掌握相關事證。原告既主張該筆款項係供清償之用，鄒松生、鄒桂生間具有借貸關係，此相關事證唯原告與其叔鄒桂生所能提出。參諸前開說明，關於本件舉證責任之歸屬，自應修正規範說之理論，以管領力來論舉證責任之所在，始符公平。
⒋本件固據原告提出匯票5紙並聲請訊問證人己○○以為證，
惟查，本件自復查以降，迄本院進行準備程序，已經4 年有餘，原告理應儘早提出證據以獲得救濟，乃遲誤多時，甚且歷經本院前93年度訴字第2336號案件之審理，亦未見原告主張匯票、己○○等證據方法，該等證據之真偽已啟人疑竇。
又原告提出為證之匯票5 紙，經核匯款日分別為76年11月20日、77年1 月7 日、1 月11日、5 月28日及6 月22日，金額各1,500,000 元、1,400,000 元、1,450,000 元、1,400,00
0 元及2,000,000 元，合計7,750,000 元，此有轉帳傳票附於本院卷第179-183 頁可憑。惟該匯款之基礎原因關係為何，亦與本件鄒松生轉帳予鄒桂生相同，並無從由此匯款之流向可以明瞭。再經訊問證人己○○，其曾為鄒桂生所經營之萬源公司會計人員，並為贈與人鄒松生胞弟鄒蘭生之媳，證稱其擔任萬源公司會計期間，曾多次受鄒桂生之託，將萬源公司存款匯款予鄒松生，但不知這幾筆匯款之原因為何，又鄒氏兄弟間經常有金錢借來借去之情形等語（見本院96年10月24日準備程序筆錄）。是由以上證據方法，尚不足以認定上開匯款係鄒桂生借款予鄒松生之用。原告另主張鄒桂生尚於85年4 月26日及同年5 月5 日匯款1,000,000 元及3,000,
000 元予鄒松生，係鄒松生轉讓土地權利予鄒桂生之代價之頭款，惟嗣後因故作罷，此部分款項因鄒松生經濟困難而一直積欠云云，惟此部分除有一紙讓渡書附於本院卷第39頁足參外，未見有該總計四百萬元之資金流向，自難採信。況查，原告於本案中主張之鄒桂生貸予鄒松生之款項合計11,500,000元，惟鄒桂生於本院93年度訴字第2336號案件審理時，到庭證稱：「2,750 萬元的計算方式，就是土地價額4100萬元，其中屬於我的百分之40是1,640 萬元，加上鄒松生長期向我借款1063萬元，總計2,703 萬元是我應得的款項，而2,
750 萬元與2,703 萬元的差額47萬元，就當作是借款的利息」等語，此有該筆錄影本附於本院卷第187 頁可佐。即鄒桂生出庭為證稱借貸債務為1063萬元，而原告於本件則主張鄒桂生出借之款項為1,150 萬元，顯然不一，益難信其主張借貸一節屬實。
⒌縱上，原告所提證據無以信其主張為真，另原告及證人所提
供之證據尚難憑信渠等間之買賣為真。原告實際管領有利於己之事實之相關證據資料，惟既未能舉證以供本院信其主張為真正，自應受不利益之認定，是被告主張該筆11,062,160元為贈與，應可成立。
㈡本件以原告等繼承人為納稅義務人有無違誤？⒈按最高行政法院92年9 月份庭長法官聯席會議決議，略謂：
「．…被繼承人於死亡前3 年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第1148條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。…」；惟司法院釋字第622 號解釋：「中華民國62年2 月6 日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前3 年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9 月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用」，該解釋理由書並指明：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。是應以法律明定之租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義。…稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第十四條規定：『納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第一項）。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務（第二項）。』依該條第一項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第二項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第十四條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務。又稅捐債務亦為公法上之金錢給付義務，稽徵機關作成課稅處分後，除依法暫緩移送執行及稅捐稽徵法第三十九條第二項所規定之情形外，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納，經稽徵機關移送強制執行者，則應依行政執行法第十五條規定，以被繼承人之遺產為強制執行之標的。…」。又關於大法官解釋之效力，司法院釋字第188 號著有解釋：「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。各機關處理引起歧見之案件及其同類案件，適用是項法令時，亦有其適用。惟引起歧見之該案件，如經確定終局裁判，而其適用法令所表示之見解，經本院解釋為違背法令之本旨時，是項解釋自得據為再審或非常上訴之理由」。
⒉查本件贈與稅核課時，因當時贈與人鄒松生已死亡，被告乃
以原告等繼承人為納稅義務人發單核課，此稽之原處分卷附贈與稅應稅案件核定通知書及繳納通知書可明，另本件撤銷重核復查決定書事實亦載明其「改以繼承人為納稅義務人發單補徵贈與稅」之意旨。是以，原處分以贈與人之繼承人為納稅義務人，作成核課處分，至為明確。
⒊按稅捐稽徵法第14條第1 項之規定，遺囑執行人、繼承人、
受遺贈人或遺產管理人應先繳清被繼承人生前應納之稅捐，始得分割遺產或交付遺贈之規定，係防止租稅債權日後求償之困難，在課徵技術上所設之特別規定，而遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人違反稅捐稽徵法第14條第1 項規定，未經繳清已死亡納稅義務人所欠繳之租稅，即分割遺產或交付遺贈時，依同條第2 項規定，自應就未清繳之稅捐負繳納義務。此種繳納義務，使遺囑執行人等對於被繼承人應負擔之稅捐債務負責，並使稅捐稽徵機關得對於此種責任債務人之財產加以取償，其制度目的是在可認為無法對於本來的納稅義務人徵收全部或部分稅捐時，則以該遺囑執行人等作為第二次納稅義務人，使其補充負擔本來納稅義務人之納稅義務，以確保稅捐之徵收。準此，關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，於遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人分割遺產或交付遺贈前，固不得逕以繼承人為納稅義務人發單課徵贈與稅，而應依稅捐稽徵法第14條第1 項之規定，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。惟倘遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人於繳清稅捐前，已分割遺產或交付遺贈，則依同條第2 項規定，於未繳清之贈與稅額內，稽徵機關仍得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐，尚無疑義。
⒋查本件被告原以前揭最高行政法院決議，認未發單核課之贈
與稅亦應基於繼承法理，由原告等繼承人繼承，而以渠等為納稅義務人核課原屬繼承人應納之贈與稅，惟嗣因前揭大法官會議之解檡闡示納稅義務不因繼承而創設後，被告於本件訴訟上主張贈與人鄒松生遺產稅案經被告核定遺產總額32,555,530元，遺產已經原告於91年間協議分割，並於91年12月
6 日辦理分割繼承登記，有土地登記第二類謄本及異動索引資料影本可稽，亦為原告所不爭執。是以，原告顯然於未依稅捐稽徵法第14條第1 項規定，代為繳清本件人贈與稅，即逕行分割遺產，則依同條第2 項規定，原告等人即該當第二次之納稅義務人，應以自己之財產為被繼承人之贈與稅負清償責任。
⒌固然原核課未依據前述未清繳稅款即逕行分割遺產之事實，
及援引稅捐稽徵法第14條第2 項規定為法律上依據。惟此等事實及法律俱為課稅當時已存在事實及有效之法律，此事實及法律之主張並未影響系爭課稅之處分之同一性，應屬事實暨法律上理由之追補，為訴訟經濟計，應許被告於訴訟上加以主張。是本件既有未清繳稅款即逕行分割遺產之事實，已該當第二次納稅義務之成立，則原處分以原告等繼承人為納稅義務人，自屬合法有據。
㈢本件撤銷之訴審究之原處分有無包括86年度鄒松生之前次贈
與？⒈按「行為時適用之所得稅法第82條第1 項規定之申請復查，
為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許」，改制前行政法院62年判字第96號著有判例。是以，課稅處分之行政救濟程序，向係採爭點主義，而非總額主義。再按遺產及贈與稅法第19條第1 項、第2 項規定：「贈與稅按贈與人每年贈與總額，減除第二十一條規定之扣除額及第二十二條規定之金額後之課稅贈與淨額，依左列規定稅率課徵之：一、六十萬元以下者，課徵百分之四。
……」、「一年內有二次以上贈與者，應合併計算其贈與額，依前項規定計算稅額，減除其已繳之贈與稅額後，為當次之贈與稅額。」。準此，同一年度如有多次贈與事實，因贈與總額係按年度計算，在每一次贈與行為發生而有核課作為時，均必須加計前次贈與總額，如此方可能在當年度最後一次贈與時計算同年度之贈與總額。因此，每一次贈與稅之核課處分及該處分理由所涉之基礎事實，在爭點主義之理論下，均得單獨作為爭訟之程序標的；當然，其訴訟審理範圍及既判力客觀範圍，自應僅以原告所提出之支持原課稅處分違法之爭點為限。而在稽徵實務上，除有行政管考上之特別考量外，自應以各爭點已經救濟程序確定後之結果為基礎核算稅額，再予稽徵發單催繳。
⒉原告主張被告重為復查決定，乃第二次裁決，範圍尚且包括
同年度經被告認定「以顯不相當代價讓與財產」等前次贈與23,795,400元（包括三筆：4,000,000 元、11,155,400元、8,640,000 元，詳原處分卷之核定通知書），其自得再予以爭執一節，查本件係關於鄒松生86年度贈與稅核課處分之爭訟，經原告以核課處分所依據之事實即86年4 月15日、16日匯予鄒桂生之27,500,000元中之11,062,160元部分，並非贈與而係清償之用為爭點所提起之訴訟。固然，於計算全年度贈與稅額時，因計算需要而加計前已核課之贈與總額，此已經詳敘於前，惟在爭點主義之運用下，本件訴訟僅得就本件之爭點而為審判，並不及於其他。況查，該「以顯不相當代價讓與財產」等前次贈與11,155,400元前經被告認定以贈與論，並加計當年度前次贈與4,000,000 元，核定贈與總額15,155,400元，應納稅額2,634,836 元，原告等不服，申經復查遭駁回，提起訴願經財政部台財訴字第0921352499號訴願決定駁回，訴願決定書於92年7 月25日送達原告，原告等並未續行提起行政訴訟，該處分（所爭執之爭點）已經確定，無由再藉此訴訟予以爭執。原告上開主張，顯屬無據。
四、綜上所述，系爭11,062,160元為鄒松生贈與鄒桂生已堪認定，則鄒松生自負有繳納贈與稅之公法義務。雖被告核課贈與稅時，鄒松生業已死亡，原應依稅捐稽徵法第14條第1 項以繼承人為代繳義務人發單核課，惟因原告等繼承人未清繳贈與稅即逕行分割遺產，依同條第2 項，原告等人即屬稅法上之責任債務人，自負有第二次納稅義務。是以，原處分逕以渠等為納稅義務人課徵本件贈與稅，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 12 月 20 日
第四庭審判長法 官 陳 國 成
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 12 月 20 日
書記官 楊 怡 芳