臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03721號原 告 聖立科技股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 連元龍 律師
張人志 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年8月31日台財訴字第09500297300號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告91年度營利事業所得稅結算申報，列報其他損失新臺幣（下同）35,914,177元，其中包括存貨跌價損失34,380,000元，被告初查以該跌價損失之提列方式，係依庫齡分別提列50 %至100%之跌價損失，另原告提供之時價資料，係93年3 月之交易資料或報價資料，亦非營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第50條規定之時價，乃剔除存貨損失34,380,000元，核定其他損失為1,534,177 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、原處分（復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：被告剔除原告列報之上開存貨跌價損失，於法
是否有據？㈠原告主張之理由：
⒈原告所銷售向美國Clarent Corporation（下稱Clarent
公司）購買其製造之Clarent 產品，截至90年6 月30日止計採購庫存共約97,360,659元。詎Clarent 公司於90年中發生嚴重財務危機，原告之客戶便擔心該公司無法提供後續維修保固及軟硬體更新等服務，致使洽談及測試中之預計簽約案件紛紛遭客戶終止測機與下單作業，另由於Clarent 產品之原廠服務幾乎中止，是Clarent產品除市場價格應聲下跌外，交易幾完全停滯。Claren
t 公司後於91年12月13日向美國證期會申請破產重整，並於92年2 月12日與Verso Technologies, Inc.（下稱Verso 公司）議定以資產併購方式，由Verso 公司承接Clarent 公司之VoIP業務，並積極進行Clarent 產品之整合與更新。經查Clarent 其中部份產品經由Verso 公司整合後已降價促銷或已停售，是由原告於92年3 月5日取得Verso 公司提供之Clarent 產品報價單予以計算，原告之「Clarent 存貨跌價損失」為53,337,833元，足證原告所有Clarent 之存貨業已發生跌價，彰彰明甚。
⒉會計師於91年度存貨跌價損失之查核，係針對Clarent
產品之期後銷售狀況進行查核，由於系爭產品銷售幾乎完全停滯，相較於民國90年度創造出約5.72億之營業額，有重大差異。是以會計師共抽查六個品項計三張發票之銷售紀錄，推算其跌價率為37.79%，以系爭產品成本99,543,908元，依37.79%跌價率計算，估計應已發生跌價損失37,615,557元。另於非Clarent 產品方面，因資訊產品更新速度迅速，使舊資訊產品競爭力下降，且資訊產品向具有隨呆滯時間增長而產生跌價損失之特性，故對庫齡超過一年之非Clarent 產品之期後銷售狀況進行查核，共九個品項計十張發票之銷售紀錄，推算其跌價率為40.72%，以庫齡超過一年之資訊產品成本8,098,
258 元計算，應已發生跌價損失3,297,800 元。二者合計應已發生存貨跌價損失40,913,357元。又倘依Verso報價單作為市價依據，存貨跌價損失為53,337,833元，若以會計師民國91年度抽查期後產品銷售發票為市價依據，存貨跌價損失為40,913,357元，均高於原告於91年度申報之存貨跌價損失金額34,380,000元，益徵原告所申報之金額應屬可採。
⒊詎被告竟認原告91年度存貨跌價損失之提列未符合查核
準則第22條及50條規定，且原告提供之時價資料亦非決算日系爭存貨之當地市場價格，是以否准認列系爭存貨跌價損失。惟查：
⑴按所得稅法第44條之立法意旨，係在客觀查證商品價
值是否已下跌及營利事業獲利能力是否已減損，為便於觀察，故以「時價」作為成本比較之依據。至證明資產價值下跌之參考標準，該法條雖以「時價」資料作為依據，並於同法第46條定義時價為「當地市場價格」，但此定義顯缺明確，致使具體個案難以直接適用。惟揆諸上揭44條之立法意旨，係承續財務會計準則公報及一般公認會計原則之規範而來，故財務會計學上辦理存貨評價之相關細節規定，自亦得予適用。
職故，法條中「時價」之定義，除應參酌同法第46條之規定外，尚應參酌一般公認會計原則等規定，始能使該法條之適用遍及所有商品之種類。
⑵承上，財務會計準則公報第10條規定：「…⒔存貨應
以成本或市價孰低法評價。…3.⑹市價：指重置（製）成本或淨變現價值。⑺重置（製）成本：指目前購入（製造）相同存貨所需之成本。⑻淨變現價值：指正常情況下之估計售價減除完工尚需投入之製造成本及推銷費用後之餘額。存貨若發生毀損或過時等情事，致其淨變現價值低於成本時，亦應承認其損失。⒛市價之決定應以會計期間結束日為準。但結束日前物價上下起伏不定且波動巨大時，應按當月之平均數為準。」是所得稅法第44條所稱「時價」與前揭公報所指「市價」之名稱雖有不同，但意義並無二致。蓋從立法體例觀之，上揭第44條位於所得稅法第3 章「營利事業所得稅」第4 節「資產估價」，而資產估價本身會影響特定稅捐週期之稅基事實認定，乃屬稅捐法制上之通說，且所得稅法第44條之內容又涉及存貨之估價，其在會計學理上所對應之部份正為成本與市價孰低法，足認所得稅法第44條所稱之「時價」確與前揭公報所指「市價」係屬同一概念，故判斷存貨跌價損失時，應依前揭公報第10條之規定，以「重製成本」或「淨變現價值」作為認定時價之依據標準無疑。
⑶而查核準則第22條第1 項應係規範，稽徵機關於查核
營利事業收入時，發現售價顯低於一般價格，基於租稅公平原則，由法令授與權限以調整實際交易結果。
且為避免行政恣意，乃限定稽徵機關於調整價格時，「僅」得以報章雜誌所載市場價格、各縣市同業間帳載貨品售價等，為其所依據之「時價」，是依該查核準則之規範目的，其所稱之「時價」係單純指出售貨物（甚至是勞務或權利）於市場上之一般合理價格，與「成本與市價孰低法」定義「市價」時所採取之「重製法」或「淨變現法」不同。足證查核準則第22條「時價」之規定，自為拘束稽徵機關擅意調整銷貨價格所為之規範，而與納稅義務人於適用所得稅法第44條存貨評價時，因資產特性而得直接適用或修正適用所得稅法第46條，此等較為廣泛之「時價」概念情況不同。因而，於認定所得稅法第44條之時價時，自不得逕予援用查核準則第22條時價之定義，而無視於一般公認會計原則，否則不但使所得稅法第46條形同虛設，更與所得稅法第44條之立法目的相違。
⑷承上，被告忽視所得稅法第44條與查核準則第22條之
立法目的並不相同，竟將用於拘束稽徵機關所為之規定適用於原告，進而以原告所提示之時價未符合查核準則第22條之「時價」，率爾排除原告適用所得稅法第44條所賦予之權利，顯非的論。職故，原告91年度存貨估價既無違反一般公認會計原則、所得稅法第44、46條及查核準則第50條之規定，則依查核準則第63條規定，自應於申報所得稅時亦同額承認系爭跌價損失。然被告卻未具體觀察原告有無存貨跌價之事實，徒謂原告所列之存貨損失，未符查核準則第22條及第50條規定，進而否准原告申報之存貨跌價損失云云，致原告遭受庫存跌價卻仍須補繳稅款之雙重打擊，原處分顯有違法，自應予撤銷。
⒋再者，按所得稅法第44條第1 項規定：商品盤存之估價
，納稅義務人本得以低於成本之時價為準，若時價不明時，稽徵機關應以鑑定或估定之方法決定之。原告因庫存貨之時價低於成本，認有跌價損失，已於申報營利事業所得稅時，將貨品價損列為存貨跌價損失，倘被告認為時價不明，或事實上之跌價損失並非原告主張之金額，自應以鑑定或估定之方式決定之，被告未為鑑定或估定之程序，即否認原告之主張，其程序自有重大瑕疵。抑且，查核準則第56條規定：「關於估價方法錯誤者，應予糾正調整之。」苟被告認原告估價方法有誤，依法亦負有告知原告如何估定時價之義務，而非明知原告必有庫存貨跌價之損失，卻因估價方式之爭議，即全盤否認原告所提列之存貨跌價損失，被告機關如此行徑，顯有違行政責任之虞。
㈡被告主張之理由：
⒈按「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤
存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準；成本或時價不明時，由該管稽徵機關用鑑定或估定方法決定之。「稱時價者，指在決算日該項資產之當地市場價格。」分別為所得稅法第44條及第46條所明定；另按「銷貨價格顯較時價為低者，依下列辦法辦理：一、銷貨與營利事業，如經納稅義務人提出正當理由，並查核相符時，應予認定。二、銷貨與非營利事業者，經提出正當理由及取得證明文據，並查對相符時，應予認定。前項第一、二兩款其無正當理由或未能提示證明文據者，按時價核定其銷售價格。前項所稱時價，應參酌左列資料認定之：一、報章雜誌所載市場價格。二、各縣市同業間帳載貨品同一月份之加權平均售價。三、時價資料同時有數種者，得以其平均數為當月份時價。四、進口貨物得參考同期海關完稅價格換算時價。汽車貨運業出租遊覽車之運費收入得比照前項規定之原則查核。」「商品、原料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準，成本高於時價者，納稅義務人得以時價為準，其時價經查明者，存貨跌價損失應予核實認定，但以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更。成本或時價不明時，由該管稽徵機關用鑑定或估定方法決定之。」及「未實現之費用及損失，除第50條之存貨跌價損失，第71條第7 款之職工退休金準備、職工退休基金或勞工退休準備金，第94條之備抵呆帳，第99條第4 款之國外投資損失準備，及其他法律另有規定或經財政部專案核准者外，不予認定。」為行為時查核準則第22條、50條及63條所規定。
⒉經查，原告委託會計師之查核簽證報告第5-12頁及91年
12 月31日庫齡分析表查核說明4載明：「一般電腦設備之存貨因產品之生命週期短，故針對2 年以上之存貨提列100 % 之跌價損失，1 年以上之存貨提列50% 之跌價損失，Clarent 之商品因產品之生命週期長，產品之淘汰率較慢，故針對2 年以上之存貨提列80% 之跌價損失，1 年以上之存貨提列30% 之跌價損失，可知原告本期存貨跌價損失之提列，並非按成本與時價孰低法之評價提列，核未符查核準則第22條及50條規定。原告另主張：若以Verso 公司提供之報價單作為判斷系爭存貨「時價」依據，計算存貨跌價損失為53,337,833元均高於列報之跌價損失34,380,000元乙節，經查亦未符查核準則第22條及50條規定，原核定否准認列系爭存貨跌價損失
34 ,380,000 元，經核尚無不合。又原告訴稱其所產生之存貨跌價損失，雖屬未實現之損失，仍應參酌時價資料予以鑑定或估定方式決定損失，惟查稱時價者，指在決算日該項資產之當地市場價格。商品、原料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準，成本高於時價者，納稅義務人得以時價為準，其時價經查明者，存貨跌價損失應予核實認定，但以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更。此參照所得稅法第46條及查核準則第50條規定甚明。本件原告計算系爭存貨跌價損失之提列方式，係依庫齡分別提列50% 至100%之跌價損失，非以成本與時價孰低為準估價求得，核與查核準則第50條規定不符，從而被告以系爭存貨跌價損失之提列方式，非以成本與時價孰低為準估價求得，且原告提供之時價資料，亦非決算日系爭存貨之當地市場價格為由，而否准認列系爭存貨跌價損失，洵無違誤，原告所訴，顯屬誤解，核不足採。
理 由
一、本件原告91年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他損失35,914,177元，其中包括存貨跌價損失34,380,000元，被告初查依其會計師簽證報告說明為對庫齡較長之跌價存貨所評估提列之損失，惟該跌價損失之提列方式，為依庫齡分別提列50%至100%之跌價損失，另原告提供之時價資料，係93年3月之交易資料或報價資料，亦非查核準則第50條規定之時價，乃剔除存貨損失34,380,000元，核定其他損失為1,534,17
7 元之事實，有原告前開結算申報書、被告核定通知書及查核報告書附原處分卷可稽，堪信為真實。
二、原告起訴主張：其採購美國Clarent公司製造之Clarent系列產品庫存共約97,360,659元，惟該美國公司於90年中發生嚴重財務危機，嗣由Verso 公司併購，系爭產品除價格下落外，交易幾乎停滯，依原告於92年3 月5 日取得Verso 公司提供之Clarent 產品報價單計算存貨跌價損失為53,337,833元，足證系爭Clarent 存貨業已發生跌價；而經會計師針對該產品之銷售紀錄及資訊產品更新速度迅速之特性，據以計算所有Clarent 及非Clarent 產品已發生之存貨跌價損失合計為40 ,913,357 元，均高於原告於91年度申報之34,380,000元，益徵原告所申報之金額應屬可採；況被告縱認系爭產品之時價不明，事實上之跌價損失非原告列報之金額，依法應以鑑定或估定之方式決定之，而非一概不予認列等語。故本件之爭執，在於被告剔除原告列報上開存貨跌價損失，於法是否有據？
三、經查：㈠按「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存
之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準；成本或時價不明時，由該管稽徵機關用鑑定或估定方法決定之。前項成本，得按資產之種類或性質，採實際成本，或用先進先出法、後進先出法、加權平均法、移動平均法、簡單平均法，或其他經主管機關規定之方法計算之。但採用後進先出法者，不適用前項成本與時價孰低之估價規定。前項各種計算方法之採用，應於每年預估本年度所得額時，申報該管稽徵機關核准；其因正當理由，須變換原採用之計算方法者亦同；其未經申請者，視為採用加權平均法；未經申請變換者，視為沿用原方法」「稱時價者，指在決算日該項資產之當地市場價格。」所得稅法第44條及第46條分別定有明文。
㈡次按，「銷貨價格顯較時價為低者，依下列辦法辦理：一
、銷貨與營利事業，如經納稅義務人提出正當理由，並查核相符時，應予認定。二、銷貨與非營利事業者，經提出正當理由及取得證明文據，並查對相符時，應予認定。前項第一、二兩款其無正當理由或未能提示證明文據者，按時價核定其銷售價格。前項所稱時價，應參酌左列資料認定之：一、報章雜誌所載市場價格。二、各縣市同業間帳載貨品同一月份之加權平均售價。三、時價資料同時有數種者，得以其平均數為當月份時價。四、進口貨物得參考同期海關完稅價格換算時價。汽車貨運業出租遊覽車之運費收入得比照前項規定之原則查核。」「商品、原料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準，成本高於時價者，納稅義務人得以時價為準，其時價經查明者，存貨跌價損失應予核實認定，但以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更。成本或時價不明時，由該管稽徵機關用鑑定或估定方法決定之。」及「未實現之費用及損失，除第50條之存貨跌價損失，第71條第7 款之職工退休金準備、職工退休基金或勞工退休準備金，第94條之備抵呆帳，第99條第4 款之國外投資損失準備，及其他法律另有規定或經財政部專案核准者外，不予認定。」亦為行為時查核準則第22條、50條及63條所規定。
㈢其次，「成本與時價孰低」為會計學中傳統之穩健原則，
惟近年來此項原則之應否遵守，學者間已有若干不同意見，故規定納稅義務人得根據業務經營需要，自由抉擇，此有所得稅法第44條立法理由足參。因此，納稅義務人究以成本或時價來衡量資產之帳面價值，係由其自由抉擇，稅法並未強制規定，惟成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更，故若因業務經營需要，欲以時價估列商品盤存，納稅義務人僅須證明該項商品於決算日之當地市場價格已低於成本，即可列報「存貨跌價損失」，此乃有利於納稅義務人當期所得稅之申報，依行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條之規定，自應由納稅義務人對存貨時價負客觀證明責任。
㈣又所稱「時價」者，指在決算日該項資產之當地市場價格
。而商品、原料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準，成本高於時價者，納稅義務人得以時價為準，其時價經查明者，存貨跌價損失應予核實認定，但以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更（參照前揭所得稅法第46條及查核準則第50條規定）。查原告所列報系爭Clarent 產品之存貨跌價損失34,380,000元，依其委託會計師之查核簽證報告所載「對庫齡較長之跌價存貨所評估提列之損失。」（見原處分卷附上開查核簽證報告書5-12頁）及91年12月31日庫齡分析表查核說明4 載明：
「一般電腦設備之存貨因產品之生命週期短，故針對2 年以上之存貨提列100%之跌價損失，1 年以上之存貨提列50% 之跌價損失，Clarent 之商品因產品之生命週期長，產品之淘汰率較慢故針對2 年以上之存貨提列80% 之跌價損失，1 年以上之存貨提列30% 之跌價損失。」可知原告本期存貨跌價損失之提列，並非按成本與時價孰低法之評價提列，核與查核準則第50條規定不符。至原告另主張依其於92年3 月5 日取得Verso 公司提供之Clarent 產品報價單，並依該產品報價單計算存貨跌價損失為53,337,833元云云，核其提出之上開報價單或交易資料，亦非91年度決算日系爭存貨之當地市場價格，原告復未能另提出系爭存貨之時價低於存貨購入時之成本之具體客觀證據以為證明，自難認系爭存貨於決算日之當地市場價格已低於成本，故被告否准認列系爭存貨跌價損失，洵無違誤。
㈤末查，本件係因原告無法證明系爭存貨之時價已低於其購
入時之成本，而無從依「成本與時價孰低法」認列系爭存貨跌價損失，已如前述，並非系爭存貨有「時價不明」之情形，原告主張其已清楚表明系爭存貨確有跌價損失情事，被告如認其列報之金額與事實不符，依所得稅法第44條第1 項後段規定，應以鑑定或估定之方式決定之，而非一概不予認列云云，亦無足取。
四、綜上所述，原告之主張，均不可採。原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 6 月 6 日
第二庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 畢乃俊法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 6 月 6 日
書記官 李淑貞