臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03850號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年9月7日台財訴字第095135140440號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣被繼承人呂三郎於民國（下同）90年1 月14日死亡，繼承人申報遺產稅，列報被繼承人死亡前2 年內贈與配偶程銀坐落臺北縣板橋市○○○段第二崁小段156-11地號土地及同縣市○○路○段○○○號7 樓房屋（以下簡稱系爭房地）新臺幣（以下同）4,140,957 元，並列報未償債務扣除額－該房地未付款12,043,400元，被告機關初查以系爭房地係被繼承人以程銀名義於89年8月2日與誼佳建設有限公司簽訂買賣契約，房地款、裝潢費及電器設備價金合計17,215,400元，核屬遺產及贈與稅法第5條第1款之贈與，遂按實際價金與原告自行依同法第5條第3 款申報不計入贈與總額4,408,857元之差額，調增12,806,543元併計遺產總額，並以系爭房地係被繼承人配偶名義購買，非屬被繼承人死亡前未償債務，否准扣除未付款12,043,400元，爰核定遺產總額68,176,539元，遺產淨額50,449,601元，應納稅額15,058,841元。原告就遺產總額－其他（生前贈與配偶房地差額部分）12,806,543元及未償債務扣除額部分不服，申請復查，獲准追減遺產總額12,806,543元，其餘復查駁回。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分不利原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關復查決定改行認定本件事實係屬被繼承人生前依遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與行為，並非同法第5條第1款及第3款之視同贈與行為，是否適法？又被告否准認列系爭房地未付款12,043,400元未償債務扣除額，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈被繼承人呂三郎於90年1月14日逝世，原告申請展延3個
月申報，獲被告核准，應於90年10月14日前申報遺產稅。被告於90年9 月14日，即遺產稅申報期限前，來函要求提供被繼承人徵收補償費資金流向，繼承人依來函說明及請教承辦稅務員後，就資金來源為被繼承人徵收補償費部分，補申報被繼承人贈與配偶及次子板橋市、龍潭鄉房屋、土地，原告受理贈與登記並依遺贈稅法5 條之3 核發房屋、土地皆以公告現值計算之贈與總額證明書，原告據以向被告申報被繼承人徵收補償費資金流向。原告主張借用被繼承人配偶帳戶儲存、投資或資助次子購買龍潭鄉房屋，資金來源既為被繼承人徵收補償費，仍屬被繼承人之遺產，依被繼承人90年1 月14日逝世時之價值，於90年10月11日申報遺產稅。被繼承人贈與配偶房屋部分，依公告現值申報，金額4,408,857 元。
被繼承人贈與配偶房屋部分，被繼承人死亡前累計支出約529 萬房屋款，尚未辦理產權登記，被繼承人死亡後房屋未付款12,043,400元，由繼承人以被繼承人之遺產支付，原告申報為被繼承人之負債。被告於93年10月4日初核被繼承人贈與配偶現金2,000,000 元、贈與現金購買基金29,000,000元、贈與房屋（土地）金額4,408,857元及自行申報差額12,806,543 元等，合計初核被繼承人贈與配偶48,215,400元。現金2,000,000 元、基金29,000,000元、贈與房屋（土地）金額4,408,857 元部分與被繼承人90年1 月14日逝世時之財產價值相當，原告雖不服初核結果，為避免逐項復查，延宕核課定案時程，僅就金額較高且應為被繼承人負債之贈與房屋自行申報差額12,806,543元部分申請復查。被告復查決定更正註銷贈與房屋自行申報差額12,806,543元，惟指被繼承人生前贈與配偶財產47,800,000元，主張前述房屋係配偶訂約購買，購屋為受贈資金之運用，非被繼承人之負債，否准自遺產總額扣除未付款約12,043,400元，並指被繼承人生前贈與配偶財產47,800,000元，減除原核定現金2,000,000 元、購買基金29,000,000元，就差額16,800,000元，於復查決定同時另案補徵4,891,813 元。原告不服復查決定及另案補徵，依被告表示，原告分別循訴願（復查決定）及復查程序（補徵案）辦理行政救濟。訴願單位未依原告要求詳列贈與財產種類、明細及法令依據，對原告舉證非生前贈與配偶財產部分未予處理，補徵4,891,813 元之適法性亦未答覆，即決定維持原處分。原告不服訴願決定，依法提起行政訴訟。
⒉「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民
正當合理之信賴」為行政程序法明文之規定。被告初核被繼承人生前贈與配偶現金2,000,000 元、贈與現金購買基金29,000,000元、贈與房屋（土地）4,408,857 元及自行申報差額12,806,543元等，合計初核被繼承人贈與配偶48,215,400元，另初核贈與次子龍潭鄉房屋（土地）1,994,900 元。原告信賴被告初核文書及政府機關依法行政之鐵律，為避免逐項復查，延宕核課定案時程，僅就金額較高且應為被繼承人負債之贈與房屋自行申報差額12,806,543元及被繼承人生前債務申請復查，放棄其他項目之復查，按改制前行政法院62年判字第96號判例意旨，申請復查為提起訴願以前必先踐行之程序，若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許，故原告於本案已喪失生前債務以外項目爭訟之權利。初核被繼承人生前贈與配偶財產48,215,400元，已高於復查決定所稱贈與配偶財產47,800,000元，故無稅捐稽徵法第21條「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵」之情形。參酌訴願法第81條「訴願人表示不服之範圍內，不得為更不利益之變更或處分」及行政訴訟法第195 條「撤銷訴訟之判決，如係變更原處分或決定者，不得為較原處分或決定不利於原告之判決」意旨，復查決定既已更正註銷12,806,543元，被告即不得為較原處分或決定不利於原告之處分，被告復查決定書蓄意避提更正註銷部分與贈與配偶房屋部分將另案核定贈與配偶財產16,800,000 元，補徵4,891,813元，顯為規避前述法規及被告內部核課依據法令前後不一致之疏失。被告既認為初核有違失，復查決定即應撤銷初核，另為適當處分，豈能將同一遺產稅案之動產任意切割處理，一部份先行定案，另一部份待查。原告信賴贈與房屋自行申報差額12,806,543元為明顯錯誤，復查後應可更正註銷，故復查時已放棄生前債務以外項目爭訟權利，亦即生前債務以外項目已定案，補徵案原告如何主張權利？補徵部分既未經復查程序，原告亦不得與本案合併提起行政訴訟，被告不當利用原告合理之信賴，已嚴重違反行政程序法「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」，訴願機關亦未予指正，顯有不當。
⒊依行政程序法第101 條規定「行政處分如有誤寫、誤算
或其他類此之顯然錯誤者，處分機關得隨時或依申請更正之。前項更正，附記於原處分書及其正本，如不能附記者，應製作更正書，以書面通知相對人及已知之利害關係人」。被告未依行政程序法規定辦理，採另行補徵方式為之，原告提起訴願，訴願機關未依行政程序法第
103 條規定「行政處分之相對人或利害關係人有正當理由請求確認行政處分無效時，處分機關應確認其為有效或無效」確認被告行政處分為有效或無效，違反行政程序法之規定，顯有不當，應予指正。
⒋依遺產及贈與稅法第21條「戶籍機關受理死亡登記後，
應即將死亡登記事項副本抄送稽徵機關」及被告同意原告展延3 個月申報遺產稅函文，被告明知被繼承人已死亡，仍於90年9 月14日發函要求提供被繼承人徵收補償費資金流向及補申報贈與事項，繼承人依來函申報被繼承人贈與配偶及次子板橋市、龍潭鄉房屋、土地，被告受理贈與登記並依遺贈稅法5條第3款「以自已之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產」核發房屋、土地皆以公告現值計算之贈與總額證明書，原告據以申報徵收補償費資金流向及遺產稅，贈與配偶房屋、土地部分，被告初核改依遺贈稅法5條第1款「在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務」核課，被告復查決定又改依遺贈稅法4 條「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」，主張前述房屋係配偶訂約購買，購屋為受贈資金之運用，非被繼承人之贈與，被告對核課法令之見解一再變更，原告對被告核發公文書之信賴無法獲得保護。申報贈與配偶房屋、土地係依被告函文辦理，既經被告受理申報並核發贈與總額證明書，已生行政效力，依行政程序法「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」，應依公告現值計算遺產價值，被繼承人死亡時房屋未付款既為原告、被告及訴願機關所不爭之事實，不論係贈與人，即被繼承人之直接負債或受贈人，即被繼承人配偶請求給付之間接負債，皆屬被繼承人應給付而未及於生前支付之債務，應自財產中扣除再計算遺產稅額。
⒌被告於復查決定時僅稱被繼承人生前贈與配偶財產47,8
00,000元，未詳列贈與財產明細、贈與時間、種類、及法令依據，原告無法據以舉證推翻或接受，被告顯違反行政程序法「行政行為之內容應明確」之規定，原告於訴願時要求被告詳列贈與財產明細、贈與時間、種類、及法令依據，訴願機關亦置之不理，顯有不當，應予指正。
⒍依91年6月4日修正前民法第1018條，聯合財產，由夫管
理。被繼承人與配偶程銀之聯合財產由被繼承人管理。為避免領取鉅額徵收補償費後遭人詐騙及管控親友借貸，被繼承人依子女建議，捨居住地既有之樹林市農會帳戶，將徵收補償費存入次女呂美蘭任職之台北市第一信用合作社被繼承人新開帳戶中，並將存摺、印章委由次女呂美蘭保管，需用時被繼承人再指示次女呂美蘭領取，呂美蘭為被繼承人指定之財產管理人。依91年6月4日修正前民法第589 條「稱寄託者，謂當事人一方以物交付他方，他方允為保管之契約」、第598 條「寄託物返還之期限，雖經約定，寄託人仍得隨時請求返還」、第
603 條「寄託物為金錢時，推定其為消費寄託」，本案被繼承人將徵收補償費委由次女呂美蘭保管，被繼承人為寄託人，呂美蘭為受寄人，屬民法消費寄託關係，受託人呂美蘭以被繼承人及其配偶名義償還債務、支付生活支出或投資理財，被繼承人得隨時請求呂美蘭返還寄託物，故以被繼承人及其配偶名義投資理財不涉及雙方意思表示一致之贈與行為。被繼承人僅小學肄業，其配偶在被繼承人去世前未曾受過教育，無投資基金之行為能力。為獲取較高投資報酬，由被繼承人財產管理人呂美蘭逕以被繼承人及其配偶帳戶投資，由所有提款單、匯款單皆為呂美蘭筆跡，所有基金聯絡人、地址皆為呂美蘭，可供佐證前述為事實。
⒎被繼承人及其配偶帳戶資金移動非關贈與。例如：被繼
承人77年間讓售徵收土地中7 米計畫道路之一部分予劉淑貞，依合約其他約定事項第二條，雙方同意不辦理過戶，徵收時須交付屬於買方部分之徵收補償費。被繼承人88年6 月間領取名下土地之徵收補償費，前述買方劉淑貞即要求交付屬於買方部分之徵收補償費509.7 萬元，被繼承人要求劉淑貞補償讓售合約違約部分及歷年地價稅計100 萬元，劉淑貞同意，惟要求以現金、自不同帳戶、每次100 萬元以下分期交付。被繼承人配偶程銀帳戶原即由被繼承人財產管理人呂美蘭借用，於是呂美蘭於88年7月5日自被繼承人帳戶中轉帳200萬元至被繼承人配偶程銀帳戶（此即原告初核贈與配偶現金200 萬元部分），呂美蘭再依前述以現金、每次100萬元以下分次提領，再轉存入劉淑貞於台北市第一信用合作社新開帳戶，帳號000000-00-000000-0中，交付日期、帳戶對照如原告起訴狀附表，於88年8月4日前付清尾款並請劉淑貞簽名、蓋章確認，除劉淑貞帳號交易明細及下表外，其餘資料皆已於向被告申報徵收補償費資金流向時提供被告，並請被告確認。被繼承人90年1 月14日逝世時，其配偶帳戶亦洽有200萬定存，故原告未針對此200萬現金提出復查。訴願時原告亦曾提供此部分資金流向佐證借用被繼承人配偶帳戶為事實，存入被繼承人配偶帳戶之資金亦非關贈與；縱以贈與論，扣除被繼承人配偶帳戶支出金額2,846,560 元，其贈與金額亦非被告指稱之47,800,000元。訴願機關未請被告再詳查，即附和斷言被繼承人與配偶間資金移轉屬贈與行為，生前贈與配偶財產亦維持47,800,000元，顯違反行政程序法「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」之規定，行政法院應予指正。
⒏被繼承人領取徵收補償費6,634萬元後，豈有將超過3分
之2財產，即4,780萬元，贈與配偶之意圖及道理。被繼承人及其配偶帳戶所有資金移動皆為被繼承人次女呂美蘭所為，屬呂美蘭之無權代理行為，由所有提款單、匯款單皆為呂美蘭筆跡，所有基金聯絡人、地址皆為呂美蘭，可供佐證前述為事實。被繼承人及其配偶帳戶資金移動目的為償還債務及投資，被繼承人配偶亦從未有自由使用、收益、處分，即允受之事實，另夫妻負有民法親屬編規定同財共居、負擔家庭生活支出、互為家庭事務代理人等之權利、義務，縱使資金移動，豈能不查緣由一律視為無償給予。綜上皆無遺贈稅法第4 條「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」成立條件。被繼承人感念配偶相互扶持40餘年之辛勞，故以配偶名義購買房屋。被繼承人授權次子呂名峰代為簽約、授權財產管理人次女呂美蘭匯款支付相關支出，被繼承人以其徵收補償費支付購買房屋一切支出之意圖明顯、合理。依民法第153條「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立」，被繼承人配偶允受之標的明顯為房屋，非資金。原查及訴願決定指被繼承人配偶以受贈資金購買房屋即有允受贈與資金之事實，顯忽略除登記名義外，被繼承人配偶從未實際參與購屋、裝潢簽約及付款之事實。日常經濟活動資金移轉無可避免，無法逕以贈與論，故稅法或函令從未規定資金移轉即視為贈與，被告未根據事實即逕行核定贈與標的為動產，應予指正，被繼承人死亡後房屋未付款12,043,400元，由繼承人以被繼承人之遺產支付，應同意列為被繼承人之負債。⒐退萬步言，如被繼承人及其配偶帳戶資金移動維持贈與
之裁判，被告補徵為有理由，被繼承人死亡前，系爭房屋業已開始裝潢，裝潢款既為遷入新居必要之家庭生活支出，被繼承人配偶已支付之512,000 元裝潢款，應自受贈金額中扣除，或被繼承人應負擔2分之1，即256,00
0 元，被繼承人配偶有權向被繼承人請求給付，另前述被繼承人配偶帳戶支出金額2,846,560 元，代償劉淑貞債務亦應自受贈金額中扣除或列為被繼承人之未償債務自遺產總額中扣除，另贈與次子房屋部分，部分資金由被繼承人配偶帳戶支出，資金來源既為被繼承人徵收補償費，故原申報為被繼承人贈與，屋款未自被繼承人帳戶支出，應比照贈與配偶房屋，自遺產總額扣除。
⒑依被告答辯謂：非屬系爭項目之被繼承人贈與配偶系爭
房地4,408,857 元，及贈與配偶資金47,800,000元與原核定31,000,000元之差額16,800,000元移由所屬台北縣分局本諸職權辦理更正註銷及另案補徵。贈與配偶財產總額既係被告另案核定贈與配偶財產16,800,000元，補徵4,891,813元 之依據，請鈞院務必審酌被告核課程序及金額是否有誤。
⒒被繼承人領取之徵收補償費資金流向、存款交易明細表
、匯款單、投資對帳單等，原告於被告原核定前皆已詳細列明或製表提供被告，被告於原核前亦曾於93年4 月12日以北區國稅北縣一字第0931019514號函向台北市第一信用合作社昆明分社調閱被繼承人及被繼承人配偶程銀之存、放款提存往來情形，原告亦於93年9月6日發函被告補充說明被繼承人領取之徵收補償費資金流向與遺產稅申報之差異，被告於原核定前已掌握被繼承人與配偶間有47,800,000元之資金移轉，被告原核定「生前贈與配偶房屋和土地採5條之1和自申數差額」12,806,543元及其他贈與配偶財產35,408,857元，合計48,215,400元，已包含被告所稱之贈與配偶財產47,800,000元，原核定應有相關卷證可查，此47,800,000元既非新事實、亦非新證據，故無被告「另發現應徵之稅捐」補徵之依據。
⒓原告舉證被繼承人帳戶部分資金移轉至配偶帳戶代償劉
淑貞債務2,846,560元，支付512,000元裝潢款及贈與被繼承人次子呂名峰購屋等，被告答辯狀未否認其事實，原告之舉證已證明被繼承人與配偶帳戶間資金移轉非無償贈與，被告答辯仍堅稱本案被繼承人與配偶帳戶間資金移轉皆係贈與，未將前述支出於被繼承人贈與配偶財產總額47,800,000元，及「另發現應徵之稅捐」之16,800,000元中扣除，被告之主張顯然無理由，請鈞院撤銷不利於原告之違法行政處分，或責請被告另為處分。
⒔「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民
正當合理之信賴」為行政程序法明文之規定，原告自行申報以被繼承人配偶名義購買或儲存資金為36,970,256元，高於原核定之35,408,857元（不含贈與配偶房地自申數差額），原告信賴原核定，亦受原核定影響，放棄部分項目復查，被告於答辯狀方承認「原核定適用法律錯誤」，則原告對被告公文書之合理信賴如何獲得保護？原核定錯誤係被告內部疏失，豈能由原告承擔本稅及補徵案繁雜、冗長行政救濟之後果。被告答辯既稱依職權移請原核定機關辦理更正註銷系爭房地贈與額及另案補徵，卻未將「適用法律錯誤」之原核定移請原核定機關辦理更正註銷另為處分，請鈞院撤銷不利於原告之違法行政處分，責請被告另為處分。
⒕依被告答辯：非屬系爭項目房地移由所屬台北縣分局本
諸職權辦理更正註銷。查被告復查決定及訴願決定主文皆主張系爭房地係被繼承人配偶以受贈資金購買，然遺產稅核定通知書又維持被繼承人贈與配偶系爭房地財產4,408,857 元，未更正或註銷，復查決定及訴願決定主文與遺產稅核定通知書內容互相矛盾，何者正確？復查決定及訴願決定顯與「行政行為之內容應明確」之規定不符。如鈞院判決原處分並無不合，而補徵案被告台北縣分局已更正註銷贈與配偶系爭房地4,408,857 元，豈不形成下級機關註銷上級機關處分及行政法院裁判之違法亂象？補徵案被告台北縣分局註銷贈與配偶系爭房地4,408,857 元之處分是否合法？及被告核發之系爭房地贈與總額證明書是否依法註銷？懇請鈞院審酌復查決定及訴願決定主文與遺產稅核定通知書內容互相矛盾及補徵案是否適法。
⒖被告答辯稱「所謂『另發現應徵之稅捐』，只須其事實
不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』。此觀諸行政法院58年判字第31號判例『納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。』自明」。按26年司法院字1629號解釋「本院第1461號解釋內，關於新事實及新證據之用語，一係指訴願或再訴願決定確定後，另行發生與原處分原因不同之事實而言，一係指處分當時該證據已經存在，至訴願或再訴願決定確定後始行發現者而言，兩者意義各別」，被告於原核定前既已掌握被繼承人與配偶間有47,800,000元之資金移轉，此47,800,000元既非新事實、亦非新證據。次按被告原核定被繼承人生前贈與配偶財產48,215,400元，已包含被告所稱之贈與配偶財產47,800,000元，復查更正註銷之12,806,543元既在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，亦受行政救濟不利益變更禁止原則之拘束，且本案尚於行政救濟程序中，查定處分尚未確定，核無『另發現應徵之稅捐』及行政法院58年判字第31號判例之適用，被告核定補徵於法無據。請鈞院責請被告撤銷補徵之行政處分。
⒗「行政行為之內容應明確」、「行政行政處分以書面為
之者，應記載下列事項︰主旨、事實、理由及其法令依據。」為行政程序法明文之規定。被告於復查決定階段方變更課稅依據，並主張被繼承人贈與配偶財產47,800,000元，經原告提起行政訴訟，被告始於答辯狀詳列贈與配偶財產之明細、贈與時間、種類、及法令依據。另被告復查決定書蓄意避提更正註銷贈與配偶房地及另案核定贈與配偶財產16,800,000元，補徵4,891,813 元，經原告提起行政訴訟，被告始於行政訴訟答辯狀說明補徵之依據及理由，被告顯違反「行政行為之內容應明確」、「行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰主旨、事實、理由及其法令依據。」之規定。按行政程序法第114條「違反程序或方式規定之行政處分，除依第111條規定而無效者外，因下列情形而補正︰…二、必須記明之理由已於事後記明者。三、應給予當事人陳述意見之機會已於事後給予者…前項第二款至第五款之補正行為，僅得於訴願程序終結前為之；得不經訴願程序者，僅得於向行政法院起訴前為之。當事人因補正行為致未能於法定期間內聲明不服者，其期間之遲誤視為不應歸責於該當事人之事由，其回復原狀期間自該瑕疵補正時起算」，被告未於訴願程序終結前補正處分之事實、理由及其法令依據，亦未於訴願程序終結前給原告陳述意見之機會，致原告無法明確舉證聲明不服，被告違反補正程序，顯有未合。原告因被告違反補正程序致未能於法定期間內聲明不服，其期間之遲誤視為不應歸責於該當事人之事由，其回復原狀期間自該瑕疵補正時起算，故原告於被告答辯後舉證自被繼承人配偶帳戶代償劉淑貞債務2,846,560元，支付512,000元裝潢款及贈與被繼承人次子呂名峰購屋等，如經鈞院裁判確非屬被繼承人對配偶之贈與，即應自被繼承人贈與總額47,800,0 00元中扣除。
⒘依被告答辯，被告初核贈與配偶現金申購基金2900萬，
880705轉存配偶帳戶200 萬，此部分非系爭項目，亦即贈與配偶財產3100萬已定案，惟依被告行政訴訟答辯狀表二，被繼承人領取徵收補償費後分別將200萬、2300萬、80萬及20萬存入配偶帳戶，另分別以配偶程銀名義申購群益安穩基金680萬、1000萬及永昌鳳翔基金700萬。被告曾於93年7月23日以北區國稅北縣一字第0930037
995 號函副知原告有關遺產稅違章案件移罰事宜，原告於93年8 月13日以申請書澄清無漏報遺產稅情事，有關以被繼承人或被繼承人配偶程銀名義申購基金部分被告均已詳查。申購群益安穩基金680萬、1000萬合計1680萬元既屬已定案贈與配偶現金申購基金2900萬之一部分，被告行政訴訟答辯狀另案核定贈與配偶財產1680萬元，如為申購群益安穩基金之1680萬元，既已列於本稅，又增列於補徵案，豈不重複課稅？其餘款項各式組合皆無法加總為1680萬元，被告所指之1680萬元究係何筆款項？被告行政訴訟答辯狀未述明此1680萬元贈與財產之明細、贈與時間、種類、及法令依據，致原告無法明確舉證救濟，被告之處分顯與「行政行為之內容應明確」之規定不合，懇請鈞院責請被告說明、補正或撤銷。
⒙被告答辯主張：88年7月5日被繼承人帳戶移轉200 萬元
至配偶帳戶非系爭項目，原告主張扣除之程序未合。惟依被告答辯狀表二、序號6、88年7月26日被繼承人帳戶移轉至配偶帳戶之300 萬元，其中76萬元、96萬元合計172萬元，分別於88年7月30日及88年8月2日由被繼承人配偶帳戶代償劉淑貞債務，此172萬元、支付512,000元裝潢款及贈與被繼承人次子呂名峰購屋等，既非系爭項目，又有支付之事實，被告又未舉證前述款項不包含於另案核定贈與配偶財產16,800,000元中，應於補徵贈與配偶財產總額中扣除，被告答辯仍堅稱本案被繼承人與配偶帳戶間資金移轉皆係贈與，被繼承人贈與配偶財產總額為47,800,000元，被告之主張顯然無理由。另依被告答辯狀表二，被繼承人於89年8 月31日將20萬元存入配偶帳戶，經原告詳查，該日被繼承人帳戶及其配偶帳戶移轉之金額為12萬元，非被告所稱之20萬元，被告之主張及計算顯然有誤，另案核定贈與配偶財產金額及補徵稅額均須異動，如鈞院裁判另案補徵並無不合，請鈞院責請補正或撤銷。
⒚原告主張呂美蘭為被繼承人指定之財產管理人，本案被
繼承人將徵收補償費委由次女呂美蘭保管，被繼承人為寄託人，呂美蘭為受寄人，屬民法消費寄託關係，受託人呂美蘭以被繼承人及其配偶名義償還債務、支付生活支出或投資理財，被繼承人得隨時請求呂美蘭返還寄託物，故以被繼承人及其配偶名義投資理財不涉及雙方意思表示一致之贈與行為。原告舉證所有提款單、匯款單皆為呂美蘭筆跡，所有基金聯絡人、地址皆為呂美蘭及其住所，另被告亦曾於93年4月12 日以北區國稅北縣一字第0931019514號函，94年8月10 日以北區國稅法二字第0940004249號函向台北市第一信用合作社昆明分社調閱被繼承人及被繼承人配偶程銀之存、放款提存往來情形及相關傳票憑證，被告答辯皆未抗辯原告主張非事實。原告舉證被繼承人配偶帳戶代償劉淑貞債務、裝潢款及贈與被繼承人次子呂名峰購屋，被告答辯亦未否定其為事實，原告之舉證顯然有據，則被繼承人及其配偶帳戶間資金移動，即不能違反調查事實及證據逕以贈與論。「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人」行政程序法第43條定有明文，被告未斟酌全部原告陳述與調查事實及證據作成處分，亦未將決定及理由告知原告，被告另於本案審理中改變課稅依據，亦與上揭行政程序法之規定有違，請鈞院予以指正。
⒛被告答辯略謂：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之
財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰…九被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者」「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力」、「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有」、「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與應課稅」，被繼承人生前既以現金轉存配偶程銀帳戶或以程銀名義申購基金，物權即屬程銀所有，其用以支付系爭房地款核屬受贈資金之運用。系爭房地產係被繼承人配偶簽約購買，系爭房地未付款非屬被繼承人未償債務，原查否准扣除並無不合。依被告答辯，本案雙方爭執點在於被繼承人與配偶間資金移動是否符合法律定義之贈與，按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」，贈與成立須符合：（一）財產移轉人需為財產所有人，（二）無償給予，（三）經他人允受，（四）生效力，前述四項缺一不可，贈與始生效力。原告已舉證、被告亦已查證所有資金移動皆為呂美蘭所為，移動之目的為償還債務、投資及生活支出，呂美蘭並非財產所有人，財產移轉非由財產所有人所為，贈與即無法成立，（二）原告已舉證、被告亦已查證被繼承人配偶帳戶支出金額2,846,560元代償劉淑貞債務，及相關基金聯絡人、地址皆為呂美蘭及其住所，被繼承人與配偶相互扶持40 餘年，負有民法親屬編規定同財共居、負擔家庭生活支出、互為家庭事務代理人等之權利、義務，購買系爭房屋亦供被繼承人與配偶共同居住使用，縱使資金移動，亦非無償給予，贈與亦無法成立。（三）購買系爭房屋雖以被繼承人配偶為買方，實際係由被繼承人次子呂名峰簽約、呂美蘭匯款支付，非被繼承人配偶簽約、匯款支付。被繼承人配偶允受之標的為不動產，非現金。
（四）依前述贈與不成立，未生贈與之效力。次按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有」，原告已舉證、被告亦已查證所有資金移動皆為呂美蘭所為，移動之目的為償還債務及投資，自無「被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有」判例之適用。另「以自已之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰…九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者」為遺產及贈稅法之明文規定，原告主張購買系爭房地之資金皆來自被繼承人之徵收補償費，被繼承人贈與配偶房地及被繼承人生前未及支付之款項，申報為被繼承人之負債，既經被告受理系爭房地之贈與申報並核發不計入贈與總額證明書，相關資料齊全，原告之主張應無不合。被告既無法舉證被繼承人或其配偶曾實際參與資金移轉作業，亦已查證部分資金移轉之用途為償還債務及投資，被告忽略構成贈與之法律要件缺一不可，一再爭執被繼承人與配偶間資金移轉之47,800,000元皆屬贈與財產，顯有未合。
依91年6月4日修正前民法第1001條「夫妻互負同居之義
務」、第1002條「夫妻之住所，由雙方共同協議之」、第1018條「聯合財產，由夫管理」，依修正前民法規定，被繼承人暨聯合財產管理人方有權決定購買房屋供將來居住使用，被繼承人感念配偶相互扶持40餘年之辛勞，故以配偶名義購買房屋。被繼承人授權次子呂名峰代為簽約、授權財產管理人次女呂美蘭匯款支付相關支出，被繼承人承諾以其徵收補償費支付購買房屋一切支出之意圖明顯、合理。依民法第153 條「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立」，依91年6月4日修正前民法第1030-1條「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配」，本案房屋於被繼承人死亡前尚未辦理產權登記，房屋產權未定，被繼承人死亡後之「未償債務」1204.34 萬元，不論列為夫或妻之負債，依法亦應自夫或妻之原有財產中扣除，再計算生存配偶差額分配金額，再計算稅額。
綜合上述，核無『另發現應徵之稅捐』及行政法院58年
判字第31號判例之適用，被告核定補徵於法無據，另被告否准將被繼承人死亡後之「未償債務」1204.34 萬元列為被繼承人未償債務，或自夫妻之聯合財產中扣除、計算生存配偶差額分配金額，再計算稅額，顯已違反民法、遺產及贈稅法相關規定，請鈞院予以指正。
㈡被告主張之理由：
⒈按「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價
值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為遺產及贈與稅法第4條第1項、第2項及第17條第1項第9 款所明定。次按「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。」為民法第761條第1項前段所規定。又「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」行政法院62年度判字第127 號著有判例。再按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4 條規定核課贈與稅。」為財政部84年6月20日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉原告申報遺產稅，列報被繼承人死亡前2 年內贈與配偶
程銀臺北縣板橋市○○○段第二崁小段156-11地號土地及同縣市○○路○段○○○號7樓房屋4,140,957元，並列報該房地未付款12,043,400元未償債務扣除額。被告所屬臺北縣分局以系爭房地係程銀於89年8月2日與誼佳建設有限公司（以下簡稱誼佳公司）簽訂買賣契約，核屬遺產及贈與稅法第5條第1款之贈與，遂按房地總價款、裝潢費及電器設備款合計17,215,400元與原告自行依同法第5條第3款按公告土地現值及房屋評定標準價格申報不計入贈與總額4,408,857元之差額，調增12,806,543元併計遺產總額，並以系爭房地係被繼承人配偶名義簽約購買，非屬被繼承人死亡前未償債務，否准扣除未付款12,043,400元。原告主張：（一）被繼承人以所領取之土地徵收補償費為配偶購置系爭房地，迄被繼承人死亡前僅支付房地款4,570,000元、契稅212,000元及裝潢費512,000 元，原核定未按公告土地現值及房屋評定標準價格核定遺產價值，未付款亦未以未償債務扣除，重複計算遺產總額。（二）被繼承人死亡前未付系爭房地款及裝潢費合計12,043,400元由繼承人代償，應准予未償債務扣除云云，申經被告復查決定以：（一）被繼承人於88年6 月24日領取土地徵收補償費66,344,503元，88年7月5日至89年8 月31日間陸續贈與配偶程銀現金或以其名義申購群益安穩基金及永昌鳳翔基金合計47,800,000元。程銀於89年8月2日由子呂名峰代理與誼佳公司簽訂系爭房地買賣契約，經就原告提示土地徵收補償費資金流程、系爭房地付款明細及台北市第一信用合作社昆明分社交易明細表查核，系爭房地款均由程銀匯款支付，其中源自被繼承人所遺銀行存款及基金部分，依民法第1148條前段「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。」之規定，核屬配偶以其所繼承自被繼承人之財產支付，其餘源自程銀帳戶部分，被繼承人生前既以現金轉存程銀帳戶或以程銀名義申購基金，物權即屬程銀所有，其用以支付系爭房地款核屬受贈資金之運用，而非被繼承人死亡前2 年內無償為配偶承擔系爭房地款，復查決定准予追減遺產總額12,806,543元。（二）系爭房地係被繼承人配偶簽約購買，並由配偶以其繼承自被繼承人之財產及受贈資金支付房地款、裝潢費及電器設備款，系爭房地未付款12,043,400元非屬被繼承人生前之未償債務，原查否准扣除並無不合，乃駁回其此部分復查之申請。
⒊經查被繼承人於88年6月24日領取土地徵收補償費66,34
4,503元，被告於90年9月14日以北區國稅二第00000000號函請被繼承人如有涉及贈與情事者，請於文到7 日內自動申報贈與稅，若無涉及贈與情事者，亦請一併說明補償費之使用情形，並檢附相關證明文件供核，嗣原告提供被繼承人徵收補償費資金去向，並說明贈與次子呂名峰龍潭鄉房地已於90年9 月27日申報贈與稅（贈與日期89年3月16日）及繳清稅款；原告另於90年10月2日申報被繼承人贈與配偶程銀板橋市房地（贈與日期90 年1月20日），經被告核發不計入贈與總額證明書。合先敘明。本件被繼承人領取土地徵收補償費後分別於88 年7月5日、88年7月26日、89年2月2日及89年8月31日將2,000,000元、23,000,000元（4筆各5,000,000元、1筆3,000,000元）、800,000元及200,000元存入配偶程銀台北一信定期存款或活期儲蓄存款帳戶，另88年8 月20日、88年8月24日及89年1月27日以程銀名義申購群益安穩基金6,800,000元、10,000,000元及永昌鳳翔基金7,000,000元，程銀另於89年5月26日將定期存款2,000,000元解約轉存被繼承人定期存款。按行政法院62年度判字第12
7 號判例意旨，即在避免存款以他人名義存入，權利義務主體無從確定，物權陷於紊亂之爭議，乃依民法第761條第1項規定，闡明動產所有權之歸屬，原以占有為要件，存款以他人名義存入，此項存款物權即為存款人所有，不能指為存款人以外之人所有。從而被繼承人既將現金轉存配偶帳戶或以配偶名義申購基金合計47,800,000元，已發生動產移轉之效力，該存款及基金即為配偶所有，嗣配偶於89年8月2日與誼佳公司簽訂系爭房地買賣契約書，房地總價款、裝潢費及電器設備款合計17,215,400元，依據原告提示匯款單等資料查核結果，其中5,294,000 元雖在被繼承人死亡前支付，惟係自程銀帳戶轉帳或匯款予誼佳公司及舍采品室內設計負責人李玉賢，另12,043,400元於被繼承人死亡後，始由程銀以所繼承之財產及被繼承人轉存其帳戶或以其名義申購之基金支付，核屬受贈資金之運用，自有允受之實，贈與行為成立，依財政部84年6月20日台財稅第000000000號函釋規定，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅。⒋本件依資金流程、系爭房地簽約及付款情形觀之，應屬
遺產及贈與稅法第4條第2項規定之實質贈與，贈與標的為資金，而非原告所申報之同法第5條第3款（被繼承人簽約並付款，指定登記所有權人為配偶），亦非被告所屬臺北縣分局所認定之同法第5條第1款（配偶簽約負有給付價金義務，而由被繼承人付款無償為配偶承擔房地款）規定之視同贈與，原核定適用法令錯誤，核無行政程序法第101 條所稱「行政處分如有誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤者，處分機關得隨時或依申請更正之。」之適用，被告復查決定追減系爭遺產總額－其他（生前贈與配偶房地按第5條第1款核定與自行按第5條第3款申報數差額部分）12,806,543元及否准認列系爭房地未付款12,043,400元未償債務，並無不合；另就非屬系爭項目之被繼承人贈與配偶系爭房地4,408,857 元，及贈與配偶資金47,800,000元與原核定31,000,000元之差額16,800,000元移由所屬臺北縣分局本諸職權辦理更正註銷及另案補徵，符合行政救濟不利益變更禁止原則及財政部74年12月4日台財稅第25805號函釋「所謂『另發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』。此觀諸行政法院58年判字第31號判例『納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。』自明。」之規定。有關被繼承人死亡前二年內贈與配偶財產部分，原核定48,215,400元，復查決定認定為47,800,000元，被繼承人遺產稅案經被告所屬臺北縣分局調查核定後，原告對原核定不服，僅就遺產總額－其他（生前贈與配偶房地按第5條第1款核定與自行按第5條第3款申報數差額部分）及未償債務扣除額申請復查，對於被繼承人贈與配偶資金31,000,000元及贈與子呂名峰龍潭鄉房地部分並無異議，依行政法院62年判字第96號判例意旨，申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序，各該部分未經復查程序而逕為行政爭訟，即非法之所許，原告主張裝潢費512,000元、支付劉淑貞2,846,560元應自被繼承人配偶受贈金額中扣除，及贈與子呂名峰房地部分應自遺產總額中扣除乙節，程序自有未合。又原告對第
2 次核定補徵部分不服，業依法申請復查，目前繫屬被告審理中。併予陳明。
⒌被繼承人呂三郎遺產稅案，經被告所屬臺北縣分局核定
遺產總額68,176,539元，遺產淨額50,449,601元，應納稅額15,058,841元。原告不服，就遺產總額－其他（生前贈與配偶房地按第5條第1款核定與自行按第5條第3款申報數差額部分）及未償債務扣除額申請復查，被告復查決定追減系爭遺產總額－其他12,806,543元及否准認列系爭房地未付款12,043,400元未償債務扣除額，另就非屬系爭項目之被繼承人贈與配偶系爭房地4,408,857元，及贈與配偶資金47,800,000元與原核定31,000,000元之差額16,800,000元移由所屬臺北縣分局本諸職權辦理更正註銷及另案補徵。被告所屬臺北縣分局就被繼承人死亡前2年內贈與配偶資金16,800,000元部分，第2次核定補徵應納稅額4,891,813元（限繳日期自95年4月26日起至95年6 月25日上），有核定通知書及繳款書可稽，原告對該部分不服，業於95年6 月23日依法申請復查，刻由被告審理中，俟本案判決確定後作成復查決定。⒍綜上論述：復查及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、本件被告代表人原為凌忠嫄，訴訟中變更為陳文宗，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：1、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。……3、以自已之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅……9、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為遺產及贈與稅法第4條第1項、第2項、第5條第1、3款及第17條第1項第9款分別定有明文。
三、本件被繼承人呂三郎於90年1月14日死亡，繼承人申報遺產稅，列報被繼承人死亡前2年內贈與配偶程銀系爭坐落臺北縣板橋市○○○段第二崁小段156-11地號土地及同縣市○○路○段○○○號7樓房屋計4,140,957元，並列報未償債務扣除額－該房地未付款12,043,400元，被告機關初查以系爭房地係被繼承人以程銀名義於89年8月2日與誼佳建設有限公司簽訂買賣契約，房地款、裝潢費及電器設備價金合計17,215,400元，核屬遺產及贈與稅法第5條第1款之贈與，遂按實際價金與原告自行依同法第5條第3款申報不計入贈與總額4,408,857元之差額，調增12,806,543元併計遺產總額，並以系爭房地係被繼承人配偶名義購買，非屬被繼承人死亡前未償債務，否准扣除未付款12,043,400元，爰核定遺產總額68,176,539元，遺產淨額50,449,601元，應納稅額15,058,841元。原告就遺產總額－其他（生前贈與配偶房地差額部分）12,806,543 元及未償債務扣除額部分不服，申請復查，獲准追減遺產總額12,8 06,543元，其餘復查駁回。原告不服，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原告信賴被告初核文書及政府機關依法行政之鐵律，為避免逐項復查，延宕核課定案時程，僅就金額較高且應為被繼承人負債之贈與房屋自行申報差額12,806,543元及被繼承人生前債務申請復查，放棄其他項目之復查，初核被繼承人生前贈與配偶財產48,215,400 元，已高於復查決定所稱贈與配偶財產47,800,000元，基於不利益變更禁止原則，復查決定既已更正註銷12,806,543 元，被告即不得為較原處分或決定不利於原告之處分，被告復查決定書蓄意避提更正註銷部分與贈與配偶房屋部分將另案核定贈與配偶財產16,800,000元，補徵稅額4,891,813元，顯為規避前述法規及被告內部核課依據法令前後不一致之疏失。被告既認為初核有違失，復查決定即應撤銷初核，另為適當處分，豈能將同一遺產稅案之動產任意切割處理，一部分先行定案，另一部分待查，原告信賴贈與房屋自行申報差額12,806,543元為明顯錯誤，復查後應可更正註銷，故復查時已放棄生前債務以外項目爭訟權利，亦即生前債務以外項目已定案，補徵案原告如何主張權利？補徵部分既未經復查程序，原告亦不得與本案合併提起行政訴訟，被告不當利用原告合理之信賴，已嚴重違反行政程序法「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」，訴願機關亦未予指正，顯有不當；原核定錯誤係被告內部疏失，豈能由原告承擔本稅及補徵案繁雜、冗長行政救濟之後果；又本件被繼承人自始即借用配偶名義投資，並支付被繼承人債務，支付生活費用，並無生前贈與之事實存在，實無『另發現應徵之稅捐』及行政法院58年判字第31號判例之適用，被告核定補徵於法無據，另被告否准將被繼承人死亡後之「未償債務」1204.34 萬元列為被繼承人未償債務，或自夫妻之聯合財產中扣除、計算生存配偶差額分配金額，再計算稅額，顯已違反民法、遺產及贈稅法相關規定；再者，復查決定既認定本件事實屬生前贈與資金，惟核定贈與額仍依遺產及贈與稅法第5 條第3 款視同贈與的不動產公告現值及評定價格，已屬自相矛盾；爰請鈞院撤銷被告違法行政處分，責請被告另為處分云云。
四、復按「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第39條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會。但法規另有規定者，從其規定。」行政程序法第102條規定甚明。亦即行政機關於作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，應遵循上述有關正當行政程序之規定，依公正、公開與民主之程序為之，確保依法行政之原則，以維處分相對人之程序利益及認定事實與適用法規之正確性。經查本件繼承人申報遺產稅，依遺產及贈與稅法第5條第3款（以自已之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產）列報被繼承人死亡前2年內贈與配偶程銀系爭土地及房屋4,140,957元，並列報未償債務扣除額－該房地未付款12,043,400元；被告機關初查認定係配偶簽約負有給付價金義務，而由被繼承人付款無償為配偶承擔房地款，屬遺產及贈與稅法第5條第1款規定之視同贈與，遂按實際價金與原告自行依同法第5條第3款申報不計入贈與總額4,408,857元之差額，調增12,806,543元，併計遺產總額，並否准扣除未付款12,043,400元，爰核定遺產總額68,176,539元，遺產淨額50,449,601元，應納稅額15,058,841元；原告就遺產總額－其他（生前贈與配偶房地差額部分）12,806,543元及未償債務扣除額部分不服，申請復查；經查被告機關復查決定認定依資金流程、系爭房地簽約及付款情形觀之，應屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之實質贈與，贈與標的為資金，而非原告所申報之同法第5條第3款規定之視同贈與（被繼承人簽約並付款，指定登記所有權人為配偶），亦非被告所屬臺北縣分局原核認定之同法第5條第1款（配偶簽約負有給付價金義務，而由被繼承人付款無償為配偶承擔房地款）規定之視同贈與，復查決定遂以原核定適用法令確有錯誤，乃追減系爭遺產總額－其他（生前贈與配偶房地按第5條第1款核定與自行按第5條第3款申報數差額部分）12,806,54 3 元，併否准認列系爭房地未付款12,043,400元未償債務（被告另就非屬系爭項目之被繼承人贈與配偶系爭房地4,408,857元，及贈與配偶資金47,800,000元與原核定31,000,000元之差額16,800,000元移由所屬臺北縣分局辦理更正註銷及另案補徵），固非無見；惟如上所述，被告機關上揭復查決定，已變更原告自行申報及被告所屬臺北縣分局原核認定之事實與法律之適用，其決定之主文將本件遺產稅之核定，切割為兩部分，一方面追減遺產總額12,806,543元（復查決定理由，係以「支付系爭房地款資金源自被繼承人所遺銀行存款及基金部分，…核屬配偶以其所繼承之財產支付，其餘源自程銀部分，被繼承人生前既以現金轉存程銀名下或以其名義申購基金，物權即屬程銀所有，其用以支付系爭房地款核屬受贈資金之運用，非被繼承人死亡前二年內無償為配偶承擔購屋款之贈與，原核定遺產總額68,176,539元應予追減12,806,543元，變更核定55,369,996元。」（復查決定書第3 頁參照）；另一方面駁回其餘復查之申請；致依該復查決定本件遺產總額為55,369,996元（原核遺產總額68,176,539元扣減12,806,543元）；該部分屬維持原核同法第5 條第1 款（配偶簽約負有給付價金義務，而由被繼承人付款無償為配偶承擔房地款）視同贈與之認定，惟復查決定所認定之基礎事實與法律適用係認屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之實質贈與，贈與標的為資金，而非原核所認定之同法第5 條第1款之視同贈與；亦非原告自行申報之同法第5 條第3 款規定之視同贈與，且復查決定既認定為生前贈與資金，惟核定贈與額仍依照同法第5 條第3 款視同贈與的不動產公告現值及房屋評定價格，就原告自行本於同法第5 條第3 款申報之系爭房地價值4, 408,857元，未於復查決定中予以扣除，其決定主文與事實理由之認定，已屬矛盾（被告復查決定將本件遺產總額之核定切割為二後，又本於遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之實質贈與，贈與標的為資金之認定事實，另案對原告補徵遺產稅額16,800,000元；並扣減4,408,857 元）。是被告復查決定將本件遺產總額之核定切割處理，主文與事實理由之認定，自相矛盾，且變更基礎事實與法律適用之認定為生前贈與資金，未令原告有陳述或主張權利之機會，已造成突襲性程序與實體之決定，核亦與上揭行政程序法第
102 條規定有違，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告指摘原處分（即復查決定）及訴願決定違誤，為有理由，且依原告上揭不服復查決定之事由與真意觀之，其不服原處分（即復查決定）之範圍，應及於全部，自應由本院將訴願決定及原處分（即復查決定）予以撤銷，由被告機關另行與前述他案補徵之部分合併處理，以資適法，並昭折服。
五、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 12 月 6 日
第六庭審判長法 官 林文舟
法 官 陳鴻斌法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 12 月 6 日
書記官 吳芳靜