臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03856號原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○辛○○壬○○戊○○己○○庚○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 癸○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國95年9月5日台財訴字第09500366220號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告甲○○之父程本稱（89年8月16日死亡）於86年1月9日自其臺北縣淡水第一信用合作社（下稱淡水一信）營業部帳戶提領現金新臺幣（下同）89,494,259元，將其中63,400,000元轉存或開立支票存入二親等丙○○等18人帳戶，經被告核定贈與63,400,000元，應納稅額23,315,000元，因贈與人程本稱死亡，改以其繼承人為納稅義務人發單補徵贈與稅。嗣又發現程本稱前開提領之現金中另有10,000,000元存入媳婦陳碧瑤定期存款帳戶，遂另行核定贈與10,000,000元，併計前次贈與，核定贈與總額73,400,000元（下稱系爭存款），補徵稅額5,000,000元。原告等不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：㈠原告經合法通知未於言詞辯論期日到，依其起訴書狀所載：
被告及訴願決定均未斟酌所認定贈與之款項已罹課徵時效，且亦疏未斟酌相關免稅規定，原告自有訴訟平反之必要，先依法起訴云云。
㈡被告主張：
⒈贈與人提領系爭存款轉存其子、媳及孫淡水一信帳戶，
分別為：子甲○○11,000,000元、乙○○4,200,000元、丙○○12,200,000元、媳詹秀絨2,600,000元、程張美女15,200,000元、潘碧玉3,200,000元、陳碧瑤10,000,000元、孫丁○○、程志忠、戊○○、程成宇及程玉旬各600,000元，另將27,350,000元存入第三人陳佳伶淡水一信帳戶後再轉存贈與人在該社之支票存款帳戶，並開立支票11張，其中9張合計12,000,000元由女、媳、孫及孫媳兌領，分別為：女程淑儀、程淑寶各300,000元、媳程陳素琴4,000,000元、孫劉永智300,000元、陳淑雲900,000元、孫媳謝明穎2,200,000元、林惠珠4,000,000元，涉及贈與，被告所屬淡水稽徵所核定贈與63,400,000元，嗣發現贈與人於上揭日期提領之現金中另有10,000,000元存入其媳陳碧瑤定期存款帳戶，遂第2次核定本次贈與10,000,000 元，併計前次贈與，核定贈與總額73,400,000元。
⒉本件贈與人程本稱於86年1月7日領取土地徵收補償費
89,494,259元，隨即於1月9日現金提領殆盡，經被告所屬淡水稽徵所派員赴淡水一信查閱、影印相關傳票憑證，查得當日二親等甲○○等11人同為淡水一信帳戶亦有現金存入合計51,400,000元，部分現金開立該社支票由二親等程陳素琴等7人兌領合計12,000,000元，當日亦有10,000,000元現金存入媳婦陳碧瑤淡水一信定期存款帳戶，涉及贈與情事，已如前述，原告等亦未能提示非屬贈與之具體理由與事證供核，被告將系爭資金移轉認屬贈與，並無不合。
⒊⑴依司法院釋字第622號解釋意旨，稽徵機關就被繼承
人依法應繳納之稅捐，責成遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人代為繳納時，有關稽徵稅捐所發之各種文書自應向代繳義務人送達，為便於繳款書之送達，乃有將代繳義務人姓名記載於繳款書之必要，即於納稅義務人欄位同時記載被繼承人（即贈與人）及代繳義務人姓名，則於繼承人為代繳義務人之情況下，其繳款書記載方式及內容與繼承人為納稅義務人並無不同，所不同者僅於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，經移送強制執行時，除繼承人有違反稅捐稽徵法第14條第1項規定外，應僅就被繼承人遺產範圍為強制執行之標的，合先陳明。
⑵本件被告固以繼承人即原告發單補徵被繼承人程本稱
系爭贈與稅，惟原核定稅額繳款書納稅義務人欄位已依遺產及贈與稅法第7條第1項前段「贈與稅之納稅義務人為贈與人」之規定，明確記載「贈與人歿：程本稱」，並載明繼承人明細，繳款書記載之真意仍以贈與人為贈與行為租稅實體之納稅義務人，惟因課稅主體不存在，無從收受繳款書並履行納稅義務，乃由其繼承人於租稅程序上負收受繳款書並繳納稅捐之責，繼承人或以自己之資金，或以被繼承人所遺財產繳納系爭贈與稅，無論為何，在移送強制執行前均未增加繼承人之租稅負擔，且被告業依當時有效之法律規定送達繳款書，原告並已依法提起行政救濟，對於繼承人之權益亦無不利影響，繳款書納稅義務人欄位之記載已具備繼承人為代繳義務人之形式及實質。被告認在繼承人為代繳義務人之情況下，系爭贈與稅繳款書記載方式及內容與繼承人為納稅義務人並無不同，所不同者僅於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，經移送強制執行時，不得就繼承人之固有財產為強制執行之標的，原核課處分並未增加繼承人法律上所未規定之租稅負擔，實質上法律效果與繼承人為代繳義務人相同，符合前揭司法院大法官解釋及理由書意旨，理由說明如下：
依稅捐稽徵法第39條規定，納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送強制執行，但納稅義務人已依法申請復查及對復查決定之應納稅額繳納半數或提供相當財產擔保者，暫緩移送強制執行。準此：
①被繼承人死亡前贈與依法應繳納之贈與稅，經稽徵
機關以其繼承人為納稅義務人核課處分後，繼承人公法上租稅債務負擔雖因而成立，惟對於已依法申請復查者，尚無須繳納，實際上並不發生增加繼承人法律上所未規定之租稅負擔。
②提起訴願案件，倘繼承人係居於納稅義務人之地位
，對復查決定之應納稅額協調一致以其固有財產（存款或現金）先行繳納半數，則其所得繼承之財產不因繳納被繼承人依法應繳納之稅捐而受影響（況繼承人亦有可能係以遺產存款或現金繳納，則實質上，繼承人之固有財產並未減少）；倘繼承人係居於代繳義務人之地位，就被繼承人所遺財產之範圍內，代為繳納，則依民法第1148條「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務。」之規定，繼承人所得繼承之財產因繳納被繼承人依法應納之稅捐而相對減少，對繼承人而言，僅係固有財產及所得繼承財產狀態之變更，兩者最終經濟利益相同，原核課處分實質上並未增加繼承人法律上所未規定之租稅負擔甚明；又繼承人對復查決定應納稅額之半數提供相當財產擔保者，因屬稅捐保全措施，在移送強制執行之前亦不發生增加繼承人租稅負擔之情形。
③繼承人依法應繳納之贈與稅繳款書所記載之繼承人
，究為納稅義務人或代繳義務人，僅在其未依規定繳納半數稅款或提供相當財產擔保而提起訴願，或俟將來行政訴訟確定後於繳納期間屆滿30日仍未繳納，應依法移送強制執行時法律效果始有不同：其為納稅義務人者，稽徵機關自得查報繼承人之固有財產移送強制執行，其為代繳義務人者，依行政執行法第15條規定，應以被繼承人之遺產範圍為強制執行之標的，此即司法院釋字第622號解釋理由書所闡示。
⑶綜上說明，被告依行為時財政部81年6月30日台財稅
第000000000號函及法務部81年3月4日法81律02998號函釋規定，以繼承人為納稅義務人發單補徵系爭贈與稅，原無不合，嗣因司法院釋字第622 號解釋法律見解變更致該處分罹有瑕疵，按課稅處分攸關公益，基於租稅公平正義原則，自應許被告於訴訟程序中將原核課處分轉換為具有相同實質及程序要件之合法行政處分，即認繳款書所記載之繼承人為代繳義務人，況原告於繳納贈與人程本稱君遺產稅98,643元及本件贈與稅28,315,001元後，業就贈與人所遺財產辦理分割繼承登記，其中臺北縣淡水鎮新市28地號土地繼承人於辦竣繼承登記後，已於95年10月31日買賣移轉予江程淑慧等7人所有，本件應就實體進行審查等語。
⒋提出遺產稅核定通知書及徵銷明細檔查詢畫面、分割繼
承土地登記申請書及遺產分割協議書及買賣土地登記申請書等件影本為證。
理 由
一、本件原告受合法通知，無正當理由未於96年7月26日上午言詞辯論時到場，核無民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第385條第1項前段之規定，由被告聲請而為一造辯論判決。
二、按「稅捐之核課期間，依左列規定：三、未於規定期間內申報…其核課期間為7年。」；「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」，稅捐稽徵法第21條第1項第3款及第22條第2款各定有明文。次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」；「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」；「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明者。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。
」，遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項及第7條第1項第2款各定有明文。
三、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。依前述兩造主張之意旨，本件兩造間之爭點厥為：
㈠被告核定本件被繼承人贈與總額為73,400,000元，補徵稅
額5,000,000 元，有無違誤？㈡系爭補徵稅額部分，是否罹於課徵時效？㈢被繼承人贈與之財產，是否符合免稅之規定？
四、被告核定本件被繼承人贈與總額為73,400,000元，補徵稅額5,000,000 元，有無違誤？經查，本件贈與人即被繼承人程本稱（89年8 月16日死亡）於86年1 月9 日自其淡水一信營業部帳戶提領現金89,494,259元，同日將其中63,400,000元轉存或開立支票存入二親等丙○○等18人帳戶，其情形為提領系爭存款轉存其
子、媳及孫淡水一信帳戶，分別為：子甲○○11,000,000元、乙○○4,200,000 元、丙○○12,200,000元、媳詹秀絨2,600,000 元、程張美女15,200,000元、潘碧玉3,200,000元、陳碧瑤10,000,000元、孫丁○○、程志忠、戊○○、程成宇及程玉旬各600,000 元；同日另將27,350,000元存入第三人陳佳伶淡水一信帳戶後再轉存贈與人在該社之支票存款帳戶，並開立支票11張，其中9 張合計12,000,000元由女、媳、孫及孫媳兌領，分別為：女程淑儀、程淑寶各300,000元、媳程陳素琴4,000,000 元、孫劉永智300,000 元、陳淑雲900,000 元、孫媳謝明穎2,200,000 元、林惠珠4,000,000 元，涉及贈與等情，有資金去向表、提領轉存、開立支票及兌領等資料影本附原處分卷（第61-127頁）可稽，被告所屬淡水稽徵乃所核定贈與63,400,000元；嗣發現贈與人於上揭日期提領之現金中另有10,000,000元存入其媳陳碧瑤定期存款帳戶等情，有收入傳票3 紙影本附原處分卷（第353-355 頁）可稽，遂第2 次核定本次贈與10,000,000元，併計前次贈與，核定贈與總額73,400,000元，補徵贈與稅額5,000,000 元，於法並無違誤。
五、系爭補徵稅額部分，是否罹於課徵時效？㈠按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人
之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」，遺產及贈與稅法第24條第1項定有明文。又財政部75 年3月28日台財稅第0000000號函釋略以，稅捐稽徵機關依稅法規定核課稅捐，乃屬行政行為，該行政行為除法律另有規定外（如公示送達）應以到達相對人始生效力。本部72年1 月10日台財稅第30138號函釋：「…在核課期間將屆滿始發現應徵之稅捐者，自應儘速於核課期間內發單，以免逾越核課期間無法據以補稅送罰。」已有規定，其中所謂應於核課期間內發單，自係指應於核課期間內將稅單合法送達者而言等語，該函釋核與相關法規，並無不合。
㈡經查，本件贈與人程本稱於86年1 月9 日提領現金存入二
親等親屬帳戶部分，依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定贈與行為已經成立，但贈與人並未於贈與行為發生後30日內，向稽徵機關辦理贈與稅申報，依前揭規定，未依限申報者其贈與稅核課期間為7 年，故核課期間應至93年2 月
8 日屆滿；而本件被告核定程本稱於86年1 月9 日贈與媳婦陳碧瑤10,000,000元部分，系爭補徵稅額5,000,000 元之稅額繳款書於93年1 月13日送達，有送達證書影本附原處分卷（第493-500 頁）可稽，其未逾稅捐之核課期間，自無罹於課徵時效之情事。
六、被繼承人贈與之財產，是否符合免稅之規定？按「新市鎮特定區計畫範圍內之徵收土地，所有權人於新市鎮範圍核定前已持有，且於核定之日起至依平均地權條例實施區段徵收發還抵價地5年內，因繼承或配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」，新市鎮開發條例第11條第1 項定有明文。是以所移轉者，須屬新市鎮特定區計畫範圍內之「徵收土地」，始有該條項所定租稅優惠之適用。經查，本件被繼承人所贈與移轉之財產，並非土地，而係由土地轉換為土地徵收補償費之金錢，自不適用前開法條有關免徵贈與稅之規定。
七、從而，本件被告核定系爭贈與總額為73,400,000元，補徵稅額5,000,000 元，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘攻擊防禦方法，核與前開論斷結果並無影響，爰不逐一論究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段、第218條、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段、第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 20 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 胡方新法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 8 月 20 日
書記官 蕭純純