臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03865號原 告 泰元物產有限公司代 表 人 甲○○董事）住同訴訟代理人 薛銘鴻 律師 （兼送達代收人）
林麗芬 律師張正仁（會計師）輔 佐 人 乙○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年9 月15日台財訴字第09500242850 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：㈠原告民國（下同，除西元外）辦理91年度營利事業所得稅結
算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同，除美元外）147,679,303 元（包括銷貨收入110,713,519 元及三角貿易之佣金收入36,965,784元），營業成本120,994,206 元【包括銷貨成本84,179,012元（按同業成本利潤標準核定）及勞務成本（三角貿易之成本）36,815,194元】。
㈡嗣因關於佣金收入部分有1 筆7,768,320 元誤繕誤算，乃於
93年間具更正申請書，申請更正將佣金收入減為29,197,464元【（匯入款15,610,193.45 美元（折合526,063,519 元）－匯出款國外轉單5,555,348.12美元（折合185,157,491 元）－匯出款代採購成本942,766.6 元（折合31,422,411元）－匯出款國內轉單280,281,629 元】，勞務成本相對更正減為29,046,874元（匯入款15,610,193.45 美元之5%佣金支出＋匯差補貼款54,394.2美元。）㈢經被告初查剔除勞務成本29,046,874元，核定營業成本91,7
96,742元，原告不服，申請復查，經被告95年3月8日財北國稅法字第0950204686號復查決定書駁回；原告仍不服，向財政部提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分關於剔除勞務成本之佣金支出部分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：被告剔除系爭勞務成本佣金支出，於法是否有據？㈠原告主張之理由：
1.按行政程序法第5 條規定：「行政行為之內容應明確。」第43條規定：「行政機關為處分及其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據結果，依論理及經驗法則判斷事實真偽，並將其決定及理由告知當事人。」再查於程序法上亦必須有「具備充分證據力，能證明證據之效力」，始可憑為判斷基礎，且此為被告之「舉證責任」。最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）75年度判字第681 號判決：「按具備稅法所規定之一要件者，稅捐稽徵機關開始對之有課稅處分之機能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查。」。
2.次按核實課稅原則，主要係指「行政機關就任何符合租稅義務構成要件或租稅義務減免要件之事實，皆應依法確實加以查核，並依實際上或實質的內容來認列，不得僅憑片面或臆測之詞，而為租稅核課處分。」
3.按所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐之純益額為所得額。」營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第37條規定：「原料、物料及商品之購進成本，以實際成本為準。實際成本，包括取得及因取得並未適於營業上使用而支付之一切必要費用。」第92條第1 款及第5 款第3 目、第4 目明定：「佣金支出：一、佣金或手續支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。…五、佣金支出之原始憑證如：…（三）支付國外佣金以左列對象為受款人者，不予認定：1.出口廠商或其員工。2.國外經銷商。3.直接向出口廠商進貨之國外其他廠商，但代理商或代銷商不在此限。（四）支付國外代理代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約；已辦理結匯者應提示結匯銀行書明匯款人及國外國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件；以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定；非屬代理商或代銷商，無法提示合約書者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」
4.本件交易流程與原因：⑴原告為負責人甲○○於54年4 月7 日成立之公司，從事
國際貿易。而近幾年出口伊朗客戶MOTORCOLLC、TAKTAZ、SHIROOYEH 等公司之引擎及零件皆係透過TARTAT公司介紹，原告並支付代理佣金，交易實際掌握皆由TARTAT公司負責，但從英文TAKTAZ、TARTAT觀之，有可能係關係企業，與原告無關係，縱然TARTAT公司之董事為甲○○、乙○○，然TARTAT公司與原告仍然為完全獨立而無隸屬關係之2 個法人（詳後述），合先敘明。有關本件原告委託仲介商TARTAT公司代理採購日本品牌KEHIN 化油器事宜，係因大陸廠商對該等零件如化油器品質不穩定，且有仿冒專利問題，因而委託仲介商TARTAT公司向日本廠商購買該等零件，並交付大陸併裝再出口於客戶，因此所列匯入與匯出之明細表係原告與代理商TARTAT公司協議支付代理採購貨款成本方式，採用每一筆貨款隨即支付所需款項，以備其預付購買貨款支出使用，被告原核竟誤TARTAT公司為進貨商，且事實上並無所謂進貨商進貨後原告須再另給付佣金一筆之情。其屬支付代理商代理採購貨款成本並另依原代理合約一併支付其代理費用（此即帳列業務成本29,046,874元）。按查核準則之規定，因進貨而發生費用如佣金、管理費等應列成本項下，故原告將支付之代理費用列業務收入配合，以資符合收入與成本配合原則，並無違誤。相關文件有代理採購各批次明細表、三角貿易各批次匯入與匯出明細表、行為時往來文件及MOTOR 引擎圖示與化油器位置圖等均附卷可稽（參原證3 至11、13）。原告對TARTAT公司91年度支付代理採購成本為942,766.6 美元（折合新台幣29,046,874元），佣金明細與交易對象三角貿易L/C 轉開（台灣出口）與三角貿易T/T （大陸出口）。
5.本件系爭佣金支出原應列入業務成本，詳述如下：⑴營業稅與營利事業所得稅（下稱營所稅）申報方式說明：
①方式1 ：三角貿易國外輸出型營業稅申報方式：
A.按行為時財政部75年7 月29日台財稅0000000 號函及77年9 月17日台財稅000000000 號函規定係依「收」、「付」信用狀之差額，依營業稅法第
7 條第2 款適用零稅率（外銷勞務）。
B.證明文件：（78年11月23日台財稅第000000000號函）
a.外匯證明文件：信用狀、水單。
b.國外客戶、第三國供應商、訂貨單、提貨單。營所稅申報方式：其「收」、「付」信用狀差額視為佣金收入或手續費收入。
依據被告網路講義第11、12頁（參證14）。②方式2 ：三角貿易國內輸出型營業稅申報方式：
A.按行為時財政部75年2 月17日台財稅第0000000號函規定，係指貿易商按「國內」與「國外」信用狀差額，依營業稅第7 條第2 款適用零稅率（外銷勞務）。
B.證明文件：同上營所稅申報方式：同上依據被告網路講義第9、10頁（參證15）。
③方式3 ：自行採購再直接出口（傳統貿易）
營業稅申報方式：依出口報單申報零稅率（外銷貨物）。
營所稅申報方式：依銷貨收入認列；採購成本依境內發票認列成本。
本件系爭交易即屬於「方式1 ：三角貿易國外輸出型」（註：原告申報91年度營所稅中之業務收入包括方式1、方式2 交易模式）。
⑵財務會計有關收入與成本定義說明：
查本件系爭交易屬於三角貿易國外輸出型，故其收入為業務收入，其成本即屬於業務成本，本件遭被告刪除之29,046,874元（下稱系爭金額），應屬業務成本，原告申報91年營所稅系爭金額亦列在業務成本中，茲先將相關定義及商業會計處理原則說明如下：
①營業收入定義：
商業會計法第27條第1 項第4 款規定：營業收入類
指銷貨收入、勞務收入、業務收入、其他營業收入等項。
商業會計處理準則第31條規定：
A.銷貨收入：指因銷售商品所賺得之收入。
B.勞務收入：指因提供勞務所賺得之收入。
C.業務收入：指因居間及代理業務或受託等報酬所得之收入。
D.其他營業收入：指不能歸屬於前3 款之其他營業收入。
②營業成本定義：
所謂成本係企業在一定期間因主要營業活動所產生
的資產流出或消耗此支付與其產生之收益直接配合。
依商業會計處理準則第32條對營業成本之定義：營
業成本，指本期內因銷售商品或提供勞務等而應負擔之成本，可分下列4 類：
A.銷貨成本：指銷售商品之原始成本或產品之製造成本。
B.勞務成本：指提供勞務所應負擔之成本。
C.業務成本：指因居間即代理業務或受委託等應負擔之成本。
D.其他營業成本：指因其他營業收入所應負擔之成本。
⑶本案認列項目與申報金額情況說明：
①認列科目：
三角貿易國外輸出型與三角貿易國內輸出型交易：
業務收入：採用匯入款與匯出款差額計列（指「收
」、「付」差額）（已申報營業稅者）業務成本：與上述交易有關於申報差額後，而支付
代價如保險費、運費、佣金支出、其他必要成本等（已取得水單、合約、文件者）。
註：按行為時財政部65年7 月30日台財稅第35076
號規範：「貿易商按獲國外信用狀轉請國內銀行開發國內信用狀與其他廠商者，得以國內外信用狀差額視為佣金收入或手續費收入處理；但如貿易商與國外代理商訂有代理契約，其依約支付國外代理商之佣金，可在不超過佣金收入或手續費收入範圍內匯付，惟仍應依照營利事業所得稅結算申報查核準則第92條之規定辦理。三、貿易商接獲國外CIF 出口條件之信用狀，而轉請國內銀行開發C&F 出口條件之信用狀與其他廠商，其保險費因已包括於貿易商佣金收入或手續費收入之內，該項保險費得以費用列支，但仍應依照查核準則第83條之規定辦理。」自行採購並直接出口（註：此部分與系爭金額無關
，但為完整說明91年申報營所稅之情形，亦一併說明）：
銷貨收入：採用出口報單金額計列（已申報營業稅者）。
銷貨成本：與上述交易有關於國內採購成本（已取得發票者）。
②認列金額：（下表第3 欄即與本件相關之業務收入與
成本）┌───┬──────┬────────┬──────┐│ │銷 貨 收 入 │業 務 收 入 │ 申 報 數 ││ │ （註3） │ （註4） │ │├───┼──────┼────────┼──────┤│收 入│110,713,519 │ 36,965,784│147,679,303 ││ │ │－調整 7,768,320│ ││ │ ├────────┤ ││ │ │ 核定29,197,464│ ││ │ │ （註1） │ │├───┼──────┼────────┼──────┤│成 本│ 84,179,012│ 36,815,194│ 120,994,332││ │ │－調整 7,768,320│ ││ │ ├────────┤ ││ │ │核定 29,046,874│ ││ │ │剔除 （註2）│ │├───┼──────┼────────┼──────┤│核定已│ 5,191,839│ │ ││認列佣│（折合美金14│ － │ － ││金支出│ 8,060.6元 │ │ │└───┴──────┴────────┴──────┘註1 ：
①業務收入係依規定採用「收」、「付」差額申報，經統計全年度匯入款與匯出款明細如下：
匯入款 15,610,193.45 美元（約新台幣526,063,519
元）匯出款 5,555,348.12 美元（國外轉單，約新台幣18
5,157,491 元）匯出款 942,766.60 美元（代採購成本，約新台幣
31,422,411元）匯出款 280,281,629 元（國內轉單，新台幣）申報數收入：29,197,464元（參證20）②「調整」係指原告申報後，兩造同意減少之金額。
註2：
①業務成本係將其相關費用如上商業會計法之收入與成本
配合原則規定，如佣金支出、補貼款等費用一併列入業務成本項下【非營業項下】：
業務成本匯出款：834,903.87美元折合新台幣29,046,874元（參證21）。
【內含代理費用780,509.67美元（匯入交易款15,610,1
93.45 美元×5%）及成本及匯差補貼款54,394.2美元（採購成本約5%左右）】②核定剔除即指遭被告刪除之金額即系爭金額。（原告原
申報業務成本36,815,194元，後調整減少7,768,320 元，即申報營業成本29,046,874元，但全部遭被告剔除，造成只有業務收入無成本之不合理現象）。
註3 ：銷貨收入主要為銷售「零件」利潤較高。「銷貨收
入」與本案系爭金額無關，但為完整說明原告申報91年營所稅之金額，仍一併說明。
註4 ：原告91年業務收入有前述方式1 、方式2 兩種交易
模式，均為「成品」之交易，因有智慧財產等因素，以致利潤低，但原告只求依約完成交易，避免客戶流失，無法兼顧利潤。
6.香港TARTAT公司與原告關係與利潤過低之說明：⑴原告與伊朗仲介商之關係：
①原告出口業務因伊朗商人介紹國外客戶與原告，所以
原告在交易完成後，遵照仲介合約，支付佣金或業務成本與伊朗商人。
②伊朗為外匯管制國家，同時又因此集團部分成員身分
特殊，不便在伊朗境外登記公司。原告確實有接受伊朗商人委託，在香港登記公司。
③香港所登記之TARTAT公司運作完全獨立自主，與原告毫無關聯。
⑵關於香港TARTAT公司董事：
①原告自與被告復查階段起，從未否認甲○○及乙○○為香港TARTAT公司之董事。
②原告只是一直向被告與鈞院強調原告與香港TARTAT公司為兩獨立法人，無任何隸屬關係。
③原告於第1 次開庭時，即向法庭請求傳訊伊朗人MR.
HAMIDEIN此伊朗人士在香港TARTAT公司任職，可蒞庭向法庭直接說明上述原委。但因開庭至10月24日準備程序之前，庭訊過程尚未討論此議題；如果庭上認為原告在此一事件刻意隱瞞，實屬誤解。
④同時庭上也可從香港TARTAT公司在台灣OBU 帳戶中之
資金進出，清楚的瞭解原告確實與香港TARTAT公司在台灣OBU 帳戶中並無任何資金往來，更可證明原告除佣金或業務成本支付香港TARTAT公司外，無其他關聯。
⑶關於重複代理問題：
①原告成立於54年至今。同時與伊朗友人生意往來已超
過30年，所以佣金的支付也已行之多年。在伊朗商人尚未在伊朗境外設立公司前，原告就依伊朗商人要求匯款至其指定帳戶。
②被告質疑之MR.HASSAN & ALIREZA ALIREZA IRANI（下稱Mr.Hassan ）帳戶只是伊朗商人指定的帳戶之一。
目前在法庭審理之91年佣金，因有部分佣金匯至MR.HASSAN帳戶，部分匯至香港TARTAT公司帳戶，所以才依事實之需要，簽訂2 份代理合約。
③事實上，被告在復查階段也已釐清雖然原告有匯款至
2 個帳戶，但是分屬不同交易，並無重複匯款發生。被告之質疑實屬對交易情況不瞭解，所產生之誤會。
⑷關於利潤低之問題：
①每個公司經營者無非追求公司最大利益為前提，原告
也是如此。但交易進行中，往往會發生不可預期之變化。此時公司經營者必須在利益與商譽間，選擇其一。原告基於40餘年，好不容易建立起之商譽，選擇繼續履行所簽訂之合約，無非想不要失去商機，長期立足台灣。
②例如：此次被告所剔除之費用實屬境外出口，原告大
可選擇不必將錢匯回台灣，也不必在台灣報帳。但最後竟落至遭被告質疑，實感無奈。
③目前原告像91年之交易，也因條件無法與國外競爭對
抗衡而失去交易機會。同時足以證明原告在當時絕非故意低報利潤，因為以當時之交易條件，國外買主現在也無法接受。
7.訴願決定謂：「…然查訴願人其在伊朗、沙烏地阿拉伯及澳洲等地銷售摩托車引擎及零件之交易行為顯係均透過
Mr.Hassan 完成並支付佣金在案，訴願人於復查階段補提示之與TARTAT公司簽立之佣金約及來往信件等資料，誠屬臨訟補證，核無足採」云云，顯有僅以揣測之詞為判斷，及未盡調查與理由不備與未核實課稅之違誤，理由如下：
⑴被告依原告所提資料片面認定如下：
①依原告於原查階段提示之90年12月31日與Mr.Hassan
等之往來信件、結匯證實書、外銷佣金匯出明細表等資料，原告自90年1 月1 日起至91年12月31日止，在伊朗、沙烏地阿拉伯及澳洲等地所銷售之摩托車引擎及零件，皆係透過Mr.Hassan 之促成，並支付5%之佣金至Mr.Hassan 等帳戶。
②原告於原查階段另提示91年12月31日與TARTAT公司之
來往信件，表示自91年1 月1 日起至91年12月31日止，在伊朗、沙烏地阿拉伯及澳洲等地所銷售之摩托車引擎及零件，亦透過TARTAT公司之促成。
③原告於復查階段再補提示90年12月3 日與TARTAT公
司簽立之佣金合約，約定TARTAT公司授權原告於91年度直接處理TARTAT公司在伊朗、杜拜、沙烏地阿拉伯、南非及澳洲等地客戶有關摩托車引擎、零件與自行車零件之交易，原告並須於每次交易中支付TARTAT公司5%之佣金至TARTAT公司帳戶，每年年底履行佣金匯款，西元2002年佣金需於西元2002年底履行。91年
9 月9 日TARTAT公司函請原告將佣金匯至Mr.Hassan等帳戶，原告定於同年11月29日要求另與Mr.Hassan簽訂合約等。
④惟查，無論本件之仲介人為Mr.Hassan 或TARTAT公司
，原告事實上均有系爭佣金支出，尤其Mr.Hassan 為TARTAT公司股東之一，雙方約定自91年1 月1 日起至91年12月31日止之佣金支出均委由TARTAT公司承擔，且依其要求原告嗣後與TARTAT公司簽立系爭佣金約定，款項並依TARTAT公司只是將佣金匯至Mr.Hassan 等帳戶，依原告所提示資料憑證均已充分表達91年度原告與TARTAT公司間確實有佣金支出存在，以TARTAT公司並非查核準則第92條所定否准認列佣金之對象（出口廠商或員工、國外經銷商、直接向出口商進貨之國外廠商，但代理商不在此限），原告因此認列佣金支出，於法並無不合。
⑤蓋本案雖先與個人Mr.Hassan 約定支付其仲介事實之
佣金支出。但嗣經其要求將大陸出口部分與TARTAT公司另簽訂合約及對TARTAT公司支付相關款項，如此變更並不影響原告認列系爭佣金支出之真實，尤其原告確實有與TARTAT公司簽訂佣金合約並付款，雖支付對象為Mr.Hassan ，惟該匯款亦係依TARTAT公司之指示匯入TARTAT公司等帳戶，與合約約定並無不合，屬轉付方式證明，況本案為合約對象與收款人皆相同之採購成本支出，豈有不認定之道理。
⑵就三角貿易國外採購成本「已有支付事實」與「憑證種類」及相關認定問題而論：
①按所得稅法第24條：「營利事業所得之計算，以其總
年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」準此，具支付性質不論屬費用或成本皆應列入所得額計算減項，係所得稅法所明定項目。
②次按查核準則第38條第2 項：「營利事業如因出售者
未給與統一發票，致無法取得合法憑證，其已誠實入帳，能提示送貨單及支付貨款證明，於稽徵機關發現前由會計師簽證揭露或自行於申報書揭露，經稽徵機關查明屬實者，准按實際進價核定進貨成本。並免依稅捐稽徵法第44條規定處罰。」③按查核準則第45條第1 項第1 款規定：「進貨或進料
之原始憑證如下：一、國外進貨或進料：（一）國外進貨或進料，應取得國外廠商之發票、海關完稅單據、各種報關提貨費用單據或其他相關證明文件；已經辦理結匯者，應取得結匯文件；未辦理結匯者，應取得銀行匯付或轉付之證明文件；其運費及保險費如係買方負擔者，並應取得運費及保險費之憑證。」其所欲規範係屬貨物進口入中華民國境內始有適用情況，觀之其條文規定尚無規範從事三角貿易境外採購外交貨之憑證列舉情況。若採財政部81年9 月18日台財稅第000000000 號函所明釋，從事多角貿易有關營業人於申報營業稅時憑證觀之，按函釋所提：「1.甲公司應依本部79年6 月30日台財稅第000000000 號函規定，按收付款差額，視為佣金收入，開立以國外客戶為抬頭之2 聯式統一發票，並檢附外匯證明文件、甲公司開立與乙公司之訂貨文件及其他有關證明文件（如乙公司開立給甲公司之商業發票commercial invoice、甲公司付款證明文件，申報適用零稅率。）」，亦指國外下訂單予甲公司，甲公司再轉下單給國外乙公司，其中甲公司向乙公司採購證明文件，指名乙公司開立給甲公司之商業發票（commercial invoice）及甲公司付款證明文件2 種。
④查本件原告復查階段已提供完整相關交易文件及全部
資金憑證，是故其付款事實明確，按上揭條文所示當可列收入減項。退一步可言，若將其視憑證不符，則亦符查核準則第38條第2 項自動誠實列帳情況，但其國外進口貨物憑依前述訴願書所述，查核準則並無規範，此原告業已提供往來文件、付款資料供核，自應予以認列無庸置疑。次查就支付事實而言，無相對代價，則無支付義務，原告願支付如此代價於代理商，若是有問題交易或為虛偽交易，則原告所承受金額為2, 900萬外加補稅700 萬之金錢損失風險，就經驗法則判斷，實不可能讓自己無故陷於風險之中。
⑤查本案復查時，原告即已提供行為時下訂往來文件及
支付付款證明與批次明細表（即a.代理採購成本批次明細表、b.三角貿易匯入與匯出明細表、c.代理採購行為時往來文件、d.採購、裝運事實文件）。因查核準則未規範國外採購成本憑證種類，使徵納雙方無遵守規則，而被告亦未明確指示原告有關三角貿易國外採購成本憑證應提供種類為何，實不知其查核認定依據與標準何在？何其行為與行政程序法之行政行為明確原則及租稅法律主義原則相違。
⑶有關支付對象疑點：
①按財政部67年4 月4 日台財稅第32186 號函釋：「xx
公司以信匯方式支付國外佣金，已提示與國外代理商簽訂之合約，但其取得之信匯回條所載受款人為該公司股東，而非合約所載代理商，如受款人能提示匯入其帳戶之各筆佣金已提出轉付國外代理商之證明，該項佣金支出應予認定。」及最高行政法院77年判字第
756 號判決：「按『支付國外佣金，應提示與國外代理商或經銷商簽訂之合約，結匯銀行書書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明』固行為時營利事業所得稅結算申報查核標準（65年2 月10日修正發布）第92條第4 款第3 目所明定，惟此僅自在說明支付國外佣金之認定基準，尚難謂為唯一基準，故如營利事業以信匯方式支付國外佣金，其取得之信匯回條所載受款人雖為該公司股東而非合約所載之代理商，倘該受款人能提示匯入其帳戶之各筆佣金已提出並已依營利事業所負合約上之義務，將該佣金轉付國外代理商確實證據，該項佣金支出，似非不可予以認定。」上述函釋與最高行政法院判決意旨亦指明倘若支付對象與合約不符，若能提示轉付證明於仲介人時，其佣金支出亦能核實認定。②查Mr.Hassan 為TARTAT公司股東之一，在香港TARTAT
公司設立前，佣金都匯入Mr.Hassan 之帳戶，但西元1998年在香港TARTAT公司設立後，則依Mr.Hassan 指示匯入TARTAT公司或Mr.Hassan 之帳戶，本案原與個人Mr.Hassan 約定支付其仲介事實之佣金支出。但經其提示要求大陸出口部分與TARTAT公司另訂合約及對TARTAT公司支付相關款項。如此變更皆非原告所能控制，就經營者角度而言，亦應與其配合。從上述函釋規定支付對象與合約不合，亦能採用轉付方式證明而認定，況本案合約對象與收款人皆相同之採購成本支出，豈有不認定之道理。
③另查本案應與個人Mr.Hassan 要求，大陸出口部分雖
與TARTAT公司於90年12月3 日另訂合約，但茲因前述大陸化油器零件品質問題及仿冒因素，原告不願承擔風險，故於90年12月11日、12月13日、12月17日、12月20日、12月31日相互行文要求其代採購日本零件，及如何付款等。受任之TARTAT公司亦同意原告所付價金（指其因採購而賺取價差），對原告而言仿冒及品質風險移轉為主要目的，且對大陸下單已成立，依約完成交易，雖所賺取價差少，但總歸如前述減少客戶流失及風險發生，此亦經營者最終目的。嗣後該公司於結算時亦同意視同佣金方式支付，並未再要求履行其他義務。
④退一步言，若將其視為佣金支出，本件被告於復查決
定所提及（第3 頁第9 行至第13行與第23行至24行）：「仲介事實即已存在」，係對個人Mr.Hassan 雙方所不否認，及訴願機關若否認原告於復查階段補提示之與TARTAT公司簽立之佣金合約及來往信件等資料之真正，並認原告在伊朗、沙烏地阿拉伯及澳洲等地銷售摩托車引擎及零件之交易行為顯係均透過Mr.Hassan並完成支付佣金在案，本件亦可認定為合約對個人Mr.Hassan 支付佣金支出，亦應認列匯入款項（銷貨）5 億3 仟萬（決定書第1 頁倒數第2 行）之5%（約2,500 萬），況其交易皆完成，原告豈能不付（帳載未認列）。
⑷綜上，原處分、復查決定、訴願決定竟未斟酌全部陳述
與調查事實及證據結果，並依論理及經驗法則判斷事實真偽，未具理由，即片面以臆測之詞謂原告於復查階段補提示之與TARTAT公司簽立之佣金合約及來往信件等資料，誠屬臨訟補證，核無足採，顯然已違反行政程序法第5 條之明確原則、第43條之論證法則、核實課稅原則及前揭最高行政法院75年判字第681 號判決揭示之稅捐稽徵機關應負舉證責任。
8.訴願決定謂：「…然經查訴願人與TARTAT公司截至91年底前皆尚無業務上往來紀錄，既無業務上往來紀錄，在未接獲SHIROOYEH 等公司任何訂單情形下，卻貿然委請TARTAT公司代購、下單以至按出貨分期付款，皆有悖於常理」，並謂「…然依訴願人提示之相關COMMERCIAL INVOICES 、PURCHASE ORDER等資料，訴願人向大陸進貨商訂購之貨物品名仍包括有訴願人聲稱需另購替換之化油器，至其聲稱亦需替換之活塞環及火星塞，則並未包含在進、出貨明細中，綜上，本案依據訴願人所提示之相關資料，尚難認定訴願人確有另購化油器、活塞環及火星塞併裝出貨之情事，是訴願人支付TARTAT之29,046,874美元難以認定係為訴願人進貨所必須支付為由，駁回其復查之申請。」云云，惟查：
⑴按誠如前述，Mr.Hassan 為TARTAT公司股東之一，依原
告所提90年佣金支出合約可知，91年以前原告有關在伊朗、沙烏地阿拉伯及澳洲等地銷售摩托車引擎及零件之交易行為顯係均透過Mr.Hassan 之名義完成並支付佣金，然因Mr.Hassan 為TARTAT公司股東之一，嗣經Mr.Hassan之要求乃改以TARTAT公司之名義合作，並非如原處分、復查決定及訴願決定所稱原告與TARTAT公司截至91年底前皆尚無業務上往來紀錄云云，顯與事實不符。⑵另訴願決定所稱原告在未接獲SHIROOYEH 等公司任何訂
單情形下，卻貿然委請TARTAT公司代購、下單以至按出貨分期付款等，有悖常理乙節，亦有違誤，理由如下：
誠如前述，原告於復查階段業已提示SHIROOYEH 公司於90年11月8 日來函表示原告先前所提大陸製SANYO 摩托車引擎樣品化油器、活塞環及火星塞等零件品質無法符合需求，要求另以日本製品替換之，原告遂於90年12月11日委請TARTAT公司代為採購，TARTAT公司於90年12月13日同意代為採購，SHIROOYEH 公司90年12月14日來電表示對寄出之新樣品無異議，90年12月17日原告即向TARTAT公司下單訂購22,000套），並約定貨款969,100美元須分期攤提至原告91年出貨至TAKAZ 、SHIROOYEN、MOTORCO 、TIZCHARKH 或其他伊朗客戶之出口貨中，本件乃三角貿易，依大陸組裝廠MERRIMENT INVESTMENTLIMITED （下稱MERRIMENT 公司）90年12月31日函證實已收到香港TARTAT公司所交運的引擎組裝零件，嗣並分別將組裝好之引擎產品依約定分期攤提並交運至SHIROO
YEN 指定之TAKTAZ、SHIROOYEN 、MOTORCO 、TIZCHARK
H 或其他伊朗客戶之出口貨中，此可由原告所提委託代理商香港TARTAT公司代購西元2002年必要零件送至大陸組裝引擎明細表即可資佐證。準此，顯見被告完全未審酌原告所提示之文件資料未核實課稅，亦未斟酌原告之全部陳述與調查事實及證據結果，未依論理及經驗法則判斷事實真偽，並將其決定附具理由告知當事人，亦已違反行政程序法第5 條之明確原則及同法第43條所定證據法則、核實課稅原則及前揭最高行政法院75年判字第
681 號判決揭示之稅捐稽徵機關應負舉證責任。⑶有關訴願決定稱，原告提示相關COMMERCIAL INVOICES
、PURCHASE ORDER等資料顯示，原告向大陸進貨商訂購之貨物品名仍包括有原告聲稱需另購替換之化油器，至其聲稱亦需替換之活塞環及火星塞，則並未包含在進、出貨明細中，乃否認原告確有另購化油器、活塞環及火星塞併裝出貨之情事，爰剔除原告支付TARTAT公司之系爭佣金支出乙節，亦有違誤，理由如下：
①MERRIMENT 公司是引擎生產工廠，原告下單給生產工
廠MERRIMENT 公司，而非直接下單予TARTAT公司。而MERRIMENT 公司所交付之引擎必須是一顆完整的引擎，必須包含化油器、活塞環及火星塞，否則引擎無法運作。
②為了方便銀行押匯文件製作，從PROFORMA、INVOICE
、L/C 、PURCHASE ORDER及COMMERCEAL INVOICE對於產品的描述都要一致，被告質疑COMMERCIAL INVOICE、PURCHASE ORDER等所記載之貨物品名稱，為何包括化油器而未包含活塞環及火星塞，乃對實務作業有所不了解，並據此為錯誤判斷，自有違誤。
③事實上，原告下單予MERRIMENT 公司時，已將化油器
、活塞環及火星塞之成本扣除，而委託TARTAT公司採購逕送至MERRIMENT 引擎生產工廠組裝一顆完整的引擎。而原告業已提供當時委託並購買上述之零件之往來信（包含TARTAT公司之報價、資金往來明細及MERRIMENT 公司收到此3 項零件之確認信）與以實證交易真實性，惟被告均未核實審查，復查決定及訴願決定亦未察，竟完全援用（一字不漏）而駁回原告之救濟，自有違其應負之舉證責任。
9.有關三角貿易境外轉單並申報業務收入方式說明：⑴原告係依被告行為時法令規定，採用淨額方式申報（指
每筆訂單交易收取匯入款減除轉單匯出款），其依據法令請參原證14。
⑵釋例說明：原告所提全年度三角貿易彙總表（含境外轉
單與境內轉單）係每月申報於被告將其全年總計而得（如原證20），共申報業務收入計29,197,464元。下以原證20第2 頁之編號8 、編號23客戶為例，藉以說明原告申報方式與計算內容：
┌────┬───────┬─┬──────┬─┐│編 號│ 8 │證│ 23 │證│├────┼───────┼─┼──────┼─┤│日 期│ 3/1 │ │ 6/3 │ ││客戶名稱│ SHZROOYEH │ │ MOTORCOLLC │ ││國 別│ IRAN │ │ ARAB │ ││匯 入 款│①137,800美元 │22│ 116,000美元│28││供 應 商│ MERRIMENT │ │ MERRIMENT │ ││匯 出 款│②106,000美元 │23│ 102,000美元│29││供 應 商│ TARTAT │ │ TARTAT │ ││匯 出 款│③ 24,910美元 │24│ 8,200 美元│30││銀行費用│④ 340.16美元 │25│ 437 美元│31││收付淨額│⑤6,549.84美元│26│ 5,363 美元│32││匯 率│⑥ 35.04 │ │ 34.09 │ ││申報收入│⑦ 229,506 元 │27│ 182,825元 │33││ │ （新台幣） │ │ （新台幣）│ │└────┴───────┴─┴──────┴─┘
註1：⑤＝①－②－③－④註2：⑦＝⑤×⑥【指開立發票，向被告申報數】註3：原告三角貿易係採用L/C轉單方式（指匯入與匯出
係同時扣款），故採用美金計列非採台幣計列（參證25，＊之處計算）。
註4 ：另由TARTAT全年代理採購成本942,766.6 美元與
支付憑證明細內容運送資料，原查時已提供。其何以代理採購非進貨亦於前準備程序（4/11）業由乙○○（輔佐人）已向鈞院說明原由。
⑶有關代理採購成本支出，其必要性分析：
茲因國外轉單發生如前所述化油器等問題，原告不得不再另行採購。若原告依商業習慣不予處理，可能被求償，且92年度亦不可能承接訂單，因大陸轉單問題發生，原告於92年度之訂單，皆未轉單於大陸（亦指境內轉單三角貿易），可見其發生真實性及原告處理方式得宜（雖92年度訂單只有138,418,968 元，較91年度減少約4億左右）。
10.有關系爭剔除業務成本計29,046,874元（即834,903.87美元支付）：
⑴從三角貿易整體毛利分析：
①台灣轉單出口三角貿易（成本轉單台幣計價）：
賣價：297.80美元成本：9,520元 ÷約當匯率34.8＝273.56美元毛利率：297.8 美元－273.56美元／297.8美元
＝8.1%②大陸轉單出口三角貿易（成本轉單美金計價）：
賣價；290美元成本：255美元毛利率：12%③整體上台灣出口或台灣轉單毛利皆低於大陸轉單，但
誠如前述產品品質問題，致使原告額外增加代理採購成本942,766.6 美元，因而當年度毛利大幅下降。
⑵業務成本中，按合約約定應支付仲介費用，其應備之往
來文件與合約等皆於被告初查時，業已提供在案。此等交易模式於89年度早存在事實，況89年度營所稅申報依實際仲介事實支付仲介費用，且經被告核定在案，其審核人員亦認定此事實，並依法核認（被告可由其檔案明查），但查核91年度之查核人員對89年度相同交易及相同佣金支付對象，竟有2 種不同判讀，其行政裁量權似有不妥。
11.茲說明原告支付系爭佣金支出（業務成本）之支付代理商佣金5%方式及匯出款明細：
⑴有關採購商匯入款與業務成本匯出款，原告以1 月份為例，製作如附表所示。
⑵有關匯出支付佣金方式說明：
①在說明匯出支付佣金方式之前，先就國際貿易信用狀求償方式，先予說明：
信用狀為有價證券之一種，通常廠商可持信用狀以下列幾種方式求償：
廠商可持信用狀於未出口前，逕向押匯銀行，以此
信用狀為擔保品，逕向銀行借款，待國外貨款入帳後，再還款予銀行。
廠商可待貨物出口後，隨同信用狀所規定之押匯文
件向押匯銀行提示一切之文件無誤後，可要求押匯銀行先代墊此筆貨款（通常押匯銀行會先扣除12天之利息），待國外貨款確實入帳後，銀行會依實際文件提示後至貨款實際入帳之日期，再扣除多餘12天之利息。
同上，但文件提示後，廠商不要求押匯銀行代墊此貨款，待國外貨款入帳後，再匯入廠商指定帳戶。
原告信用狀求償方式，採用上述或模式（視當時之資金調度需求）。
②附表中匯入款之日期，為國外貨款實際匯入原告指定
帳戶之日期，而非收到信用狀或出口後，提示押匯文件之日期。
③廠商收到信用狀至貨物出口及國外貨款入帳流程表：
廠商收到L/C實際貨物出口 ＋30至45天國外貨款入帳 ＋21至30天④根據原告與TARTAT公司協議，其佣金之支付應在貨物
出口後立即支付，但因雙方合作多年，TARTAT公司瞭解有時因資金調度問題，雙方同意最晚應在國外貨款入帳後，立刻支付TARTAT公司佣金。
⑤故原告佣金支付條件如下：
收到國外信用狀。
貨物已確實出口。
向押匯銀行提示押匯文件。
再視當時公司資金調度需求，最早會於向押匯銀行
提示文件後，最晚應在國外貨款入帳後，支付TARTAT公司，但有時因資金調度問題會於貨款入帳後，1 、2 個月後始支付TARTAT公司。
⑥異常狀況：
基本上佣金應逐筆支付TARTAT公司，但因雙方合作
多年彼此信任對方，有時在節省費用前提下（銀行電匯會收取手續費）雙方同意集合好幾筆交易一併匯出。
同時由附表可看出，有時1 個月有5 、6 筆交易，所以雙方同意不需逐筆匯出。
12.末查，原告91年度申報營所稅有關「營業費用－佣金支出」科目之匯款之憑證請參原證31之附件1 （此一部分被告已核准認列），而「業務成本」科目之匯款之憑證請參原證31之附件2 ，二者完全不同，是故本件系爭佣金支出絕對無一分一毫列入「營業費用－佣金支出」之中，是無重複列入佣金支出之問題。
13.關於匯差補貼款美金54,394.2元，原告已不再爭執。本件只爭執匯入款美金15,610,193.45元乘上5%之部分。
㈡被告主張之理由：
1.按行為時所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」次按查核準則第37條規定：「原料、物料及商品之購進成本，以實際成本為準。實際成本，包括取得之代價及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必要費用。」
2.原告91年度營所稅結算申報，列報營業成本120,994,206元，經被告初查以⑴依原告所提示之「出口佣金收入及成本明細表」得知其交易型態多為國外公司下訂單與原告，而後原告向非境內進貨廠商TARTAT公司及HARTFORD訂貨，再由進貨廠商直接出貨，經查原告當年度三角貿易銷售金額高達5 億3 千多萬，佣金收入申報29,197,464元，另申報有佣金支出29,046,874元支付予進貨廠商TARTAT公司，致原告91年度投入約5 億元營運所需資金及風險，僅賺取150,590 元三角貿易價差，尚不足以支付其因此產生之利息支出及營業費用。⑵就系爭佣金支出部分，原告原主張為進貨廠商，後又主張為代理商，然依其所提示之佣金合約，內容既無代理商相關字樣，亦未規範有雙方之權利義務範圍，又所提示來往文件並無相關資料足資認定支付予TARTAT者為代理佣金，且原告當年度向TARTAT公司進貨總金額僅35,548,092元，申報給付佣金達29,046,874元，比率高達82% ，顯不合營業常規，另資金流程部分，所提示之付款資料，無法判別係為佣金或給付貨款性質，遂將上開給付TARTAT公司之進貨佣金29,046,874元予以全數剔除，核定營業成本91,796,742元。原告不服，申經復查決定、訴願決定均遭駁回。現原告復執前詞爭議。
3.系爭佣金支出之性質究為何，原告之主張前後不一：⑴系爭金額原申報於營業成本（勞務費）項下，原告於原
查階段（原處分卷第247 頁）及復查理由書（原處分卷第276 頁）皆表示係香港代理商TARTAT公司客戶需求之部分引擎零件，因有礙於專利問題，遂要求TARTAT公司於大陸代理採購並向其購入，再與原告於大陸供應商併裝後出口；嗣於復查補充理由說明（原處分卷第298 頁）因大陸廠商對化油器、活塞環及火星塞品質不穩且有仿冒專利問題，遂委託TARTAT公司向日本廠商購買該等零件交付大陸廠併裝再出口。
⑵原告指稱三角貿易由大陸產製、出口之摩托車引擎零件
中，化油器、活塞環及火星塞品質不良，故需另自日本採購送至大陸併裝出貨，既需另購化油器、活塞環及火星塞併裝出貨，然依原告提示之相關COMMERCIAL INVOI
CES 、PURCHASE ORDER等資料，原告向大陸進貨商MERRIMENT 公司訂購之貨物品名已包括其聲稱需另購替換之化油器（CARBURATOR）。且原告由臺灣直接出口之整組引擎每組單價僅需262.12美元，由大陸拼裝出口每組單價反需309.05美元（大陸單價265 美元＋日本採購44.0
5 美元），此可參照原處分卷第279 頁。⑶原告大陸併裝供應商為MERRIMENT 公司，原告提示之大
陸出口報單發貨單位則為深圳益寶實業有限公司（下稱益寶公司）。原告主張益寶公司前已授權MERRIMENT 公司處理銷售伊朗引擎訂單、文件及付款事宜（原處分卷第265 頁）云云，然既已授權委由MERRIMENT 公司代為處理相關事宜，為何仍以益寶公司名義出貨，且每組引擎出口單價僅200 美元（鈞院卷第122 頁）。
⑷依據原告提示之90年12月31日（原處分卷第99、100 頁
）及91年12月31日（原處分卷第68頁、75頁、73頁、92頁）與MR.HASSAN 之來往信件、結匯證實書、外銷佣金匯出明細表等資料，原告自90年1 月1 日起至91年12月31日止，在伊朗、沙烏地阿拉伯及澳洲等地所銷售之摩托車引擎及零件，皆係透過MR.HASSAN 個人之促成，並支付5%佣金至MR.HASSAN 等帳戶；嗣提示91年12月31日與TARTAT公司之來往信件（原處分卷第312 頁），表示自91年1 月1 日起至91年12月31日上，在伊朗、沙烏地阿拉伯及澳洲等地所銷售之摩托車引擎及零件，亦透過TARTAT公司之促成，於復查階段復補提示90年12月3 日與TARTAT公司簽立之佣金合約（原處分卷第313 頁），約定TARTAT公司授權原告於年度直接處理TARTAT公司在伊朗、杜拜、沙烏地阿拉伯、南非及澳洲等地客戶有關摩托車引擎、零件與自行車零件之交易，並於91年底支付5%佣金至TARTAT公司帳戶；91年9 月9 日TARTAT公司函請原告將佣金匯至MR.HASSAN 等帳戶（原處分卷第31
1 頁），原告並於同年11月29日要求另與MR.HASSAN 簽訂合約（原處分卷第310 頁）；另於訴願補充理由說明（原處分卷第492 頁）MR.HASSAN 為TARTAT公司老闆，TARTAT公司在設立前，佣金皆匯入MR.HASSAN 私人戶頭，但西元1998年TARTAT公司成立後，則依MR.HASSAN 指示匯入TARTAT公司或MR.MSSAN戶頭。
⑸原告於行政訴訟主張系爭金額29,046,874元（834,903.
87美元）內含代理費用780,509.67美元（匯入交易款15,610,193.45 美元×5%）、成本及匯差補貼款54,394.2美元，並檢附逐筆匯款明細。然該匯款明細表所載匯款金額及日期與原告前所提示之三角貿易佣金明細表（原處分卷第284 、285 頁）、出口佣金收入及成本明細表（原處分卷第287 至289 頁、代購零件成本明細表（原處分卷第290 、291 頁）及結匯證實書等資料皆不相符，且原告係按代採購成本31,422,411元（942,766.6 美元）計算業務收入，與系爭金額亦不相符，又經逐筆加總出口佣金收入及成本明細表所載匯入款為555,997,14
3 元（原526,063,519 元）、國外轉單匯出款165,296,
986 元（原185,157,491 元）、代採購成本32,255,276元（原31,422,411元）亦皆不相符。
⑹綜上論述，原告原主張系爭金額係採購成本，復主張係
佣金支出，更有諸多矛盾及有悖於常情之不合理現象，足證原告之各項主張顯無理由，實無足採。
4.系爭營業成本，原告最終確定其性質為三角貿易外銷收入之佣金，惟查：
⑴按佣金之性質，係指營利事業對其經紀人或代銷人，因
介紹或代理銷售本事業之產品或服務，而由本事業所支付之報酬，即應有居間仲介之事實謂之佣金，合先敘明。
⑵依TARTAT公司於上海儲蓄銀行國際金融業務分行91年8
月9 日開戶資料，設有董事2 人，分別為原告之股東黃泰源（應係乙○○，負責人甲○○之子）及原告之負責人甲○○，MR.HASSAN 既非TARTAT公司負責人，原告原所提示以MR.HASSAN 為TARTAT公司負責人名義簽署之各項來往信函及約定事項等，顯屬杜撰，核無足採，系爭營業成本金額29,046,874元自難認定與業務有關，被告否准認列並無不合。
5.依據上海商業儲蓄銀行網頁介紹，國際金融業務分行Offshore Banking Unit （OBU ）又稱境外金融中心，透過OBU 此金融單位可以享受免稅待遇、資金匯出匯入自由，OBU 業務與國內外匯指定單位所承作之業務並無太大差異，主要差別在於OBU 業務交易貨幣為外幣，且服務對象及於境外個人、法人、政府機關、金融機構。透過OBU 可達成節稅、資金靈活調度的各項財務需求。隨著企業業務推展國際化的趨勢，在第三國設立境外公司（offshorecompany ），再以該公司至OBU 開戶並與OBU 資金進出自由的特色配套，藉此運籌帷幄，適時靈活調配資產。查TARTAT公司91年8 月9 日於上海商業儲蓄銀行OBU 辦理開戶，設有董事2 人，分別為原告股東乙○○及負責人甲○○已如前述。原告輔佐人雖一再辯稱係借其名開戶，實際經營乃伊朗人云云，姑不論原告就此主張並無提示相關資料供核，且依前述OBU 之特性，伊朗人並無需千里迢迢遠至我國境內開戶之必要性，其型態應較符合係原告在第三國（香港）設立境外公司（offshore company），再以該公司至OBU 開戶並與OBU 資金進出自由的特色配套，藉此運籌帷幄，適時靈活調配資產。
6.另就原告行政訴訟補提示資料查核，有以下異常現象：⑴同一地區、同一商品原告主張同時透過MR.HASSAN及TARTAT公司之促成，有違一般商業習慣。
⑵從台灣直接出口佣金支付予MR.HASSAN ，經由第三地出
口外銷者支付TARTAT公司，二者如何居間仲介及如何區分仲介對象等，原告並未提示相關資料供核。
⑶台灣直接出口支付予MR.HASSAN 之佣金於91年1 月10日
（未提示匯出匯款證明書）及3 月14日給付，經由第三地出口外銷支付TARTAT公司之佣金，約有一半以上係於進、銷貨皆未付款之情形下即先行匯出（其中美金134,
394.56元未提示匯出匯款證明書），8 月以後出貨者（約台幣1 千萬元）則於92年2 月始支付，超過5%部分為未約定之貼補差額等，亦有悖於常情。
7.本件TARTAT公司既係原告在第三國（香港）設立之境外公司，且原告迄未提供居間仲介相關資料供核，系爭營業成本金額29,046,874元自難認定與業務有關，被告否准認列並無不合。另原告91年度支付MR.HASSAN 之佣金5,191,83
9 元，係列報於營業費用－佣金支出項下，因該項目未列入重點查核，是被告原查先按其申報數核定，併予陳明。
理 由
一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由許虞哲變更為凌忠嫄，此有行政院96年8 月3 日院授人力字第09600256721 號令在卷可按，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：原告之營業收入包括銷貨收入及三角貿易之佣金收入2 部分，因出口伊朗客戶，皆須透過TARTAT公司之介紹，原告乃分別支付佣金，關於銷貨收入之佣金費用5,191,839 元，被告同意全數認列，關於三角貿易佣金收入之佣金成本29,046,874元，被告卻全數予以剔除，於法顯有違誤，為此訴請如聲明所示云云。
三、被告則以：原告申報佣金成本29,046,874元支付予進貨廠商TARTAT公司部分，原告原主張為進貨廠商，後又主張為代理商，然依其所提示之佣金合約，內容既無代理商相關字樣，亦未規範有雙方之權利義務範圍，又所提示來往文件並無相關資料足資認定支付予TARTAT公司者為代理佣金，且原告當年度向TARTAT公司進貨總金額僅35,548,092元，申報給付佣金達29,046,874元，比率高達82% ，顯不合營業常規，遂予以全數剔除等語置辯，求為駁回原告之訴。
四、按行為時所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」
五、本件兩造不爭以下之事實，並有如下之證據在卷可稽，堪認為真實：
㈠原告91年度三角貿易，匯入款15,610,193.45 美元（折合52
6,063,519 元），匯出款國外轉單5,555,348.12美元（折合185,157,491元），匯出款代採購成本942,766.6美元（折合31,422,411元）及匯出款國內轉單280,281,629元，匯入款減去匯出款即係原告之佣金收入29,197,464元，此有原告91年佣金收入及成本明細表及代採購零件明細表在本院卷頁144-148，信用狀、上海銀行匯出匯款證明書、出口結匯證實書、發票及說明書在本院卷頁160-174。
㈡原告於93年申請更正業務成本（即佣金成本）29,046,874元，此有更正申請書在本院卷頁92。
㈢原告於西元2001年12月31日及西元2002年12月31日分別與杜
拜之MR.HASSAN RAJABALIBANA & ALIREZA ALIREZA IRANI（下簡稱MR.HASSAN）訂定佣金合約書，約定原告自90年1月1日起至91年12月31日止，在伊朗、沙烏地阿拉伯及澳洲等地所銷售之摩托車引擎及零件，皆透過MR.HASSAN 之促成，並支付按FOB 之5%計算之佣金至MR.HASSAN 在杜拜之銀行帳戶，此有合約書、外銷佣金支出明細表、匯出匯款證明書及外匯交易憑證在本院卷頁123-128 。
六、是本件之爭執，在於被告剔除系爭勞務成本佣金支出，於法是否有據？
七、經查：㈠本件原告對於系爭佣金支出，自復查階段乃至於本院準備程
序說法十分不一，甚至在96年5 月16日之準備程序仍主張系爭金額是代理採購的成本（見本院卷頁154 ），惟查嗣後原告復改稱所謂代採購成本，因系爭收入屬三角貿易佣金收入，故係採取以匯入款減除匯出款之差額以為計算，於計算時，業已併將代採購成本美金942,766.6 美元（折合31,422,411元）減除，遭被告剔除之勞務成本29,046,874元，實係匯入款15,610,193.45 美元之5%佣金支出加上匯差補貼款54,3
94.2美元，而本件僅爭執按該匯入款15,610,193.45 美元之5%計算之佣金支出為已足云云，是系爭佣金支出之支付目的為何，是否真的是佣金支出，頗值懷疑。
㈡況且，在商言商，營利事業將本求利，原告就系爭三角貿易
部分，既僅賺取匯入款及匯出款之差額為其佣金收入（原告營業收入之另一部分為銷貨收入，不在本件爭執之範圍），誠如原告所言，其利潤十分微薄，亦如被告所言，如依原告之申報原告之三角貿易價差僅150,590元，尚不足以支付其因此產生之利息支出及營業費用，就算真的要按匯入款之5%支付佣金（按此一金額，亦非按交易逐筆計算，是原告依匯款之總額，所為之主張），何以還給付了匯差補貼款54,394.2美元？㈢更重要者在於，佣金支出乃係營利事業對經紀人、代理人或
代銷商因介紹或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，縱形式上具備有合約書、結匯支付證明等，仍難認該項支出為經營本業所必需之必要或合理勞務成本。查依原告所提示之與TARTAT公司之佣金合約（見本院卷頁46），其記載略以TARTAT公司獨家代理伊朗、杜拜、沙烏地阿拉伯、南非及澳洲之客戶，採買引擎、摩托車零件及腳踏車零件，自每次交易中，TARTAT公司取得5%之佣金，原告需於西元2002年底履行匯款等語，核並未具體規範雙方權利義務，甚至沒有具體約定5%係按何價格計算，又查依原告提示原告於西元2002年12月31日回復TARTAT公司函（見本院卷頁52），略謂原告將依FOB 金額之5%匯到TARTAT公司在東港之帳戶等語；惟查，原告於同日即西元2002年12月31日亦回復MR.HASSA
N （見本院卷頁125 ），略以由於MR.HASSAN 在伊朗、沙烏地阿拉伯及澳洲關於摩托車引擎、摩托車零件及沙灘車交易上之協助，原告將依FOB 金額之5%匯到MR.HASSAN 在杜拜之帳戶，核依原告提出之91年度匯出外銷佣金支出明細表（見本院卷頁126 ），此匯給MR.HASSAN 之佣金支出5,191,839元，固係原告銷貨收入之營業費用（按被告已全數准予認列在案），與系爭勞務成本之佣金支出，未有重複，然查，由此已可看出本件有在同一地區、同一商品，同時透過MR.HAS
SAN 及TARTAT公司之促成，顯已有違一般商業習慣，況經由第三地出口外銷支付TARTAT公司之佣金，約有一半以上係於進、銷貨皆未付款之情形下即先行匯出，且查其中134,394.56美元未提示匯出匯款證明書，8 月以後出貨者（約台幣1千萬元則於92年2 月始支付，此均在在與上開約定不合，且依前述本件尚有超過5 萬美元以上之「貼補匯兌差額」，均有悖於常情，何況原告對於從台灣直接出口佣金支付予MR.HASSAN，經由第三地出口外銷者支付TARTAT公司，二者如何居間仲介及如何區分仲介對象等，TARTAT公司如何為原告仲介交易，原告均並未提示相關資料供核。
㈣此外，本院依被告之聲請，向上海商業儲蓄銀行調取TARTAT
公司於91年8 月9 日在上海商業儲蓄銀行OBU 辦理開戶之資料（附本院卷頁259 以下），依所附周年申報表所示，該公司設有董事2 人，分別為原告股東黃泰源及負責人甲○○，並非原告所主張之MR.HASSAN ，就此原告主張係借其名開戶，實際經營乃伊朗人云云，惟查依該資料所示係董事之資料，而非借何人之名開戶的問題，況且原告之負責人及股東既與TARTAT公司之關係密切，且本件不合常規之處甚多，已如前述，是被告以原告無法提出相關資料供核及提出合理完整說明下，剔除系爭勞務成本佣金支出，於法並無不合。
八、綜上所述，原告之主張，均無可採，原處分剔除系爭勞務成本佣金支出，認事用法，均無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷為無理由，應予駁回。
九、兩造其餘之陳述，於判決結果不生影響者，不予一一論述，原告聲請訊問HAMIDEIN及會計師張正仁，核無必要，併予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 11 月 29 日
第五庭審判長法 官 張 瓊 文
法 官 蕭 忠 仁法 官 王 碧 芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 11 月 29 日
書記官 徐 子 嵐