臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03866號原 告 山鼎建設有限公司代 表 人 甲○○○（董事）訴訟代理人 張文堂（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年9 月1 日臺財訴字第09500238470 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）89年度未分配盈餘申報，原列報未分配盈餘新臺幣（下同）0 元，其89年度營利事業所得稅申報，被告初核營業收入總額211,721,465 元，免徵所得稅之出售土地增益0 元，課稅所得額5,766,194 元。嗣經被告查核發現原告股東李正義與地主謝金源於85年7 月19日所簽訂之合建分屋契約（即原告出資，地主提供其所有位於臺北市○○區○○段5 小段82地號土地合建房屋契約），係由李正義代表原告所簽訂，李正義僅協助原告履行契約，其出售土地所得實為原告所有。被告遂重為核定營業收入451,719,436 元，未申報土地收入為239,997,971 元，又原告於93年4 月30日說明書表示因帳證滅失無法查得土地所得或損失金額，同意按照同業利潤標準核定，被告乃依原告行業代號（不動產投資：6811-12 ）同業標準毛利率42% 核定營業成本為139,198,823 元【計算式：239,997,971 元×（1 －42% ）＝139,198,823 元】，另就免徵所得稅之出售土地增益，計算出土地應負擔營業費用為1,960,130 元，土地應負擔利息支出為5,522,865 元，漏報土地交易所得為93,316,153元（計算式：239,997,971 元－139,198,823 元－1,960,130 元－5,522,865 元＝93,316,153元），遂核定未分配盈餘為98,928,396元，加徵10% 營利事業所得稅9,892,839 元，並按所漏稅額9,331,615 元處0.4 倍罰鍰3,732,600 元（計至百元止）。原告不服，主張其彌補以往年度虧損數有誤及本年度因帳證滅失，致未能正確計算土地交易所得，非故意漏報，應重新計算正確未分配盈餘云云，申請復查。案經被告審理，認本案曾通知原告於94年3 月22日提示有關帳簿文據供核，惟迄未提示，致無從審酌，原處罰鍰亦無違誤，乃以95年3 月
7 日北區國稅法一字第0950010768號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。原告仍有未服，主張其委託李正義與地主洽談，允諾取得半數土地移轉後，即承包該興建房屋事宜，興建完成後再過戶予原告，出售土地所得應為合約所定之48% ，被告核定為93,316,153元，顯與事實不符云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：⒈依據財政部65年2 月24日臺財稅第31172 號函釋：「公司
提供資金與他人合作建屋應就興建完成後，按約定比例由雙方分配房屋土地，核屬互易之法律關係。」依此意旨，理應依契約方式由地主所分配之房屋土地，亦由地主所按契約比例承擔所得。另經被告核算出售土地毛利100,799,
148 元，減除出售土地應負擔營業費用1,960,130 元及出售土地應負擔利息支出5,522,865 元外，又依契約書由原告所支付之土地增值稅39,763,044元，亦應准予扣除。
⒉又依財政部89年11月23日臺財稅第0000000000號函：「八
十七年度或以後之累積未分配盈餘應包含以前年度之累積虧損。」原告於行政訴訟時，主張彌補以往年度虧損數有誤，另因90年9 月17日納莉風災毀損87、88、89年等3 年之帳簿憑證，後經申請核備，並取得被告所屬三重稽徵所北區國稅三重審字第90008628號核准予備查案，惟原告主張89年未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額為13,342,963元（88年－12,970,057元、87年－18,595,358元），依所得稅法施行細則第48條第4 項規定應予減除，惟被告復執其詞，認原核並無不合為由，原處分維持未獲變更，實有未合。
⒊原告於85年7 月20日與李正義簽訂合建意向協議書，另於
85年8 月15日簽訂合建契約，當時土地所有權為謝金源所有，係由李正義與謝金源於85年7 月19日簽訂合建契約，原告與謝金源間並未簽訂任何契約。因此，本建案係部分為原告與謝金源間為合建分屋之法律關係，部分為與李正義間為合建分售之法律關係。被告認定全案與謝金源間之合建分屋關係核定土地免稅所得有虛增之現象。原告因同時漏報土地免稅所得與土地成本，依不動產買賣行業同業毛利率為27% ，土地銷售額239,997,971 元其成本應為139,198,823 元扣除分攤費用7,482,995 元後土地所得應為57,316,457元，被告核定土地免稅所得額為93,316,153元似有違誤。又依公司法第232 條第1 項規定：「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。」因此被告於核定89年度未分配盈餘時僅扣除累積虧損4,334,049 元，與原告帳列累積虧損為19,109,157元不符，應以帳列累積虧損為扣除數，另被告核定當年度所增列之營利事業所得稅金額1,870,749 元應同時減除，故未分配盈餘加徵稅額應行重算。⒋綜上所述，本案爭訟不論依稅法規定或現行實務認定，原告出售土地交易所得不應全歸屬原告營利所得之未分配盈餘，另有關未分配盈餘彌補以往年度虧損數亦有誤。
（二）被告主張之理由：⒈未分配盈餘部分
⑴按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配
者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額…減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。」「本法第六十六條之九第二項第二款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」行為時所得稅法第66條之9 第1 項、第2 項第1 款、第2 款及同法施行細則第48條之10第4 項定有明文。⑵原告89年度列報未分配盈餘0 元，原查以其89年度營利
事業所得稅經被告核定課稅所得額13,249,189元及漏報土地交易所得93,316,153元，核定98,928,396元。原告申經復查未獲變更，仍表不服，提起訴願，遭財政部訴願決定駁回。
⑶原告主張：土地出售所得非全為原告所得，原告與地主
謝金源合建分屋，依實質課稅原則，該土地之出售所得應歸屬地主，不應納入原告未分配盈餘課稅，另原告承建臺北市○○區○○段5 小段82地號，係委託李正義與地主謝金源洽談，允諾取得半數土地移轉後，即承包興建房屋事宜，完成後再過戶予原告，上述土地出售所得亦為合約所定之48% ，應無被告所核定土地交易所得93, 316,153 元；另攸關彌補以往年度虧損有誤，應重新核算未分配盈餘。
⑷原告係經營不動產投資興建及租售業，經被告依據資金
流入原告之金額計算，89年度全年出售房屋及土地收入為451,719,436 元，營業收入淨額申報211,721,465 元，89年度未列報出售土地收入淨額239,997,971 元，初查以其未提示帳證供核，原告同意按該業（行業標準代號：6811-12 ）同業利潤標準毛利率42% 核算出售土地毛利100,799,148 元，減除出售土地應負擔營業費用1,960,130 元及出售土地應負擔利息支出5,522,865 元，核定免徵所得稅之土地增益93,316,153元，原核定並無不合；另彌補以往年度虧損部分，原告89年度彌補以往年度虧損為4,334,649 元，依公司法第228 條及第230條規定，公司盈餘分派之議案，係屬股東會決議事項。
所謂彌補以往年度虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額，金額既由股東會決議，即不得再行變更。倘若數年後發現當年度彌補以往年度之虧損不正確，僅能在以後年度作會計更正，不得再追溯到當年度。另依財政部75年11月19日臺財稅第0000000 號函釋「建設公司與地主簽訂合作建屋契約，雖約定建築因合建而換人之土地，其土地增值稅由建主負擔，惟土地增值稅依照土地稅法規定應由賣方（地主）負擔，故該土地增值稅不得列入建主之費用或建屋成本。」故土地增值稅不得減除甚明。
⒉罰鍰部分
⑴按「營利事業已依第102 條之2 規定辦理申報，但有漏
報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條之2 第1 項所明定。
⑵本件原告89年度未分配盈餘申報，原列報未分配盈餘0
元，經被告所屬三重稽徵所初查以其漏報未分配盈餘93,316,153元，按所漏稅額9,331,615 元處0.4 倍罰鍰3,732,600 元（計至百元止），違章事證明確，原處分並無不合。
⒊綜上論述，原告之訴顯為無理由。
理 由
一、原告主張：本件應依契約方式由地主所分配之房屋土地，亦由地主所按契約比例承擔所得。另經被告核算出售土地毛利100,79 9,148元，減除出售土地應負擔營業費用1,960,130元及出售土地應負擔利息支出5,522,865 元外，又依契約書由原告所支付之土地增值稅39,763,044元，亦應准予扣除。
另因90年9 月17日納莉風災毀損87、88、89年等3 年之帳簿憑證，後經申請核備，並取得被告所屬三重稽徵所北區國稅三重審字第90008628號核准予備查案，故89年未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額為13,342,963元，應依所得稅法施行細則第48條第4 項規定應予減除。原告於85年7月20日與李正義簽訂合建意向協議書，另於85年8 月15日簽訂合建契約，當時土地所有權為謝金源所有，係由李正義與謝金源於85年7 月19日簽訂合建契約，原告與謝金源間並未簽訂任何契約。因此，本建案係部分為原告與謝金源間為合建分屋之法律關係，部分為與李正義間為合建分售之法律關係。本案爭訟不論依稅法規定或現行實務認定，原告出售土地交易所得不應全歸屬原告營利所得之未分配盈餘，另有關未分配盈餘彌補以往年度虧損數亦有誤。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
二、被告則以：原告係經營不動產投資興建及租售業，經被告依據資金流入原告之金額計算，89年度全年出售房屋及土地收入為451,719,436 元，營業收入淨額申報211,721,465 元，89年度未列報出售土地收入淨額239,997,971 元，初查以其未提示帳證供核，原告同意按該業（行業標準代號：6811-1
2 ）同業利潤標準毛利率42% 核算出售土地毛利100,799,14
8 元，減除出售土地應負擔營業費用1,960,130 元及出售土地應負擔利息支出5,522,865 元，核定免徵所得稅之土地增益93,316,153元，原核定並無不合；另彌補以往年度虧損部分，原告89年度彌補以往年度虧損為4,334,649 元，依公司法第228 條及第23 0條規定，公司盈餘分派之議案，係屬股東會決議事項。所謂彌補以往年度虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額，金額既由股東會決議，即不得再行變更。倘若數年後發現當年度彌補以往年度之虧損不正確，僅能在以後年度作會計更正，不得再追溯到當年度。另依財政部75年11月19日臺財稅第0000000 號函釋「建設公司與地主簽訂合作建屋契約，雖約定建築因合建而換人之土地，其土地增值稅由建主負擔，惟土地增值稅依照土地稅法規定應由賣方（地主）負擔，故該土地增值稅不得列入建主之費用或建屋成本。」故土地增值稅不得減除甚明。本件原告89年度未分配盈餘申報，原列報未分配盈餘0 元，經被告所屬三重稽徵所初查以其漏報未分配盈餘93 ,316,153 元，按所漏稅額9,331,615 元處0.4 倍罰鍰3,732,600 元（計至百元止），違章事證明確，原處分並無不合等語，資為抗辯。
三、上開事實概要欄所述之事實，除後開所列之爭點外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、89年度未分配盈餘更正核定通知書、原告82至89年度損益及累計盈虧、88年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、合作興建房屋契約書、委件契約書、臺北市建物登記謄本、臺北市土地登記謄本、89年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、審查結果增減金額變更比較表、被告93年度財所得字第Z0000000000000號處分書、89年度營利事業所得稅未分配盈餘核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、資產負債表、89年度營利事業所得稅結算申報書、原告92年7 月24日說明書、85年7 月3 日委託書、土地使用權同意書、原告比爾蓋茲廠辦產權面積表、華南銀行存款往來明細表、89年10月12日收據、上海商業銀行放款清償對帳單、原告出售土地款沖轉李正義往來明細表、交易明細、原告公司股東名簿、被告93年4 月12日北區國稅審一字第0930016990號函、原告93年4 月30日說明書、93年
5 月17日承諾書及說明書、營利事業所得稅結算申報更正項目調整數額報告表、90年度營利事業所得稅結算及89年度未分配盈餘申報書、資產負債表、90年度營業成本明細表、課稅資料歸戶清單、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、財產目錄；原告85年7 月20日協議書、原告89年度未分配盈餘加徵稅額計算表等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
四、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：第三人李正義間是否為本件合建分售契約之實際當事人？本件土地出售所得是否應納入原告未分配盈餘課稅？應否再按原告所取得房屋及土地之48% 計算其售屋所得？本件應否追認89年度以前之虧損？被告所核定之未分配盈餘稅額及所處罰鍰，有無違誤？茲分述如下：
（一）原告係經營不動產投資興建及租售業，曾委託第三人李正義與地主謝金源於85年7 月19日簽訂合建分屋契約，約定由原告出資，地主提供其所有位於臺北市○○區○○段5小段82地號土地興建房屋，俟房屋興建完成後，原告與地主各分得一定比例之房屋及土地，由原告將地主所分得之房屋登記為地主所有，地主則將原告分得之土地移轉登記為原告所有，但因上開契約係以李正義名義所簽訂，地主則先將土地登記為簽約人李正義，嗣再移轉登記為原告所有等情，分別有公司及分公司基本資料查詢表、李正義與謝金源於85年7 月19日簽訂之合建房屋契約書、原告與李正義於85年7 月20日簽訂之合作興建房屋契約書、協議書、臺北市建物登記謄本、臺北市土地登記謄本、委託書、原告於92年7 月24日簽立之說明書及李正義於同日所簽立之說明書附卷可稽（參見本院卷第35頁、第13頁至第22頁、第23頁至第25頁、第26頁、第27頁至第32頁；原處分卷第69頁至第72頁）；而原告於被告查獲時，亦曾於93年4月30日簽立說明書謂：「本公司於八十九年度營利事業所得稅申報與地主謝金源合建分屋所出售土地之款項，因屬免稅所得故未列入營業收入申報，其相關換入土地之成本亦未列入申報…茲因帳證滅失已無法查得土地所得或損失金額，雖土地損益並不計入營利所得之課稅所得額，然應計入當年度未分配盈餘之加項，茲同意按貴局查得之土地銷售額以同業利潤率核定土地之免稅所得額，據以核課八十九年度未分配盈餘加徵稅額。」等語、93年5 月17日簽立承諾書：「…本公司八十九年度營利事業所得稅申報營業費用未依規定自行調整免稅所得應負擔之營業費用金額計新臺幣0000000元，茲同意補徵稅款及繳清罰鍰。…」等語、93年5 月17日簽立說明書：「本公司於八十九年度出售免稅之土地收入與土地成本，當年度帳證因九十年九月十七日納莉颱風風災毀損，無法就上開年度之報表作調整更正，已同意按同業毛利率核定土地出售毛利，倘因核定土地所得應加徵民國八十九年度未分配盈餘稅額涉嫌違章成立，茲同意繳清應補繳稅款及罰鍰。」等語（參見原處分卷第27頁、第28頁、第30頁），自可信為真實。足見系爭合建分屋契約係由李正義代表原告與地主簽訂，李正義僅協助原告履行契約，其出售土地所得仍為原告所有。因此，原告訴稱「本建案係部分為原告與謝金源間為合建分屋之法律關係，部分為與李正義間為合建分售之法律關係。」云云，與事實並不相符，要非可採。
（二）次按，「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額…減除左列各款後之餘額：
一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。」行為時所得稅法第66條之9 第1 項、第2 項第1款、第2 款定有明文。經查，原告89年度全年出售房屋及土地收入為451,719,436 元，營業收入淨額申報211,721,
465 元，營業費用及損失總額申報3,689,318 元，利息支出申報10,395,003元，分別有房地總價及兌付情形表（原處分卷第60頁）、89年度營利事業所得稅結算申報更正項目調整數額報告表（原處分卷第24頁）、原告比爾蓋茲廠辦產權面積表（原處分卷第61頁至第62頁）、華南銀行存款往來明細表（原處分卷第51頁至第58頁）、89年10月12日收據（原處分卷第49頁）、上海商業銀行放款清償對帳單（原處分卷第48頁）、原告出售土地款沖轉李正義往來明細表（原處分卷第45頁）等件附卷為證。足見，原告89年度未列報出售土地收入淨額應為239,997,971 元（計算式：451,719,436 元－211,721,465 元＝239,997,971 元）。又上開收入之計算，係分別以原告所有華南銀行三重分行67991 號帳戶、聯邦銀行三重分行03707 號帳戶，及李正義上海商業銀行0000000 號放款帳戶為對帳依據，並未將非相關之交易項目列入，自無再參酌原告所主張「本案為合建分屋，原告僅取得房屋及土地之48% ，應加以比例計算。」「本件應依契約方式由地主所分配之房屋土地，亦由地主所按契約比例承擔所得。」之問題。另原告於初查時已坦承本件並無帳證可供查核，並同意按同業毛利率核定土地出售毛利；且坦承其本件合建分屋應分攤之營業費用未依規定自行調整，乃承諾按房地出售價款予以分攤，經計算後土地應負擔之營業費用金額計1,960,130 元，亦有上開說明書及承諾書在卷足憑。被告乃按原告所屬行業別（行業標準代號：6811-12 ）之同業利潤標準毛利率42% 核算出售土地毛利100,799,148 元（239,997,971×42% ），亦即其營業成本為139,198,823 元（239,997,
971 元－100,799,148 元），另減除出售土地應負擔營業費用1,960,130 元（計算式：3,689,318 元×239,997,97
1 元÷451,719,436 元）及出售土地應負擔利息支出5,522,865 元（10,395,003元×239,997,971 元÷451,719,43
6 元），核定免徵所得稅之土地交易所得93,316,153元（239,997,971 元－139,198,823 元－1,960,130 元－5,522,865 元＝93,316,153元），並進而認定原告89年未分配盈餘申報漏列93,316,153元，即非無據。
（三）雖原告另主張「原告於行政訴訟時，主張彌補以往年度虧損數有誤，另因90年9 月17日納莉風災毀損87、88、89年等3 年之帳簿憑證，後經申請核備，並取得被告所屬三重稽徵所北區國稅三重審字第90008628號核准予備查案，惟原告主張89年未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額為13,342,963元（88年－12,970,057元、87年－18,595,358元），依所得稅法施行細則第48條之10第4 項規定應予減除。」云云。但按，「本法第六十六條之九第二項第二款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」行為時所得稅法施行細則第48條之10第4 項定有明文。又公司法第20條規定：「（第1 項）公司每屆會計年度終了，應將營業報告書、財務報表及盈餘分派或虧損撥補之議案，提請股東同意或股東常會承認。」同法第228 條規定：
「每會計年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常會開會三十日前交監察人查核：一、營業報告書。二、財務報表。三、盈餘分派或虧損撥補之議案。前項表冊，應依中央主管機關規定之規章編造。第一項表冊，監察人得請求董事會提前交付查核。」同法第230 條第1 項規定：「董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認，經股東常會承認後，董事會應將財務報表及盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東。」第232 條第1 項規定：「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。」上開公司法第232 條第1 項規定之公司彌補虧損之「虧損」，係指為完成決算程序經股東會承認後之累積虧損，與公司年度進行中所發生之本期淨損之合計；而虧損之彌補，依前揭公司法第20條、第228條及第230 條規定，則須經向股東會提出虧損撥補議案，並經股東會議決之程序為之；加以商業會計處理準則第26條第2 項復規定：「盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。」所得稅法第66條之
9 第2 項第2 款所稱應列為未分配盈餘減項者，其用語又為「『彌補』以往年度虧損」，而非僅為「以往年度虧損」，亦即應有實際彌補行為；是得依所得稅法第66條之9第2 項第2 款規定為彌補以往年度虧損之未分配盈餘，當係指營利事業依商業會計法及商業會計處理準則規定處理之帳載未分配盈餘，否則即無法實際為彌補虧損之行為。準此，上述所得稅法施行細則第48條之10第4 項規定，核與所得稅法第66條之9 第2 項第2 款規定意旨相符，應予援用。經查，本件原告89年度實際彌補以往年度虧損為4,334,649 元，並非其前開所稱之13,342,963元，有原告89年度未分配盈餘申報書在卷可考（原處分卷第3 頁）。換言之，依前開說明，本件業經原告公司完成決算程序，並經股東會決議且實際彌補之累積虧損僅有4,334,649 元，其餘部分則未經上開程序決議，依行為時所得稅法施行細則第48條之10第4 項規定，自不能視為所得稅法第66條之
9 第2 項第2 款所稱彌補以往年度之虧損。本件縱認有原告所稱之其餘虧損，亦僅能在以後年度作會計更正，不得再追溯到當年度。因此，原告上節主張，洵非可採。
（四）復按，土地稅法第5 條規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。三、土地設定典權者，為出典人。前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」經查，本件原告委託第三人李正義與系爭土地地主間所簽訂者為「合建分屋」契約，亦即由原告出資，地主提供其所有位於臺北市○○區○○段5 小段82地號土地興建房屋，俟房屋興建完成後，原告與地主各分得一定比例之房屋及土地，由原告將地主所分得之房屋登記為地主所有，地主則將原告分得之土地移轉登記為原告所有，為本院前開所確認之事實，核其彼等間應屬互易之法律關係，揆諸前開規定，本件系爭土地之土地增值稅應由原所有權人即地主負擔。又依原告委託第三人李正義與地主所簽訂之系爭合建房屋契約書第6 條約定，本件合建房屋所產生之土地增值稅，亦由地主負擔，有上開契約書附卷可稽（本院卷第16頁）。雖該契約書第6 條後段亦提及應由李正義（即原告）補貼33,000,000元給地主，但此容屬當事人間之私下約定，並不能改變地主應繳納本件土地增值稅之公法上義務。易言之，該約定並非稅法上所承認之支出，不當然可成為營業行為之成本或費用來加以認列（至於該約定可否形成私法上之請求權基礎，要屬另一問題，不當然影響公法上之權利義務關係）。因此，原告主張本件依契約書約定，由原告所支付之土地增值稅39,763,044 元，亦應准予扣除云云，亦非可採。
（五）末按，「營利事業已依第一百零二條之二規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額一倍以下之罰鍰。」所得稅法第110 條之2 第1 項復規定甚明。又稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃於81年8 月23日頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，上開裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，該參考表有關「綜合所得稅稅目第110 條之2 第1 項」部分：「…
二、漏稅額超過新臺幣五萬元者：處所漏稅額０˙五倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額
０˙四倍之罰鍰。」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據，並無疑義。本件原告原已依規定辦理89年度未分配盈餘申報，但竟漏報上開土地交易所得為93,316,153元，其有違反上開所得稅法第110 條第1 項之客觀行為，至為明顯。
而上開土地交易所得並非小額，原告不能謂為不知；且原告亦於93年5 月17日出具承諾書載明：「…本公司八十九年度營利事業所得稅申報營業費用未依規定自行調整免稅所得應負擔之營業費用金額計新臺幣0000000元，茲同意補徵稅款及繳清罰鍰。…」等語，更見原告有漏報本件未分配盈餘之故意，至為明顯。依司法院第275 號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」本件原告違反所得稅法第110 條之2 第1項之行為，自應加以處罰。從而，被告初查參酌原告於裁罰處分核定前，以書面承認違章事實，並表明願意繳清稅款及罰鍰，乃以其漏報未分配盈餘93,316,153元，按所漏稅額9,331,615 元處0.4 倍罰鍰3,732,600 元（計至百元止），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。
五、綜上所述，原處分之認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 29 日
第 一 庭 審 判 長 法 官 王立杰
法 官 周玫芳法 官 劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中 華 民 國 96 年 5 月 29 日
書記官 林佳蘋