臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03874號原 告 聯合骨科器材股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 丙○○
許祺昌（會計師）蔡雅萍（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年9 月7 日臺財訴字第09500346060 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）91年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究與發展支出新臺幣（下同）14,667,558元及可抵減稅額4,563,517 元，被告初查依原告提供之組織圖及研發人員名冊進行查核，認定其中所列報生技部員工黃郁文、戴淑婉、劉源盟、呂金村、劉德義、黃彥友、劉東坡、張劉旺、張康平、謝宗庭、許婷慈、陳利福、陳昱伍、廖國彬，器械部員工許傳塘、徐明華、張仁坤、林永添及梁溢真及產品開發部員工丙○○、周思齊、沈志誠、葉芳菲、游曉珊等24人（下稱黃郁文等24人），非屬專門從事研究發展工作之全職人員，不符合抵減稅額之要件，乃剔除渠等薪資計9,772,385 元，核定研究與發展支出為4,895,173 元、可抵減稅額1,448,
155 元，並以93年11月13日營利事業所得稅結算申報核定通知書檢附稅額繳款書，補徵稅額1,132,835 元。原告不服，提示其公司之組織圖、研發人員名冊、職務說明書及研發產品流程圖等資料，主張上揭所列報生技部、產品開發部及器械部之人員，依其職能及性質均係從事研究發展工作，請准予認定云云，申請復查。案經被告審理認為：經就原告提示之公司組織圖、研發人員名冊、職務說明書及研發產品流程圖等資料查核，黃郁文等24人核非屬專門從事研究發展工作之全職人員，其薪資支出不符行為時「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」（下稱投資抵減辦法審查要點）所規定得列報為研究與發展支出範疇，遂以95年3 月28日北區國稅法一字第0950011272號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。原告仍表不服，主張依投資抵減辦法審查要點附表項目壹、一、認定原則一規定，研究與發展並不以研發部門為認定之依據，具研發事實之單位，亦屬研究與發展單位，其支出費用自應在投資抵減適用之範疇，又原告確有研究發展之事實，並獲無數專利權與認證，系爭產品開發部不斷投入植入物及器械相關研究，生技部執行植入物製程開發，器械部從事手術器械製程開發，皆有相關事證，均為研究發展單位云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：⒈被告依93年修正後之投資抵減辦法審查要點審定本案系爭
91年度所應檢附之證明文件，是否妥適？若是，被告主張有理；若否，則原告主張有理：
⑴被告訴稱本件係屬原告91年營利事業所得稅結算申報案
，自應適用93年修正後投資抵減辦法審查要點，依規定應檢附「完整之研究與發展計劃書與報告或紀錄、參與研究人員完整之工時紀錄等相關紀錄」。
⑵被告違誤之處：就93年修正後投資抵減辦法審查要點正
式生效日期而言，按「修正公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點…，定自中華民國000年0月000日生效…」為財政部93年10月26日臺財稅字第09304539440 號函所明定，本案系爭年度為91年，依法適用行為時89年訂頒之投資抵減辦法審查要點，僅須提供研究計畫及紀錄或研究計畫及報告，本無違誤。然被告卻引用修正後93年10月26日正式生效之投資抵減辦法審查要點，要求原告應檢附修正前尚未有明文規範之文件如「完整之研究與發展計劃書與報告或紀錄、參與研究人員完整之工時紀錄等相關紀錄」，顯見被告具有重大適用法令錯誤。
⒉被告以原告組織圖、職務說明書斷定系爭產品開發部、生
技部及器械部非屬研發單位，是否妥適？若是，被告主張有理；若否，則原告主張有理。
⑴被告訴稱依原告提示之組織系統圖所示，生技部及器械
部因隸屬於製造事業部，應以製造生產營利商品為主，非屬研發單位。另依職務說明書所載，產品開發部工作範疇包含新產品開發企劃等工作，是以，該單位亦非屬研發單位。
⑵被告違誤之處：
①按投資抵減辦法審查要點研究發展單位專業研究人員
之薪資之認定原則一明定：「研究發展單位係指專門從事研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位而言，其名稱、組織層級及數量不限…。」次按「改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程活動包含…（五）設計新產品的生產程序或系統…」此為上開審查要點項目壹認定原則四所明定。質言之，研究與發展並不以研發部門為認定之依據，凡企業具研發事實之單位，亦應均屬研究與發展單位。再者，新產品的生產程序或系統之設計（實務業界稱之為製程開發），亦屬投資抵減辦法獎勵之範疇，要無疑義，查本案產品開發部確係從事醫學實證研究，生技部及器械部確係從事研發流程中製程開發工作，依前揭規定即屬投資抵減辦法審查要點所言之研發單位，上開部門系爭人員薪資係屬投資抵減辦法獎勵範疇。
②系爭部門確有研發事實，其部門所產生之薪資，亦為
投資抵減辦法獎勵之範疇：原告為全亞洲唯一符合國際認證之人工關節廠，其研發模式係經由產品開發部、研發部、生技部及器械部各依其專業及研發技能始得完整，其各部門研發之內容如下：研發單位部門有產品開發部、研發部、生技部及器械部，工作內容分別為植入物與手術器械醫學實證研究、植入物與手術器械之設計開發/ 測試、植入物之生產製程開發及手術器械之生產製程開發。製造單位部門有生產部、生管部，工作內容為生產計劃之執行/ 管理/ 控制及生產計劃之規劃/ 排程之制定。後勤單位部門有品保部、總務部，工作內容為產品相關品質檢驗ISO品質管理系統之推行與維持、廠務財務管理/ 公共設施保養維護。以上單位僅有產品開發部隸屬於產品開發部，其餘隸屬單位均屬製造事業部。另外各部門細部職務分配及建議改進策略如下：產品開發部：
a.長期投入醫學實證研究b,長期參與各教學醫院合作研究c.產品植入人體後長期之臨床追蹤d.針對上項研究之成果，提出產品設計之新想法e.新產品草圖與製程設計最終細節之定案f.明確指出研發部、生技部、器械部對產品初步設計之優缺點。研發部：a. 細部化產品開發部對產品之新設計構想（包含植入物及手術器械）b.執行新產品尺寸規劃、外型設計、工程圖繪製、相關力學測試或有限元素分析c.訂立材料品質規範/ 品質d.訂立熱處理作業規範e.模型製作。生技部：a.測試研發部設計草圖之邏輯性b.開發並訂立植入物生產相關製程規範c.CNC 工具機加工及程式編寫d.生產設備評估e.加工程式模擬及撰寫f.加工冶具開發g.模具設計。器械部：a.測試研發部設計草圖之邏輯性b.開發並訂立手術器械生產相關製程規範
c.手術器械生產設備評估d.手術器械加工程式模擬及撰寫e.手術器械加工冶具開發f.手術器械模具設計。
又原告產品開發部、生技部及器械部研發之新產品「全人工膝關節」於94年正式上市，研發事實如下：產品開發部專案開發組：a.長期實際參與各醫院之手術發現：亞洲人之脛骨切除面較接近圓形，而進口之植入物關節元件形狀較接近扁圓形較不適用。b.透過透過醫學實證研究，應用國內外相關文獻與參與各醫院手術發掘之知識，提出上項問題臨床解決方法，發表文獻，應用於「全人工膝關節」之設計：1996年建立評估品質之標準，1997年人工膝關節設計標準應以脛骨關節下約8mm 的位置。研發部、生技部及器械部：研發部將上項設計構想細部化，進行產品草圖繪製原型試作與測試，生技部進行全人工膝關節生產前製程與加工程式之開發與設計，器械部進行全人工膝關節手術器械生產前製程與加工程式之開發與設計。③就原告提示之組織圖而言：原告基於環境變化快速，
為使內部組織結構簡化，將產品生命循環中設計概念發展階段、產品設計規劃、製程開發、量產、售後服務與產品後勤支援各階段相關單位，分屬於產品開發部與製造事業部，執行專業分工，原告組織系統圖中製造事業部下所屬部門除「研發單位」「製造單位」，更涵蓋「後勤單位」，如品保部、總務部，故原告製造事業部所屬部門工作範疇除研發部外，並非全部皆從事產品製造，而係依產品生命循環各相關工作而予以區分各部門，進行專業分工，並同時隸屬於製造事業部。被告以組織圖臆測生技部、器械部「應以製造生產營利商品為主，縱有配合研發工作，亦非全職專門工作」，顯有認事用法不當之處。
④就系爭部門與生產部門領用原料之比例而言：原告91
年度生產部、研發部及各系爭部門領用材料次數及比例如下：次數：生產部7,637 次、生技部127 次、器械部27次、產品開發部53次、研發部141 次，合計7,985 次。比例：生產部95.6% 、生技部1.6%、器械部0.3%、產品開發部0.7%、研發部1.8%，合計100%。若按常理，參與生產之相關部門於企業實際製造流程，將會密集且大量領取相關原材料以投入生產，惟原告研發部及各系爭部門領料次數比例分別僅為0.3%至1.8%，顯示領料並非頻繁；再者若系爭部門實際參與生產過程，其領料比例應與生產部門相當，惟實際生產部領料次數比率為95.6% 與系爭部門0.3%至1.8%之比差距甚大，足見被告所稱「系爭部門應以製造生產營利商品為主」之論點不符常理。
⑤就整體研發流程無法分割而言：原告產品開發部投入
實證醫學研究，不斷提供新產品設計創作構想與初始設計理念，係屬整體研究發展過程之源頭，若非有此前階段之執行，將影響後段研發部對產品細部化設計之繼續，故產品開發部非能如同被告所謂之因屬研發前置作業；再者，就原告植入物與手術器械製程開發階段，被告謂此一階段僅為生產製造營利產品之行為，惟研發部產品草圖設計完成後，必須經由生技部及器械部對產品製程之開發，建立生產操作流程與標準工作方法，否則新產品無法付諸量產，立即於市場上銷售。析言之，原告整體研發工作必須透過產品開發部、研發部、生技部、器械部執行一連串相關活動方得完成，研發部僅從事產品細部化之設計階段，實無法獨立完成新產品開發之所有相關研發活動，若非有產品開發部投入實證醫學研究，將影響後段研發部對產品細部化設計之繼續；再者，研發部產品草圖設計完成後，必須經由生技部及器械部對產品製程之開發，建立生產操作流程與標準工作方法，否則新產品無法付諸量產，立即於市場上銷售，換言之，上開各部門間具有共同及不可分性，被告切割原告之研發為四階段，遽以分別認定是否具有研究發展事實，此顯嚴重割裂整體研究發展之過程，恐與促進產業升級條例鼓勵企業從事研究發展之目的相異。
⒊專門從事研發工作全職人員之認定：
⑴被告依原告職務說明書所載管理職務內容，斷定系爭研
發人員係屬兼職而非專門從事研發工作之全職人員，是否妥適？若是，被告主張有理；若否，則原告主張有理。被告稱產品開發部、生技部、器械部職務說明書之內容，載明部分主管人員職務包含預算、監督、專案管理等，原告上開部門全部所屬人員係屬兼職並非專門從事研發工作之全職人員云云，此實有違誤：
①原告職務說明書及91年研究人員名冊所載資料，將系
爭人員依部門別區分為「主管人員」及「非主管人員」，分述如下：產品開發部專業開發組：產品經理/ 副理之專業職能為新產品開發/ 專案開發（植入物與手術器械醫學實證研究），管理職能為進度掌握協調/ 發案指導全年業績評估，相關人員為丙○○、沈志誠；產品專員之專業職能為新產品開發企劃市場評估/ 策略分析，相關人員為周思齊、游曉珊；秘書之專業職能為專案維護、衛署申請/ 文件發行，相關人員葉芳菲。生技部：主管之專業職能為植入物製程開發，管理職能為建立部門預算/ 督導部門業務人員教育訓練負責稽核（自身）部門運作，相關人員為劉源盟；工程師及助理工程師之專業職能為生產技術製程擬訂製程檢驗及改良，相關人員有黃郁文、呂金村、黃彥友、劉東坡、張劉旺、張康平、陳利福戴淑婉、劉德義、謝宗庭、許婷慈、陳昱伍、廖國彬。器械部：經理之專業職能為新器械工具製程開發生產設備規劃，管理職能為建立部門預算/ 督導部門業務人員教育訓練負責稽核（自身）部門運作，相關人員為徐明華；工程師及助理工程師之專業職能為新器械工具製程開發生產技術製程擬訂/ 製程檢驗及改良，相關人員有許傳塘、張仁坤、林永添、梁溢真。
②就非主管人員而言：依職務說明書所載內容觀之，生
技部之生技工程師/ 助理工程師及器械部之器械工程師之工作內容分別為「1.負責生產技術及製程之擬定
2.負責製程之檢驗及改良3.負責新產品製程開發4.臨時交辨事務」及「1.負責生產技術及製程之擬定2.負責新產品製程開發3.負責製程改良」，上開員工共17人，皆係專門從事製程之開發，根據研發部之設計圖，測試草圖之邏輯性開發，並訂立植入物及手術器械生產相關製程規範、加工及程式編寫、加工程式模擬及撰寫，確切執行研發工作，且該員工薪資係屬投資抵減辦法獎勵範疇，要無疑義。
③就主管人員而言：依實務常理，管理職能是擔任主管
職務所必須具備的職能之一，係能協助善用有限資源達成組織目標的能力。析言之，企業員工無論配置於何種部門，其若位於主管之職位，皆應具備一般管理職能之能力，以協肋創造企業利益，並支持企業的長遠發展，再依「專門從事研究發展工作之全職人員…包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內…」析言之，擔任管理職務之主管若配置於研發單位且專門從事研發工作，即屬專門從事研究發展工作之全職人員。然本案被告卻以系爭人員擔任管理職務之工作（包含預算、專案管理及員工訓練等），即予認定非屬專門從事研發工作之全職人員，顯見其論理之矛盾。又按系爭職務說明書所載「預算」、「監督」、「專案管理」及「員工訓練」等字眼，係屬「研發管理」工作之範疇，目前學術界及實務上確已證實研發管理工作納入產品研發流程之必要性及不可分性，成為企業研發成敗之關鍵因素，且其亦屬主管機關相關獎助計劃及輔導之範圍，因此目前各企業研發單位皆已將研發管理概念落實於研發各階段活動之中（包含基礎研究、產品設計等階段），成為研發活動運作之必要流程之一，納入研發工作範疇中。所謂研發管理之目的主要係提昇研發之績效並能有效控制研發失敗之風險，其範圍可區分為研發風險管理、研發資源管理、研發專案管理，其細部工作及影響如下：研發專案管理之工作範疇為研發專案進度控制、成本預算分析、專案監控及績效評估，關鍵影響有研發成敗、研發績效、研發進度及新產品競爭力。研發資源管理之工作範疇為研發人力等相關資源在項目啟動前的分配，以及項目進行中的調整，關鍵影響有研發成敗、研發績效及新產品競爭力。研發風險管理之工作範疇為防止研發人員被競爭對手挖角、防止研發資訊被研發人員洩密及防止研發出來的產品是過時的，關鍵影響為研發成敗。承上，研發流程中執行之成本預算分析、績效評估等工作，最終目的係在提昇研發之績效，即研發單位專業技術能力與研發管理績效同屬企業研發成敗之關鍵，換言之，研發單位專業技術提昇及研發管理流程（包含預算、專案管理等）實屬研發工作之一體兩面，非被告所言「係屬非專門從事研發工作」。
⑵被告依原告製程說明書設計圖所載日期為系爭年度某一
時點，斷定系爭研發人員係屬兼職而非專門從事研發工作之全職人員，是否妥適？若是，被告主張有理；若否，則原告主張有理。被告稱原告提呈之製程說明書設計圖所載日期為系爭年度某一時點，遂系爭研發人員係屬兼職而非專門從事研發工作之全職人員云云，實有違誤：
①就研發書面資料係屬研發人員長時間研發之成果而言
：以系爭人員張仁坤91年度骨折外固定器之製程說明書為例，該項製程係張仁坤於2 年前開始投入研究，至91年間完成，並於91年7 月17日完成製程書面資料，該項書面資料係該人員長時間連續不斷研發之最終成果，皆能證明張仁坤89年至92年間實際投入研發之事實，然被告卻依製程書面完成日期，片面認定該人員僅有在91年7月17日從事研發工作，一概否認該人員長時間投入研發之事實，被告論理不符常理亦不明瞭實務研發特性。
②就證明研發事實檢附之資料量而言：查原告系爭91年
度研發單位執行之研發計劃共計有16個，開發產品之相關資料非常龐大，原告歷次提呈系爭人員研發事實之相關證明，皆僅為系爭年度系爭人員從事研發工作之代表性資料，惟為使鈞院及被告充分瞭解原告研發之事實，原告將系爭人員於91 年 度全年度參與之計劃、發表之學術論文、製程開發設計圖之書面資料皆提呈，藉以證明本案系爭人員於91年度確有研發之事實。
⑶被告依原告製程說明書總表所載日期為系爭年度，而檢
附之設計圖非為系爭年度，即斷定系爭研發人員係屬兼職而非專門從事研發工作之全職人員，是否妥適？若是，被告主張有理；若否，則原告主張有理。被告稱原告製程說明書總表所載日期為系爭年度，而檢附之設計圖非為系爭年度，是以系爭研發人員係屬兼職而非專門從事研發工作之全職人員云云，實有違誤：就原告內部文件係以總表方式控管而言，原告為全亞洲唯一符合國際認證之人工關節廠，企業內部每一階段均嚴格遵守ISO/9001：2000「品質管理系統」之要求，其中為達成文件變更及最新修訂狀況之規定，以確保所有相關單位與人員均能適時獲得正確與有效的文件，避免研發單位及生產單位取得舊版資料，而設計或生產品質低劣產品造成未來巨額損失，原告對於文件有下列品質管理：
①建立「文件管理彙總表」做文件總管制（如本案原告歷次提呈之製程變更紀錄表。
②版次：當文件局部修改時，以／0 、／1 、／2 、／
3 等表示並依此類推之。③舊版文件應於版次修訂後予以廢棄不予保存。
④修訂與變更後須在原稿之「文件修訂記錄一覽表」之
製表、審核與核准欄中簽章以示負責，修訂日期所有原稿應全部登載為最新更新日期。
⑤基於上項規範，研發單位留存書面文件將出現下列2
種型式：其一為原始資料發行後未修正，則製程變更紀錄表及檢附之研發設計相關資料所載研發人員及日期皆會相同；其二為原始資料發行後有修正，則製程變更紀錄表及檢附之研發設計相關資料所載研發人員及日期不會相符（因舊版資料已廢棄）。然無論上述二種資料型態究係為何，製程變更紀錄總表皆能證明所記錄之研發人員當時確有實際投入研發之事實，是以，被告將原告製程說明書總表所載日期為系爭年度，而檢附之設計圖非系爭年度，即斷定系爭研發人員係屬兼職而非專門從事研發工作之全職人員，全然否認系爭人員長時間投入研發之事實，過嫌武斷。
⒋就被告指摘本案部分資料為「資料無法勾稽」而言：被告
對原告所提呈資料無法勾稽，僅係被告對原告研發之特性及資料內容有所誤解，不得以此作為否准本案研發抵減之適用，茲就製程紀錄及研發計劃書之時點及品名勾稽之問題分別述明：
⑴製程紀錄時間早於研究計劃提出時間之問題：針對被告
質疑「全髖臼本體」計劃書製程紀錄時間早於研究計劃提出時間之問題，原告已於7 月10日至被告處所說明，且91年所有16項研發計劃書僅有此份計劃有時程不符之問題。按原告該製程紀錄之所以早於研究計劃提出時點，主要理由如下：查原告若有牽涉大額資金投入之研發計劃案，在提出完整開發計畫書面資料之前，會先進行樣品的試作流程，一方面做手術的模擬與演試，一方面與臨床的資料做比對，或先進行生物力學的分析等等，以評估研發成功之機率。茲舉「全髖臼本體」而言，在正式的研究企劃開始前，原告先由生技部門的工程師，開始製作樣品，此即製程說明書的第0 版完成之時點，確認研發之可行性後，才正式提出研發企劃書，大規模投入研發工作，被告所提製程紀錄早於研發計劃即是此因。再者，由研發計劃完成後之研發成果亦可得證計劃書面資料正式提呈前之試作，僅係研發可能性初步之評估，事後投入之研發將會大幅度擴增或修正原先之設計及功能，諸如全髖臼本體計劃投入前之試作，至計劃書完成後實際投入研發，期間重新改變該產品材質設計（由原始鈷鉻鉬合金至鈦合金）、修正製程方式（由原先鑄造至鍛造），並在表面燒結珠子（HA圖層），擴增原始設計植入物與人體之相融性及機械強度，加速植入物之附著力。是以，製程紀錄時間早於研究計劃提出時間並無不合理之處，被告不得以原告研發流程之特性，即予否認本案研發抵減之適用。
⑵研發計劃與製程紀錄品名勾稽問題：被告指摘研發計劃
「knee instrument modification」與製程紀錄品名「tibial resection guide」無法勾稽問題，係因在研究計劃開始之前，並無法完全規劃所要開發的所有細項，然此tibial resection guide即為開發中所衍生的產品細項，因此在原告該計劃書並未記載，而係於實際投入研發製程後所留存之製程紀錄列示，且該細項產品在開發初期未給予肯定之名稱，在產品開發完成後，此細項才定名為「tibial cutting jig」，亦可在原告研發完成後發表之「膝關節手術步驟」手中看出，確有被告所言無法稽核之情事。被告對原告所提呈資料無法勾稽，僅係被告對原告資料內容欠缺全盤瞭解，不得以此作為否准本案研發抵減之適用。
⒌依被告否准本案研發投抵減之理由：「研發性質係屬經常
性開發」、「製程紀錄品名無法與計劃書勾稽」分述如下：
⑴就被告指摘「本案研發係屬經常性改良而言」而言：
①被告於歷次答辯均稱未否認本案研發事實之存在，惟
目前卻對此復起爭執，足見被告審理本案有前後矛盾之處，查被告於原查已核認原告研發部所有人員之薪資，此為被告所不爭，且於歷次答辯中皆自始未爭執本案之研發事實，更於96年5 月16日第二次準備程序庭中明確表明「並未否認本案研發事實」之立場，基於上述種種，顯然被告皆已直接肯認原告91年度具有符合投抵範疇之研發事實（即本案審查重心應在著重於是否具系爭研發人員是否兼職研發之事實），然被告卻於第三次答辯狀中新起爭執，否認先前認定研發事實之存在，指摘本案研發係屬「經常性改良變更或補強」，由此足見被告審理本案前後自相矛盾、爭點反覆之處，明顯違反行政程序法第8 條之誠信原則。
②被告第四次答辯狀並未闡明其認定經常性開發之由：
觀被告第四次答辯認定本案研發係屬經常性改良，惟原告細察後發現被告僅係羅列本案91年度各計劃「市場需求」之所述，並未實質審查研發創新高度，亦未指出所陳內容究係「何因」而致被告認定為經常性開發。縱使如被告第三次答辯狀頁4 所言「產品已存在多年」等語，故認被告研發僅是現有產品之規格之變更，此更係被告之誤解，因：原告計劃書內容所示「產品已存在多年」係指治療某一病症之產品已存在，但並非即代表無法透過研發過程開發出足以使產業升級之產品。茲舉「聯髖二號骨水泥式股骨柄」計劃為例，用於治療股骨病患時本可採用生物固定式或骨水泥式之手術方式，所用手術器械醫療界皆稱為「股骨柄」，原告於研發過程中，首創將原屬兩種不同之手術方式之手術器械結合為同一套工具，於手術過程中可自由變更為更適合之手術方式，成功地降低股骨植入物手術之失敗率，取得國內外4 項專利權，係屬醫療界之一大創新，何來有被告所言為現有產品之規格修改或變更。再舉半導體晶圓為例，8 吋晶圓及12吋晶圓僅從字面觀之亦為尺寸差異，惟12吋晶圓研發上所發展出0.05微米技術較目前8 吋所採用的0.25微米技術要高出數倍，再加上未來系統晶片將成為主流發展趨勢，12吋晶圓廠成為下一階段半導體業界決勝負的關鍵。再者，晶圓此項產品亦已於市場存在多年，卻會因開發新技術及新功能而成為世界新趨勢，產業之升級，是以，被告以產品尺寸差異及產品已存在於市場為由，否准原告研發之創新性顯有失當。
③就本案系爭年度研發計劃之創新高度而言：原告係為
我國第一家亦是唯一從事骨科用人工植入物之研發及製造廠商，更是亞洲唯一通過國際認證之廠商，具備從研發設計至生產製造之全套作業能力，然所謂「骨科人工植入物」係當病患如有骨關節病變等病因，造成肌肉骨骼系統之損壞時，可透過人工關節植入物之置入外科手術予以重建或修復。然觀其產業特性，該產業研發創新程度將取決於三大層面：手術前對人體構造之研究（包含人體骨骼形狀、角度、切面等）手術過程危險性之控制（包含手術中出血、創傷及骨頭切除程度等）手術後人工關節與人體之適應性（包含傷口癒合時間、骨頭運動方式及再生情形、人工關節於人體腐蝕程度）。
⑵查原告專注研發新技術與培養人才，每年研發經費佔公
司資本額一成以上，並持續發表學術論文以保持國際技術水準，亦與國內知名醫學研究單位從事產品技術之交流，共同合作開發相關新型產品，原告91年度研發成果業已分別取得臺灣、美國、大陸共計15項專利權，16項國際內外品質等認證，更榮獲經濟部創新獎及研究發展獎等2 項獎項，此皆足證原告研發創新能力之精湛，為使鈞院及被告充分瞭解原告系爭年度各研發計劃創新高度，以下將依91年度研發計劃別分別述明各計劃研發動機、研發成果、貢獻及專利權與計劃關連性，並彙整於附件號，以證明原告系爭年度從事之研發計劃確實符合促進產業條例獎勵之對象：
①「28mm及32mm股小球」計劃（獲得2 項專利權，2 項
創新獎，發表1 篇學術論文）：研發動機、研發成果及貢獻：查該項計劃研發層面為「術後人工關節對人體之適應性」，原告在研發過程中，反覆不斷研究及驗證人工關節在不同力量理論的變數下，對人體運動角度變化之幅度大小，藉以降低人工關節置入人體後對病人磨耗的程度，並提高手術後可運動之範圍，即該計劃研發貢獻有二，其一為原告將人工關節的磨耗率由同業一直無法突破之0.22mm/yr 有效降低為0.08-0.14mm/yr（約降低6 成），其二為將術後病患運動之範圍由原先50°至60°之限制擴大為70°至90°（約擴大5 成），其研發成果已取得臺灣2 項專利權，並獲得經濟部頒贈之中小企業處創新獎及藥物科技發展獎，並將研究結果發表1 篇學術論文，其創新性及研發高度足證之。再者，5 年後的今天，大多數的國際產品都開始推廣32mm的球頭，作為人工髖關節的主要手術選擇，更足以驗證原告當時之研發是領先於市場。專利權與計劃關連性：「雙極式半髖人工髖關節」及「髖臼杯對位鎖合結構」為該項計劃研發成果之證明，前者專利權申請標的即為「人工髖關節」，係本計劃開發出之「股小球」與計劃編號P209開發出之「髖臼內襯」結合而成，即兩項計劃之創新設計形成此項專利。又人工髖關節各元件間（即股小球與髖臼內襯）具不可分離之關係，因此各元件結合強度之創新，亦形成「髖臼杯對位鎖合結構」之專利。
②「股脛骨髓內釘系統」計劃（獲得3 項專利權）：
研發動機、研發成果及貢獻：股脛骨髓內釘系統係原告與臺灣大學產學合作之產出，研發內容主要係針對「手術過程危險性之控制」。原告鑒於人工關節置入時，手術過程須分別針對股骨及脛骨之固定使用不同手術方式及器械，而造成手術錯誤率高居不下，遂研發團隊研究國人股骨和脛骨的解剖型態之數據（股骨的離心距9.7mm ；脛骨的離心距13.3mm），並率先提出「將股骨骨髓內釘和脛骨骨髓內釘結合為一個系統，固定於離心距11.1mm」之概念，成功地減少手術過程輸血量、縮短病人麻醉時間，有效控制手術執行之危險性，此皆為該研發計劃之貢獻，原告亦因此而獲取3 項專利權。專利權與計劃關連性：該項計劃研發成果獲取三項專利權，分別為「改良的骨髓內釘的構造」、「骨髓內釘的鎖合螺絲構造」及「骨髓內釘的定位工具」。此專利標的名稱「骨髓內釘」「鎖合螺絲」等字眼皆於計劃書設計範疇提及，為此計畫的產出物，第一項專利為創傷用的植入骨釘，係本計劃主要產品，以骨髓內釘之「結構」設計申請專利；第二項是鎖合螺絲，亦為本計劃的主要產出物，以整體內釘「固定之強度」設計申請專利，其螺絲之設計計可減少於人體斷裂之機會；第三項專利是以該產品相應的「手術工具」申請專利，因其設計可減少骨髓內釘植入人體皮穿刺的不準度，因而獲取專利。
③「聯髖二號骨水泥式股骨柄」計劃（獲得4 項國內外
專利權）：研發動機、研發成果及貢獻：該項計劃案為手術器械之研發，首創將原屬兩種不同之手術方式之手術器械結合為同一套工具，於手術過程中可自由變更為更適合之手術方式，成功地降低股骨植入物手術之失敗率。茲舉例而言，某甲於股骨植入物置入手術前，醫師使用X 光片判定應採用「股骨生物固定式手術」，然割開肉體後始發現應採用「股骨骨水泥固式手術」，此時採用前者手術器械解剖肉體之切面及角度已不適用於後者之手術方式，對患者已造成無法彌補之損害。基於此，原告針對股骨歷年手術及尺寸之實體研究，開發一系列手術器械，使其切開人體之角度、切面可同時應用於「股骨生物固定式手術」及「骨水泥固式手術」兩種迥然不同之手術方式，避免醫師於手術前判斷錯誤而造成手術失敗，此皆為該研發計劃之貢獻，為當時市場上一大創舉，原告亦因此而獲取國內外4 項專利權，其創新性及研發高度足證之。專利權與計劃關連性：「Femur Rasper Fastner」「股骨銼挾持器」「股骨柄構造之改良」及「人工股骨柄之測量裝置」為該項計劃研發成果獲取之專利權。專利標的「股骨柄」「股骨銼」等字眼皆於計劃書設計範疇提及，第1 、2 、3 號專利的專利物皆為此計畫產出之股骨柄的手術工具；第4 號專利標的物亦為此計畫的產出之一，其形成係因原告於研發中針對股骨歷年手術及尺寸進行實體研究，過程中為精確測量股骨尺寸，因而開發出一測量裝置，藉以提高手術精準度，基於其設計理念創新性故而取得專利權。
④「聯髖陶瓷球頭」計劃（研究結果發表1 篇學術論文
）：該項計劃研發層面為「降低術後人工關節對人體之磨耗率」。原告於1997年與臺大材料系合作，從材料的選擇、製造過程、燒結，至最後磨耗耗與機械測試展開一連串研究及測試，最終發現以陶瓷做為人工關節之製造元素，最能有效降低人工關節於術後對人體之磨耗率，並在研發過程中，成功開發出用於測試磨耗率之模擬器，其研究結果曾於中華民國骨科醫學會發表。
⑤「聯合骨折外固定器」計劃：「聯合骨折外固定器」
為原告與臺灣大學共同研究之產出，經由反覆研究各年齡層國人手腕關節運動角度數據及方式，以U 型設計理念之創新，提供二項新功能：其一為解決醫療上骨折器固定角度之延展性，使病患腕部前後彎曲角度大於30度，其二為避開骨折部位，克服現有X 光無法拍攝之困難，利於醫師術後判別骨折癒合程度，即其研發成果有別於市場上所有固定器產品之既有功能。⑥「聯合康膝人工膝關節－十字韌帶保留型（U2-Knee-
CR Type ）」計劃（先期研究發表2 篇國內外學術論文）：該研發計劃最大貢獻為設計出適合東方人股骨脛骨切骨尺寸的人工膝關節，研發期間發現現有國外產品的切骨比例和國人尺寸都不合，造成股骨脛骨的覆蓋不全，或是切除骨太多造成長期手術的失敗，故反覆研究國人股骨脛骨切除尺寸的分布與大小，統計分析與研究不同的切除量對於人工膝關節的影響（1.國人股骨的AP/ML 比例約為0.91。2.國人脛骨的AP/M
L 比例約為0.68。3.西方產品的股骨AP／ML比例多介於0.82-0.974西方產品的脛骨AP/ML 比例多介於0.4-
0 .6），設計出適合東方人股骨脛骨切骨尺寸的人工膝關節，其先期研究結果已於國內外期刊發表2 篇相關學術論文。
⑦「聯合康膝人工膝關節－後方穩定型（U2-Knee-PS T
ype ）」計劃（研究結果發表1 篇學術論文）：該項計劃研發層面為「術後人工關節對人體之適應性」，原告在研發過程中反覆不斷研究及驗證股骨設計參數，藉以提供高彎曲角度之人工膝關，該計劃研發貢獻有二，其一為原告將人工膝關節的彎曲程度由同業一直無法突破之140 度提高為155 度，其二為雖提高彎曲度卻使股骨切除量僅為9mm 小於國外同業11mm，其研發成果有1 篇學術論文刊登於「中華民國骨科醫學會」，其創新性及研發高度足證之。
⑧「聯合康膝人工膝關節－再手術型（U2-Knee-PSA Ty
pe）」計劃（獲得1 項專利權，發表1 篇學術論文）：研發動機、研發成果及貢獻一般而言，人工膝關節植入人體數年若發生失敗，需要先切除大量的骨骼，將原有的人工膝關節移除，再放入再置換型人工膝關節，此對人體傷害極大，故該研發計劃貢獻有二，其一為提出減少骨頭切除量之再置換型人工膝關節設計，其二為提供再置換手術股骨及脛骨延伸最佳位置。前者貢獻係結合主要人工關節（原先置入）及再置換型關節之設計，共用於同一鎖合機構，故不需要移除原本良好的股骨或脛骨植入物，以減少骨的切除量；後者係反覆研究股骨及脛骨的彎曲曲率與中心，設計股骨與脛骨延伸桿的最佳位置在股骨遠端切除面的1/3 ，避免再置換手術時植入物延伸桿穿出或是不夠長，以減少手術困難度。其研發成果已取得1 項專利權，並有1 篇學術論文刊登於國內外期刊。專利權與計劃關連性：「人工關節定位輔助器」專利申請標的為此計畫之人工膝關節植入人體時的手術輔助定位工具，仍係基於上述研究過程中發現再次手術時因骨骼缺損過多，醫師手術時已找不到植入定位點，故而連帶設計及開發可協助醫師於再手術對正解剖之工具，此即人工關定立輔助器，並因其設計創新性獲取專利權。
⑨「聯合康膝人工膝關節－滑動型（U2-Knee-MB Type）」計劃（獲取1 項專利權，發表1 項學術論文）：
研發動機、研發成果及貢獻：該項計劃研發內容為人工膝關節製程設計之改良，以減少術後人工關節置入對人體之摩擦。原告在研發過程中，與臺灣科技大學教授共同設計一臺研磨機器，反覆測試研磨的工具及方法，而該計劃研發最大貢獻在於開發出完整的研磨製程，使脛股關節表面粗糙度在0.005 μm 以下，開發出符合亞洲人的人工膝關節，於目前已獲得最佳的臨床效果。其研發成果已取得1 項專利權，並有1篇學術論文刊登於國內外期刊。專利權與計劃關連性「人工膝關節之改良構造」專利申請標的即是該計劃產出物滑動式設計人工膝關節，原告利用該計劃先期研究之結果（如人工膝關節的脛骨基座的尺寸、滑動型人工膝關節的失效模式等），重新設計製程及結構組成，進而設計出適合東方人且於臨床上不易引起失敗反應的人工膝關節，並因而取得專利權。
⑩「股骨遠端幾何骨板」計劃：該研發計劃最大貢獻為
提供股骨遠端固定骨板與人體結合最佳角度及形狀，減少膝關節之變形及疼痛。該項計劃為原告與臺灣大學及長庚醫院共同合作，期間研究了國人股骨的解剖型態及金屬的鍛造加工技術，發現股骨外髁的夾角15
1.5 度、外側股骨髁後緣與外側韌帶後緣的距離為3.
3 公分、股骨外側髁之最下緣與「股骨幹－股骨髁」交界點距離為5.5 公分，故股骨遠端幾何骨板與人體結合角度應採幾何形狀，增加股骨外髁的夾角到155度，並且距離外側韌帶有3 公分以上的距離，以避免傷害病人軟組織，減少癒合後因為受力改變所造成的變形及膝關節的疼痛。再者，五年後的今天，大多數的國際產品都開始適用此類產品，作為人工關節的主要手術選擇，更足以驗證原告當時之研發及設計是領先於市場。
⑪「人工膝關節系統」計劃（獲得1 項專利權，發表2
篇學術論文）：研發動機、研發成果及貢獻：該研發計劃最大貢獻為確立不同型態的人工膝關節對手術後失敗的影響，並獲取人工膝關節的最佳磨耗分析與力學測試方法，該項計劃為原告與陽明大學及馬偕醫院共同合作，期間根據臨床取出之磨耗顆粒分析、人工膝關節的失效模式，確立將來人工膝關節的設計方向，即確立MB形式的人工膝關節，對人體磨耗量最少，但是磨耗顆粒小，容易引起膝關節的骨融蝕反應。其研發成果已取得1 項專利權，並有2 篇學術論文刊登於國內外期刊。專利權與計劃關連性：「人工膝關節之測試器構造」為該項計劃研發成果獲取之專利權，可作為此計畫之人工膝關節穩定度測試工具。原告基於上述研究發現人工膝關節的穩定度大小會影響關節失效程度，因而於研發過程中連帶開發驗證人工膝關節穩定度之工具，做為續後人工膝關節設計的參考指標，並以此創新設計獲取專利權。
⑫「人工膝關節的改善工程（Knee Modification ）」
計劃（獲得1 項專利權）：研發動機、研發成果及貢獻：該研發計劃最大貢獻為：全國首次開發出適合「骨缺損」嚴重的病人使用的鉸鍊式人工膝關節。研發期間研究了骨缺損的位置及大小，發現切除高度應為股骨26mm，脛骨20mm，而設計出適合骨缺損且有鉸鍊型態的固定裝置的人工膝關節，以避免傷害病人軟組織，減少膝關節的疼痛。在該項計劃完成前，臺灣市場並無任何類似產品可使用，其研發成果因而取得
1 項專利權。專利權與計劃關連性：「人工膝關節結構改良」申請專利之標的即為該項計劃開發之產品，其機構設計可突破關節面的運動限制，控制滑動，更增加了運動角度，因有結合機構上的創新性而獲取專利權。
⑬「全髖臼內本體（Full PE cup system）」計劃：該
研發計劃最大貢獻為確立骨水泥固定珠成為影響髖臼手術成敗關鍵。髖臼手術臨床的失敗率高達30-40%，該計劃研究近年來有關於骨水泥手術的相關數據，將骨水泥固定珠及不同溝槽模式，應用在全髖臼本體的設計上，改良過去國外產品的失敗處，以提高臨床的成功率。
⑭「MSDG前側頸椎骨板（MSDG anterior cervical pla
te）」計劃：該研發計劃最大貢獻為開發特有的五軸同動之製程及三維立體金屬製程加工技術。鑒於頸椎前側固定板考慮頸椎的幾何形狀，故設計輕薄，而製造時良率低，加工成本很高，該項計劃研發過程原告利用特殊的夾至具及五軸的CNC 車床，將產品的良率提升至97% 以上，降低成本，因而獲得全球市場佔有率第一名的獨家製造授權加工。
⑮「聯膝關節工具改良（Knee InstrumentModificatio
n ）」計劃（獲得2 項專利權）：研發動機、研發成果及貢獻：該研發計劃最大貢獻為透過手術器械重新設計將手術的步驟減少4 分之1 以及縮短手術時間。原告在研發過程中，研究改良手術的順序與方法，製造出小而結構精良的工具，不斷的製造樣品去手術中確認，修正到製作到改良，即成功的節省三個手術步驟，手術工具減少10項，手術時間減少20分鐘，領先同業之設計，其研發成果已取得2 項專利權。專利權與計劃關連性：「骨之鑽頭結構改良」「脛骨基座植入鑿開工具」為該項計劃研發成果獲取之專利權，皆為該計劃的產出物「手術器械」，前者為人工膝關節手術改良工具之一，可快速穩定鑽孔，孔位不易偏移；後者為此計畫的人工膝關節會使用到的手術工具之一，兩者基於其設計理念創新性故而取得專利權。
⑯「U2人工髖關節髖臼內襯（U2 26 liner ）」（獲得
2 項專利權，2 項創新獎項）：該研發計劃最大貢獻為降低髖臼內襯對人體的磨耗率。在研發過程中，原告以增加離心距的方法，增加股骨內襯的厚度（最少6mm ），並且減少直徑，藉以減少人工關節對軟組織的干涉，其研發成果已取得1 項專利權，並獲得經濟部頒贈之中小企業處創新獎項，其創新性及研發高度足證之。
⑰原告於96年12月間以系爭年度研發之產品「康膝人工
膝關節系統」分別榮獲全國唯一之「國家生技醫療品質金獎及「96年度科學工業園區創新產品獎」之殊榮，足證原告確實以其卓越之創新及研發能力凌駕於同業之上，並具備帶動產業持續升級之實力，是被告對本案「91年度研發計畫僅為尺寸變更、產品已存在多年，係屬經常性開發及改良」等指摘，不無再行斟酌之餘地。
⑶就本案專利權生效日早於系爭年度而言：被告答辯稱本
案專利權之生效日從84至89年度與91年度時間相隔甚遠，既而無法認定其為各計劃之研發成果，似以專利權生效日應為研發完成日之後，而本案專利權早於系爭年度取得即質疑專利權存在之真實性，惟此恐有誤解，其理由如下：
①原告提呈之專利權其生效日僅有「少部分」早於系爭
年度，查原告系爭年度獲取之15項專利權中，僅有2項專利權（即人工膝關節結構改良及骨之鑽頭結構改良）生效日早於系爭年度，並非如同被告所言系爭年度專利權皆有時間不符常理而無法認定之情。
②專利權生效日早於系爭年度係對初期研發成果之保護
就實務而言，專利權之申請本得以研發尚未完成前「初始設計概念」為標的，舉例而言，本案聯膝關節工具改良計劃為91年度研發計劃之一，研發期間橫跨系爭年度，惟研發之初期（即91年度以前）即形成「骨之鑽頭結構改良」之設計概念，因該項設計理念為業界之首創，原告在尚未開發相關實體前立即申請專利加以保護之。是以，專利權申請標的並非僅以研發完成時最終之實體為對象，專利權生效日亦非即為研發完成日之後，本案部分專利權生效日早於系爭年度並無任何不妥適之處，被告之質疑顯出於誤解。
⑷就部分計劃未附計劃書或計劃書為同一份而言：被告96
年8 月21日答辯狀頁5 稱：系爭年度有二項計劃書為同一份「聯膝二號全人工膝關系統U2-Knee-CR Type 、U2-Knee-PS Type 」；另有二項計劃未附研發計劃書「U2-Knee-PSA Type」及「U2-Knee-MB Type 」而無法審核。然上述情形主要係因前揭4 項計劃本為同一計劃而共用同一份計劃書而生，即原告初始將上述4 項計劃併列為同一份產品開發企劃書之內容，後因開發內容過於龐大續後有執行上之困難，故而再區分為四項子計劃予以進行，此可由上項計劃產品開發企劃書為同一份，而專案計劃書則則分別有4 份得知。
⑸就被告指摘本案「研發計劃與製程紀錄品名勾稽」而言
：關於此一爭議原告已提出說明，此屬於原告研發之特性，係因在研究計劃開始之前，並無法完全規劃所要開發的所有細項，而製程名稱即為開發中所衍生的產品細項，因此在原告該計劃書並未記載，而於實際投入研發製程後所留存之製程紀錄列示。是以，被告對原告所提呈資料無法勾稽，僅係被告對原告資料內容欠缺全盤瞭解，斷不得以此作為否准本案研發抵減之適用。
⑹原告為國內唯一一家符合「生技新藥產業發展條例－醫
療器材類」獎勵之上市櫃公司，足證原告卓越之研發創新能力：查96年7 月4 日公布施行之「生技新藥產業發展條例」，立法目的係希冀透過投資抵減等優惠措施，鼓勵生技產業發展，成為帶動我國經濟轉型的主力產業。其中獎勵範疇之醫療器材類，綜觀國內上市櫃公司僅有原告符合該條例適用資格，足證原告卓越之研發創新能力，另依臺大醫院骨科主治醫師林晉出具之聲明書，可證明原告所述（包含系爭年度各項研發計劃之創新性、研發成果與計劃之關連性等）皆足以信賴。
⒍稽徵機關調查課稅事實，應斟酌納稅義務人有利及不利之
事實：就被告僅形式上認定本案研發事實而言，原告為全亞洲唯一符合國際認證之人工關節廠，所屬產品開發部確實持續不斷投入植入物及器械相關研究，產生新產品設計之構想；生技部確實執行植入物製程開發；器械部確實從事手術器械製程開發，此皆符合促產條例立法之精神，且上項系爭部門及系爭人員皆有相關研發事證。按稽徵機關調查課稅事實時，自應就有利及不利納稅義務人之事實一律注意，不得僅採不利事實而捨有利事實於不顧，致妨害人民對行政之信賴，惟被告以原告提示之組織系統圖、職務說明書、製程變更紀錄表顯示之字面名稱，就形式上採取最不利原告之判解，全然未審酌系爭研究發展單位及人員實質研發之事實，逕行否准前揭除研發部外之研究發展單位及研發人員之研究事實，足見被告顯有理由不備，即違反行政程序法第1 條、第9 條與第36條之立法精神。⒎原告於準備程序中表示「不再提示資料」，係因當時尚未
釐清舉證之方向、方法及利益，而非代表「無資料」可提供，然被告卻執此質疑原告嗣後所提示證物之真實性，顯屬過苛：
⑴查原告於96年6 月13日本案第三次準備程序庭前，曾提
示生技部、器械部系爭人員91年度「代表性」製程開發紀錄，惟部分原始資料因遵守國際ISO 規定一經修改即由最新資料替代，僅以總表控管歷史研發軌跡（下稱1版資料），故6 月13日準備程序庭時，原告基於被告曾質疑上述1 版資料之證明力等因素，加上原告針對1 版前次原始資料因未保存而確實無法提供之由，於當庭表示不再提呈相關資料供核。
⑵然嗣後經原告內部研究，並與訴訟代理人充分討論後，
認為尚有其他證明方法得證明原告系爭研發之事實，諸如1 版資料雖無保留原始資料，惟系爭人員於系爭年度尚有部分研發工作保留原始相關文件（下稱0 版資料）可供核，或製程設計圖發行或變更時之簽核表亦可證明系爭人員投入研發之事實，故於6 月23.27 日分別再次提呈上開資料，盼被告能本於職權機關之職責充分予以審酌。
⑶惟為避免被告無法理解龐大之證據資料，原告委請系爭
研發人員龍博士等人分別於7 月4 日及10日親赴被告處所說明，針對被告所提出之各項質疑均能具體說明其合理性，並引導被告檢視可相互勾稽之證物，在在證明原告於96年6 月13日以後所補充之證物確為真實，然被告以「臨訟補具」質疑本案研發資料之真實性，似屬過苛。
⒏綜上所述，本案之起因係被告依93年修正後投資抵減審查
要點審定本案研發事實，並以原告組織圖、職務說明書及製程變更紀錄表字面名稱，形式上斷定本案研發事實，進而以種種細節審定本案原告提呈事證，可見被告之瑕疵及不合理處，而有「適用法令錯誤」、「扭曲投資抵減獎勵之立法精神及目的」及「僅審酌不利原告之事證」之錯誤結果。
（二）被告主張之理由：⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：
一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。」為公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法第2 條第1 項第1 款所規定。次按「專門從事研究發展工作之全職人員，係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制人員及其主管，則非屬專門從事研究發展工作全職人員之範圍。」為投資抵減辦法審查要點附表項目壹、一、認定原則二所規定。
⒉原告91年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究與發展
支出14,667,558元及可抵減稅額4,563,517 元，經被告初查以其中所列報生技部、產品開發部及器械部員工黃郁文等24人核非屬專門從事研究發展工作之全職人員，乃剔除渠等薪資合計9,772,385 元，核定研究與發展支出4,895,
173 元及可抵減稅額1,448,155 元，原告不服，提示其公司之組織圖、研發人員名冊、職務說明書及研發產品流程圖等資料，主張上揭所列報生技部、產品開發部及器械部之人員，依其職能及性質均係從事研究發展工作，請准予認定云云，被告經就原告提示之公司組織圖、研發人員名冊、職務說明書及研發產品流程圖等資料查核，黃郁文等24人核非屬專門從事研究發展工作之全職人員，其薪資支出不符投資抵減辦法審查要點所規定得列報為研究與發展支出範疇為由，以原處分駁回申請，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回。
⒊按「研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪
資。」「研究發展單位係指專門從事研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位而言，其名稱、組織層級及數量不限。查核時應就公司申報所檢附之證明文件，查明是否屬研究與發展之範圍，作為認定之依據。」及「專門從事研究發展工作之全職人員，係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制人員及其主管，則非屬專門從事研究發展工作全職人員之範圍。」研究發展單位專業研究人員之薪資認列標準，依投資抵減辦法第2 條第1 項第1 款、投資抵減辦法審查要點附表項目壹、一、認定原則一、二分別定有明文。顯見「專門」從事研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位內，「專門」從事研究發展工作之「全職人員」，其薪資始有列報為研究與發展支出之適用。原告雖主張研發單位之名稱、組織層級及數量不限，系爭產品開發部、生技部及器械部因均有參與研發工作，均屬研發單位云云，惟經查原告公司組織系統圖，系爭生技部、器械部均屬製造事業部所轄，又製造事業部另設有研發部，原告既以營利為主，顯見其製造事業部所轄各部門，除專門之研發部外，均應以製造生產營利商品為主，未有配合研發工作，亦非為全職專門工作，是其相關人員薪資支出，自非符合得以列報為研究與發展支出範疇。又審諸原告組織系統圖，系爭產品開發部下轄專案開發組及產品開發組，又依投資抵減辦法審查要點附表項目壹、認定原則三、（七）規定：「公司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正，再交由客戶確認後量產，係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚非屬研究發展之範圍。」原告之產品開發部究屬例行性開發市場，抑或專門之全職之研發單位，無法明確切割，自亦不符得以列報為研究與發展支出範疇。
⒋本件被告剔除薪資不適列報為研究與發展支出範疇人員，
其中黃郁文、戴淑婉、劉源盟、呂金村、劉德義、黃彥友、劉東坡、張劉旺、張康平、謝宗庭、許婷慈、陳利福、陳昱伍及廖國彬等14人屬生技部門，其職稱分別有課長、工程師、助理工程師，工作內容涵蓋建立及維護部門預算、督導部門製程開發、生產設備規劃、人員教育訓練、運作績效評估、生產技術及製程擬訂、改良等；許傳塘、徐明華、張仁坤、林永添及梁溢真5 人屬器械部門，其職稱分別有課長、工程師、助理工程師，工作內容涵蓋建立及維護部門預算、督導部門製程開發、生產設備規劃、協助手術器械生產規劃、手術器械維護及管理、人員教育訓練、運作績效評估、生產技術及製程擬訂、改良等；丙○○、周思齊、沈志誠、葉芳菲及游曉珊5 人屬產品開發部門，其職稱分別有經理、專員、產品專案經理、秘書，工作內容涵蓋新產品開發、進度掌握協調、專案開發、進度掌握協調、產品開發案指導、全年業績評估、新產品開發企劃、專案維護、資料分析、會議安排、文件發行、各類文件維護、市場評估、策略分析、教育訓練、衛署申請等，顯見上開人員並不符合研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之標準，是被告否准上開人員薪資得以列報為研究與發展支出範疇，依首揭規定，自屬有據。
⒌原告主張謹遵諭陳報產品開發部、生技部及器械部系爭人
員之研究及製程開發活動相關研發事證云云。查原告91年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究與發展支出14,667,558元及可抵減稅額4,563,517 元，依首揭規定，應檢附研究與發展計畫書與報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整之工時紀錄、研發費用申報明細表及研發項目列示領料及用料之有關紀錄等相關資料，經查補充理由書
（四）證物部分：⑴產品開發部經理丙○○及副理沈志誠參與臺大醫院產學
研究產品「股骨遠端幾何骨板」之產品開發企劃書，原告代理人於96年4 月19日準備程序表示，被告剔除薪資不適列報為研究與發展支出範疇人員中產品開發部門周思齊、葉芳菲及游曉珊等3 人非主管人員部分不再爭訟，依首揭規定，產品開發部門周思齊等3 人非屬專門從事研究發展工作全職人員，系爭主管人員丙○○、沈志誠既擔任非屬專門從事研究發展工作全職人員之主管，當然屬非專門從事研發工作之全職人員，其薪資自不得認列。
⑵生技部張劉旺等11人及器械部徐明華等5 人之製程說明
書及製程變更記錄，其內容為系爭年度內一段期間之製程說明或製程變更記錄，未依首揭規定，檢附完整之研究與發展計畫書與報告或紀錄、參與研究人員完整之工時紀錄之有關紀錄等相關資料，無法認定上開16人係屬專門從事研究發展工作之全職人員。例如品號SD0000000~0810（許婷慈、黃郁文）製程變更紀錄表中製程變更記錄修訂日期分別為91年11月5 日、92年11月3 日，其作業日期皆為92年11月3 日及92年3 月5 日，並非系爭年度作業紀錄；品號PE0000-0000 （陳昱伍、劉源盟）製程變更紀錄表製程變更記錄修訂日期分別為91年10月
16 日 、95年6 月15日，其作業日期、標準工時表及消耗原物料一覽表皆為95年6 月15日，並非系爭年度作業紀錄；證物25至證物32，也就是品號PE0000 -00 00 （廖國彬、劉源盟）、品號PE0000-0 000-0（呂金村、劉源盟）、品號PE0000-0000 （黃彥友、劉源盟）、品號PE000 0-0000-0（戴淑婉、劉源盟）、品號SD828-194C-02 （劉東坡、劉源盟）、品號PE0000-000 0全髖臼內襯本體（劉德義、劉源盟）、品號PE0000-0000 骨折外固定器（張仁坤、徐明華）、品號PE0000-0 000（許傳塘、徐明華）之製程變更記錄及作業日期與品號PE0000-0000 （陳昱伍、劉源盟）製程變更紀錄表相同，均非系爭年度之相關資料；品號PE0000-0000 （Drill sleeve）僅有製程說明、標準工時表及消耗原物料一覽表等資料，未檢附完整之研究與發展計畫書與報告或紀錄、參與研究人員完整之工時紀錄之有關紀錄等相關資料。
⑶原告起訴補充理由（三）中，因誤植引用財政部93年10
月26日臺財稅字第09304539440 號函，請求更正為財政部89年4 月21日臺財稅字第0890453102號函云云：查財政部93年10月26日臺財稅字第09304539440 號函釋，公司依88年12月31日修正促進產業升級條例第6 條第2 項及公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法相關規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件，而本件係屬原告91年度營利事業所得稅結算申報案，自應適用修正後之促進產業升級條例及抵減辦法之相關規定；次查首揭審查要點係財政部本於中央稅捐主管機關職權，為執行促進產業升級條例之投資抵減辦法之必要，就適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件而為細節性、技術性之補充性規定，俾為所屬機關執行職權之依據，並未踰越法律之規範意旨及限度，自得適用。準此，投資抵減辦法審查要點僅係補充法規以臻完善而修訂，其承襲法律之立法宗旨要意，自始並無二致，並無法律規定之外另行有創設或增列之權利義務，原告所訴，容屬誤解。另起訴補充理由二及補充理由三原告主張研究費用係依據財團法人會計研究基金會發布之90年基秘字第172 號之研究期間與發展活動範疇用以檢視原告之研發事實，惟該號函內容係屬研發費用應否資本化，此與原告申報研究與發展支出適用投資抵減辦法不同，不可混為一談，即原告申報研究與發展支出必須符合公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法規定，被告始有給予抵減其營利事業所得稅額之可能。
⒍原告分別於96年6 月23日及96年7 月10日提示言詞辯論意
旨狀、研究計畫書證物34號至證物42號、證物62號至證物67號及生技部劉德義、張劉旺、器械部張仁坤、林永添等
4 人參與研發之製程說明書影本資料（未標註證物號碼），主張產品開發部、生技部及器械部系爭人員之研究及製程開發活動係屬投資抵減辦法獎勵之範疇云云：
⑴原告產品開發部經理丙○○及訴訟複代理人蔡雅萍會計
師於96年6 月13日準備程序庭表示，為符合ISO9001 規定，製程紀錄經修改部分，其原始資料已遭更新無法再提示，也不再補提示證明資料。惟原告分別於96年6 月23日及96年7 月10日提示研究計畫書證物34號至42號、證物62號至67號及生計部劉德義、張劉旺、器械部張仁坤、林永添等4 員參與研發之製程說明書影本資料，上開證物是否臨訟補具，不無疑問。
⑵證物34至證物42及證物62至證物67係系爭研發人員參與
之研究計畫書，經查上開研究計畫書，其開發之新產品僅對現有產品或技術之經常性改良、變更或補強，非屬促進產業升級條例之獎勵範圍。例如（計畫編號P005）開發之新產品28mm及32mm股小球，原告於開發28mm及32mm股小球產品前，已有26 mm 股小球之產品，為滿足客戶需求，生產製程僅就現有產品之規格修改或變更；證物36開發之新產品聯髖二號骨水泥式股骨柄，產品開發企劃書於市場評估稱「本產品存在於市場，已有20年以上歷史，一般成熟產品，若無太大失誤，皆有5 年週期…」，生產製程僅就現有產品之規格、材質及款式修改或變更；（計畫編號P101）開發之新產品骨折外固定器，產品開發企劃書於市場評估稱「現有在市場上之品牌主要為AO、EBI 及豪美。聯合（指原告）生產後必須和這3 個品牌競爭…」，係屬現有產品或技術之改良。
⑶（計畫編號P003）開發之新產品骨脛骨髓內釘系統，產
品開發企劃書記載「1.臨床需求：自1940年德國的外科醫生Gerhard Kuntscher 發表了用骨髓內釘來治療骨折的方式後，經過50年來的臨床使用，已使骨髓內釘成為治療骨折的標準方法之一。2.市場需求：臺灣市場目前已由多家產品所分配，所以聯合（原告）必須要有產品或價格的優勢，才能打入市場。3.市場生命期：本產品存在市場已有十多年歷史，因此，如無意外，則應至少有5 年之生命週期。4.競爭產品狀況：目前臺灣現有市場上之品牌主要為Richard 、AO及Howmedica 等，因國內市場成長已趨緩，且設計都差不多，所以唯一提高競爭力的方法，即為降低成本，或有更洽當之設計，才可和國外產品在世界競爭。5.骨髓內釘品名之型號規格8.5mm ×285mm 、8.5mm ×300mm …13.5mm×380mm 等11項」。
⑷（計畫編號P202）開發之新產品聯髖陶瓷股小球，產品
開發企劃書記載「1.臨床需求：長久以來，科學家一直在尋找，是否有更耐磨的材料，能取代現有的鈷基合金，以降低人工髖關節之磨耗。2.市場需求：聯合（原告）現有產品在臺灣市場、大陸或其他外銷的市場上，面臨市場競爭時，一直給人在這方面有較落後的印象，無法說服其他品牌之使用者，尤其各大廠商近來以超高分子聚乙烯減少磨耗之訴求後，聯合的產品在磨耗上更為弱勢。3.市場生命期：本產品存在市場已有二十多年歷史，一般成熟的產品，若無太大的失誤，皆有5 年之週期。4.競爭產品狀況：現在臺灣及大陸境內所代理的各國外廠牌，皆有此類產品，是我們最強勁的競爭對手，歐美廠商也有此類產品。聯合的產品，如果再加上陶瓷球頭，產品之多樣性及磨耗上較有空間。」⑸（計畫編號P204）開發之新產品聯膝二號全人工膝關節
系統（U2-Knee-CR Type ）、（計畫編號P205）開發之新產品聯膝二號全人工膝關節系統（U3- Knee-PS Type）、（計畫編號P206）開發之新產品聯膝二號全人工膝關節系統（U2-Knee-PSA Type）及（計畫編號P207）開發之新產品聯膝二號全人工膝關節系統（U3-Knee-MBType），上述4 項研究計畫中（計畫編號P206）及（計畫編號P207）未附研究計畫書，（計畫編號P204）及（計畫編號P205）之產品開發企劃書是相同一份，該產品開發企劃書記載「1.背景：聯合需要一個新的全人工膝關節系統，這個系統包含了高彎曲型人工膝關節、襯墊滑動型人工膝關節及再手術型人工膝關節。近一年來國際大廠Zimmer的議題炒作，有越來越多病人改用高彎曲型產品，此類產品特性很適合亞洲人需求，因此在臺灣以吸引很大市場，所以聯合需要高彎曲型人工膝關節以增加市場競爭力。襯墊滑動型人工膝關節雖已不是現有市場主流，但有一定固定之愛用者，所以市場一直很穩定。此類產品已經上市十餘年，這幾年經Depuy 公司大力炒作，有越來越多醫生希望使用……。市場上需要一個再手術型人工膝關節，不僅要鞏固聯合現有之市場，更可爭取過去20年更換人工膝關節而手術失敗的市場，這個市場有逐漸增加趨勢。2.市場生命期：高彎曲型產品存在市場是最近二年的事，一般成熟的產品，若無太大的失誤，皆有5 年之週期 。滑動型產品存在市場已有近十年歷史，在臺灣應有5 年之週期。再手術型產品存在市場已有近十年歷史，在臺灣應有5 年之生命週期。
3.競爭產品狀況：骨科大廠Zimmer等皆有類似產品線在今年骨科醫學會展出，所以競爭情形隨時可能發生。再手術型人工膝關節除了聯合以外其他大廠都有的產品線，聯合過去沒有如今增加產品線，勢必能分到競爭對手之市場。」⑹（計畫編號P014）開發之新產品全人工膝關節系統，係
由國立陽明大學醫學工程研究所鄭誠功等3 位教授共同研究開發，原告為合作廠商，派遣員工陸正光及鄭凱中參與設計製造。
⑺（計畫編號P103）開發之新產品膝關節系統改良，其產
品開發企劃書記載「1.前言：本企劃書主要是根據過去
4 年來臨床案例，無法提示標準庫存之產品，以致影響交貨時效性。2.市場需求：以往已有二、三例再翻修人工膝關節之訂單，今年五、六月份，連續有三、四例訂單，顯示有此市場需求。3.市場評估：本產品目前主要供應臺灣市場，過去4 年使用紀錄，平均每年使用1至2例，但1999年已有3 例，一但備貨完成，預估年銷售量有6 例。4.競爭產品狀況：臺灣市場上現有Howmedica之產品。」⑻（計畫編號P106）開發之新產品聯髖二號TiPorous式全
髖臼杯，其產品開發企劃書記載「1.市場需求：目前國際競爭廠商產品趨勢上，這類鈦合金產品已成為銷售主流，在臺灣、大陸及世界各個市場均以鈦合金產品為主，聯合目前產品線無法服務到這一部分市場需求。2.市場生命期：本產品存在市場已有近十年的歷史，一般成熟的產品，若無太大的失誤，皆有5 年之週期。3.競爭產品狀況：現在臺灣所代理各國產品，以Osteon ics之產品市場占有率最高，在主要之競爭於外銷市場上，此類產品占有率約為80% ，市場上除Depuy 及Howmedic
a 產品外，幾乎皆為鈦合金產品。4.本項產品開發企劃書發行日期92年7 月12日，非系爭年度研發計畫。」⑼（計畫編號P107）開發之新產品MSDG anteriorcervica
l plate ，僅有專案評估表1 紙，發行日期90年3 月5日。
⑽（計畫編號P208）開發之新產品Knee Instrumemt Modi
fication，僅有專案評估表1 紙及手術器械圖表6紙 ，該專案評估表敘明其專案目的為提升聯膝人工膝關節手術器械之滿意度，針對幾項主要手術器械予以設變，以增加聯膝人工膝關節之市場占有率，改善項目包括減少螺絲鎖合之方式、旋轉部分符合人體工學，加大、加厚、避免壓花及Drill 尾端改成快速接頭。
⑾（計畫編號P209）開發之新產品聯髖二號U2全髖臼杯26
mm產品延長企劃書，其產品開發企劃書記載「1.臨床需求：同聯合U2 28mm 全髖臼杯。2.市場需求：為增加產品銷售及客戶信心，建議在原有U2髖臼設計上新增26mmU2髖臼內襯，讓產品線增加48-62mm 等8 個尺寸。3.市場生命期：一般成熟的產品，若無太大的失誤，皆有5年之週期。4.競爭產品狀況：現在大陸所代理各國產品，以Osteonics 及Howmedica 產品最齊全，此外歐洲也有類似的產品線。」「促進產業升級條例」有關研究發展之費用得抵減營利事業所得稅之立法精神，旨在鼓勵企業對生產技術之基礎加以研究改進，以突破我國產業在邁進現代化技術密集產業之瓶頸，故若係對現有產品或技術之經常改良、變更，以迎合客戶需求，尚非屬「促進產業升級條例」所定研究發展獎勵範圍，依據原告提示研究計畫（證物34至證物42及證物62至證物67）查核，其開發之新產品僅對現有產品或技術之經常性改良、變更或補強，非屬促進產業升級條例之獎勵範圍。而原告於行政訴訟起訴補充理由書（三）訴稱系爭原告生技部、器械部及產品開發部係屬研發部門並非生產部門，所從事之研究及製程開發活動符合投資抵減辦法審查要點附表項目壹、認定原則四、（五）設計新產品的生產程序或系統之獎勵範疇，惟原告提示研究計畫所開發之新產品，既經前開查核非屬促進產業升級條例之獎勵範圍，被告否准本件原告適用研發抵減並無不合。
⑿有關生技部劉德義、張劉旺及器械部張仁坤、林永添等
4 人參與研發之製程說明書影本資料部分，經查生技部劉德義及張劉旺依據研究計畫P106全髖臼內本體設計開發之製程紀錄，其製程完成日期91年12月4 日，惟研究計畫P106於92年7 月3 日始告完成，劉德義及張劉旺之製程紀錄時間卻早於研究計畫，顯不合理；另有關此4人參與研發之製程說明書影本資料部分，經查該4 人製程說明書之產品品名與其研究計畫之新產品無法勾稽核對，例如劉德義製程說明書之產品品名為修復式腫瘤關節珠結型直骨柄，與研究計畫（計畫編號P015）開發之新產品聯髖二號骨水泥式股骨柄無法核對；張劉旺製程說明書之產品品名為可轉動式脛骨基座＃5 ，與研究計畫（計畫編號P207）開發之新產品聯膝二號全人工膝關節系統無法核對；張仁坤製程說明書之產品品名為Clam
per Linkage Assembly，與研究計畫（計畫編號P015）開發之新產品聯髖二號骨水泥式股骨柄無法核對；林永添製程說明書之產品品名為UKNEE Cemented tibial pu
nch ，與研究計畫（計畫編號P208）開發之新產品KneeInstrumemt Modification 無法核對。除上述製程說明書外，該4 人其餘製程說明書與研究計畫勾稽上都有相同情形，無法確定其與研究計畫之新產品有何關係或是研究計畫新產品之一部分。
⒀綜上，經就原告補提示系爭人員91年度研究計畫書及生
技部劉德義、張劉旺與器械部張仁坤、林永添等4 人參與研發之製程說明書影本資料查核，尚難認屬研發獎勵範疇，被告否准認列渠等薪資9,772, 385元，並無不合。
⒁另原告舉出其公司所獲致之國內外專利權數量來佐證其
研發之創造高度，查專利權之生效日從84至89年度，與系爭年度時間相隔甚遠，原告也未說明專利與其系爭年度之研發支出及研發成果間有何內在之關連性，況專利權法制採屬地原則，同一技術內容可以同時具有多個專利，可是在評價研發高度時必須只以一個技術內容為準，從原告產品開發企劃書即可得之產品存在於國際市場已有十餘年，但在臺灣仍可取得專利權。是以在原告無法明確交代研發活動與專利權關連性之情況下，其專利權資料無法據為認定原告有研發高度之有效事證。
⒎行政訴訟起訴補充理由（七）主張原告於行政訴訟起訴補
充理由狀第7 頁、行政訴訟起訴補充理由（二）第7 至12頁及言詞辯論意旨狀第9 至11頁，針對公司組織系統圖或職務說明書均已提出說明一節，惟查系爭部分原告仍避重就輕，僅就部分提出說明，本件系爭原告生技部、器械部及產品開發部等24人非屬專門全職從事研發工作人員，不論依據卷附原告公司組織系統圖或職務說明書，均能明瞭上開人員並不符合研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之標準。本件原告歷次行政訴訟起訴補充理由書及其附件，皆是系爭人員參與前開研究計畫設計開發之製程紀錄，惟依其職務說明書工作內容涵蓋建立及維護部門預算、督導部門製程開發、生產設備規劃、人員教育訓練、運作績效評估、生產技術及製程擬訂、改良、協助手術器械生產規劃、手術器械維護及管理等部分，原告仍未就上述工作內容說明或提示有關資料供核，被告否准系爭原告生技部、器械部及產品開發部等24人非屬專門全職從事研發工作人員，並非無據：
⑴行政訴訟起訴補充理由（七）第3 頁指稱被告並不否認
原告有研發事實，又於第3 次補充答辯稱系爭研發為「經常性改良、變更或補強」，足見審理本案前後矛盾，明顯違反行政程序法第8 條之「誠信原則」一節，另稱被告未敘明認定其新產品係屬經常性開發之理由。本案被告於95年12月18日答辯稱「原告不服，提示其公司之組織圖、研發人員名冊、職務說明書及研發產品流程圖等資料，主張上揭所列報生技部、產品開發部及器械部之人員，依其職能及性質均係從事研究發展工作，請准予認定云云，申經被告復查決定略以，經就原告提示之公司組織圖、研發人員名冊、職務說明書及研發產品流程圖等資料查核，黃郁文等24人核非屬專門從事研究發展工作之全職人員，其薪資支出不符投資抵減辦法審查要點所規定得列報為研究與發展支出範疇為由，駁回其復查之申請。」原核定就原告所提示之資料認定系爭員工核非屬專門從事研究發展工作之全職人員，原告於行政訴訟階段主張系爭研發人員符合投資抵減辦法獎勵範疇，陸續提示研究計畫及系爭人員參與之製程紀錄等資料供核，被告依據鈞院承審法官庭諭就原告提示之上述相關資料查核，其研究計畫所研發之新產品，既經前次查核（96年8 月21日補充答辯）非屬促進產業升級條例之獎勵範圍，原告指稱被告違反行政程序法第8 條之「誠信原則」一節顯有誤解。另稱被告未敘明認定其新產品係屬經常性開發之理由部分，原告為取得租稅獎勵，需提示首揭資料以證明其有研發之事實，然依據原告所提示之研究計畫查核，其研發之新產品係依據市場需求或醫生於臨床上之需要，對現有產品於規格之變更（如研究計畫：28mm及32mm股小球）或技術之改良（如研究計畫：膝關節系統改良），以迎合客戶需求，此一變更或改良尚非屬「促進產業升級條例」所定研究發展獎勵範圍。
⑵行政訴訟起訴補充理由（七）第4 頁指稱本案專利權生
效日早於系爭年度僅有2 項專利權，且該2 項專利權係因為保護設計概念，故於尚未開發相關實體前即申請專利一節，經查原告於訴願時檢附有原告取得專利權一覽表、國內外相關認證一覽表及國內外相關獎項一覽表等附件，該專利權一覽表列有11項專利權之名稱、案號、專利號碼、生效日、終止日及所有權人等資料，該11項專利權之申請時間皆於82至88年間，並非原告所稱2 項而已，況且部分專利權亦經外國相關單位認證及相關獎項（例如研究計畫28mm及32mm股小球經2002年10月歐盟CE認證、研究計畫聯髖二號骨水泥式股骨柄經2000年10月歐盟CE認證及人工膝關節系統經2000年9 月歐盟CE認證並獲1995年科學園區創新科技獎、1998年科學園區創新產品獎、1998年經濟部臺灣精品獎等），亦非原告所稱係因為保護設計概念，故於尚未開發相關實體前即申請專利所能解釋研究計畫與專利權時間差距甚遠之理由所能解釋。
⑶行政訴訟起訴補充理由（七）第4 頁指稱原告為我國第
1 家亦是唯一從事骨科用人工植入物之研發及製造廠商，更是亞洲唯一通過國際認證之廠商，91年度研發成果分別取得臺灣、美國及大陸地區15項專利權，16項國際內外品質等認證，更榮獲經濟部創新獎及研究發展獎獎項，為使鈞院及被告瞭解系爭年度研究計畫創新高度，茲分別就16項計畫研究動機、研發成果、貢獻及專利權與計畫關聯性敘明，以證明所從事研究計畫符合促進產業條例獎勵之對象云云。被告依該16項研究計畫分別查核說明如下：
①研究計畫28mm及32mm股小球、骨脛骨髓內釘系統、聯
髖二號骨水泥式股骨柄、聯髖陶瓷股小球、骨折外固定器、膝關節系統改良及聯髖二號Ti Porous 式全髖臼杯等7 項，原告主張該研發計畫內容符合研究發展獎勵範疇，並取得專利權及國內外獎項以證明其研究之創新性及研發高度。查該研究計畫內容及非屬研究發展獎勵範疇之理由，業於前兩次補充答辯均已敘明，況該研究計畫期間並非本件系爭年度，其餘部分不再贅述。再者，上述之研究計畫期間即使是系爭年度之計畫，從其研究計畫之內容即可得之其所謂新產品，皆是從市場上已存在之產品做規格修改或技術改良，並無具有研究之創新性及研發高度，然原告主張其研發計畫具有研究之創新性及研發高度，所憑藉的也祇剩專利權，查16項研究計畫中僅有9 項計畫取得專利權，而該專利權都是對物品之形狀、構造或裝置之創作或改良而取得之新型專利，目前專利權之審查標準為「新穎性」、「進步性」及「產業利用性」，其中「發明」專利，必須同時符合上開3 項準則所認定之強度，始可通過審查，「新型專利」及「新式樣專利」僅採書面審查及事後異議制，是原告所提示之新型專利權資料無法據為認定具有研發高度之有效事證。
②研究計畫聯膝二號全人工膝關節系統U2-Knee-CR Typ
e ，依據補充理由（七）第9 頁之說明，該項新產品係現有國外產品之切骨比例和國人尺寸不合，遂研究設計適合東方人股骨脛骨切骨尺寸之人工膝關節，先期研究結果已於國外期刊發表2 篇相關學術論文。查該產品係依據國外現有產品修改脛骨AP／ML比例，此與被告前次補充答辯所認定其開發之新產品僅對現有產品或技術之經常性改良、變更或補強，非屬促進產業升級條例之獎勵範圍並無不同。
③研究計畫聯膝二號全人工膝關節系統U3-Knee-PS Typ
e，依據補充理由（七）第9頁之說明，該項新產品係針對術後人工關節對人體之適應性，研究及驗證股骨設計參數及提高彎曲角度之人工膝關節，其研究貢獻為彎曲程度由140度提高為155度，股骨切除量僅9mm，著有1篇學術論文刊登於「中華民國骨科醫學會」。查該產品開發企劃書與聯膝二號全人工膝關節系統U2-Knee-CR Type 相同，其產品係依據國外現有產品修改彎曲度，以配合臨床需要及迎合目前市場需求，此種技術之提升或許對病患有所幫助，然其技術之提升是否已達促進產業升級條例之獎勵範疇，不無疑問。
④研究計畫聯膝二號全人工膝關節系統U2-Knee-PSA Ty
pe，依據補充理由（七）第9 頁之說明，該項新產品係因人工膝關節植入人體數年後若失敗，需切除大量骨骼，經研究及使用再置換型關節之設計，能減少骨骼切除量及提供再置換手術股骨及脛骨延伸位置，其成果取得1 項專利權及國外學術期刊。查該產品開發企劃書與聯膝二號全人工膝關節系統U2-Knee-CR Typ
e 相同，於產品開發企劃書中記載「再手術型產品存在市場已有近十年歷史，在臺灣應有5 年之生命週期，再手術型人工膝關節除了聯合以外其他大廠都有的產品線，聯合過去沒有如今增加產品線，勢必能分到競爭對手之市場。」其研究股骨及脛骨的彎曲曲率與中心，設計股骨及脛骨延伸桿最佳位置可減少手術困難度，此種技術之改良，並不符合促進產業升級條例之獎勵範疇。另提示人工關節定位輔助器之新型專利證書及創作說明資料一份，依據該創作說明（第5 頁）載明該項產品新型專利係因第00000000號新型專利案原設計人工關節所欲切除之股骨部分不易判斷，而使切除股骨之方位錯誤，導致股骨與脛骨結合後方為不正之情事發生，為改善上述情形乃設計人工關節定位輔助器，俾利股骨與脛骨之對正定位。從人工關節定位輔助器之新型專利證書及創作說明資料查核，該新型專利難與聯膝二號全人工膝關節系統U2- Knee-P
SA Type 產品開發企劃書及研發成果間有何內在之關連性，其專利權資料無法據為認定原告有研發高度之有效事證。
⑤研究計畫聯膝二號全人工膝關節系統U2-Knee-MB Typ
e ，依據補充理由（七）第10頁之說明，該項新產品係原告利用該計畫先期研究人工膝關節脛骨基座之尺寸、滑動型人工膝關節失效模式，重新設計製程及結構，並因此取得專利權。無法予以認定原告有研發高度之原因同研究計畫：聯膝二號全人工膝關節系統U2-Knee-PSA Type。
⑥研究計畫股骨遠端幾何骨板，該產品大多使用於股骨
遠骨端骨折，近來一直是創傷手術上需求量很大之產品，現有市場上之主要品牌有Richard 、AO及Osteo，國內市場成長已趨緩，聯合生產後應可取代Richar
d 部分市場，其研究結論為股骨遠端幾何骨板與人體結合應採幾何形狀，增加股骨外板夾角到155 度，並且與外側韌帶有3cm 以上距離，以避免傷害病人軟組織，經究其產品企劃書及其說明，該新開發之產品僅係就現有產品或技術之經常性改良、變更或補強，非屬促進產業升級條例之獎勵範疇。
⑦研究計畫全人工膝關節系統，係由國立陽明大學醫學
工程研究所鄭誠功等3 位教授共同研究開發，原告為合作廠商，派遣員工陸正光及鄭凱中參與產品設計及製造，然該產品並非由原告所研究設計，所取得之人工膝關節之測試器構造新型專利及刊登於國外期刊亦非屬原告所研發設計（雖新型專利權人為原告），此種委託學術界研發設計而自行設計產品生產程序或製程活動，非屬促進產業升級條例之獎勵範疇。
⑧研究計畫MSDG anterior cervical plate，僅有專案
評估表1紙，發行日期90年3月5日，依據補充理由（七）第13頁之說明，該項新產品最大貢獻為開發特有五軸同動之製程及三維立體金屬製程加工技術，為未能提示任何資料文件，無法證明其主張為真。
⑨研究計畫Knee Instrumemt Modification，僅有專案
評估表1紙及手術器械圖表6紙，該專案評估表敘明其專案目的為提升聯膝人工膝關節手術器械之滿意度，針對幾項主要手術器械予以設變，以增加聯膝人工膝關節之市場占有率，改善項目包括減少螺絲鎖合之方式、旋轉部分符合人體工學，加大、加厚、避免壓花及Drill 尾端改成快速接頭。依據補充理由（七）第
1 3 頁之說明，該項新產品最大貢獻為透過手術器械重新設計將手術步驟減少1/4 及縮短手術時間，成功節省3 個手術步驟，手術工具減少10項，手術時間減20分鐘，並取得2 項專利權，查本項研發計畫，其專案評估表及補充理由（七）之研發貢獻應能確定該研發新產品僅係幾項主要手術器械予以設計變更，原告主張其結合機構上之創新性乃取得2 項專利權，惟該
2 項專利權係針對原手術器械或人工膝關節重新設計製造改良，其專利權係屬新型專利，僅能證明在臺灣地區取得專利，固與生產製程有關，然亦無法逕認有研發之事實，自非屬新產品之開發研究，亦非現有產品、生產技術之重大突破，與研究發展必須於既有技術生產成品以外，對生產技術或提供勞務技術有所改進，並超乎生產單位原有項目而有助於企業發展者，方可享受投資抵減優惠之旨有間，要難遽認為係屬促產條例研究發展獎勵之範疇。
⒏原告96年9 月17日行政訴訟起訴補充理由（八）主張系爭
年度各項研發計畫之創新性應可適用研發投資抵減，並補呈臺大醫院骨科林晉醫師出具聲明書、生技新藥產業發展條例及96年9 月17日聯合新聞網新聞1 則等資料一節，林晉醫師於臺大醫院擔任骨科主治醫師並任教於臺灣大學，其醫術應相當精湛，惟對原告系爭年度之各項研究計畫是否符合促產條例研究發展獎勵之範疇，應不具有專業判斷能力，況林晉對於研究計畫內容是否真的知悉亦值懷疑，故其聲明書並不具有證據力。另生技新藥產業發展條例於
96 年7月4 日公布，聯合新聞網新聞1 則報導國內廠商適用生技新藥產業發展條例相關情形，與本案並無關聯。
⒐營利事業所有的費用支出或多或少都會與研究發展有關，
例如研究部門之後勤支援人力，或者是研究部門之水電、租金、辦公用具、文書行政耗用，無一不可以解為與研究發展有其關連性，若放寬研究發展費用之定義，擴張其概念外延，則幾乎所有費用最後均可列為抵減稅額之研究發展費用。本件原告主張將列於製造事業部之生技部及器械部員工係從事研發工作且屬專門專門從事研究發展工作之全職人員，惟從其歷次提示之研究計畫及專利權，仍無法證明具有研究創新性及研發高度，系爭人員之製程說明書與研究計畫之勾稽，無法確定其與研究計畫之新產品有何關係或是研究計畫新產品之一部分，被告否准系爭原告生技部、器械部及產品開發部等24人非屬專門全職從事研發工作人員並無不合。
⒑綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為凌忠嫄，嗣於訴訟中變為陳文宗，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、原告主張：本案系爭年度為91年，依法應適用行為時89年訂頒之投資抵減辦法審查要點，僅須提供研究計畫及紀錄或研究計畫及報告，本無違誤，然被告卻引用修正後93年10月26日正式生效之投資抵減辦法審查要點，要求原告應檢附修正前尚未有明文規範之文件如「完整之研究與發展計劃書與報告或紀錄、參與研究人員完整之工時紀錄等相關紀錄」，顯見被告具有重大適用法令錯誤。原告整體研發工作必須透過產品開發部、研發部、生技部、器械部執行一連串相關活動方得完成，研發部僅從事產品細部化之設計階段，實無法獨立完成新產品開發之所有相關研發活動，若非有產品開發部投入實證醫學研究，將影響後段研發部對產品細部化設計之繼續；再者，研發部產品草圖設計完成後，必須經由生技部及器械部對產品製程之開發，建立生產操作流程與標準工作方法，否則新產品無法付諸量產，立即於市場上銷售。上開各部門間具有共同及不可分性，被告切割原告之研發為四階段，遽以分別認定是否具有研究發展事實，此顯嚴重割裂整體研究發展之過程，恐與促進產業升級條例鼓勵企業從事研究發展之目的相異。依職務說明書所載內容觀之，生技部之生技工程師/ 助理工程師及器械部之器械工程師之工作內容分別為「1.負責生產技術及製程之擬定2.負責製程之檢驗及改良3.負責新產品製程開發4.臨時交辨事務」及「1.負責生產技術及製程之擬定2.負責新產品製程開發3.負責製程改良」，上開員工共17 人 ，皆係專門從事製程之開發，根據研發部之設計圖，測試草圖之邏輯性開發，並訂立植入物及手術器械生產相關製程規範、加工及程式編寫、加工程式模擬及撰寫，確切執行研發工作，且該員工薪資係屬投資抵減辦法獎勵範疇。依實務常理，管理職能是擔任主管職務所必須具備的職能之一，係能協助善用有限資源達成組織目標的能力。擔任管理職務之主管若配置於研發單位且專門從事研發工作，即屬專門從事研究發展工作之全職人員。就研發書面資料係屬研發人員長時間研發之成果而言，以系爭人員張仁坤91年度骨折外固定器之製程說明書為例，該項製程係張仁坤於2 年前開始投入研究，至91年間完成，並於91年7 月17日完成製程書面資料，該項書面資料係該人員長時間連續不斷研發之最終成果，皆能證明張仁坤89年至92年間實際投入研發之事實，然被告卻依製程書面完成日期，片面認定該人員僅有在91年7 月17日從事研發工作，一概否認該人員長時間投入研發之事實，被告論理不符常理亦不明瞭實務研發特性。就原告內部文件係以總表方式控管而言，原告為全亞洲唯一符合國際認證之人工關節廠，企業內部每一階段均嚴格遵守ISO/ 9001 ：2000「品質管理系統」之要求，其中為達成文件變更及最新修訂狀況之規定，以確保所有相關單位與人員均能適時獲得正確與有效的文件，避免研發單位及生產單位取得舊版資料，而設計或生產品質低劣產品造成未來巨額損失，被告將原告製程說明書總表所載日期為系爭年度，而檢附之設計圖非系爭年度，即斷定系爭研發人員係屬兼職而非專門從事研發工作之全職人員，全然否認系爭人員長時間投入研發之事實，過嫌武斷。被告對原告所提呈資料無法勾稽，僅係被告對原告研發之特性及資料內容有所誤解，不得以此作為否准本案研發抵減之適用。原告專注研發新技術與培養人才，每年研發經費佔公司資本額一成以上，並持續發表學術論文以保持國際技術水準，亦與國內知名醫學研究單位從事產品技術之交流，共同合作開發相關新型產品，原告91年度研發成果業已分別取得臺灣、美國、大陸共計15項專利權，16項國際內外品質等認證，更榮獲經濟部創新獎及研究發展獎等2 項獎項，此皆足證原告研發創新能力之精湛。原告系爭年度獲取之15項專利權中，僅有2 項專利權（即人工膝關節結構改良及骨之鑽頭結構改良）生效日早於系爭年度，並非如同被告所言系爭年度專利權皆有時間不符常理而無法認定之情。又專利權申請標的並非僅以研發完成時最終之實體為對象，專利權生效日亦非即為研發完成日之後，本案部分專利權生效日早於系爭年度並無任何不妥適之處，被告之質疑顯出於誤解。原告研發之特性，係因在研究計劃開始之前，並無法完全規劃所要開發的所有細項，而製程名稱即為開發中所衍生的產品細項，因此在原告該計劃書並未記載，而於實際投入研發製程後所留存之製程紀錄列示。是以，被告對原告所提呈資料無法勾稽，僅係被告對原告資料內容欠缺全盤瞭解，斷不得以此作為否准本案研發抵減之適用。96年7 月4 日公布施行之「生技新藥產業發展條例」，立法目的係希冀透過投資抵減等優惠措施，鼓勵生技產業發展，成為帶動我國經濟轉型的主力產業。其中獎勵範疇之醫療器材類，綜觀國內上市櫃公司僅有原告符合該條例適用資格，足證原告卓越之研發創新能力，另依臺大醫院骨科主治醫師林晉出具之聲明書，可證明原告所述（包含系爭年度各項研發計劃之創新性、研發成果與計劃之關連性等）皆足以信賴。稽徵機關調查課稅事實時，自應就有利及不利納稅義務人之事實一律注意，不得僅採不利事實而捨有利事實於不顧，致妨害人民對行政之信賴，惟被告以原告提示之組織系統圖、職務說明書、製程變更紀錄表顯示之字面名稱，就形式上採取最不利原告之判解，全然未審酌系爭研究發展單位及人員實質研發之事實，逕行否准前揭除研發部外之研究發展單位及研發人員之研究事實，足見被告顯有理由不備，即違反行政程序法第1 條、第9 條與第36條之立法精神。原告於準備程序中表示「不再提示資料」，係因當時尚未釐清舉證之方向、方法及利益，而非代表「無資料」可提供，然被告卻執此質疑原告嗣後所提示證物之真實性，顯屬過苛。本案之起因係被告依93年修正後投資抵減審查要點審定本案研發事實，並以原告組織圖、職務說明書及製程變更紀錄表字面名稱，形式上斷定本案研發事實，進而以種種細節審定本案原告提呈事證，可見被告之瑕疵及不合理處，而有「適用法令錯誤」、「扭曲投資抵減獎勵之立法精神及目的」及「僅審酌不利原告之事證」之錯誤結果。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
三、被告則以：惟經查原告公司組織系統圖，系爭生技部、器械部均屬製造事業部所轄，又製造事業部另設有研發部，原告既以營利為主，顯見其製造事業部所轄各部門，除專門之研發部外，均應以製造生產營利商品為主，未有配合研發工作，亦非為全職專門工作，是其相關人員薪資支出，自非符合得以列報為研究與發展支出範疇。又審諸原告組織系統圖，系爭產品開發部下轄專案開發組及產品開發組，依投資抵減辦法審查要點附表項目壹、認定原則三、（七）規定，原告之產品開發部究屬例行性開發市場，抑或專門之全職之研發單位，無法明確切割，自亦不符得以列報為研究與發展支出範疇。本件被告剔除薪資不適列報為研究與發展支出範疇人員，其中黃郁文、戴淑婉、劉源盟、呂金村、劉德義、黃彥友、劉東坡、張劉旺、張康平、謝宗庭、許婷慈、陳利福、陳昱伍及廖國彬等14人屬生技部門，其職稱分別有課長、工程師、助理工程師，工作內容涵蓋建立及維護部門預算、督導部門製程開發、生產設備規劃、人員教育訓練、運作績效評估、生產技術及製程擬訂、改良等；許傳塘、徐明華、張仁坤、林永添及梁溢真5 人屬器械部門，其職稱分別有課長、工程師、助理工程師，工作內容涵蓋建立及維護部門預算、督導部門製程開發、生產設備規劃、協助手術器械生產規劃、手術器械維護及管理、人員教育訓練、運作績效評估、生產技術及製程擬訂、改良等；丙○○、周思齊、沈志誠、葉芳菲及游曉珊5 人屬產品開發部門，其職稱分別有經理、專員、產品專案經理、秘書，工作內容涵蓋新產品開發、進度掌握協調、專案開發、進度掌握協調、產品開發案指導、全年業績評估、新產品開發企劃、專案維護、資料分析、會議安排、文件發行、各類文件維護、市場評估、策略分析、教育訓練、衛署申請等，顯見上開人員並不符合研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之標準，是被告否准上開人員薪資得以列報為研究與發展支出範疇，依首揭規定，自屬有據。依生技部張劉旺等11人及器械部徐明華等5 人之製程說明書及製程變更記錄，其內容為系爭年度內一段期間之製程說明或製程變更記錄，未依首揭規定，檢附完整之研究與發展計畫書與報告或紀錄、參與研究人員完整之工時紀錄之有關紀錄等相關資料，無法認定上開16人係屬專門從事研究發展工作之全職人員。財政部93年10月26日臺財稅字第09304539440 號函釋，公司依88年12月31日修正促進產業升級條例第6 條第2 項及公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法相關規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件，而本件係屬原告91年度營利事業所得稅結算申報案，自應適用修正後之促進產業升級條例及抵減辦法之相關規定。至於原告所提示證物34至證物42及證物62至證物67，係系爭研發人員參與之研究計畫書，上開研究計畫書，其開發之新產品僅對現有產品或技術之經常性改良、變更或補強，非屬促進產業升級條例之獎勵範圍。本件原告歷次行政訴訟起訴補充理由書及其附件，皆是系爭人員參與前開研究計畫設計開發之製程紀錄，惟依其職務說明書工作內容涵蓋建立及維護部門預算、督導部門製程開發、生產設備規劃、人員教育訓練、運作績效評估、生產技術及製程擬訂、改良、協助手術器械生產規劃、手術器械維護及管理等部分，原告仍未就上述工作內容說明或提示有關資料供核，被告否准系爭原告生技部、器械部及產品開發部等24人非屬專門全職從事研發工作人員，並非無據。至於原告主張系爭年度各項研發計畫之創新性應可適用研發投資抵減，並補呈臺大醫院骨科林晉醫師出具聲明書、生技新藥產業發展條例及96年9 月17日聯合新聞網新聞1 則等資料，惟林晉醫師於臺大醫院擔任骨科主治醫師並任教於臺灣大學，其醫術應相當精湛，惟對原告系爭年度之各項研究計畫是否符合促產條例研究發展獎勵之範疇，應不具有專業判斷能力，況林晉對於研究計畫內容是否真的知悉亦值懷疑，故其聲明書並不具有證據力。另生技新藥產業發展條例於96年7 月4 日公布，聯合新聞網新聞1 則報導國內廠商適用生技新藥產業發展條例相關情形，與本案並無關聯。營利事業所有的費用支出或多或少都會與研究發展有關，例如研究部門之後勤支援人力，或者是研究部門之水電、租金、辦公用具、文書行政耗用，無一不可以解為與研究發展有其關連性，若放寬研究發展費用之定義，擴張其概念外延，則幾乎所有費用最後均可列為抵減稅額之研究發展費用。原告主張將列於製造事業部之生技部及器械部員工係從事研發工作且屬專門專門從事研究發展工作之全職人員，惟從其歷次提示之研究計畫及專利權，仍無法證明具有研究創新性及研發高度，系爭人員之製程說明書與研究計畫之勾稽，無法確定其與研究計畫之新產品有何關係或是研究計畫新產品之一部分，被告否准系爭原告生技部、器械部及產品開發部等24人非屬專門全職從事研發工作人員並無不合等語，資為抗辯。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、原告研發主要產品（人工髖關節圖示）、原告專利一覽表、原告相關認證取得一覽表、原告產品或技術獲獎一覽表、產學合作一覽表、研發流程圖、行政院國家科學委員會產學合作研究計畫申請書、產品開發部發表之研究文獻、審查結果增減金額變更比較表、原告91年研發人員名冊、91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、90年度未分配盈餘申報核定通知書、91年度促進產業升級條例免稅額通報單、營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、90年度未分配盈餘調整數額計算表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表異常審核清單、統一發票及轉帳傳票、原告利息資本化評估、原告91年度合於獎勵項目及標準免稅所得計算說明、原告生產設備清單、課稅資料歸戶清單、原告說明書、91年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、營業成本明細表、其他費用及製造費用明細表、總分支機構申報營業稅銷售額明細表、所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、91年度營利事業所得稅結算稅額繳款書、原告91年度股東常會議事錄、原告財產目錄、91年度公司股東股票轉讓通報表、營利事業投資人明細及分配盈餘表、90年度未分配盈餘申報書、原告產品系統明細表、專案進度計畫表、工具費用明細、職務說明書、專案計畫書、營利事業所得稅查核簽證申報查核報告書（以上附原處分卷）；中華民國專利證書、財團法人會計研究發展基金會90年基祕字第172 號（以上附訴願卷）；原告組織圖、丙○○學術論文、器械部具體描述表、製程變更紀錄表、製程說明（作業說明）表、製程說明／標準工時表、消耗原物料及刀具一覽表、生技部具體描述表、製程變更紀錄、製程說明（作業說明）表、職務說明書、產品開發部對研發、生技、器械部提供之改進建議、原告92年11月19日、94年6 月14日會議紀錄、領料明細表、股骨遠端幾何骨板產品開發企劃書、原告公司簡報資料（公司沿革、最近三年董監事成員及其持股情形、與關係人集團企業間財務往來情形、經營理念與實績、主要產品、市場概況及產業前景、競爭利基、研發成果及未來計畫、未來發展方向）、品號PE 0000 －0000（張劉旺、劉源盟）產品作業說明表、品號SD0000000 ～0810（許婷慈、黃郁文）製程變更紀錄及作業說明表、品號PE0000-0
000 （陳昱伍、劉源盟）製程變更紀錄表、品號PE0000 -00
00 （ 廖國彬、劉源盟）製程變更紀錄及製程說明表、作業說明表、品號PE0000-0000-0 （呂金村、劉源盟）製程變更紀錄及作業說明、品號PE0000-0000 （黃彥友、劉源盟）製程變更紀錄、製程說明表、品號PE0000-0000-0 （戴淑婉、劉源盟）製程變更紀錄及作業說明表、品號SD828- 194C-02（劉東坡、劉源盟）製程變更紀錄表、製程說明及作業說明表、品號PE0000 -0000全髖臼內襯本體（劉德義、劉源盟）製程變更紀錄表、品號PE0000-0000 骨折外固定器（張仁坤、徐明華）製程變更紀錄表及製程說明表、品號PE0000-000
0 （許傳塘、徐明華）製程變更紀錄表及製程說明表、作業說明、品號PE0000-0000 （Drill sleeve）製程變更紀錄及製程說明、標準工時表、消耗原物料及刀具一覽表、品號PE0000-0000 （陳昱伍、呂御伸）製程變更紀錄表、全人工膝關節研發計畫及申請書、膝關節系統改良產品開發企劃書及專案計畫書（附件：產品系統明細表、專案經費申請表、專案進度計畫表、其他費用分攤表）、聯髖二號TiPorous式全髖臼杯產品開發計畫書及專案計畫書（附件：產品系統明細表、專案經費申請表、專案進度計畫表、其他費用分攤表）、MSDG anterior cervical plate、Knee Instrument Modification專案評估表、U226liner 產品開發企劃書及專案計畫書（附件：產品系統明細表、專案經費申請表、專案進度計畫表、其他費用分攤表）、張劉旺、黃郁文、許婷慈、陳昱伍、廖國彬、黃彥友、呂金村、劉東坡、劉德義、陳利福製程變更簽核表、原告發表「膝關節手術步驟」節錄及圖示、原告獲「國家生技醫療品質金獎」及「96年度科學園區創新產品獎」證明資料（以上附本院卷）分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：本件原告所屬員工黃郁文等24人是否為專門從事研究發展工作之全職人員？原告列報之薪資費用是否屬投資抵減範圍？原告提示之相關資料可否據以認定所列報之系爭薪資是否為研究發展支出？原告列舉之專利權等可否作為產品研發高度之證明？被告否准認列系爭薪資費用及核定補徵之稅額有無違誤？茲分述如下：
（一）按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之三十五限度內，自當年度起五年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前二年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前二年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按百分之五十抵減之。」為行為時促進產業升級條例第6 條第2 項所明定。另行為時公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（以下稱投資抵減辦法）第1 條規定：「本辦法依促進產業升級條例第六條第四項規定訂定之。」第2 條規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用：（一）提高原有機器設備效能。（二）製造或自行設計生產機器設備。（三）改善儀器之性能。（四）改善現有產品之生產程序或系統。（五）設計新產品之生產程序或系統。（六）發展新原料或組件。（七）提高能源使用效率或廢熱之再利用。（八）公害防治或處理技術之設計。三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。八、經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。九、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。前項第七款所稱研究機構，包括政府之研究機構、準醫學中心以上之教學醫院、經政府核准登記有案以研究為主要目的之財團法人、社團法人及其所屬研究機構。」第8 條第1 項第1 款規定：「公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義，可洽各中央目的事業主管機關協助認定：一、研究與發展支出：（一）公司之組織系統圖及研究人員名冊。（二）研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之完整進、領料紀錄。（三）當年度購置專供研究與發展用儀器設備之清單。（四）研究發展單位配置圖及其使用面積占建築物總面積之比率說明書。（五）購置或使用專利權、專用技術、著作權之契約或證明文件及其攤折或支付費用計算表。（六）研究計畫及紀錄或報告。（七）其他有關證明文件。…」政府為獎勵研究與發展、建立國際品牌形象有關之研究發展、防治污染、生產自動化等功能性投資及建立重要科技事業之租稅工具，並兼具調節產業結構之作用，特於促進產業升級條例第2 章明定減免租稅之規定。為求發揮上開功能，及防止減免租稅之浮濫，特於該條例第6條明定得減免租稅之特定產業，其適用範圍及施行期間，授權行政院定之。行政院據此訂頒上開投資抵減辦法，即在首揭促進產業升級條例第6 條第4 項授權訂定之範圍，經核並未違反憲法第19條租稅法律主義之意旨，自得加以援用。
（二）次按，「公司依八十八年十二月三十一日修正促進產業升級條例（以下稱本條例）第六條第二項及公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（以下稱本辦法）相關規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件，如附表。」為財政部93年10月26日臺財稅字第09304539440 號發布投資抵減辦法審查要點第1 點規定甚明，與修正前之「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」第1 點規定：「公司依八十八年十二月三十一日修正『前』促進產業升級條例第六條第一項第三款及公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（以下稱抵減辦法）規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附文件，如附表。」有所不同，此經比對財政部93年10月26日臺財稅字第09304539440 號、89年4 月21日臺財稅字第0890453102號兩函文內容即可知。故依上開規定意旨，前揭投資抵減辦法審查要點自可溯及適用於89年1 月1 日以後發生而未確定之投資抵減事件。原告訴稱「本案系爭年度為91年，依法適用行為時89年訂頒之投資抵減辦法審查要點，僅須提供研究計畫及紀錄或研究計畫及報告。」云云，即有誤會。又依前揭投資抵減辦法審查要點附表項目壹規定：
「壹、研究與發展支出認定原則：一、研究與發展支出係指公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用。二、公司從事研究與發展需研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展之範圍，尚不以有無研發成果為認定之依據。…應檢附之證明文件：一、研究與發展計畫書與報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整之工時紀錄、研發費用申報明細表及研發項目列示領料及用料之有關紀錄等相關資料。…一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資：一、研究發展單位係指專門從事研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位而言，其名稱、組織層級及數量不限，查核時應就公司申報所檢附之證明文件，查明是否屬研究與發展之範圍，作為認定之依據。二、專門從事研究發展工作之全職人員，係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管，則非屬專門從事研究發展工作全職人員之範圍。…應檢附之證明文件：一、公司之組織系統圖、研究單位配置平面圖及研究人員名冊（應註明姓名、部門別、學經歷、職稱、執掌、擔任工作細項、在職期間、全年薪資總額），年度研究計畫及報告或研究計畫及紀錄等相關資料。二、薪資支出明表內容包含薪金、俸給、工資、獎金、按期定額給付之交通費及膳宿費、加班費、各種補助費及其他給與…等項目。三、其他有關證明文件，如各種檢定考試及格證書、工作經歷。
…」上開審查要點係主管稅捐稽徵事務之財政部，於法定權限範圍內，就投資抵減事項，本於職權所為細節性、技術性、解釋性之統一行政規則，並未逾越促進產業升級條例等相關法規之規範意旨，亦未增加法律所無之限制或負擔。因此，行政機關辦理相關案件時，自可援用上開投資抵減辦法及投資抵減辦法審查要點之規定。
（三）經查，本件原告所爭執者，厥為黃郁文等24人是否為專門從事研究發展工作之全職人員，彼等之薪資9,772,385 元可否列報為研究與發展支出，其中周思齊、葉芳菲、游曉珊、張康平、謝宗庭5 人部分，原告已於本院審理時表明不再爭執，有本院97年1 月8 日言詞辯論筆錄在卷足憑，因而此部分事實已足堪認定，本院即不再詳述；至於其餘兩造爭執之部分，即原告列報生技部員工黃郁文、戴淑婉、劉源盟、呂金村、劉德義、黃彥友、劉東坡、張劉旺、許婷慈、陳利福、陳昱伍、廖國彬，器械部員工許傳塘、徐明華、張仁坤、林永添及梁溢真及產品開發部員工丙○○、沈志誠等19人（下稱黃郁文等19人）部分，經審酌後判斷如下：
⒈按研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資
，係投資抵減辦法第2 條第1 項所稱之研究與發展之支出，而研究發展單位係指專門從事研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位而言，查核時應就公司申報所檢附之證明文件，查明是否屬研究與發展之範圍，作為認定之依據；至於專門從事研究發展工作之全職人員，係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內，但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制人員及其主管，則非屬專門從事研究發展工作全職人員之範圍，分別為投資抵減辦法第2 條第1 項第1 款、投資抵減辦法審查要點附表項目壹、一、認定原則一、二規定甚明。顯見得列報為研究與發展支出之薪資，以在「專門」從事研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位，「專門」從事研究發展工作之「全職人員」為限。
⒉惟查，依據原告所提示之公司組織圖（參見原處分卷第23
5 頁），系爭之生技部、器械部係屬製造事業部，而製造事業部則另設有研發部，顯見生技部、器械部應與研究及發展無關，否則何以在生技、器械部門之外，獨立設置研發部門？又原告係以研發及生產、製造、銷售骨科用人工植入物、人工關節、人工骨板、骨釘、骨針、骨科外科醫療器材及其製造設備、特殊金屬及塑膠材料，及其進出口與貿易業務為營業項目，有該公司基本資料查詢表附卷可按（參見本院卷一第14頁），當係以製造生產及營利為主，因此在製造事業部所轄各部門，除專門之研發部外，其餘部門即便有涉及研發工作，亦應係配合研發之性質，而非以研發為全職或專門之工作，依據上開投資抵減辦法審查要點規定，其相關人員薪資支出，自非符合得以列報為研究與發展支出範疇。至於產品開發部之下，尚區分專案開發組及產品開發組，亦為前開公司組織圖所揭示，就其性質而言，不管是專案開發或產品開發，皆僅有開拓、開闢之功能，並無研發之舉，此觀上開公司組織圖，原告在製造事業部門設有研發部之外，另設置產品開發部之用意即可知。又投資抵減辦法審查要點附表項目壹、認定原則
三、（七）規定：「公司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正，再交由客戶確認後量產，係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚非屬研究發展之範圍。」亦認定例行性開發市場業務，因無具體性及通盤性之研究計畫及目標，故非屬研究發展之範圍，因此就原告所提示之公司組織系統架構及功能而言，隸屬在產品開發部並非專門之全職之研發單位，其下轄之員工所領得之薪資，亦不符得以列報為研究與發展支出範疇。
⒊況且，上開因不屬研究與發展範疇致遭被告剔除薪資之人
員，其中黃郁文、戴淑婉、劉源盟、呂金村、劉德義、黃彥友、劉東坡、張劉旺、許婷慈、陳利福、陳昱伍及廖國彬等屬生技部門，其職稱分別為課長、工程師、助理工程師，工作內容涵蓋建立及維護部門預算、督導部門製程開發、生產設備規劃、人員教育訓練、運作績效評估、生產技術及製程擬訂、改良等；許傳塘、徐明華、張仁坤、林永添及梁溢真屬器械部門，其職稱分別為課長、工程師、助理工程師，工作內容涵蓋建立及維護部門預算、督導部門製程開發、生產設備規劃、協助手術器械生產規劃、手術器械維護及管理、人員教育訓練、運作績效評估、生產技術及製程擬訂、改良等；另丙○○、沈志誠屬產品開發部門，其職稱分別為經理、產品專案經理，工作內容涵蓋新產品開發、進度掌握協調、專案開發、進度掌握協調、產品開發案指導、全年業績評估等，分別有原告提示之研發人員名冊、職務說明書附卷可稽（參見原處分卷第221頁至第234 頁、第236 頁），核其工作性質，或屬從事行政工作之人員，或屬監督及管制人員，或屬該等人員之主管，揆諸前揭投資抵減辦法審查要點規定，顯非專門從事研究發展工作之全職人員，被告否准上開人員薪資得以列報為研究與發展支出範疇，即非無據。
（四）另按，促進產業升級條例之立法目的，旨在促進產業升級，健全經濟發展，為該條例第1 條所明定。國家之所以給予企業研究發展費用之稅捐抵減優惠，實係為經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予研究發展之企業特殊優惠。國家固然可以用租稅之手段來獎勵產業，以提升經濟發展，但如此必然會與從憲法平等權所延伸出來之「量能課稅」理想產生衝突。在現今自由經濟體制下，任何廠商要在市場生存，都必須不斷在生產及行銷之效能上精進，如果把「研究發展」之定義放寬解釋，則任何效能上的努力，無一不可謂為「研究發展」，如此解釋之結果即會使上開法律「以犧牲量能課稅來促進未來經濟發展」之規範意旨為之落空，造成「對產業的大量優惠以致違反平等原則，卻沒有換得國家產業取向於未來的真實提升」，以致形成目的與手段間的不均衡，而違反比例原則之要求。因此，上開投資抵減辦法第2 條第1 項所稱之「研究新產品或新技術」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」等「研究發展」活動，都必須考慮其活動本身之「創新高度」。亦即必須對於「研究發展」作嚴格之解釋，將之限制在「具有高度前瞻性、風險性、開創性之營業活動」範圍內，始不致造成「研發費用稅捐優惠減免」失去減免之必要性與公平性。以確立一個「既可符合促進產業升級條例所欲達成之經濟發展之政策目標，又不會過度犧牲稅捐公平性與中立性」之衡平。準此說明，上開投資抵減辦法及審查要點所規定之認列原則及應檢附之文件，皆為認定是否符合研究與發展支出之重要依據，納稅義務人無法提供給稅捐稽徵機關查核，從上開所述衡平原則之觀點而言，自難准予邀減免稅捐之寬典。本件原告固然於本院審理時，分別提示如附表所示之證物，但查：
⒈依原告所主張之研究計畫分析：
⑴關於28mm及32mm股小球研究計畫（計畫編號P005，即證
物34號）部分，由於原告於開發28mm及32mm股小球產品前，已有26mm股小球之產品，且原告研究28mm及32mm股小球之目的，在滿足客戶之需求，為上開證物34號之原由欄所載明，顯見其生產製程僅就現有產品之規格修改或變更。
⑵關於骨脛骨髓內釘系統研究計畫（計畫編號P003，即證
物35號）部分，其產品開發企劃書記載略以：「1.臨床需求：自1940年德國的外科醫生Gerhard Kuntscher 發表了用骨髓內釘來治療骨折的方式後，經過50年來的臨床使用，已使骨髓內釘成為治療骨折的標準方法之一。
2.市場需求：臺灣市場目前已由多家產品所分配，所以聯合（即原告）必須要有產品或價格的優勢，才能打入市場。3.市場生命期：本產品存在市場已有十多年歷史，因此，如無意外，則應至少有5 年之生命週期。4.競爭產品狀況：目前臺灣現有市場上之品牌主要為Richar
d 、AO及Howmedica 等，因國內市場成長已趨緩，且設計都差不多，所以唯一提高競爭力的方法，即為降低成本，或有更洽當之設計，才可和國外產品在世界競爭。
5.骨髓內釘品名之型號規格8.5mm ×285mm 、8.5mm ×300mm …13.5mm×380mm 等11項」，亦屬為滿足客戶需求，僅就現有產品之規格修改或變更。
⑶關於聯髖二號骨水泥式股骨柄研究計畫（計畫編號P015
，即證物36號）部分，其產品開發企劃書於市場評估2.
3 節略稱：「本產品存在於市場，已有20年以上歷史，一般成熟產品，若無太大失誤，皆有5 年週期…」，故其生產製程僅係就現有產品之規格、材質及款式修改或變更。
⑷關於聯髖陶瓷股小球研究計畫（計畫編號P202，即證物
37號）部分，其產品開發企劃書記載略以：「1.臨床需求：長久以來，科學家一直在尋找，是否有更耐磨的材料，能取代現有的鈷基合金，以降低人工髖關節之磨耗。2.市場需求：聯合（原告）現有產品在臺灣市場、大陸或其他外銷的市場上，面臨市場競爭時，一直給人在這方面有較落後的印象，無法說服其他品牌之使用者，尤其各大廠商近來以超高分子聚乙烯減少磨耗之訴求後，聯合的產品在磨耗上更為弱勢。3.市場生命期：本產品存在市場已有二十多年歷史，一般成熟的產品，若無太大的失誤，皆有5 年之週期。4.競爭產品狀況：現在臺灣及大陸境內所代理的各國外廠牌，皆有此類產品，是我們最強勁的競爭對手，歐美廠商也有此類產品。聯合的產品，如果再加上陶瓷球頭，產品之多樣性及磨耗上較有空間。」亦屬為滿足客戶需求，僅就現有產品之材質為修改或變更。
⑸關於骨折外固定器研究計畫（計畫編號P101，即證物38
號）部分，其產品開發企劃書於市場評估稱：「現有在市場上之品牌主要為AO、EBI 及豪美。聯合（指原告）生產後必須和這3 個品牌競爭…」，生產製程亦屬現有產品或技術之改良。
⑹關於聯膝二號全人工膝關節系統U2-Knee-CR Type 研究
計畫（即證物39號）部分，依據原告補充理由（七）狀第9 頁之說明，由於現有國外產品之切骨比例和國人尺寸不合，原告遂研究設計適合東方人股骨脛骨切骨尺寸之人工膝關節，並提示刊登於國外期刊之2 篇相關學術論文（參見證物94及95號），該產品既係依據國外現有產品修改脛骨AP/ML 比例而來，衡情應僅係對現有產品或技術之經常性改良、變更或補強。
⑺關於聯膝二號全人工膝關節系統U3-Knee-PSType研究計
畫（即證物40號）部分，依據原告補充理由（七）狀第
9 頁之說明，該項新產品係針對術後人工關節對人體之適應性，研究及驗證股骨設計參數及提高彎曲角度之人工膝關節，其研究貢獻為彎曲程度由140 度提高為155度，股骨切除量僅9mm ，並提示刊登於「中華民國骨科醫學會」之學術論文1 篇供核（參見證物96號）。惟查，該產品開發企劃書與聯膝二號全人工膝關節系統U2-Knee-CR Type （即證物39號）相同，其產品係依據國外現有產品修改彎曲度，以配合臨床需要及迎合目前市場需求，衡情應屬對現有產品或技術之經常性改良、變更或補強。
⑻關於聯膝二號全人工膝關節系統U2-Knee-PSA Type研究
計畫（即證物41號）部分，依據原告補充理由（七）狀第9 頁之說明，該項新產品係因人工膝關節植入人體數年後若失敗，需切除大量骨骼，經研究及使用再置換型關節之設計，能減少骨骼切除量及提供再置換手術股骨及脛骨延伸位置，研究成果並取得專利權（參見證物98號），並提示刊登於國外學術期刊之學術論文1 篇供核（參見證物97號）。惟查，該產品開發企劃書與聯膝二號全人工膝關節系統U2-Knee-CR Type （即證物39號）相同（為原告所坦承），於產品開發企劃書中記載略以：「再手術型產品存在市場已有近十年歷史，在臺灣應有5 年之生命週期，再手術型人工膝關節除了聯合以外其他大廠都有的產品線，聯合過去沒有如今增加產品線，勢必能分到競爭對手之市場。」其研究股骨及脛骨的彎曲曲率與中心，設計股骨及脛骨延伸桿最佳位置可減少手術困難度，故應屬技術之改良。固然原告另提示證物98號有關人工關節定位輔助器之新型專利證書及創作說明資料乙份，以證明該研究計畫具有創新性，惟依據上開創作說明所載，該項產品新型專利係因第00000000號新型專利案原設計人工關節所欲切除之股骨部分不易判定，而使切除股骨之方位錯誤，導致股骨與脛骨結合後方為不正之情事發生，為改善上述情形乃設計人工關節定位輔助器，俾利股骨與脛骨之對正定位，以增加實用性及便利性（第5 頁、第7 頁）。因此，就人工關節定位輔助器之新型專利證書及創作說明資料觀之，尚難認該新型專利與聯膝二號全人工膝關節系統U2-Knee-PS
A Type之研發成果間有何內在之關連性。⑼關於聯膝二號全人工膝關節系統U2-Knee-MB Type 研究
計畫（即證物42號）部分，依據原告補充理由（七）狀第10頁之說明，該項新產品係原告利用該計畫先期研究人工膝關節脛骨基座之尺寸、滑動型人工膝關節失效模式，重新設計製程及結構，並因此取得專利權（參見證物100 號）。惟因原告此部分研究，與其餘聯膝二號全人工膝關節系統相同，應屬對現有技術之經常性改良、變更或補強。固然原告提示人工膝關節之改良構造專利權（參見證物100 號）證明上開研究計畫具有創新性，然細究其內容，仍屬對現有技術之改良，要難謂具有創新高度。
⑽關於股骨遠端幾何骨板研究計畫（即證物21號）部分，
依其產品開發企畫書所載，該產品大多使用於股骨遠骨端骨折，近來一直是創傷手術上需求量很大之產品，現有市場上之主要品牌有Richard 、AO及Osteo ，國內市場成長已趨緩，聯合生產後應可取代Richard 部分市場，其研究結論為股骨遠端幾何骨板與人體結合應採幾何形狀，增加股骨外板夾角到155 度，並且與外側韌帶有3cm 以上距離，以避免傷害病人軟組織，可見該產品僅係就現有產品或技術之經常性改良、變更或補強。
⑾關於全人工膝關節系統研究計畫（即證物62號）部分，
係屬向行政院國家科學委員會申請補助所進行之產學合作研究，由國立陽明大學醫學工程研究所鄭誠功等3 位教授共同研究開發，原告僅係合作廠商，派遣員工陸正光及鄭凱中參與產品設計及製造，有原告所提示研究申請書、人員簡介資料在卷足憑，可見該產品並非由原告所研究設計，原告僅係合作協辦之性質，故與投資抵減辦法第2 條第1 項第7 款「委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用」所規定之情形不同，自不能援引辦理。即使，原告係以自己名義取得該人工膝關節之測試器構造新型專利（證物103 號），並將有關學術論文刊登於國外期刊（參見證物101 、102 號），然因上開研究既非原告所研發設計，則此種與學術界合作研發設計之模式，仍難認已符合獎勵投資之範疇。
⑿關於膝關節系統改良研究計畫（計畫編號P103，即證物
63）部分，其產品開發企劃書記載略以：「1.前言：本企劃書主要是根據過去4 年來臨床案例，無法提示標準庫存之產品，以致影響交貨時效性。2.市場需求：以往已有二、三例再翻修人工膝關節之訂單，今年五、六月份，連續有三、四例訂單，顯示有此市場需求。3.市場評估：本產品目前主要供應臺灣市場，過去4 年使用紀錄，平均每年使用1 至2 例，但1999年已有3 例，一但備貨完成，預估年銷售量有6 例。4.競爭產品狀況：臺灣市場上現有Howmedica 之產品。」可見本研究目的解決交貨時效性之問題，並無創新高度可言。
⒀關於證物64（計畫編號P106）開發之聯髖二號TiPorous
式全髖臼杯，其產品開發企劃書記載略以：「1.市場需求：目前國際競爭廠商產品趨勢上，這類鈦合金產品已成為銷售主流，在臺灣、大陸及世界各個市場均以鈦合金產品為主，聯合目前產品線無法服務到這一部分市場需求。2.市場生命期：本產品存在市場已有近十年的歷史，一般成熟的產品，若無太大的失誤，皆有5 年之週期。3.競爭產品狀況：現在臺灣所代理各國產品，以Osteonics 之產品市場占有率最高，在主要之競爭於外銷市場上，此類產品占有率約為80﹪，市場上除Depuy 及Howmedica 產品外，幾乎皆為鈦合金產品。」顯見本產品僅係就現有產品之材質、規格修改或變更。又依上開產品開發企劃書記載，本項產品開發發行日期為92年7月12日，亦非系爭年度之研發計畫。
⒁關於MSDG anterior cervical plate研究計畫（即證物
65號）部分，僅有專案評估表1 紙，發行日期90年3 月
5 日，依據原告補充理由（七）狀第13頁之說明，該項新產品最大貢獻為開發特有五軸同動之製程及三維立體金屬製程加工技術，惟未能再進一步提示投資抵減辦法審查要點附表項目壹所規定應檢附之證明文件（即研究與發展計畫書與報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整之工時紀錄、研發費用申報明細表及研發項目列示領料及用料之有關紀錄等相關資料，自無法證明其主張為真。
⒂關於Knee Instrumemt Modification研究計畫（即證物
66號）部分，原告僅提示專案評估表1 紙及手術器械圖表6 紙為證，該專案評估表敘明其專案目的係為提升聯膝人工膝關節手術器械之滿意度，針對幾項主要手術器械予以變更，以增加聯膝人工膝關節之市場占有率，改善項目包括減少螺絲鎖合之方式、旋轉部分符合人體工學，加大、加厚、避免壓花及Drill 尾端改成快速接頭，另依據原告補充理由（七）狀第13頁之說明，該項新產品最大貢獻為透過手術器械重新設計將手術步驟減少1/4 及縮短手術時間，成功節省3 個手術步驟，手術工具減少10項，手術時間減20分鐘，並取得2 項專利權（參見證物105 及106 號）。然查，依原告提示之專案評估表及補充理由（七）狀第13頁所載之研發貢獻為「透過手術器械重新設計將手術的步驟減少1 ／4 以及縮短手術時間。」而言，應能確定該研發新產品僅係幾項主要手術器械予以設計變更，雖原告另主張其已取得2 項專利權，應具有創新性云云，惟該2 項專利權係針對原手術器械或人工膝關節重新設計製造改良，其專利權係屬新型專利，有該專利權之專利證書、新型專利申請書等件在卷可按，故非屬新產品之開發研究，亦非現有產品、生產技術之重大突破，要難遽認為係屬促產條例研究發展獎勵之範疇。
⒃關於開發之新產品聯髖二號U2全髖臼杯26mm產品延長企
劃書（計畫編號P209，即證物67）部分，其產品開發企劃書記載略以：「1.臨床需求：同聯合U2 28mm 全髖臼杯。2.市場需求：為增加產品銷售及客戶信心，建議在原有U2髖臼設計上新增26mm U2 髖臼內襯，讓產品線增加48-62mm 等8 個尺寸。3.市場生命期：一般成熟的產品，若無太大的失誤，皆有5 年之週期。4.競爭產品狀況：現在大陸所代理各國產品，以Osteonics 及Howmed
ica 產品最齊全，此外歐洲也有類似的產品線。」顯見本產品僅係就現有產品之材質、規格修改或變更。
⒉綜核上情，上開原告所提出之各項研究計畫，均僅係對現
有產品或技術之經常性改良、變更或補強，其創新高度皆屬有限，揆諸首開說明，尚難謂已符合促進產業升級條例之獎勵要件。況上開部分研究計畫期間，並非本件系爭年度，有專案進度計畫表、專案計畫書、製程變更紀錄表、製程說明（作業說明）表、產品開發企劃書、專案評估表等件附卷可參，更難為有利原告之認定。至於原告主張其研發計畫具有研究之創新性及研發高度，並舉出已取得相關專利權之資料為證，但查上開16項研究計畫中僅有9 項計畫取得專利權，而該專利權均屬對物品之形狀、構造或裝置之創作或改良而取得之新型專利，並非發明專利，其「新穎性」、「進步性」及「產業利用性」均不若發明專利，且依申請時之規定，「新型專利」及「新式樣專利」僅採書面審查及事後異議制，是原告所提示之新型專利權資料，尚難據以認定本件確有創新高度。從而，原告所提示之上開證物，俱難為本件黃郁文等24人是否為專門從事研究發展工作全職人員之認定依據。
（五）復按，依前揭投資抵減辦法審查要點附表項目壹規定，主張研究與發展支出者，應檢附之證明文件包括：研究與發展計畫書與報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整之工時紀錄、研發費用申報明細表及研發項目列示領料及用料之有關紀錄等相關資料。本件原告固提示證物22至證物30及證物31至證物33等，惟查上開證物僅係生技部張劉旺等11人及器械部徐明華等5 人參與系爭研究計畫之製程說明書、製程變更記錄、標準工時表及消耗原物料一覽表，因無完整之研究與發展與報告或紀錄、參與研究人員完整之工時紀錄等有關資料可供勾稽，揆諸前開規定，自無法據以認定黃郁文等19人確實從事研究發展工作。況且，其中證物23之製程變更記錄，其修訂日期分別為91年11月
5 日、92年11月3 日，而作業日期則為92年11月3 日及92年3 月5 日，並非系爭年度之作業紀錄；另證物24之製程變更記錄修訂日期分別為91年10月16日、95年6 月15日，其作業日期、標準工時表及消耗原物料一覽表皆為95年6月15日，亦非系爭年度作業紀錄；又證物25至證物32之製程變更記錄及作業日期，均與證物24相同，亦非系爭年度之相關資料。至於生技部劉德義、張劉旺及器械部張仁坤、林永添等4 人參與研發之製程說明書（即證物45-1至證物53- 11）部分，亦有製程說明書之產品名稱，與其研究計畫之新產品無法勾稽對應者，例如劉德義製程說明書（即證物51-1）之產品品名為修復式腫瘤關節珠結型直骨柄，與研究計畫（即證物36，計畫編號P015）開發之新產品聯髖二號骨水泥式股骨柄無法核對；張劉旺製程說明書（即證物53-1）之產品品名為可轉動式脛骨基座＃5 ，與研究計畫（即證物42，計畫編號P207）開發之新產品聯膝二號全人工膝關節系統無法核對；張仁坤製程說明書（即證物47-7）之產品品名為Clamper Linkage Assembly，與研究計畫（即證物36，計畫編號P015）開發之新產品聯髖二號骨水泥式股骨柄無法核對；林永添製程說明書（即證物45-3）之產品品名為UKNEE Cemented tibial punch ，與研究計畫（即證物66，計畫編號P208）開發之新產品KneeInstrumemt Modification 無法核對。除以上製程說明書外，其餘製程說明書與研究計畫亦有相同情形，均無法確定其為研究計畫之一部分或與新產品有何關聯。
六、綜上所述，本件原告所列報系爭之研究與發展支出9,772,38
5 元（即黃郁文等24人之薪資）部分，既經認定其工作性質，或屬從事行政工作之人員，或屬監督及管制人員，或屬該等人員之主管，均非專門從事研究發展工作之全職人員；且原告所提示各項證物，亦無從認定上開薪資確實符合研究發展支出之要件，俱如前述，則原處分就此部分否准認列，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定關於上開爭執部分，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 1 月 22 日
臺北高等行政法院第一庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 周玫芳法 官 劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中 華 民 國 97 年 1 月 22 日
書記官 林佳蘋