臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03896號原 告 有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社代 表 人 甲○○理事主席）訴訟代理人 丙○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 乙○○
丁○○上列當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國95年
9 月14日台財訴字第09500310600 號（案號﹕第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之社員兼運銷班長高玉芬，於民國（下同）90年間，分別運銷廢鐵予高彬企業有限公司（下稱高彬公司）及錩鋐企業有限公司（下稱錩鋐公司）新臺幣（下同）283,285,399 元及11,920,925元，合計295,206,324 元，原告涉嫌未依規定填報高玉芬1 人之「個人一時貿易資料申報表」，向主管稽徵機關申報，並以第4 聯作為進貨記帳憑證，僅申報高玉芬90年度銷售額15,998,156元，其餘銷售額279,208,168 元，卻以如附表所示人頭社員林清富等37人偽充共同運銷之社員攤計申報之（90年1 月16,529,723元、90年2至12月262,678,445 元），並以第4 聯作為進貨記帳憑證。
案經臺灣高等法院檢察署（下稱高檢署）查緝黑金行動中心及財政部臺北市國稅局查獲，檢附違反稅法相關規定通報明細表及相關資料影本，移由被告審理違章成立，核定按90年
2 月至12月間原告未依規定取得進貨憑證經查明認定之總額262,678,445 元處5%罰鍰計13,133,922元。原告不服，申請復查，經被告95年5 月12日北區國稅法一字第0950011849號復查決定書駁回；原告仍不服，向財政部提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：（原告於言詞辯論期日未到庭，茲依其起訴狀之記載及準備程序之陳述）㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：被告認原告有應自他人取得憑證而未取得憑證之情事，於法是否有據？㈠原告主張之理由：
1.原告係沿襲台灣省廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）共同運銷完稅制度，由於廢棄物之回收多係透過個人到處收集後，再逐層集中交付再生工廠，其產業性質與一般貨物買賣殊有不同，而廢合社更具有促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系功能（參照財政部86年3 月18日台財稅第000000000 號函）。由以上所述可知，由於原始出售廢棄物有所得的社會大眾及拾荒者非為法定營業人，所以出售廢棄物有所得時，無法開立銷貨發票或收據，雖然財政部80年
7 月16日台財稅第000000000 號函釋規定營業人向持有廢棄物之個人進貨者，可填報「個人一時貿易所得資料申報表」按期向主管機關申報，並以第4 聯作為進貨憑證。以上函釋已公布10多年，但是在現實社會並無法落實，社會大眾及拾荒者出售廢棄物有所得時，不知道也不願意提供資料給舊貨商填報「個人一時貿易資料申報表」，影響所及小、中、大盤商層層相扣，均無法取得進貨憑證以列報營業成本。由於大盤商出售廢料予再生工廠時必須開立銷貨發票，造成大盤商只有銷貨收入卻無成本可資扣抵的窘境，如將全部銷貨收入之一時貿易所得歸由大盤舊貨商承受，各階段未申報的所得將集中在大盤商，經由累進稅率，產生極不合理的「租稅集中負擔」現象，為解決「租稅集中負擔」不合理現象，業者因而成立「廢棄物運銷合作社」，大盤舊貨商化身為合作社司庫（運銷班長），透過合作社共同運銷的理念，大盤商的銷貨收入統一由合作社開立銷貨發票予再生廠，合作社的銷貨收入由社員運銷承受，所以合作社申報社員（不一定是廢棄物實際出售有所得者）一時貿易所得，作為合作社之進貨成本，以扣抵銷貨收入。因此，若「運銷合作社」因承受共同運銷申報一時貿易所得的社員不是廢棄物出售有所得者的完稅方式被認定沒有違章逃漏稅、沒有虛報進貨成本，則本案被告處分原告銷貨未依規定取得進項憑證即不能成立。
2.原告前身廢合社於81年至84年因「涉嫌利用人頭社員，製造不實交易記錄，虛開不實統一發票」相關人員因違反稅捐稽徵法於88年5 月12日被台灣台北地方法院檢察署提起公訴案，該案業已由財政部於88年6 月24日以台財稅第000000000 號函提出說明，函中指明廢合社80年至84年間確有依其所開立統一發票之金額報繳營業稅，無逃漏營業稅，並已依規定申報社員一時貿易所得資料。廢合社之銷貨收入以申報社員個人一時貿易所得作為進貨成本，雖然被檢方以「利用人頭社員虛報進貨成本」移送財稅機關，財稅機關據此處分廢合社虛報進貨成本，但經行政救濟後的最後結果為廢合社之申報方式並無逃漏營業稅及營利事業所得稅。換言之，廢合社的完稅制度如果沒有違章逃漏稅，當然也就沒有進貨未依規定取得進項憑證一事。以上所述，有以廢合社83年度被處分逃漏營利事業所得稅行政救濟過程及結果資料之原證4可證。
3.被告駁回原告之復查決定日期為95年5 月12日，但廢合社83年度營利事業所得稅因涉及利用人頭社員申報一時貿易所得，被以虛報進貨成本處分案，歷經10年行政救濟，業已由被告於95年8 月14日依財政部訴願決定書做出重核復查決定，同意廢合社申報營利事業所得稅之申報方式並無「虛報進貨成本」。由廢合社被處分虛報進貨成本案不能成立，可資證明「運銷合作社」的銷貨收入由該社社員運銷承受的完稅方式是合法的，換言之檢方對承受廢棄物共同運銷的社員以「人頭社員」稱之是錯誤的。依以上廢合社案例，本案系爭銷貨收入，原告以所稱人頭社員申報一時貿易所得資料作為進貨憑證並無不法，換言之，原告並未涉及未依規定取得進貨憑證情事。
4.本件是個人舊貨商基於買進廢棄物時無法取得進項憑證，故於廢棄物交付給再生工廠時由原告擔任營業人，銷貨發票由原告開立給再生工廠。原告所開立銷貨發票由原告以「申報社員一時貿易所得歸課綜合所得稅」作為進貨憑證及供國稅局作為核課所得稅之依據，被告主張原告所申報一時貿易所得作為進貨憑證的社員必須是「親自運銷廢棄物有所得的個人」被告的主張與過去財政部處理廢合社案件之處理結果不同，廢合社案時舊貨商交付再生工廠的廢棄物，由於廢合社以「不是親自運銷廢棄物有所得的社員」申報一時貿易開立銷貨發票給再生工廠因此被裁罰案件，均由原處分機關以「原處分撤銷」結案，足見過去財政部處理廢合社案時主張廢合社申報一時貿易所得作為進貨憑證的社員不一定須是「親自運銷廢棄物有所得的個人」。原告謹就財政部解釋函令及依解釋函令結案的廢合社案具體結案案例來證明本件被告對原告之裁罰實有錯誤：
⑴由於廢棄物之回收多係透過個人到處收集後，再逐層集
中交付再生工廠，司庫（廢合社收集站代表，由收集站負責人的舊貨商兼任）交付再生工廠的廢棄物，司庫及廢合社均無能力往前追溯要求「親自運銷廢棄物有所得的個人」入社及申報一時貿易歸課綜合所得作為進項憑證。且依財政部87年7 月14日台財稅第000000000 號函（下稱財政部87年函釋）附會議結論（二）所示：「台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，『宜認定』係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3月18 日之函送會議紀錄結論（一）之適用。」足見財政部肯認：
①司庫交付再生工廠之廢棄物，不以向社員購買或收付
者為限（否則何須表明「宜認定」係該社社員共同運銷之廢棄物？）。
②交付廢棄物經由司庫共同運銷之人無論是否具有社員
資格，所交付廢棄物仍認定係社員共同運銷之廢棄物。
③社員共同運銷之廢棄物須歸課社員綜合所得稅，故實
際交貨人不須再繳納綜合所得稅，因其所得稅已集中由社員繳納。
舊貨商廢棄物交付再生工廠時由廢合社以「不是親自運銷廢棄物有所得的社員」申報一時貿易所得作為進貨憑證，開立銷貨發票給再生工廠，被裁罰的舊貨商或舊貨商所屬營利事業行政救濟的最後結果是原處分機關依上述函釋以「原處分撤銷」結案。故由過去數百件廢合社以原處分撤銷結案案例亦可知依財政部87年函釋，原告「申報一時貿易歸課綜合所得」作為進貨憑證的社員資格不限於「親自運銷廢棄物有所得的個人」。
⑵又財政部88年6 月24日台財稅第000000000 號函為財政
部在廢合社被以「利用人頭社員，虛報進貨成本，虛開發票」起訴後，據起訴書所述行文台灣台北地方法院（下稱台北地院）提供相關意見說明，函中說明6 亦載明：「另查台灣省廢棄物運銷合作社80年至84年間，確有依其所開立統一發票之金額報繳營業稅計新台幣15億7千餘萬元，本身並無逃漏營業稅，並已依規定向國稅局申報社員之一時貿易所得資料，總額約313 億7 千餘萬元，由國稅局依法課徵社員因銷售廢棄物所產生之個人綜合所得稅在案。」足證依前揭財政部函釋意旨，縱使司庫交付再生工廠之廢棄物，並非直接自社員收付而來，基於共同運銷制度之設立宗旨及實際運作情形，合作社既已報繳營業稅，社員亦已申報一時貿易所得，國家稅收並無短少，故無人逃漏稅！亦即，在廢棄物共同運銷制度運作下，營業稅由二資社繳納，所得稅集中由社員繳納之，所有參與該交易流程之人，皆無逃漏稅捐之違章情事！此即過去財政部就廢棄物共同運銷制度所持之一貫立場。原告前身是廢合社，於86年間遭被告以「利用人頭社員，虛報進貨憑證，虛開發票」對廢合社的裁罰案件，行政救濟時由財政部訴願委員會2 度依88年
6 月20日台財稅第000000000 號函以「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」作為訴願決定，在歷經10年的行政救濟後，經由被告於95年8 月間作出第3 次重核復查決定，決定書理由4 記載：「申請人涉嫌虛開統一發票出售部分，既經訴願決定認無逃漏營業稅，當無逃漏營利事業所得稅之虞，難謂申請人有虛開統一發票之情事。……」。既然廢合社以「不是親自運銷廢棄物有所得」的社員申報一時貿易歸課綜合所得作為進貨憑證，所開立銷貨發票，已由被告認定並無虛開統一發票情事，原告的共同運銷完稅制度是沿襲廢合社制度，所以原告以「不是親自運銷廢棄物有所得」的社員申報一時貿易所得作為進貨憑證亦應無虛開統一發票情事，原告如無虛開統一發票當無進貨未依法取得進貨憑證情事。
5.茲就二資社共同運銷方式說明如下：⑴由於法務部調查局（下稱調查局）板橋調查站於85年2
月1 日以廢合社因涉及以利用人頭社員逃漏稅加以偵辦，致使廢合社無法運作，故主管機關─台灣省合作事業管理處將廢合社解散，輔導該社社員籌組新社，所籌組新社為台灣省第一、二、三等3 所回收物運銷合作社。
基於調查機關指控廢合社的共同運銷完稅制度涉及逃漏稅，所以台灣省合作事業管理處為使新籌組織合作社免於違反稅法規定，於86年1 月3 日行文二資社籌備處，規定籌組新社應擬定符合「共同經營」原則及「稅法規定」之資源廢棄物回收作業辦法，並作出經營合作社業務性質相同之公司負責人亦不得為社員之規定（此點規定錯誤，公司負責人得以個人身分入社）。
⑵二資社籌備處在調查局對於廢合社涉及違章逃漏稅的指
控財政部尚未表態是否合法前，及為讓二資社能儘速成立，只得依台灣省合作事業管理處所要求，比照農業運銷合作社農產品產銷班的共同運銷作業辦法擬定「二資社資源回收物共同運銷作業辦法」，送主管機關核備。
但廢棄物與農產品的產業性質完全不同，本件籌組時送呈主管機關核備之辦法是無法落實在廢棄物回收市場，又由於二資社成立後，財政部針對調查機關對廢合社之移送資料開會研商結果是廢合社的完稅制度並沒有違法逃漏稅，故二資社成立後的共同運銷完稅制度乃沿襲廢合社制度，二資社為符合財政部87年函釋規定，比照廢合社將章程內司庫職稱擴大運用，將收集站內代表二資社完成共同運銷廢棄物買賣及收付款項者以司庫（或稱運銷班長）稱之。
⑶廢合社的完稅制度有財政部86年台財稅第000000000 號
及87年台財稅第000000000 號解釋函令及依上述2 函令撤銷結案的案例可為依據，是唯一有法可循及能配合實務的務實完稅制度，因此二資社成立後的完稅制度是沿襲廢合社制度。但由於廢合社於86年被被告依「違反合作社法共同運銷規定，利用人頭社員，虛報進貨憑證，虛開發票」開出處分書，在廢合社的處分沒有撤銷結案前，二資社無法辦理「共同運銷作業辦法」之變更登記。
⑷被告於89年4 月收到財政部對廢合社案撤銷處分的訴願
決定書後，既沒有開出新的處分書，又不願作出重核復查決定。歷經5 年多，復於95年1 月對廢合社開出處分書，經由財政部訴願委員會再度將原處分撤銷後，於95年8月作出第3次重核復查決定，同意廢合社的完稅制度沒有逃漏稅沒有虛開發票。
⑸原告之共同運銷作業制度沿襲廢合社制度，未依送呈主
管機關核備之共同運銷作業辦法作業，確有疏失，但此種內部作業問題疏失，如應處分也僅止於由內政部對原告處以行政罰，其與逃漏稅並無關聯。92年10月23日內政部函復高檢署之「『運銷合作社』問答14則」，其內容多有誤謬，原告曾向內政部陳情要求予以匡正，經該部以該函文並非針對原告，但恐財政部處理原告稅務問題時被該函誤導，故將原告陳情函轉財政部，財政部並於93年2 月4 日以台財稅第0000000000號函復內政部，函中說明財政部86、87年解釋函令是對於廢合社案之稅務處理原則所作之規定，尚未涉及內政部所職掌之合作社法等相關法令之認定。孰料如今財政部在處理原告稅務救濟案件時，仍引用內政部復高檢署14則問答內容，以違反合作社法及二資社共同運銷辦法作為處分及決定之依據，實有前後不一之舉。
6.96年4月19日行政院要求財政部、法務部及內政部召開的協調會中，法務部次長表示財政部86及87年的函釋沒有被徹底執行，顯然證明被告之處分有所不當。
㈡被告主張之理由：
1.按稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處5%罰鍰。」。次按所得稅法第21條規定：「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部定之。」又稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱管理帳簿憑證辦法）第21條第1 項前段規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」同法第22條：「各項外來憑證或對外憑證應載有交易雙方之名稱、地址、統一編號、交易日期、品名、數量、單價、金額、銷售額及營業稅額並加蓋印章。外來憑證屬個人出具之收據，並應載明出據人之身分證統一編號。對外憑證開立予非營利事業時，除法令另有規定外，得免填載買受人名稱、地址及統一編號。」再按財政部72年7 月11日台財稅第34
775 號函釋：「營利事業向使用統一發票之營利事業進貨，未取得統一發票而僅取得普通收據作為憑證，自非屬依法規定應自他人取得之合法憑證，應有稅捐稽徵法第44條規定之適用。」76年7 月15日台財稅第000000000 號函釋：「營利事業向未依法辦理營業登記之營利事業進貨或進料，取得書有品名、數量、單價、總價、日期、出售人姓名或名稱等之『個人一時貿易資料申報表』，該申報表係屬兼具營業發票性質之銀錢收據。」80年7 月16日台財稅第000000000 號函釋：「營業人收購廢棄物（舊貨物）支付價款者，應依左列規定取得進貨憑證：（一）向使用統一發票之營利事業進貨者，應取得統一發票。（二）向核定免用統一發票之小規模營利事業進貨者，應取得普通收據。（三）向持有廢棄物之個人進貨者，可填報『個人一時貿易資料申報表』，按期向主管稽徵機關申報，並以第四聯作為記帳憑證。（四）如係自行沿街收購或向肩挑負販收購者，應取得敘明出售人姓名、地址、身分證統一編號、品名、單價、數量、金額及年月日並經簽名蓋章之普通收據。（五）未能取得前項收據者，營業人可自行設簿登記，並由採購貨物之經手人，依據採購支付金額之事實，於收購廢棄物登記簿載明經手採購之年月日、貨物品名、單價、數量、金額、出售人身分證統一編號及住址，並簽章證明，惟每人每日出售金額零星未達新臺幣1,000 元者，得免填載出售人身分證統一編號及住址。」87年8 月19日台財稅第000000000 號函釋：「罰鍰案件，可分為行為罰及漏稅罰，……而行為罰則係對不依稅法規定為一定行為或不為一定行為之處罰，並不以行為人有逃漏稅為處罰要件。」
2.本件原告涉嫌於90年2 月至12月間進貨，未依規定取得進貨憑證，而以人頭社員申報一時貿易所得作為進貨憑證，有查緝案件稽查報告書、銷貨明細表及司庫高玉芬調查筆錄等影本附卷可稽，違章事證明確，乃核定按原告未依規定取得進貨憑證經查明認定之總額262,678,445 元處5%罰鍰13,133,922元。原告申經復查及提起訴願均遭駁回。
3.查原告之司庫高玉芬於94年2 月2 日調查筆錄中（如原處分卷第106 頁至第107 頁），已自承因實際廢棄物回收者不願意由其申報一時貿易所得，由原告找社員郭文全、黃和力及郭陳阿梅等37人擔任其出售廢棄物之名目進貨人，顯然係以人頭社員申報一時貿易所得作為進貨憑證，原處分按原告未依規定取得進貨憑證經查明認定之總額262,678,445 元處5%罰鍰13,133,922元，揆諸首揭規定，並無不合，原告所訴，核無足採，原處分應予維持。
4.財政部87年7 月14日台財稅第000000000 號函附「『廢棄物回收逃漏稅處罰案』─業者與相關部會協調會」會議結論（二）所稱「社員」，係指參加合作社辦理共同運銷之社員而言。原告將上開決議自行解釋如陳述4 ⑴，顯係誤解該決議內容，核不足採，自不生原告所稱信賴保護之問題。
5.財政部88年6 月24日台財稅第000000000 號函說明6 所稱「社員」，參照財政部答覆板橋地檢署94年3 月25日台財稅字第09404510140 號函意旨，係指參加合作社辦理共同運銷之社員而言。原告將上開函自行解釋如陳述4 ⑵顯亦係誤解該函之內容，核不足採，不生原告所稱信賴保護之問題。
6.原告之運銷班長高玉芬於90年間運銷廢鐵予高彬公司及錩鋐公司，應由原告填報高玉芬1 人之「個人一時貿易資料申報表」，向主管稽徵機關申報。查高玉芬係原告未支領薪資之運銷班長兼社員，其於94年2 月2 日接受高檢署訊問時證稱，90年間其以原告運銷班長名義分別運銷廢鐵予高彬及錩鋐公司283,285,399 元及11,920,925元，合計295,206,324 元，貨源係其向非原告社員之舊貨商與拾荒業者以買斷方式所買進，由其先支付買進所需貨款予供貨人，等廢鐵買受人將進貨款匯至其持有以原告名義開立之銀行帳戶時，貨款即歸其所有，並非由其代收高彬及錩鋐公司貨款後轉付舊貨商與拾荒業者，是高玉芬90年間由其本人買進廢鐵後，透過原告社員共同運銷之制度，經由原告將廢鐵出售予高彬及錩鋐公司，依財政部80年7 月16日台財稅第000000000 號函釋規定及參照財政部答覆板橋地檢署94年3 月25日台財稅字第09404510140 號函意旨，高玉芬將其所購買之廢鐵交由原告辦理共同運銷，應由原告填報高玉芬1 人之「個人一時貿易資料申報表」，向主管稽徵機關申報，並以第4 聯作為進貨記帳憑證，惟原告僅申報高玉芬90年度銷售額15,998,156元，其餘銷售額279,208,168 元（295,206,324-15,998,156），卻以人頭社員林清富等37人偽充共同運銷之社員攤計之（90年1 月16,529,723元、90年2 至12月262,678,44 5元），是原告所填報林清富等37人90年度之一時貿易資料申報表，核屬不實之申報資料。
7.有關「個人一時貿易資料申報表」之性質，依財政部76年7月15日台財稅第000000000號函釋規定，係屬兼具營業發票性質之銀錢收據，又營利事業依法向該管稽徵機關申報個人一時貿易資料後，應以申報表第4 聯作為進貨記帳憑證，是「個人一時貿易資料申報表」核屬所得稅法第21條規定之進貨憑證及管理帳簿憑證辦法第22條規定之外來憑證，且與一般外來憑證係由出賣人開立之情形不同，係法規賦予營利事業於向依法免辦營業登記之個人購買商品時，得以填報出賣人之個人一時貿易資料申報表作為進貨憑證之權利及向主管稽徵機關申報該書表之租稅協力義務，故營利事業填報「個人一時貿易資料申報表」，屬稅捐憑證制度之一環，自應依管理帳簿憑證辦法第22條之規定，載明實際交易對象之名稱、地址、統一編號、交易日期、品名、數量、單價、金額等，如未據實填報或列報非實際交易對象之申報資料，即違反稅捐憑證制度及申報協力義務。
8.原告明知如附表所示林清富等37人非其實際交易對象，卻偽充為共同運銷之社員，向被告所屬三重稽徵所申報不實之一時貿易資料，作為原告開立發票予高彬公司及錩鋐公司相對之進貨憑證，並藉以分散高玉芬90年度實際運銷廢鐵金額逃漏稅捐，而高玉芬則以繳交千分之6 之社員費，作為原告總經理丙○○提供人頭社員攤提其上開銷售額之代價，案經板橋地檢署將高玉芬、丙○○等6 人列為共同正犯，依刑事訴訟法第251 條第1 項提起公訴，有該檢察署94年度偵字第12493 號起訴書及相關證據可稽，依上開板橋地檢署查得之證據，原告將林清富等37人杜編偽充為高玉芬運銷班共同運銷之社員，編報並填具不實交易資料向被告所屬三重稽徵所申報林清富等37人一時貿易所得銷售額，顯係利用法規賦予原告填報社員一時貿易資料申報表之便，為圖謀減少高玉芬因運銷廢鐵所生納稅義務及上開被起訴人之利益，所為濫用權利、違反稅捐憑證制度及申報協力義務之脫法行為。
9.原告杜編偽充林清富等37人為高玉芬運銷班共同運銷之社員所填報之個人一時貿易申報書表，雖無進項稅額得扣抵其銷項稅額，惟其違反稅捐憑證制度及申報協力義務之脫法行為，仍構成稅捐稽徵法第44條之處罰要件。
⑴稅捐稽徵法第44條係對營利事業違反取得憑證或給予憑
證義務之處罰，其立法意旨係考量憑證係記帳之依據，帳冊又為課稅之依據，故原始憑證之取得與保存關係至為重大，如有欠確實即可能造成逃漏稅；又司法院釋字第252 號解釋理由書意旨指明，稅捐稽徵法第44條係為使營利事業據實給予或取得憑證，俾交易前後手之稽徵資料臻於翔實，以建立正確課稅憑證制度，乃實現憲法第19條意旨所必要，該條文所稱營利事業應自他人取得憑證而未取得者，依上開司法院解釋文意旨，係指營利事業未依所得稅法第21條、營業稅法第32條第1 項及管理帳簿憑證辦法第21條之規定規定，自貨物或勞務之「直接銷售人」取得合法憑證而言。再者，稅捐稽徵法第44條屬稅捐行為罰，依首揭財政部87年8 月19日台財稅第000000000 號函釋規定，行為罰係對不依稅法規定為一定行為或不為一定行為之處罰，並不以行為人有逃漏稅為處罰要件，又營利事業向使用統一發票之營利事業進貨，未取得統一發票而僅取得普通收據作為憑證，參照財政部72年7 月11日台財稅第34775 號函釋意旨，仍應依稅捐稽徵法第44條規定處罰，亦即營利事業縱其所取得之進貨憑證無進項稅額得扣抵其銷項稅額，只要非自貨物或勞務之「直接銷售人」取得「合法」之進貨憑證者，仍應依稅捐稽徵法第44條之規定論罰。
⑵綜上，原告將高玉芬購買之廢鐵以社員共同運銷方式出
售予高彬公司及錩鋐公司，並杜編偽充林清富等37人為高玉芬運銷班共同運銷之社員，編報並填具渠等一時貿易所得銷售額，作為原告開立發票予高彬公司及錩鋐公司相對之進貨憑證，向被告所屬三重稽徵所申報林清富等37人之個人之一時貿易資料申報表，該等進貨憑證雖無進項稅額得扣抵原告銷項稅額，惟原告之行為屬違反稅捐憑證制度及申報協力義務之脫法行為，已構成稅捐稽徵法第44條「應自他人取得取得憑證而未取得」之行為罰處罰要件，原處分按原告未依規定取得進貨憑證經查明認定之總額262,678,445 元處5%罰鍰13,133,922元，揆諸前揭規定，並無不合，原告所訴，核無足採，原處分應予維持。
理 由
一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由凌忠嫄變更為陳文宗，此有行政院96年8 月3 日院授人力字第09600256721 號令在卷可按，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、本件原告經受合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰併準用民事訴訟法第385條第1項前段規定，依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
三、原告起訴主張：原告以社員為出賣人，由合作社以申報社員之個人一時貿易所得，歸課綜合所得稅，作為出售廢棄物之進貨憑證，據此由合作社開出發票給買受人作為進貨憑證，除負責按貨款及發票金額繳納5%營業稅外，並彙報社員所攤提運銷廢棄物之個人一時貿易所得，此種方式業經財政部發函肯認其合法性，原處分猶處以罰鍰，於法顯有未合，為此訴請如聲明所示云云。
四、被告則以：原告之司庫高玉芬已自承因實際廢棄物回收者不願意由其申報一時貿易所得，由原告找如附表所示人頭社員林清富等37人擔任其出售廢棄物之名目進貨人，顯然係以人頭社員申報一時貿易所得作為進貨憑證，原處分按原告未依規定取得進貨憑證經查明認定之總額262,678,445 元處5%罰鍰13,133,922元，於法有據等語置辯，求為判決駁回原告之訴。
五、按稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處5%罰鍰。」
六、是本件之爭執，在於被告認原告有應自他人取得憑證而未取得憑證之情事，於法是否有據？
七、經查：㈠按所得稅法第21條規定：「營利事業應保持足以正確計算其
營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部定之。」㈡又按行為時稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第
1條規定：「（第1項）為促使營利事業保持足以正確計算其銷售額及營利事業所得額之帳簿憑證及會計記錄，依所得稅法第21條第2項規定，訂定本辦法。（第2項）營業稅法第34條規定營業人有關會計帳簿憑證之管理準用本辦法之規定。
」第21條第1 項前段規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」第22條規定：「各項外來憑證或對外憑證應載有交易雙方之名稱、地址、統一編號、交易日期、品名、數量、單價、金額、銷售額及營業稅額並加蓋印章。外來憑證屬個人出具之收據，並應載明出據人之身分證統一編號。對外憑證開立予非營利事業時，除法令另有規定外，得免填載買受人名稱、地址及統一編號。」㈢查廢棄物之回收，因涉及買賣交易，每一階段均應依法課徵
營業稅，惟部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，渠等難以開立銷貨憑證予廢棄物回收廠商；且回收廠商蒐集廢棄物分類整理後，將其中可回收利用之各類廢棄物（如鐵、銅、鋁、紙、玻璃等），分別銷售給各該類再生工廠作為其產品原料來源之一，如該回收廠商未辦理營業登記，其亦無法開立銷貨發票予再生工廠作為進項憑證，乃滋生了許多問題。
㈣為使相關營利事業取得符合前揭所得稅法第21條及管理帳簿
憑證辦法第21、22條所要求之足以正確計算其營利事業所得額之憑證，財政部80年7月16日台財稅第000000000號函釋以：「營業人收購廢棄物（舊貨物）支付價款者，應依左列規定取得進貨憑證：（一）向使用統一發票之營利事業進貨者，應取得統一發票。（二）向核定免用統一發票之小規模營利事業進貨者，應取得普通收據。（三）向持有廢棄物之個人進貨者，可填報『個人一時貿易資料申報表』，按期向主管稽徵機關申報，並以第四聯作為記帳憑證。（四）如係自行沿街收購或向肩挑負販收購者，應取得敘明出售人姓名、地址、身分證統一編號、品名、單價、數量、金額及年月日並經簽名蓋章之普通收據。（五）未能取得前項收據者，營業人可自行設簿登記，並由採購貨物之經手人，依據採購支付金額之事實，於收購廢棄物登記簿載明經手採購之年月日、貨物品名、單價、數量、金額、出售人身分證統一編號及住址，並簽章證明，惟每人每日出售金額零星未達新臺幣1,
000 元者，得免填載出售人身分證統一編號及住址。」核此函釋，係財政部依其職權所為，並未牴觸前揭所得稅法或管理帳簿憑證辦法之規定，營業人於收購廢棄物（舊貨物）支付價款者，自應依上開規定取得進貨憑證，㈤另為了解決個人回收業者營業登記及統一發票開立之問題，
，財政部同意以透過由拾荒業者充當社員組成廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷，並代表社員開立銷貨憑證予再生工廠之方式，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，並陸續做了如下之函釋：
1.84年8月21日台財稅字第000000000函釋：「××廢棄物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物交該社辦理共同運銷，准免辦營業登記並免徵營業稅，惟應依法課徵綜合所得稅。」是財政部同意，廢棄物運銷合作社之個人社員，固得免辦理營業登記，惟仍應依一時貿易所得課徵綜合所得稅。
2.86年3月18日台財稅字第000000000號函釋：「主旨：檢送86年3月3日研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄乙份，請依會議結論辦理。說明：會議結論：關於調查單位查獲營業人取得台灣省廢棄物運銷合作社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額涉嫌違章案件，究應如何處理，案經與會單位充分討論，獲致結論如次：（一）如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。至於該合作社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部分，依本部84/08/21台財稅第000000
000 號函規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。（二）如查明營業人雖有購進廢棄物之事實，惟未支付貨款予台灣省廢棄物運銷合作社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅額部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。（三）如查明營業人無購進廢棄物事實，而取得台灣省廢棄物運銷合作社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，其虛報進項稅額，逃漏稅捐，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。（四）至於台灣省廢棄物運銷合作社之社員以外之營業人銷售廢棄物，未依法開立統一發票繳納營業稅者，應依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3 款規定處理；涉及行為罰、漏稅罰併罰問題部分，應依本部85/04/26台財稅第000000000 號函及85/06/19台財稅第000000000 號函辦理。」旨在強調營業人銷售廢棄物，應依法辦理營業登記並開立統一發票，並繳納營業稅及營利事業所得稅；至於廢棄物運銷合作社之個人社員則得透過該合作社銷售廢棄物，即買受人之貨款應支付予合作社，並由合作社代其開立統一發票交付買受人作為進項憑證，此際該個人社員則得免辦營業登記，僅須依一時貿易所得繳納個人綜合所得稅。
3.87年07月14日台財稅第000000000 號函釋：「檢送87年6月5 日立法院陳委員朝容、施委員台生及郭委員金生聯合舉辦「『廢棄物回收逃漏稅處罰案』──業者與相關部會協調會」會議紀錄乙份。會議結論：關於廢棄物回收業者涉嫌買賣發票藉以逃漏稅案，由於廢棄物之回收，多係透過個人到處收集後，再逐層集中交付再生工廠，其產業性質與一般貨物買賣殊有不同；而台灣省廢棄物運銷合作社更具有促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系之功能。因此，關於依調查局調查而成立之營業人取得台灣省廢棄物運銷合作社開立之統一發票作為進項憑證之違章案件，究應如何處理與解決，經本次會議協調，獲致結論如下：
（一）依財政部86/03/18台財稅第000000000號函送同年3月3 日研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄之結論（一）（按略，詳見前引）上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。
（二）台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3月18日之函送會議紀錄結論（一）之適用。（三）有關調查單位所作之調查筆錄及移送報告書，僅供稽徵機關作為課稅之參考，非認定課稅之唯一依據，調查單位尊重稽徵機關就本案基於權責之處理。（四）各稽徵機關應儘速清查在行政救濟中，尚未確定之案件，依上述原則處理。」旨在說明上開86年3月18日之會議結論（一），適用於該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦適用於雖兼具其他營利事業負責人之司庫，只要其交付再生工廠之廢棄物，無具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者。
㈥由以上說明可知，財政部為解決一般民眾及拾荒者難以開立
銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，致銷項稅額無法以進項稅額扣抵，且營利事業所得稅營業成本之申報認列之問題，始同意由拾荒業者充當社員組成廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷，並代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，使再生工廠得以扣抵銷項稅額，並同時可做為其申報營利事業所得稅之營業成本。財政部以上之3則函釋，不意味著同意營利事業可以隨意取得任何憑證來計算其營利事業所得額，即使是廢合社或二資社本身，其取得之進項憑證固可能全數均不能用以扣抵其所代社員所開立銷項憑證之銷項稅額，惟其尚須正確申報營利事業所得稅，與其共同運銷之社員尚須正確申報個人綜合所得稅，故仍應嚴格遵守稅法上要求之確實取得憑證之義務，非可任意填報非實際共同運銷之社員之「個人一時貿易資料申報表」，並執其第四聯作為記帳憑證，否則依前揭之說明，即屬違反憑證義務。
㈦查原告之社員兼運銷班長高玉芬，於90年間，分別運銷廢鐵
予高彬公司及錩鋐公司283,285,399 元及11,920,925元，合計295,206,324 元，原告涉嫌未依規定填報高玉芬1 人之「個人一時貿易資料申報表」，向主管稽徵機關申報，並以第
4 聯作為進貨記帳憑證，僅申報高玉芬90年度銷售額15,998,156元，其餘銷售額279,208,168 元，卻以如附表所示人頭社員林清富等37人偽充共同運銷之社員攤計申報之（90年1月16,529,723元、90年2 至12月262,678,445 元），並以第
4 聯作為進貨記帳憑證等情，有下列證據在卷可按，堪認為真實：
1.林淑娟於93年4 月28日在台灣高等法院檢察署（下稱高檢署）調查時證述：「……（問：二資社共同運銷體制如何建立？）因二資社司庫本身已各自找好要運銷的再生廠，僅要求二資社協助開立發票，所以實際上是由司庫去建立並實行自己共同運銷之運作模式，並非由二資社來建立起共同運銷制度。……（問：二資社司庫與運銷班長有何區別？）在之前廢合社時期資源回收站負責人即是司庫，而在二資社時期將先前廢合社司庫名稱改為運銷班長，其實他們角色是相同的……（問：運銷班長（司庫）是否為二資社內部員工？）不是。（問：運銷班長（司庫）有無支領二資社薪資？）沒有。（問：提示：二資社92年4 月10日提供社務光碟片乙片），你在91年11月5 日調查筆錄曾供述『歷年固定約10家收集站自己提供社員，所提供之社員總數約佔10% 左右，其他百分之八、九十社員都是丙○○去找的』，你能否從該光碟片電腦資料中，經整理歸納後列印出二資社運銷班長（司庫）由該社代開統一發票（銷項）及相對分配社員供貨（進貨）明細表，指認出那些社員係丙○○透過何人招募而來？……高玉芬運銷班成員部分用自己尋找人頭社員、部分用丙○○召募人頭之社員，……（問：承前述，收集站自行提供之社員，是否為……高玉芬……等所經營之收集站？）……而高玉芬運銷班成員部分用自己尋找人頭社員、部分用丙○○召募人頭之社員（問：承前述，甲○○等人是否均為二資社運銷班長？）前述這些人均係二資社運銷班長。（問：丙○○招募社員及或運銷班長自行提供社員，其等個人一時貿易所得如何申報？）丙○○招募來的社員之個人一時貿易所得係依其指示攤提金額在800 萬元以下，至於運銷班長自行提供社員之個人一時貿易所得，係依運銷班長意思自行決定攤提金額。……（問：被你攤計個人一時貿易所得之社員有無實際取得你申報共同運銷金額之收入？）應該是沒有。……（問：你申報一時貿易所得之銷售額與實際交易情形是否相符？）答：發票金額與我申報個人一時貿易所得金額是一樣的，而據以開立發票之相對交易，有無實際交貨我不清楚。……（問：各運銷班長買進廢棄物再銷售予再生廠商，並交付二資社發票，買賣之間之差價是否由各運銷班長自負損益盈虧？）是的。……」等語，此有調查筆錄在本院卷頁213以下可參。
2.高玉芬於94年2 月2 日在台灣高等法院檢察署接受調查局訊問時陳述：「……（問：前開你保管持有以二資社名義開立之銀行帳戶是否設立於彰化商業銀行博愛分行第00000000000000及00000000000000帳號？）沒錯。（問：承前詢，你前述分配共同運銷款於何社員？請依年度別說明？）……90年是我、林清富、郭文全、謝千瑜、黃和力、郭竹欉、郭陳阿梅、郭春美、潘春龍、黃永輝、王聖樺、曾東漢、郭月香、張秀華、陳火榮、林耀鏜、賴宗煦、林瑞期、柯奉煜、蔡明建、鄭文森、鄭金富、吳文章、蔡小明、黎怡甄、徐培元、陳培煌、林志恩、江怡珍、曾信銘、林鈴樹、謝元豪、吳西川、楊國振、方嘉偉、何嘉政、劉錦武、高林快返。（問：承前詢，分配款是否來自上揭帳戶？）沒錯，是來自上揭帳戶。（問：（提示二資社運銷班長（司庫）高玉芬87年至90年度分散所得明細表），承前述，扣除你的部分外，郭文全等10人有無於前揭年度運銷廢鐵給你，由你轉運銷給海光等公司？）郭文全等10人於87年至90年並沒有如同該提示表內所載之金額，悉數實際有供應同值之廢鐵給我，而前述這些人在二資社帳載之運銷金額，其廢鐵來源供應者是由非二資社社員賣廢鐵給我，但我實際有買進那些數量之廢鐵。（問：（經檢視後作答）承前述，86至90年間減除你提報郭文全等11人之金額之後餘額，是否應屬於你運銷之金額？）沒錯，是屬於我所運銷的金額。（問：你於90年以二資社運銷班長名義運銷給高彬企業有限公司之廢鐵金額283,285,399 元，和同年度錩鋐公司取得該社發票金額11,920,925元（均未含營業稅），高林快返、郭文全、李榮貴、黃和力、郭竹欉、郭陳阿梅、郭春美、林社添、趙桂燕及林清富等10人有無實際共同運銷廢鐵給你，由你轉運銷給高彬公司及錩鋐公司？）前述高林快返等10人並沒有實際於該年度有共同運銷廢鐵給我，90年我以二資社運銷班長名義運銷給高彬企業有限公司之廢鐵金額283,285,399 元和同年度錩鋐公司取得該社發票金額11,920,925元（均未含營業稅）之進貨廢鐵來源均不是前述高林快返等10人所供應，而是向非二資社社員買進的。（問：你有無補充的意見？）之前93年7 月8 日與94年1 月10日來貴中心接受詢問時所作的答述與事實上有點出入，原因是怕會被補稅，而在今日，就照實情陳述，我是真的不知道此行為有違反稅捐稽徵法等罪，因為全省所參加運銷班的成員都這麼做，所以我也跟著這麼做，而且丙○○也有拿相關單位的公文給我看，我就不疑有他，以為這是合法的，所以才這麼做。我在87至90年間擔任二資社的運銷班長所運銷給海光等公司的金額，實際上的拾荒業者不讓我申報為二資社的社員，丙○○跟我說明，叫我繳交千分之六的社員費作為其找非實際供貨給我的人頭社員攤提我的一時貿易所得的代價，我不知道我有違反稅捐稽徵法的規定，希望可以給我一個自新的機會。」等語，此亦有調查筆錄在原處分卷頁106 以下可按。
3.此外，尚有86至90年運銷班長使用社員明細表、分散所得明細表、分散所得統計表及銷貨明細表在原處分卷頁30-72，台灣板橋地方法院檢察署94年度偵字第12493 號檢察官起訴書在同卷頁127-138可稽，㈧查原告依法負有取得確實之記帳憑證，應自與其共同運銷之
社員取得以「個人一時貿易資料申報表」之第4聯作為記帳憑證之義務，卻由其總經理、會計及運銷班長等人，任意以招募人頭社員之方式，將該原應歸屬於與其共同運銷之運銷班長之一時貿易所得，填載為該等人頭社員之一時貿易所得，藉以幫助其分散一時貿易所得於他人，以避免個人綜合所得稅累進稅率之不利益，其縱無故意，亦有重大過失，原處分按原告未依規定取得進貨憑證經查明認定之總額262,678,
445 元處5%罰鍰計13,133,922元，洵屬有據。
八、綜上所述，原告之主張，均無可採，原處分認事用法，俱無違誤，訴願決定認高玉芬僅將其一時貿易所得分散於郭文全、黃和力及郭陳阿梅3 人，雖與經本院查明之結果，實際上係分散於如附表所示之37人之情形，相去甚遠，其瑕疵非小，惟其維持原處分之結論，既與本院之看法並無二致，為程序經濟計，乃勉予維持。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
九、本件事證明確，兩造其餘之陳述，於判決結果不生影響者，不予一一論述，附予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 9 月 13 日
第五庭審判長法 官 張 瓊 文
法 官 胡 方 新法 官 王 碧 芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 9 月 14 日
書記官 徐 子 嵐