臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03801號原 告 甲○○被 告 新竹市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○（處長）訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服新竹市政府中華民國95年9月8日95年訴字第33號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告所有坐落新竹市○○段○ ○段17、19、50、57、59、63、64、73、93及95等10筆地號土地，原課徵田賦（目前停徵），因其週邊道路於77年開闢完成，屬公共設施完竣地區，被告遂改按一般用地稅率課徵地價稅，原告於95年5 月1 日向內政部陳情，並於同年月29日向被告請求准予免稅，惟系爭土地屬已完竣區範圍，核與土地稅法第22條課徵田賦之規定不符，被告函復仍按一般用地稅率課徵地價稅。惟原告不服，認因政府保護佃農政策及規定，依耕地三七五租約條例及土地法第83條規定，系爭土地仍由三七五租約之承租人為從來之使用，致土地所有權人之原告不能自行使用土地，應屬土地法第194 條規定因法律限制不能使用之土地概應免稅，提起訴願，亦遭駁回，遂就如附表所示之系爭土地部分，向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
先位聲明︰
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉請求判命被告就原告所有如附表所示之土地從95年起免徵地價稅。
⒊訴訟費用由被告負擔。
備位聲明︰
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉請求判命被告就原告所有如附表所示之土地從95年起課徵田賦。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈本件系爭土地為都市計畫（西南地區）細部計畫範圍土
地，使用分區○住○區○○○○道路於77年開闢完成，屬公共設施完竣地區，原告不爭執，但因其上原有耕地三七五租約存在，依耕地三七五減租條例及土地法第83條之規定，仍由三七五租約之承租人為從來之使用，致身為土地所有權人之原告，因政府保護佃農政策及法律之限制，而不能自行使用土地，依土地法第194條之規定，不應對原告課稅。再者，耕地三七五租約為依照耕地三七五減租條例所訂定，此規定為強制法令，非當事人所能任意變更，所以系爭土地依法訂有三七五租約時，原告即受法律限制不能使用土地，非故意不使用土地，被告應俟原告依法終止租約後，方得課稅，否則有違憲法保障之人民財產權。
⒉縱然強認非自願性之三七五租約仍為土地使用之一，本
件系爭土地至少亦應屬課徵田賦之地，而非現行課徵地價稅者：
依土地稅法第22條第1項第3款及第2項之規定可知，雖為都市土地，但依耕地三七五減租條例出租者，必為「依法限制建築，仍作農業用地使用者」，此乃依耕地三七五減租條例及土地法第83條規定之必然結果。本件系爭土地雖為都市計畫（西南地區）細部計畫範圍土地，使用分區○住○區○○○○道路於77年開闢完成，屬公共設施完竣地區，但亦確有依耕地三七五減租條例出租之事實存在，因此其仍為「依法限制建築，仍作農業用地使用者」，亦屬無可爭議之事實，其事證被告知之甚詳，毋庸多贅。是以系爭土地僅能做農也使用至為明確，揆以前引法文，應僅課徵田賦，為此提起如備位訴之聲明云云。
⒊提出本件原處分及訴願決定書、土地登記簿謄本節本、
台灣高等法院民事判決書、系爭土地所有權人清冊、90年度起歷年所繳地價稅清單、地價稅課稅明細表及繳款書收據等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈查坐落新竹市○○段○○段17、19、50、57、59、63、
64、73、93及95等10筆地號土地，原課徵田賦（目前停徵），因其週邊道路於77年開闢完成，屬公共設施完竣地區，被告遂依法改按一般用地稅率課徵地價稅，原告於95年5月1日以該地訂有三七五租約，經重劃完竣後收入不敷繳稅為由，向內政部陳情【詳原卷第7頁】，並於同年5月29日以地主不能使用該地為由，向被告請求准予免稅【詳原卷第24至25頁】，案經被告函請新竹市東區區公所查告系爭土地三七五租約起訖期間【詳原卷第62頁】，經該所95 年6月1日東經字第0950007578號函復略以，經查兩份租約起訖期間為民國38年1月1日至91年12月31 日止，92年申請續約時，因租佃有爭議，尚在訴訟中等語。【詳原卷第63至75頁】又於95年5月24日函請新竹市政府都發局查告該地是否屬公共設施完竣地區及完竣年期【詳原卷第87頁】，經該局95年6月13日府都計字第0950056946號函復略以，經查旨揭地號土地係屬71年2月2日公告實施之新竹都市計畫（西南地區）細部計畫範圍，使用分區○住○區○○○○道路於77年開闢完成，屬公共設施完竣地區等語。【詳原卷第88頁】並由新竹市地政事務所95年6月21日新地價字第0950005022號函檢附之清冊可知系爭各筆土地均屬已完竣區範圍【詳原卷第89至90頁】。
⒉系爭土地既屬71年2月2日公告實施之新竹都市計畫（西
南地區）細部計畫範圍，其週邊道路已於77年開闢完成，為公共設施完竣地區，且系爭各筆土地均屬已完竣區範圍，此為原告所不爭執，即與土地稅法第22條課徵田賦之規定不符，被告改按一般用地稅率課徵地價稅，於法有據，並無違誤。至原告稱系爭土地因訂有三七五租約，地主不能使用，符合土地法第194條因法律限制不能使用應予免稅之要件乙節，查該地係於38年出租供他人為耕地使用迄今，92年雙方續約時，雖因租佃爭議，原告提起訴訟，惟業經臺灣高等法院95年4月18日94 年度上字第110號民事判決：上訴駁回在案【詳原卷第12至23頁】。是以，該地出租供他人為耕地使用，亦為土地使用方式之一，且耕地租約在租佃期限未屆滿前，出租人仍得在符合耕地三七五減租條例第17條規定之情形下，終止租約，而非屬法律限制不能使用之土地；再者，系爭土地出租予佃農耕作使用，亦為使用方式之一，另觀三七五減租條例並無使地主必然喪失使用、處分系爭土地之權利，而系爭土地如前所述，屬都市計劃之住宅區【詳原卷第88頁】，已屬耕地三七五減租條例第17條第1項第5款所謂「經依法編定或變更為非耕地使用」之土地，原告僅須按同條第2項所列之補償回饋承租人，即可終止租約，惟原告捨此不為，實難謂該筆土地有土地法第194 條所謂「因保留徵收或依法律限制不能使用之土地，概應免稅。」規定之適用，其主張顯非實情，自不足採。
⒊原告又稱依土地稅法第22條第2項規定可知，雖為都市
土地，但依耕地三七五減租條例出租者，必為「依法限制建築，仍作農業用地使用者」，應予課徵田賦，按財政部89年1月31日台財稅第0000000000號函釋意旨，土地稅法第22條第1項第3款所稱「依法限制建築」土地係指依法發布都市計畫範圍內土地，屬建築用地，惟依法令規定，在特定期間內暫時性禁止其作建築使用。又依財政部83年10月28日台財稅第000000000號函釋規意旨，土地稅法第22條第1項第3款所稱依法限制建築及同條項第4款所稱依法不能建築土地之認定，尚非稽徵機關之權責，請洽有關權責機關辦理。據此，被告於95年7月20日函請新竹市政府工務局查告系爭土地是否為依法限制建築之土地【詳原卷第134頁】，經該局95年7月31日府工建字第0950075653號函復略以，有關旨揭函詢事項，經查本市都市實施都市計畫地區範圍內，尚無限制建築之發布等語。【詳原卷第135頁】系爭土地既經主管機關工務局函告尚無限制建築之發布，即無土地稅法第22條課徵田賦之適用，況土地稅法第22條第1項第3款所規定課徵田賦要件，土地必須同時符合「仍作農業用地使用」、「依法限制建築」及「依耕地三七五減租條例出租之耕地」等要項，三要件缺一不可，而原告認「依耕地三七五減租條例出租之耕地」等同於「依法限制建築」之土地，進而認為只要具備「依耕地三七五減租條例出租之耕地」、「依法作農業使用」二項要件即可課徵田賦，此種對法令明文之任意解釋，自為法所不許，另經電詢財政部表示，土地稅法第22條第2項規定之立法意旨，係為維護農民之生計，而限制須為自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地，在依法限制建築期間，仍作農業用地使用者，才有課徵田賦之適用，而非指依耕地三七五減租條例出租者，必為「依法限制建築」之土地，原告主張，顯係對法條之誤解等語。
理 由
一、按「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同：二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。…前項第二款及第三款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」，土地稅法第22條第1 項第2 、3 款、第2項定有明文；又「編為某種使用地之土地，於其所定之使用期限前，仍得繼續為從來之使用。
」；「因保留徵收或依法律限制不能使用之土地，概應免稅。」，土地法第83條及第194 條前段各定有明文；且「耕地租約在租佃期限未屆滿前，非有左列情形之一不得終止：五、經依法編定或變更為非耕地使用時。依前項第五款規定，終止租約時，除法律另有規定外，出租人應給予承租人左列補償：一、承租人改良土地所支付之費用。但以未失效能部分之價值為限。二、尚未收穫農作物之價額。三、終止租約當期之公告土地現值，減除土地增值稅後餘額三分之一。」，耕地三七五減租條例第17條第1 項第5 款、第2 項定有明文。再者，財政部81年11月25日台財稅第000000000 號函釋略以，徵收田賦之土地，經稅地清查發現公共設施已完竣，應自何時改課地價稅一案，請查明公共設施完竣年期，並自完竣之次年期起改課地價稅等語；財政部89年1 月31日台財稅第0000000000號函釋略以，有關平均地權條例第22條第1項所稱「依法限制建築」及「依法不能建築」之界定事宜乙案，案經本部89年元月6 日邀集有關機關會商，獲致結論如下：「一、平均地權條例第22條第1 項第3 款所稱『依法限制建築，仍作農業用地使用者』係指依法發布都市計畫範圍內土地，屬建築用地，惟依法令規定，在特定期間內暫時性禁止其作建築使用，且仍作農業使用者。又同條項第四款所稱『依法不能建築，仍作農業用地使用者』係指依法發布都市計畫範圍內土地，依當時法令規定，屬永久性不能建築之用地，且仍作農業使用者等語。該等函釋核與相關法規，並無不合。
二、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。依前述兩造主張之意旨，本件兩造間之爭點厥為：
㈠系爭土地之屬性為何？㈡系爭土地是否該當土地法第194 條規定「依法律限制不能
使用之土地」之要件？㈢系爭土地是否該當徵收田賦之要件？㈣被告否准免稅或改課田賦，有無違誤？
三、系爭土地之屬性為何？經查，原告所有如附表所示之系爭土地，原課徵田賦（目前停徵），因其週邊道路於77年開闢完成，屬公共設施完竣地區，被告遂依法改按一般用地稅率課徵地價稅，原告於95年
5 月1日 以該地訂有三七五租約，經重劃完竣後收入不敷繳稅為由，向內政部陳情，並於同年5 月29日以地主不能使用該地為由，向被告請求准予免稅，案經被告函請新竹市東區區公所查告系爭土地三七五租約起訖期間，經該所95年6 月
1 日東經字第0950007578號函復（原處分卷附第62頁至75頁）略以，經查兩份租約起訖期間為民國38年1 月1 日至91年12月31日止，92年申請續約時，因租佃有爭議，尚在訴訟中等語。又於95年5 月24日函請新竹市政府都發局查告該地是否屬公共設施完竣地區及完竣年期，經新竹市政府95年6月13日府都計字第0950056946號函復略以，經查旨揭地號土地係屬71年2 月2 日公告實施之新竹都市計畫（西南地區）細部計畫範圍，使用分區○住○區○○○○道路於77 年 開闢完成，屬公共設施完竣地區等語；且依新竹市地政事務所95年6 月21日新地價字第0950005022號函檢附之清冊可知系爭各筆土地均屬已完竣區範圍，有該等函文影本附原處分卷（第87頁至90頁）可稽。故系爭土地之使用分區屬於「住宅區」，又因其週邊道路已開闢完成，屬於「公共設施完竣地區」，合先敘明。
四、系爭土地是否該當土地法第194 條規定「依法律限制不能使用之土地」之要件？原告主張系爭土地因訂有三七五租約，地主不能使用，符合土地法第194 條因法律限制不能使用應予免稅之要件云云。經查，系爭土地係於38年出租供他人為耕地使用迄今，92年雙方續約時，雖因租佃爭議，原告提起訴訟，已如前述，惟系爭土地既出租供他人為耕地使用，亦為土地使用方式之一；且耕地租約在租佃期限未屆滿前，系爭土地已因71年2 月
2 日公告實施之新竹都市計畫（西南地區）細部計畫範圍，使用分區成為「住宅區」，即已「經依法編定（或變更）為非耕地使用」，符合耕地三七五減租條例第17條第1 項第5款有關出租人得在租佃期限未屆滿前終止耕地租約之規定，原告自得依該規定，終止租約；故系爭土地並不因三七五減租條例而使原告必然喪失使用、處分之權利，不屬於「法律限制不能使用」之土地；原告僅須依同條第2 項所列之補償規定回饋承租人，即可終止租約，原告捨此不為，自難謂系爭土地符合土地法第194 條有關「因保留徵收或依法律限制不能使用之土地，概應免稅」之規定。原告主張，核不足採。
五、系爭土地是否該當徵收田賦之要件？原告復主張依土地稅法第22條第1 項第3 款及第2 項規定可知，都市土地而依耕地三七五減租條例出租者，必為「依法限制建築，仍作農業用地使用者」，應予課徵田賦云云。惟按土地稅法第22條第1 項第3 款所稱「依法限制建築」土地係指依法發布都市計畫範圍內土地，屬建築用地，惟依法令規定，在特定期間內暫時性禁止其作建築使用，已如前述；又系爭土地是否屬於土地稅法第22條第1 項第3 款所稱依法限制建築之認定，自應洽權責機關辦理。經查，被告於95年
7 月20日函請新竹市政府工務局查系爭土地是否為依法限制建築之土地，經新竹市政府95年7 月31日府工建字第0950075653號函復（原處分卷附第135 頁）略以，有關旨揭函詢事項，經查本市都市實施都市計畫地區範圍內，尚無限制建築之發布等語；系爭土地既無限制建築之發布，即無土地稅法第22條第1 項第3 款規定「依法限制建築，仍作農業用地使用者」應課徵田賦之適用；且依土地稅法第22條第1項第3 款課徵田賦之土地，必須同時符合「仍作農業用地使用」、「依法限制建築」及「依耕地三七五減租條例出租之耕地」等要項，故並非「依耕地三七五減租條例出租之耕地」即等同於「依法限制建築」之土地，而認為只需「依耕地三七五減租條例出租之耕地」、「依法作農業使用」即可課徵田賦。原告上開主張，核係對於相關法規之誤解，並不足採。
六、被告否准免稅或改課田賦，有無違誤？承上所述，系爭土地雖係依耕地三七五減租條例出租之耕地，惟其使用分區已成為「住宅區」（非耕地使用），原告得依法終止租約，且其週邊道路於77年開闢完成，屬於公共設施完竣地區，亦不符合土地法第194 條有關免稅及土地稅法第22條第1 項第3 款、第2 項有關課徵田賦之規定，是以被告否准免稅或改課田賦應無違誤。
七、從而，本件被告就附表所示之系爭土地改按一般用地稅率課徵地價稅，於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。
原告徒執前詞，訴請撤銷，並以先位聲明及備位聲明，請求判命被告就系爭土地從95年起免徵地價稅或改課田賦云云，均無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 7 月 12 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 胡方新法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 7 月 12 日
書記官 蕭純純