臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03806號原 告 甲○○
乙○○丙○○共 同訴訟代理人 呂理胡 律師
唐永洪 律師被 告 桃園縣政府稅捐稽徵處代 表 人 丁○○處長）住同訴訟代理人 戊○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國95年9 月21日府法訴字第0950145606號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告甲○○等3人與案外人溫乾圳於民國（下同）87年1月7日申報移轉其所有坐落於桃園縣中壢市○○段○○○○○號土地持分2分之1土地，經被告依土地稅法第33條規定按一般稅率核課土地增值稅計新台幣（下同）14,613,216元，原告於92年2月8日及93年1月9日主張系爭土地之使用分區業於90年8月24日變更為「農業區」，申請依行為時土地稅法第39條之
2 規定退還其已繳納之土地增值稅款，分別經被告於93年5月26日以桃稅壢壹字第0930504661號函、93年5 月27日以桃稅壢貳字第0930013175號函否准其所請，原告等不服，提起訴願，經桃園縣政府93年10月29日府法訴字第0930280954號訴願決定將原處分撤銷。經被告重新查證並請財政部核釋後，於95年4 月3 日以桃稅壢壹字第0950006416號函否准其請。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷；並請求
判命被告機關應作成返還原告溢繳之土地增值稅14,613,216元之行政處分。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告申請依行為時土地稅法第39條之2 規定退還其己繳納之土地增值稅款，經被告機關否准，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈按行政行為須符合行政程序法第7 條之比例原則外，尚
「應以誠實信用原則之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」，行政程序法第8條定有明文。
⒉次按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按
其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值…」，分別為土地稅法第28條前段、第49條第1 項前段所明定。第按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作者，免徵土地增值稅。」、「本法第39條之2第1項所稱依法作農業使用時及繼續耕作之農業用地，指左列土地：一、耕地：依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編定為農業區、保護區之田、旱地目土地、或未依法編定而土地登記簿記載為田、旱地目之土地。二、耕地以外之其他農業用地：依區域計畫法編定之林業用地、養殖用地、水利用地、或都市計畫農業區…」、「依本法第39條之2第1項申請免徵土地增值稅者，依左列規地辦理：一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶口名簿影本、無專任農耕以外職業或勞動工作之切結書及繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。」行為時土地稅法第39條之2第1項及同法施行細則第57條第1項、第58條第1項分別定有明文。
⒊查原告於82年5 月間即以2731萬9500元向訴外人溫乾圳
購買坐落中壢市○○段○○○○○號持分 1/2土地，迄87年元月間始憑台灣高等法院民事判決，與訴外人溫乾圳共同向被告機關中壢分處辦理買賣移轉申報土地增值稅，並據桃園縣政府核發之分區使用證明書以住宅區核課土地增值稅計1461萬3216元，然納稅義務人即出賣人溫乾圳以成交價格明顯偏低為由拒繳，遂由原告代為完納後，辦妥產權移轉登記。
⒋次查系爭土地原為都市計畫農業區，於82年7 月17日「
中壢平鎮都市擴大修訂計畫（第2 次通盤檢討）案」變更為住宅區，且附帶條件應另行擬定細部計畫，俟細部計畫完成法定程序發布實施後始得發照建築，並應於3年內完成公告徵收，未完成者依法定程序變更恢復為計畫農業區。嗣系爭土地自第2次通盤檢討發布實施逾3年仍無法辦理區段徵收，遂於90年8 月24日恢復為原「農業區」，此有桃園縣政府92年5月9日府城鄉字第0920097193號函附卷可證。依財政部函釋「有關『農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制』乙語，應係指『原符合免稅規定之農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關會同建管主管機關認定該土地尚未能准許依變更計畫用途使用，而現況仍作農業使用者』而言。「有關都市計畫主管機關如何依照上開施行細則（即農業發展條例施行細則第2條第2項）規定出具土地使用分區證明文件乙節，仍請依照本部前開84年會商結論，由都市計畫主管機關會同建築主管機關認定該土地尚未能准許依變更後計畫用途使用後，於土地使用分區證明內予以註明：『細部計畫未完成，尚未能准許依變更計畫用途使用』，以資明確」，業據財政部84年6月19日台財稅字第840330291號及內政部
90 年9月7日台九十內營字第9085315號分別函釋有案。查系爭土地自82年7月「中壢平鎮都市擴大修訂計畫（第2次通盤檢討案）」發布實施逾3年仍無法辦理區段徵收，雖迄90年8月24日始發布恢復為原農業區使用，然於此期間（82年7月至90年8月）內之土地移轉（本案為
87 年1月），仍得依行政院83年11月28日台財字第4453
3 號函釋規定：「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31條規定之適用。」，視為農業用地之移轉而免徵土地增值稅。
⒌再查，行為時土地稅法第10條規定：「本法所稱農業用
地，指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨市○○路、灌溉、排水、漁用碼頭、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室及其他農用之土地。」，又財政部83年6 月17日台財稅字第 831598689號函釋：「有關本案房屋得否認定為與農業經營不可分離之農舍…按農舍之興築，應符合建築法及都市計畫省（市）施行細則或實施區域計畫地區建築管理辦法有關樓層高度、建蔽率及總樓地板面積之限制…其不符規定者，應依建築法第97條之2 違章建築有關規定處理，自難謂為農舍…」。系爭土地上之建物，得否認定為與農業經營不可分離之農舍，按建築法修正公布前合法房屋接水、接電或申請營業登記，如何認定其房屋為合法，前經台灣省政府於66年3 月22日府建字第8233號函釋略以：「…至建築法於民國60年1 月22日修正公布前之合法房屋依內政部63年3月8日台內營字第875150號函第2項規定4 種文件（1）、房屋謄本、建築執照或建物登記證明。2、戶口遷入證明。3、完納稅證明。 4、繳納自來水或電費證明。）之一申請接水、接電或申請營業登記者，應依「建築法」適用坊間認定其房屋是否合法，並依左列規定之辦理：（1）實施都市計畫地區：應依當地都市計畫公布日期予以認定。在都市計畫公布前已有之原有房屋，可憑都市計畫公布前日期之四種文件之一辦理。都市計畫公布前新建完成房屋，應向當地主管機關（縣市政府建設或工務）局或受託辦理建築管理之鄉、鎮市公所查明是否都市計畫禁建期間查報有案之違章建築據以辦理。」。又查「桃園市龍岡里9鄰45號」、「中壢市○○路○○○巷○○弄31之10
0 號」兩個用電地址之關聯為何？卷附台灣電力股份有限公司桃園區營業處94年4月15日及94年4月26日D 桃園字第00000000000及00000000000號函所載，有關用電電號00-00-0000-00-0係於59年6月裝錶供電，93年1月6日過戶前之戶名為訴外人溫乾圳，登載之用電地址為桃園市龍岡里9 鄰45號，93年1月7日過戶為原告乙○○，用電地址為中壢市○○路○○○巷○○弄 ○○○○○○號，其實二者係屬同一棟建築物，蓋因溫乾圳係以其戶籍地作為用電地址登記，而非以實際使用戶地址。準此，31-100號為合法房舍，又系爭土地原共有人間即有分管之約定，此有溫乾圳提供及雙方蓋章之分管圖可稽。核與被告機關中壢分處之認定原共有人無分管契約不符，且原處分引用財政部95年3 月17日之函釋，亦違反「法律保留原則」及「法律優越原則」。準此，被告機關所為否准原告請求之處分，違反行政程序法第7、8條及法律保留原則。且原告乙○○具有自耕能力證明、農會會員資格及職業為農民之戶籍登記可按，足見系爭土地確係作農業使用。
⒍又系爭土地上有建物（門牌號碼：中壢市○○街○○○ 號
，面積488.67平方公尺），此建物即為門牌：中壢市○○路 ○○○巷○○弄○○○○○○號，實際上係二棟房屋（磚造與竹造）組成，原告於87年間申請房屋稅籍分割，其中磚造門牌：中壢市○○路○○○巷○○○○○○號，面積367.6平方公尺，稅籍號碼 0000-0000-000，竹造門牌：中壢市○○路○○○巷○○弄○○○○○號，面積121.17平方公尺，稅籍號碼 0000-0000-000。至於31-100號房屋，依桃園縣政府94年3 月11日府工建字第0940061329號函係屬建築修正公布前之合法房屋，而 31-99號則係50年間，由溫乾圳臨時搭蓋之竹子厝，上壓廢棄輪胎，沒有水電，僅供臨時放置農具使用。詎溫阿潭於82年間於毗鄰地上建有一間銅架造違章建物，供鉅宏金屬鋁窗公司使用，以致被告機關中壢分處將兩者混為一談，誤以為 31-99號竹子厝之建物與溫阿潭興建鋼架造之違章建物係屬同一。原告乃於93年10月11日申報拆除。
⒎末查溫阿潭臨時搭建之鐵皮屋，沒有水電，僅供臨時放
置農具使用，並無從事製香工廠之情形，且依當時製香廠設立規定須有：（1）工廠登記，（2）營利事業登記， （3）水電號碼登記。然查上開地上建物無水亦無電，憑何認定有工廠之事實，況即令有租賃之租約，其租賃亦難謂能達到使用之目的，故租約亦歸於無效。而系爭土地上之另一鐵皮屋作為鉅宏鋁門工廠使用者，乃是土地共有人溫阿潭所建造，而非原地主溫乾圳建造，是以被告機關以土地於移轉時有部分未作農業使用，認定無土地稅法39條之2第1項免徵土地增值稅之適用，顯與事實不符。綜此，本件原告於82 年5月間買賣系爭土地，原為農業區，於82年7 月17日變更為住宅區，而於87年元月繳納增值稅，嗣因都市計畫細部未完成，乃於90年8 月24日變回原來的農業用地，依誠實及信賴原則，被告自應作成返還已繳之增值稅1461萬3216元之行政處分，且系爭土地其上均已種植農作物，是被告以原告未作農業使用之理由，否准原告之返還土地增值稅之請求，其裁量處分殊有違法及不當，請准如原告訴之聲明之判決。
㈡被告主張之理由：
⒈按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其
土地漲價總數額徵收土地增值稅。…」、「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」、「本法第39條之2第1項所稱依法作農業使用時及繼續耕作之農業用地，指左列土地：1、耕地：依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編定為農業區、保護區之田、旱地目土地，或未依法編定而土地登記簿記載為田、旱地目之土地。 2、耕地以外之其他農業用地：依區域計畫法編定之林業用地、養殖用地、水利用地、或都市計畫農業區…」、「依本法第39條之2第1項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：1、耕地：…。2、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶口名簿影本、無專任農耕以外職業或勞動工作之切結書及繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。」分別為土地稅法第28條、行為時土地稅法第39條之2第1項、及行為時土地稅法施行細則第57條第1項、第58條第1項所明定。另針對視為農業用地部分亦分別經行政院83年11月28日台財字第 44533號函「…核復事項：農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31條規定之適用。」、財政部85年5月22日台財稅第000000000號函「本案土地地目田，原為保護區，雖經都市計畫變更為住宅區，惟細部計畫尚未完成法定程序，仍維持保護區條件之管制。因已非屬耕地，土地所有權移轉時，不受土地法第30條規定之限制，無須申請核發自耕能力證明書。為落實行政院83年11月28日台83財字第 44533號函規定，該類土地如符合上項院函規定得視為農業用地之土地移轉，申請依土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅時，准予比照耕地以外之其他農業用地，依同法施行細則第58條第1項第2款之規定辦理。」及財政部81年12月23日台財稅第000000000號函釋：「主旨：XXX君取得法院拍賣XX地號農牧用地，該宗土地於拍賣前有部分面積未作農業使用，應無土地稅法第39條之2 免徵土地增值稅規定之適用。說明：二、查土地增值稅之徵收係按宗核計，農業用地移轉免徵土地增值稅之申請亦係按宗審核。本案XXX 君取得主旨所述土地，既經查明拍賣前部分面積560 平方公尺未作農業使用，該宗土地即不符合土地稅法第39條之2 免稅規定之要件，自不得依使用面積比例計算免徵其土地增值稅。」⒉查門牌號碼「桃園市龍岡里9鄰45號」之電號為「00-00
-0000-00-0」，93年1月7日過戶為原告乙○○，與門牌號碼「中壢市○○路○○○巷○○弄31之100號」兩個用電地址之關聯，經臺灣電力股份有限公司桃園區營業處94年
4 月15日D桃園字第09404062141號函：「說明2 、電號00-00-0000-00-0 之用戶因實際用電人與原用電戶名不符，於93年1月7日至本公司辦理單獨過戶及地址更正，地址更正後並無遷移電表。」，及94年4月26日D桃園字第00000000001號函：「說明2、…由桃園市龍岡里9 鄰45號更正為中壢市○○路○○○巷○○弄○○○○○○號。3、桃園市龍岡里9鄰45號及中壢市○○路○○○巷○○弄○○○○○○號係屬同一棟建築物，地址更正後亦無遷移電表。」。故前揭2個用電地址係屬同一建築物，先予敘明。
⒊原告等主張系爭土地原為都市計畫農業區，於82年7 月
17 日「中壢市平鎮都市擴大修訂主要計畫（第2次通盤檢討）案」變更為住宅區，且附帶條件應另行擬定細部計畫，俟細部計畫完成法定程序發布實施後始得發照建築，並應於三年內完成公告徵收，未完成者應依法定程序變更恢復為計畫農業區，嗣系爭土地自第2次通盤檢討發布實施逾3年仍無法辦理區段徵收，遂於90年8月24日恢復為原「農業區」，故系爭土地之移轉應得依行政院83年11月28日台財字第 44533號函釋規定，視為農業用地之移轉而免徵土地增值稅乙節，按行為時土地稅法第39條之2 規定免徵土地增值稅之適用，須同時符合「農業用地」、「作農業使用」、「承受人為自耕農」三要件；依桃園縣政府93年12月2日府城都字第0930311526號函：「說明2、查旨揭地號原屬『中壢平鎮都市擴大修訂計畫』農業區（60.09.03發布實施）；該計畫於第
2 次通盤檢討時，附帶條件變更○住○區○道路用地及公園用地（82.07.17），其附帶條件為：（1）應另行擬定細部計畫，…並俟細部計畫完成法定程序發布實施後始得發照建築。 （2）變更範圍應以區段徵收方式辦理，並於3 年內完成公告徵收，未完成者依法定程序變更恢復為計畫農業區。 3、復因未能辦理區段徵收，遂依附帶條件第2 項規定恢復為農業區（90.08.24發布實施）。 4、本案土地於87年1月6日當時屬細部計畫未完成，尚未能准許依變更後計畫用途使用；然當時現況是否仍作為農業使用，請逕行查明。」，是以，依行政院
83 年11月28日台財字第44533號函釋規定，系爭土地雖符合「視為農業用地」，惟本案土地增值稅徵免關鍵，在於系爭土地是否「作農業使用」。
⒋查系爭桃園縣中壢市○○段○○○○○號土地宗地面積7,22
5平方公尺，於87年1月7日申報移轉持分1/2予被告甲○○等3 人，依案附買賣契約書載明，買賣標的除土地持分1/2外，尚有建物（門牌號碼：中壢市○○街○○○號，面積488.70平方公尺），此建物係86年10月由原告之一乙○○代理土地所有權人溫乾圳向被告申報房屋稅籍，稅籍編號為 0000-0000-000；原告於87年1月7日申報移轉後，旋於87年3 月23日申請房屋稅籍分割，將稅籍編號0000-0000-000分割為0000-0000-000及0000-0000-000（稅籍編號0000-0000-000門牌號碼為中壢市○○路○○○巷○○弄○○○○○○號，面積367.6平方公尺，稅籍編號0000-0000-000門牌號碼為中壢市○○路○○○巷○○弄 ○○○○○號，面積121.1平方公尺），其中稅籍編號0000-0000-000房屋已於93年10月11日申報拆除。依桃園縣政府94年3月11日府工建字第 0940061329號函：「說明2、…中壢市○○里○○路○○○ 巷○○弄○○○○○○號之建築物為建築法修正公布前之合法房屋，而31-99 號之建築物業已拆除無法認定，」，足資証明中壢市○○里○○路○○○巷○○弄○○○○○○號之建築物為建築法修正公布前之合法房屋，次依臺灣桃園地方法院於83年9 月辦理查封系爭土地地上之建物，依呈報人即債權人乙○○83年9 月14日民事呈報狀記載，系爭地號土地地上有加強磚造建物乙幢、另有鐵皮及加強磚混合造建物乙幢，加強磚造建物之門牌為「中壢市○○街○○○ 號」為溫乾圳所有，鐵皮及加強磚混合造建物之鐵皮部分為溫乾圳於1 年多前所興建，作為自用車庫使用，加強磚造部分則為第3 人陳全松（正確為陳銓松）向溫乾圳承租執行標的土地之一部分興建並作為製香工廠使用，復依臺灣桃園地方法院88年1月22日87年度重訴字第138號民事判決書所載「丁、二、…，況原告已於87年3月間將左側紅色31-99號房屋出租與陳銓杉（正確為陳銓松）先生，租期至92年2 月28日止」，及陳銓松94年6月6日談話筆錄：「 1、本人約於81年在上揭土地蓋附表編號1、2之建物，並將金紙堆在建物內，溫乾圳並未收租金。但土地及建物過戶給甲○○等人後，甲○○等人有向本人收租金，但僅收一期租金。」，故建物門牌中壢市○○路○○○巷○○弄○○○○○號既無法認定為合法房屋，依財政部81年12月23日台財稅第 000000000號函釋指出，農業用地移轉免徵土地增值稅之申請係按宗審核，如於移轉當時有部分面積未作農業使用，則全宗土地不符合免稅規定，亦不得依使用面積比例計算。查本案系爭土地於移轉當時，有部分土地面積供製香工廠使用之事實至為明確，核不符上揭財政部函釋之規定，自無免徵土地增值稅之適用。
⒌原告等復主張系爭土地有分管之事實乙節，依財政部89
年1 月27日台財稅第0000000000號函略以「共有農地其於移轉時，倘經共有人訂有分管契約者，得依分管契約所載位置，按其實際使用情形，依土地稅法第39 條之2第1 項規定核定免徵。」，惟本案依臺灣桃園地方法院87年度重訴字第138 號民事判決資料：「丁、三、…且原告主張其前手溫乾圳與被告溫阿潭間有分管約定及分割協定均為被告溫阿潭所否認，而原告又均未提出任何證據以證明其主張，則原告此部分之主張自無法採信。…」足證移轉當時並未訂立分管契約，究其可否以法院判決共有物分割後之結果視同原共有人間對土地分管有合致之意思表示，而以共有物分割後原告取得土地之實際使用情形核定徵免？依財政部95年3 月17日台財稅字第09504716840號函核釋：「乙○○君等3人向溫乾圳購買持分共有農地，申請以共有物分割後土地之實際使用情形，適用移轉時之土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅案，如經查明該土地於移轉時有部分未作農業使用，且未經原共有人訂有分管契約，應無該法條免徵土地增值稅之適用。」，至於原告等主張被告引用財政部95年3 月17日之函釋，違反「法律保留原則」及「法律優越原則」乙節，依稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」故原告等主張，顯有誤解。
⒍原告稱原告乙○○具有自耕能力證明、農會會員資格及
職業為農民之戶籍登記可按，足見系爭土地確係作農業使用等語，依財政部80年12月3日台財稅字第800467195號函：「農業用地移轉，所檢附主管機關核發之承受人自耕能力證明書，應自核發之日起至申報移轉現值收件之日或法院拍定之日或辦竣登記之日止，在6 個月內者，始得申請適用土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅。」，及財政部79年2月26日台財稅第000000000號函：「農地移轉申請免徵土地增值稅時，承買人實際承買土地之地段、地號應與自耕能力證明書所載之地段、地號相符。」，查乙○○之「農地承受（出租）人自耕能力證明書」係桃園縣桃園市公所於87年8月4日第八七桃市建農字第 85653號證明書，其農地標示為「中壢市○○段○○○號」，面積 2,390平方公尺，然原告甲○○等3 人與案外人溫乾圳（即義務人）係於87年1月7日向被告申報移轉系爭坐落於「桃園縣中壢市○○段○○○○○號」持分2分之1土地，其實際承買土地之地段、地號既與自耕能力證明書所載之地段、地號不符，且檢附之「農地承受（出租）人自耕能力證明書」之核發日期為87年8月4日，核未符財政部80年12月3日台財稅字第800467195號及財政部79年2月26日台財稅第000000000號函釋規定，故原告主張，核不足採。
⒎綜上論結，原告之訴應認為無理由，請予駁回。
理 由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。…」、「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」分別為土地稅法第28條及行為時土地稅法第39條之2第1 項所明定；次按「本法第39條之2 第1 項所稱依法作農業使用時及繼續耕作之農業用地，指左列土地：1 、耕地：
依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編定為農業區、保護區之田、旱地目土地，或未依法編定而土地登記簿記載為田、旱地目之土地。2 、耕地以外之其他農業用地：
依區域計畫法編定之林業用地、養殖用地、水利用地、或都市計畫農業區…」、「依本法第39條之2 第1 項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：1 、耕地：…。2 、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶口名簿影本、無專任農耕以外職業或勞動工作之切結書及繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。」為土地稅法施行細則第57條第1 項及第58條第1 項規定甚明。又行政院83年11月28日台財字第44533 號函「…核復事項：農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2 第1 項及農業發展條例第31條規定之適用。」；財政部85年5 月22日台財稅第000000000 號函釋：「本案土地地目田，原為保護區，雖經都市計畫變更為住宅區，惟細部計畫尚未完成法定程序，仍維持保護區條件之管制。因已非屬耕地，土地所有權移轉時，不受土地法第30條規定之限制，無須申請核發自耕能力證明書。為落實行政院83年11月28日台83財字第44533 號函規定，該類土地如符合上項院函規定得視為農業用地之土地移轉，申請依土地稅法第39條之2 第
1 項規定免徵土地增值稅時，准予比照耕地以外之其他農業用地，依同法施行細則第58條第1 項第2 款之規定辦理。」；財政部81年12月23日台財稅第000000000 號函釋：「主旨：XXX 君取得法院拍賣XX地號農牧用地，該宗土地於拍賣前有部分面積未作農業使用，應無土地稅法第39條之2 免徵土地增值稅規定之適用。說明：2 、查土地增值稅之徵收係按宗核計，農業用地移轉免徵土地增值稅之申請亦係按宗審核。本案XXX 君取得主旨所述土地，既經查明拍賣前部分面積
560 平方公尺未作農業使用，該宗土地即不符合土地稅法第39條之2 免稅規定之要件，自不得依使用面積比例計算免徵其土地增值稅。」
二、本件原告甲○○等3 人與案外人溫乾圳於87年1 月7 日申報移轉其所有坐落於桃園縣中壢市○○段○○○○○號土地持分2分之1 土地，經被告依土地稅法第33條規定按一般稅率核課土地增值稅計14,613,216元，原告於92年2 月8 日及93年1月9 日主張系爭土地之使用分區業於90年8 月24日變更為「農業區」，申請依行為時土地稅法第39條之2 規定退還其己繳納之土地增值稅款，分別經被告於93年5 月26日以桃稅壢壹字第0930504661號函、93年5 月27日以桃稅壢貳字第0930013175號函否准其所請，原告等不服，提起訴願，經桃園縣政府93年10月29日府法訴字第0930280954號訴願決定將原處分撤銷。經被告重新查證並請財政部核釋後，於95年4 月3日以桃稅壢壹字第0950006416號函否准其請。原告不服，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：系爭土地原為都市計畫農業區，於82年7 月17日「中壢平鎮都市擴大修訂計畫（第2 次通盤檢討）案」變更為住宅區，且附帶條件應另行擬定細部計畫，俟細部計畫完成法定程序發布實施後始得發照建築，並應於3 年內完成公告徵收，未完成者依法定程序變更恢復為計畫農業區，嗣系爭土地自第2 次通盤檢討發布實施逾3 年仍無法辦理區段徵收，遂於90年8 月24日恢復為原「農業區」，於此期間內之土地移轉，仍得依行政院83年11月28日台財字第44 53 3 號函釋規定，視為農業用地之移轉而免徵土地增值稅；再「桃園市龍岡里9 鄰45號」與「中壢市○○路○○ ○巷○○弄31之100 號」兩個用電地址係屬同一棟建築物，因溫乾圳係以其戶籍地作為用電地址登記，而非以實際使用戶地址，是31-100號係屬合法房舍；又系爭土地原共有人間即有分管之約定，此有溫乾圳提供及雙方蓋章之分管圖可稽，核與被告機關中壢分處之認定原共有人無分管契約不符，且原處分引用財政部95年3 月17日之函釋，亦違反「法律保留原則」及「法律優越原則」；被告機關所為否准原告請求之處分，違反行政程序法第7 、8 條及法律保留原則；又原告乙○○具有自耕能力證明，足見系爭土地確係作農業使用；又溫阿潭臨時搭建之鐵皮屋，沒有水電，僅供臨時放置農具使用，並無從事製香工廠之情形，上開地上建物無水亦無電，憑何認定有工廠之事實，即令有租賃之租約，其租賃亦難謂能達到使用之目的，亦歸於無效；而系爭土地上之另一鐵皮屋作為鉅宏鋁門工廠使用者，乃是土地共有人溫阿潭所建造，而非原地主溫乾圳建造，被告機關以土地於移轉時有部分未作農業使用，認定無土地稅法39條之2 第
1 項免徵土地增值稅之適用，顯與事實不符；是被告以原告未作農業使用之理由，否准原告之返還土地增值稅之請求，其裁量處分殊有違法及不當，爰請判決如訴之聲明云云。
三、查原告甲○○等3 人與案外人溫乾圳於87年1 月7 日申報移轉其所有坐落於桃園縣中壢市○○段○○○○○號土地持分2 分之1 土地，經被告依土地稅法第33條規定按一般稅率核課土地增值稅計14,613,216元；又系爭土地原為都市計畫農業區，於82年7 月17日「中壢市平鎮都市擴大修訂主要計畫（第
2 次通盤檢討）案」變更為公園用地及住宅區，且附帶條件應另行擬定細部計畫，俟細部計畫完成法定程序發布實施後始得發照建築，並應於三年內完成公告徵收，未完成者應依法定程序變更恢復為計畫農業區，嗣系爭土地自第2次 通盤檢討發布實施逾3 年仍無法辦理區段徵收，遂於90年8 月24日恢復為原「農業區」等情，為兩造所不爭，並有土地增值稅申報書、不動產買賣契約書、桃園縣都市計畫土地使用分區證明書附原處分卷內可稽，自堪認定。
四、原告等雖主張系爭土地自第2 次通盤檢討發布實施逾3 年仍無法辦理區段徵收，於90年8 月24日恢復為原「農業區」，故系爭土地於87年1 月7 日申報移轉應得依行政院83年11月28日台財字第4453 3號函釋規定，視為農業用地之移轉而免徵土地增值稅云云；按農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅，固為上揭行為時土地稅法第39條之2 第1 項所明定；惟該規定免徵土地增值稅之適用，須同時符合「農業用地」、「作農業使用」及「承受人為自耕農」三要件；系爭土地於87年1 月6 日當時屬細部計畫未完成，尚未能准許依變更後計畫用途使用，依上揭行政院83年11月28日台財字第44533 號函釋規定，系爭土地雖符合「視為農業用地」之要件；惟依上說明，尚須符合「作農業使用」及「承受人為自耕農」之其他要件，始得依行為時土地稅法第39條之2 第1 項規定免徵土地增值稅。
五、次查系爭桃園縣中壢市○○段○○○○○號土地宗地面積7,225平方公尺，於87年1 月7 日申報移轉持分1/2 予被告甲○○等3 人，依卷附買賣契約書載明，買賣標的除土地持分1/2外，尚有建物（門牌號碼：中壢市○○街○○○ 號，面積488.70平方公尺），此建物係86年10月由原告之一乙○○代理土地所有權人溫乾圳向被告申報房屋稅籍，稅籍編號為0000-0000-000 ；原告於87年1 月7 日申報移轉後，旋於87年3 月23日申請房屋稅籍分割，將稅籍編號0000-0000-000 分割為0000-0000-000 及0000-0000-00 0（稅籍編號0000-0000-00
0 門牌號碼為中壢市○○路○○○ 巷○○弄○○○○○○號，面積367.
6 平方公尺，稅籍編號0000 -0000-000門牌號碼為中壢市○○路○○○ 巷○○弄○○○○○ 號，面積121.1 平方公尺），其中稅籍編號0000-0000-000 房屋已於93年10月11日申報拆除等情，為原告所不爭，並有房屋申報書、建物測量成果圖、房屋稅稅籍記錄表、被告機關所屬中壢分處87年3 月30日桃稅壢貳字第87050512號函附原處分卷可參；另依桃園縣政府94年
3 月11日府工建字第0940061329號函：「說明2 、…中壢市○○里○○路○○○ 巷○○弄○○○○○○號之建築物為建築法修正公布前之合法房屋，而31-99 號之建築物業已拆除無法認定，」（附原處分卷第75頁），足資証明中壢市○○里○○路○○○ 巷○○弄○○○○○○號之建築物為建築法修正公布前之合法房屋。次依臺灣桃園地方法院於83年9 月辦理查封系爭土地地上之建物，依呈報人即債權人乙○○83年9 月14日呈報狀記載，系爭地號土地地上有加強磚造建物乙幢、另有鐵皮及加強磚混合造建物乙幢，加強磚造建物之門牌為「中壢市○○街○○○ 號」為溫乾圳所有，鐵皮及加強磚混合造建物之鐵皮部分為溫乾圳於1 年多前所興建，作為自用車庫使用，加強磚造部分則為第3 人陳全松（正確為陳銓松）向溫乾圳承租執行標的土地之一部分興建並作為製香工廠使用；亦有臺灣桃園地方法院83年度民執全8 字第943 號執行筆錄及乙○○83年9 月14日執行標的物使用狀況呈報狀附原處分卷內可佐。復依臺灣桃園地方法院88年1 月22日87年度重訴字第138 號民事判決書所載「丁、二、…，況原告已於87年3 月間將左側紅色31-99 號房屋出租與陳銓杉（正確為陳銓松）先生，租期至92年2 月28日止」，及陳銓松94年6 月6 日書面說明：「1 、本人約於81年在上揭土地蓋附表編號1 、2 之建物，並將金紙堆在建物內，溫乾圳並未收租金。但土地及建物過戶給甲○○等人後，甲○○等人有向本人收租金，但僅收一期租金。」有臺灣桃園地方法院88年1 月22日87年度重訴字第138 號民事判決、確定證明書及陳銓松94年6 月6 日書面說明附原處分卷內可參。準此，系爭土地之建物供製香工廠使用，且有未作農業使用之事實，彰彰明甚。參照上揭財政部81年12月23日台財稅第000000000 號函釋，農業用地移轉免徵土地增值稅之申請係按宗審核，如於移轉當時有部分面積未作農業使用，則全宗土地不符合免稅規定，亦不得依使用面積比例計算。系爭土地於移轉當時，有部分土地面積供製香工廠使用之事實，彰彰明甚，核與上揭土地稅法第39條之2 規定免徵土地增值稅之要件未合。
六、至系爭土地上建物門牌號碼「桃園市龍岡里9 鄰45號」之電號為「00-00- 00 00-00-0 」，93年1 月7 日過戶為原告乙○○，與門牌號碼「中壢市○○路○○○ 巷○○弄31之100 號」兩個用電地址之關聯，經臺灣電力股份有限公司桃園區營業處94年4 月15日D 桃園字第09404062141 號函：「說明2 、電號00-00-0000 -0 0-0 之用戶因實際用電人與原用電戶名不符，於93年1 月7 日至本公司辦理單獨過戶及地址更正，地址更正後並無遷移電表。」，及94年4 月26日D 桃園字第00000000001 號函：「說明2 、…由桃園市龍岡里9 鄰45號更正為中壢市○○路○○○ 巷○○弄○○○○○○號。3 、桃園市龍岡里9 鄰45號及中壢市○○路○○○ 巷○○弄○○○○○○號係屬同一棟建築物，地址更正後亦無遷移電表。」有臺灣電力股份有限公司桃園區營業處94年4 月15日D 桃園字第09404062141 號函及94年4 月26日D 桃園字第0000000000 1號函附原處分卷可參。故前揭2 個用電地址係屬同一建築物。原告主張系爭土地上建物31之100 號為合法房屋，系爭土地原共有人間有分管之約定，依財政部89年1 月27日台財稅第0000000000號函略以「共有農地其於移轉時，倘經共有人訂有分管契約者，得依分管契約所載位置，按其實際使用情形，依土地稅法第39條之2 第1 項規定核定免徵。」意旨，自應免徵土地增值稅云云；惟查依附原處分卷（94頁至10 4頁）之臺灣桃園地方法院87年度重訴字第138 號民事確定判決理由所載：「
丁、三、…且原告主張其前手溫乾圳與被告溫阿潭間 有分管約定及分割協定均為被告溫阿潭所否認，而原告又均未提出任何證據以證明其主張，則原告此部分之主張自無法採信。…」足證移轉當時並未訂立分管契約。原告本件訴訟中固提出所謂分管圖為證（原證附件一）；惟觀諸該圖示僅係於系爭1179地號位置圖之空白處，記載「買賣位置」之字樣，尚難據以證明共有人間彼此有分管之約定；況實際上倘有分管約定，何以於上揭臺灣桃園地方法院87年度重訴字第138號分割共有物事件中，原告均未提出分管之相關事證供法院審酌。又原告可否以法院判決共有物分割後之結果視同原共有人間對土地分管有合致之意思表示，而以共有物分割後原告取得土地之實際使用情形核定徵免？被告機關報請財政部釋示，經財政部95年3 月17日台財稅字第095047 16840號函釋：「乙○○君等3 人向溫乾圳購買持分共有農地，申請以共有物分割後土地之實際使用情形，適用移轉時之土地稅法第39條之2 第1 項規定免徵土地增值稅案，如經查明該土地於移轉時有部分未作農業使用，且未經原共有人訂有分管契約，應無該法條免徵土地增值稅之適用。」該函釋與土地稅法第39條之2 規定意旨，並無違背。原告雖主張被告引用財政部95年3 月17日之函釋，違反「法律保留原則」及「法律優越原則」乙節；惟依稅捐稽徵法第1 條之1 規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」故原告等主張，尚有誤解。
七、末查原告主張乙○○具有自耕能力證明、農會會員資格及職業為農民之戶籍登記，足見系爭土地確係作農業使用云云；參諸財政部80年12月3 日台財稅字第800467195 號函：「農業用地移轉，所檢附主管機關核發之承受人自耕能力證明書，應自核發之日起至申報移轉現值收件之日或法院拍定之日或辦竣登記之日止，在6 個月內者，始得申請適用土地稅法第39條之2 第1 項規定免徵土地增值稅。」，及財政部79年
2 月26日台財稅第000000000 號函：「農地移轉申請免徵土地增值稅時，承買人實際承買土地之地段、地號應與自耕能力證明書所載之地段、地號相符。」；經查原告乙○○之「農地承受（出租）人自耕能力證明書」係桃園縣桃園市公所於87年8 月4 日第八七桃市建農字第85653 號證明書，其農地標示為「中壢市○○段○○○號」，面積2,390 平方公尺，然原告甲○○等3 人與案外人溫乾圳（即義務人）係於87年
1 月7 日向被告申報移轉系爭坐落於「桃園縣中壢市○○段○○○○○號」持分2 分之1 土地，其實際承買土地之地段、地號既與自耕能力證明書所載之地段、地號不符，且原告檢附之「農地承受（出租）人自耕能力證明書」之核發日期為87年8 月4 日，自核發日起迄申報移轉現值收件之日（87年1月7 日）亦已逾6 個月之期間，未符上揭財政部80年12月3日台財稅字第800467 195號及財政部79年2 月26日台財稅第000000000 號函釋規定；原告上揭主張，尚難採據。
八、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關認本件並無行為時土地稅法第39條之2 免徵土地增值稅規定之適用，否准原告退還其己繳土地增值稅之申請，並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，並請求判命被告機關作成返還原告溢繳之土地增值稅14,613,216元之行政處分，均為無理由，應予駁回。
九、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 7 月 26 日
第六庭審判長法 官 林文舟
法 官 闕銘富法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 7 月 26 日
書記官 吳芳靜