臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03815號原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○原名邱于庭己○○原名邱子綾庚○○原名邱建府上一原告之法定代理人 辛○○原名黃春美共 同訴訟代理人 高木蘭 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 壬○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年9月7日台財訴字第09500234290號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之被繼承人邱阿欉於90年12月22日死亡，原告於核准延期申報期限內申報遺產稅，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）268,735,072元，遺產淨額232,172,631元，應納稅額101,504,896元，並處罰鍰2,142,700元。原告不服，就遺產總額-土地、死亡前未償債務扣除額、殘障特別扣除額及罰鍰四項申請復查，經被告復查結果獲追認死亡前未償債務扣除額28,548,200元及追減罰鍰1,457,400元，其餘復查駁回，原告仍表不服，就殘障特別扣除額、死亡前未償債務扣除額二項，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈殘障特別扣除額部分：
⑴原告甲○○（即繼承人之配偶）於繼承事由發生前即
已因「腦血管重大疾病」而符合身心障礙保護法第3條規定之重度障礙等級。
①經查，原告甲○○於89年2月12日因腦血管病變，
原送至林口長庚醫院急診，因該院未善加急救而於翌日（13日）轉診至臺北市博仁綜合醫院，經林宏隆等醫師會診診斷病症為「腦血管意外合併大腦內出血及左側偏癱」，除有診斷證明書可證外，並有電腦斷層掃瞄為憑。因而，甲○○所罹患者為重大腦血管疾病，故於該院加護病房診療1個多月，出院迄今仍因癱瘓而無法行走。其後，為預防所謂「二次中風」（即控制血壓穩定病情），甲○○定期至林宏隆診所拿藥服用，並就近於桃園市賴明偉復健科診所復健，此均有健保就診紀錄可供查核，然而，其縱使歷經多年治療及復健，截至目前為止仍處左側半身不遂之狀態，日常行動皆需以輪椅代步。
②參照博仁綜合醫院89年3月17日開具之診斷證明書
，除證明甲○○所罹患之病症為「腦血管意外合併大腦內出血及左側偏癱」外，其主治醫師同時於診斷證明書上註記：「重大傷病範圍第二十項急性腦血管疾病者為掌握時效，由醫師依保險對象臨床症狀逕行認定，健保局不發重大傷病證明卡…。」等字樣；再依身心障礙者鑑定作業辦法第10條規定，甲○○在89年腦血管病變當時即得向上指鑑定醫療機構聲請身心障礙手冊，惟因考量家庭經濟尚可，不爭社會資源而未即刻為之。未料，身體一向硬朗之被繼承人邱阿欉突然驟逝，原告等人銜哀處理喪葬事宜，期間歷時約3個月，之後始清算被繼承人遺產，而為適用減免遺產稅之需，方於91年3月30日持博仁綜合醫院開具之診斷相關證明向桃園縣政府申請核發繼承人甲○○之身心障礙手冊，其於當時雖經2年多復健治療，於申請時仍經鑑定為語言及肢體「多重障」，且等級為「重度」，是其身心障礙手冊之核發固於繼承事由發生之後，然並不影響甲○○於繼承發生前即符合身心障礙保護法第3條規定之重度障礙等級之事實。
③從而，原告等人主張依遺產及贈與稅法第17條第1
項第4款規定，向被告申請將殘障扣除額自遺產總額中扣除，免徵遺產稅者，即屬有據。
⑵復查決定及訴願決定對於甲○○申報殘障特別扣除額部分，核定為0元者，於法即有未合之處。
①按桃園縣政府衛生局提供行政院衛生署91年2月1日
衛署醫字第0910002785號函說明第二項略以，現今醫療科技對於疾病之診治日新月異，個案病況是否已達無法矯治，身心功能確具障礙程度，應由鑑定醫師本其專業知能予以判定。又病況如屬急性不穩定期，因無法預估醫療復健後之復原程度，故非鑑定時機等語。衛生局之所以為上開說明，係考量：急性重大腦血管疾病於發病初期病情不穩定，須經過相當時間之療程及復健，需視個人身體狀況，可能復原、可能減輕病情或完全癱瘓，故甫病發時非屬鑑定時機，需待病情穩定後視個人復原程度再行鑑定以求正確結果。
②是倘若本件甲○○是於繼承事由發生後（即90年12
月22日）始發病者，距申請鑑定日（91年3月30日）僅短短3個月期間，依上開說明，是屬急性不穩定期，仍為醫療及復健期，屬非鑑定時機，如其於當時申請領取身心障礙手冊將為發證機關所拒絕鑑定，此將影響被繼承人申報扣除額之權益。是被告於核定時，自應參酌甲○○先前之實際診療情況，而非僅憑發證機關事後之書面解釋，即率以甲○○於身心障礙手冊有效日期（91年3月30日）起算前，不屬於身心障礙者，此顯與身心障礙者鑑定作業辦法第10條等規定及事實相悖。
③又博仁綜合醫院本屬衛生局所指定之鑑定醫療機構
，原告等人在當時即是持該院出具之相關證明文件依規定向桃園市公所申請核發身心障礙手冊，被告縱辯稱其非權責機關，其於作成核定時亦應向臺北市博仁綜合醫院、林宏隆診所及賴明偉復健科診所調取關於甲○○住院及復健期間之醫療病歷，或向桃園縣政府衛生局調閱身心障礙者鑑定報告等相關資料，以明原告等人之主張是否屬實。
④況，本件因繼承日與鑑定日間相隔僅3個月，邱林
杏所屬之病歷紀錄如為連續、持續性，中間又無加重變故足以改變後來之殘障等級，是依上指身心障礙者鑑定作業辦法第10條規定，鑑定醫師依其3個月內之就診紀錄，即足以依身心障礙等級之標準，判定其身心障礙類別與等級者，得逕依其病歷紀錄，填具身心障礙者鑑定表。因而，原告等人主張邱林杏於繼承發生時身心障礙之等級實與鑑定日無異，當符合扣除額資格，均屬有據。惟，被告就此有利於原告等人之事實非但未予審酌，竟拘泥文意，託詞其非屬判定殘障事實之權責機關，即罔顧原告等人之權益，當非法所許。
⑤再者，參照行政程序法分之規定：「行政機關就該
管行政程序，應於當事人有利及不利情形，一律注意。」、「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」及「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽……。」（行政程序法第9條、36條及43條規定參照）原告等人於繼承事由發生前根本無法事先預知日後定有扣除額之適用情事，而預先申請殘障鑑定，而上開機關於核發身心障礙手冊時所依據之資料均為甲○○腦血管病變時之相關診斷證明，本件被告及財政部均屬行政機關，自須依前揭規定對系爭事項參酌各開事證詳為審查，以為事實認定，而非僅依發證機關之回函資料表面文義而駁回原告等人之申請，其除有失公允外，亦於法有悖，自不待言。
⑥除上列各項書證外，原告於95年9月5日曾再向臺北
市博仁綜合醫院申請甲○○住院病歷資料，惟該等病歷因遭納莉颱風毀損無法提供，為證明上情該院直接在89年3月17日診斷證明書上加蓋章戳，註明「90年9月17日因納莉颱風地下室淹水，病歷及X光片全部泡水，污損以茲證明」等字樣，雖是如此，該主治醫師林宏隆仍得依據甲○○之腦部斷層掃描底片判讀其腦血管疾病並說明實際診療經過。除此，95年9月18日自賴明偉復健診所取得診斷證明書亦載明甲○○女士「自89年3月31日至91年8月6日共計門診21次（按，門診1次即接連復健7次，前後共復健147次），日常生活需人照顧，雖經物理治療進步有限，行動大部分依靠輪椅。」，以上各開事實祈請鈞院併與審酌。
⒉債務扣除額部分：
⑴被繼承人邱阿欉因遺繼承取得及受贈取得其父邱永福
之財產即桃園縣桃園市○○段○○○號等31筆土地，其中持分二分之一原應屬於邱顯來（即被繼承人之姪，邱永福之孫）代位繼承之財產，有關邱顯來前向桃園縣桃園市調解委員會就回復二分之一繼承權聲請調解乙事，茲檢附94年調字第106號調解書、桃園地方法院94年4月14日桃核字第464號函、桃園縣桃園市公所桃市民字第0960010780號函及桃園縣桃園市調解委員會調解書，供鈞院參酌。
⑵查復查決定及訴願決定固依據上開調解書，將桃園縣
桃園市○○段埔子小段2024之134地號等18筆土地，核定為被繼承人死亡前未償債務，追認扣除額28,548,200元，並核減應納稅額14,274,100元。惟復查決定另以其餘桃園縣桃園市○○段○○○號等13筆土地（即46、45、49、50、52、53、64、163、167、
168、229、173及埔子段埔子小段1950-8地號等13筆土地）屬被繼承人邱阿欉於48年受贈取得，與原告等人主張不合且「未能提示相關資料供核」為由，而無法認定該13筆土地為邱阿欉生前未償債務者；而財政部訴願決定書：調解書乃係當事人互相讓步合意達成調解，調解機關未就當事人主張之事實為調查，且係原告於繼承後所為，充其量，僅係原告應負移轉不動產所有權之義務，屬原告之債務，並不能證明被繼承人生前即負有移轉之義務…，而維持復查決定。其任意割裂適用調解內容之結果，已損及原告等人之權益。
⑶被繼承人邱阿欉於48年以贈與名義取得之上指13筆土地事實上是基於「信託」關係而來。
①按我國信託法雖是於於85年1月26日公佈施行，而
於其公布之前，若干實務見解均肯認該法律關係之存在，例如：最高法院62年臺上第2996號判例及66年臺再字第42號判例分別指出：「我民法並無關於信託行為之規定，亦無信託法之頒行，通常所謂信託行為，係指信託人將財產所有權移轉與受託人，使其成為權利人，以達到當事人間一定目的之法律行為而言，受託人在法律上為所有權人，其就受託財產所為一切處分行為，完全有效。…」、「按因私法上法律行為而成立之法律關係，非以民法( 實質民法)有明文規定者為限，苟法律行為之內容，並不違反公序良俗或強行規定，即應賦予法律上之效力，…」；又信託法尚未公佈施行前，參照本院66年臺再字第42號判例，所謂信託行為，係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言。至受託人取得信託財產之方式，由委託人就自己所有之財產為移轉者有之；由委託人使第三人將財產權移轉與受託人者有之；由受託人原始取得受託財產者亦有之。只須委託人與受託人有信託合意為已足，殊無囿限信託財產應由委託人先取得其所有權後，再移轉於受託人之必要，最高法院89臺上字第467號判決闡釋甚明。
②查邱永福生前仍存活之子女原為3人，即次子邱阿
城、五子邱阿欉及長女邱月雲，不料，邱阿城於43年3月15日先行過世，訴外人邱顯來為其遺腹子（00年0月00日生），其妻邱江阿免隨後於45年間改嫁楊聰俊，不久即隨夫同住，邱顯來則由同居之祖父邱永福扶養，並任其監護人（最高法院32年永上字第304號判例參照），邱永福過世後改由邱梁阿妹（祖母）任之，並載明於戶籍謄本。邱永福考量邱顯來幼年失怙，生母又於夫亡後短期內改嫁，加上監護人年歲漸老，又罹患嚴重氣喘病及心臟疾病，因憂慮日後邱顯來如繼承其財產一半（因該年代舊習未將女兒列入繼承權人），恐遭其母不利處分之虞，由於當時無信託法之明文規定，其乃於48年10月1日先將上列長安段46地號等13筆土地之財產以「贈與」方式先行轉至五子邱阿欉名下，由其代兄（邱阿城）擔負起扶養姪子（邱顯來）及保管信託財產之責任。至於邱顯來成年後乃至結婚生子皆未遷出自立門戶。
③按前說明，信託法於85年1月26日公佈前，信託行
為早為民間所採行，而委託人為達成一定經濟目的，將財產移轉與受託人，使受託人成為權利人，只須委託人與受託人有信託合意為足已，無囿限形式上受託財產如何移轉，當然亦未限制以何種名義移轉信託財產，故邱永福在當時確實是以贈與之名行移轉信託財產之實，今信託目的既已完成，信託關係亦因而消滅，被繼承人邱阿欉即負返還該13筆土地之義務，原告等人於繼承事由發生後概括繼承其權利義務，自應對邱顯來同負返還該等土地之義務。本件系爭復查決定及訴願決定書就此有利於原告等人之事實未為審酌，且未就其何以不採之理由予以敘明，顯屬謬誤。
⑷被繼承人生前於邱顯來即將成年前即有陸續返還移轉信託財產至邱顯來名下之事實。
①查邱阿欉於61年6 月23日以買賣名義移轉桃園市○
○段埔子小段2024-75 地號；於69年6 月6 日以三角移轉方式移轉同地段0000-000地號（因62年2 月
6 日遺產及贈與稅法規定三親等內買賣視同贈與）；於78年6 月3 日仍以三角移轉方式移轉受贈之土地長安段45、229 等2 筆地號，並完成登記，惟該後2 筆土地其後因恐被主管機關查獲為虛偽買賣而有補徵贈與稅之虞，彼等遂於82年2 月17日作成調解書（經桃園地方法院82年3 月1 日桃院義民簡字第4194號准予核定），將土地返還回復登記為被繼承人所有，且該次三角移轉同時將贈與繼承人邱明勝及乙○○部分一併轉回，此有手抄謄本可參，已列本件遺產課稅在案，至此之後，皆因涉及贈與情事，故暫時不再移轉財產予邱顯來。
②職是之故，原告等人於繼承事由發生前即知被繼承
人邱阿欉名下財產實已包括邱顯來應代位繼承之財產部分，且邱顯來目前所歸戶之全部不動產亦皆取自被繼承人名下，如附表所示。
③如附表所示房屋部分因60年代無保存登記致無所有
權狀，被繼承人邱阿欉於完建房屋同時，是以土地連同房屋或僅贈與房屋之方式交移轉與邱顯來，此均有使用執照可參，足證明邱阿欉生前即負有移轉系爭13筆土地與邱顯來之義務且有切實移轉之事實。
⑸調解經當事人合意而成立。調解成立者，與訴訟上和
解有同一效力。（民事訴訟法第416條第1項規定參照）且依民事訴訟法第380條第1項規定，與確定判決有同樣效力。
①本件邱顯來原應自其父邱阿城代位繼承之財產雖信
託登記於被繼承人邱阿欉名下，然邱阿欉生前已陸續以迂迴方式移轉部分房地與邱顯來，原告等人均明此一內情故均肯認其原始代位繼承權之存在。而邱顯來因感念叔姪舊情，故於被繼承人邱阿欉死亡後始依法聲請回復其代位繼承權，原告等人亦願遵照被繼承人之遺願同意將本件31筆土地持分二分之一所有權返還邱顯來，因彼等並無爭議，遂由桃園縣桃園市調解委員會調解成立，以兼顧訴訟經濟及彼此情分。
②未料，被告於復查決定時，竟罔顧調解當時兩造之
真意，而將調解書所載之31筆土地任意區分而為不同認定，僅准予核定部分未償債務扣除額28,548,200元；訴願決定書於維持該復查決定時又泛指：「調解乃係當事人就其主張之法律關係互相讓步而成立之合意，僅須當事人合意即可達成調解，調解機關實質上並未就當事人主張之事實為調查…」云云，亦認定原告等人並不能證明邱阿欉生前即負有移轉系爭桃園縣桃園市○○段○○○號等13筆土地與邱顯來之義務。深究之，該結論實屬矛盾，財政部一方面質疑上開調解內容未經實質調查，另一方面雖肯認原告等人負有移轉義務，卻又罔顧原告等人所負之義務係依民法第1148條規定繼承邱阿欉移轉義務而來之事實，該決定將導致原告等人日後除須因繼承該13筆土地而遭課徵遺產稅外，其後於將土地移轉返還與邱顯來時，尚須另負擔巨額贈與稅，此實已違反「量能課稅原則」，因認復查決定及訴願決定書所持之理由確有違誤之處，應予撤銷。
⑹邱顯來應繼財產目前現況：
依據桃園縣桃園市調解委員會所作成之94年調字第106號調解書，邱顯來應代位繼承之系爭31筆土地持分二分之一之價值計為：118,401,496元，茲為雙方便於管理及處分，邱顯來同意以長安段45、46 、49、50、52、53、64地號等7筆土地全部持分（53地號持分2/5），價值共計118,848,400元（相當於回復繼承請求權價值）為返還移轉登記，且該7筆土地業經財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局以95年8月29日北區國稅桃縣一字第0950015289號函核准核發同意移轉證明書，以供原告等人先行辦理繼承登記後，其後再以「調解回復所有權」名義移轉登記予邱顯來。原告等人已陸續循序辦理應納遺產稅抵繳、擔保、繼承，待辦妥後再續辦「調解回復所有權」登記，此並有移轉財產清冊㈡及其相關地籍謄本可供鈞院參酌。而所謂「調解回復所有權」登記，即是依上開桃園縣桃園市調解委員會作成94年調字第106號調解書等相關資料辦理，是原告等人主張應依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定再增列回復二分之一繼承權扣除額89,853,296元，並重核應納遺產稅額者，並非無稽云云。
⒊提出繼承體系表及全戶戶及謄本、更名戶籍謄本、甲○
○身心障礙手冊及身心障礙個案基本資料、本件復查決定書及訴願決定書、博仁綜合醫院89年2月13日診斷證明書、行政院衛生署衛署醫字第0910002785號函、博仁綜合醫院95年9月5日診斷證明書、賴明偉復健科診所診斷證明書、桃園市公所94年5月2日桃市民字第0940021289號函附94年調字第106號調解書及桃園地方法院核准函、桃園市公所82年度調解書及桃園地方法院82年桃院義民簡字第4194號准核函、土地謄本、歸戶財產查詢清單、邱顯來建物使用執照及日據時代土地謄本、95年8月29日北區國稅桃縣一字第0950015289號函、邱顯來登記同意書及土地登記申請書、桃園縣桃園市公所桃市民字第0960010780號函、桃園縣桃園市調解委員會調解書、移轉財產清冊㈡及地籍謄本等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈殘障特別扣除額：
依身心障礙者保護法第2條第1項、第2項第1款、第2款規定，被告並非判定殘障事實是否合於身心障礙者保護法第3條所訂殘障者之權責機關，自難就原告所提示之診斷證明書或病歷來論斷被繼承人死亡當時甲○○之障礙等級。再者，依遺產及贈與稅法第17條第1項第4款規定，繼承人列報殘障特別扣除額者，應檢附身心障礙者保護法第3條規定之重度、極重度之身心障礙手冊影本，本件原告並未能提示繼承發生日甲○○屬重度、極重度之身心障礙手冊影本供核。又殘障特別扣除額應以繼承發生日已核發之殘障手冊為核定之依據；且身心障礙者係指個人因生理或心理因素致其參與社會及從事生產活動功能受到限制，經主管機關鑑定符合規定之障礙等級為範圍。經查，甲○○持有之身心障礙手冊有效日期自91年3月30日起算，係於被繼承人死亡之後，經被告函詢桃園縣衛生局甲○○自89年起之障礙等級是否即屬重度，經桃園縣政府衛生局函稱，甲○○91年6月5日核發之身心障礙鑑定手冊為第1次申請，其有效日期從91年3月30日開始算起，之前不屬於身心障礙者。被告另依原告提示之89年2月13日臺北市博仁綜合醫院診斷證明書，函詢該醫院甲○○是否自89年2月13日即屬身心障礙保護法第3條規定之重度障礙，經該醫院函稱，甲○○是否屬身心障礙保護法第3條規定之重度障礙等級，實應以經鑑定及是否領有身心障礙手冊為標準。本件既經鑑定主管機關桃園縣政府衛生局及臺北市博仁綜合醫院函復身心障礙手冊有效日期自91年3月30日起算，該日期係在被繼承人死亡日之後，有桃園縣政府衛生局92年7月30日桃衛醫字第0920026432號函及博仁綜合醫院92年12月10日博總字第92121001號函可參，並無殘障特別扣除額之適用，被告原核定並無不合，請予維持。
⒉死亡前未償債務扣除額：
系爭坐落桃園縣桃園市○○段○○○○號等13筆土地皆係被繼承人邱阿欉受贈而來土地，迨被繼承人邱阿欉死亡時該等土地仍為其所有，依遺產及贈與稅法第1條第1項之規定，自應列入遺產總額。至未償債務之扣除，依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定意旨，必須由原告提出被繼承人死亡前確有未償債務之確實證明，方有未償債務扣除額之適用。本件雖有原告與邱顯來對於遺產繼承經桃園縣桃園市調解委員會94年3月8日調解成立，原告同意移轉繼承系爭桃園縣桃園市○○段○○○號等13筆土地所有權二分之一予邱顯來乙事，然調解乃係當事人就其主張之法律關係，互相讓步而成立之合意，僅須當事人合意即可達成調解，調解機關實質上並未就當事人主張之事實為調查，且上開調解係原告繼承之後所為，並不能證明邱阿欉生前即負有移轉系爭桃園縣桃園市○○段○○○號等13筆土地予邱顯來之義務。若真如原告主張，邱永福為何未將全部財產贈與被繼承人，而僅移轉部分財產？另原告主張78年6月3日以三角移轉方式移轉受贈土地長安段45、229地號土地予邱顯來，後因恐被課贈與稅而將土地返還回復為被繼承人名下，惟查，桃園地方法院82年3月1日桃院義民簡字第4194號函核定之桃園市調解委員會調解書內容（參原處分卷第461-517頁）係陳天養、邱顯來、邱明勝、乙○○應將桃園縣桃園市○○段45、46、53、163、167、168、173及229地號土地（持分皆為全）辦理塗銷登記，被繼承人將收取之1,200萬元價金返還陳天養，陳天養應將價金300萬、350萬及500萬返還予邱明勝、邱顯來及乙○○，卷內並有渠等4人收取價金之收據，此皆與原告所述不合。且若真如原告主張係為返還土地予邱顯來，為何長安段46、53、163、167、168及173地號土地皆係被繼承人受贈而來土地，卻未移轉持分二分之一予邱顯來，而於78年6月30日當時全部移轉予邱明勝及乙○○；且為何移轉與邱顯來之長安段45及229地號土地持分為全，而非二分之一，此皆與原告所述不合，其主張核不足採，原核定並無不合，請予維持等語。
⒊提出桃園縣政府衛生局92年7月30日桃衛醫字第
0920026432號函及博仁綜合醫院92年12月10日博總字第92121001號函等件影本為證。
理 由
一、原告起訴時，被告之代表人為凌忠嫄，嗣已變更為陳文宗，並由陳文宗聲明承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、㈠殘障特別扣除額：
按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：四、第1款至第3款所定之人如為身心障礙者保護法第3條規定之重度以上身心障礙者，或精神衛生法第5條第2項規定之病人，每人得再加扣5百萬元。」；「本法第17條第1項第
4 款規定申報殘障特別扣除額者，應檢附身心障礙者保護法第3條規定之重度、極重度之身心障礙手冊影本，或精神衛生法施行細則第6條第1項規定之專科醫師診斷證明書影本。」，遺產及贈與稅法第17條第1項第4款及同法施行細則第10條之2所明各定有明文。
㈡死亡前未償債務扣除額：
按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」，遺產及贈與稅法第17條第1項第9款定有明文。
三、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。依前述兩造主張之意旨，本件兩造間之爭點厥為：
㈠被繼承人死亡時（90年12月22日），原告甲○○是否為身
心障礙者保護法第3 條規定之重度以上身心障礙者，而得適用殘障特別扣除額？㈡系爭13筆土地所有權二分之一，是否為被繼承人死亡前之
未償債務？
四、被繼承人死亡時（90年12月22日），原告甲○○是否為身心障礙者保護法第3 條規定之重度以上身心障礙者，而得適用殘障特別扣除額？㈠原告等主張原告甲○○在89年腦血管病變當時即得申請身
心障礙手冊，惟考量家庭經濟尚可，不爭社會資源而未為之，然並不影響甲○○於繼承發生前即符合身心障礙者保護法第3 條規定之重度障礙等級之事實，被繼承人於90年12月22 日 往生，為申請遺產稅扣除額需要，而於91年3月持博仁綜合醫院開具之診斷相關證明，向桃園縣政府申請身心障礙手冊，經鑑定障礙類別為「多重障」，障礙等級為「重度」；本案繼承日與鑑定日相隔僅3 個月，原處分機關並未深入調查甲○○之病情，僅止於形式文件審核云云。
㈡按「本法所稱主管機關：在中央為內政部；在直轄市為直
轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府…。前二項各級主管機關及各目的事業主管機關權責劃分如下：一、主管機關…身心障礙手冊之核發…。二、衛生主管機關：主管身心障礙者之鑑定…。」，行為時身心障礙者保護法第2 條第1 項、第3 項第1 款、第2 款定有明文。
㈢次按依遺產及贈與稅法第17條第1 項第4 款及同法施行細
則第10條之2 規定，申報殘障特別扣除額者，應檢附身心障礙者保護法第3 條規定之重度、極重度之身心障礙手冊影本。又殘障特別扣除額應以繼承發生日已符合身心障礙者保護法第3 條規定之重度以上身心障礙者為限。經查，本件原告並未能提示繼承發生日甲○○屬重度、極重度之身心障礙手冊影本供核。且甲○○持有之身心障礙手冊有效日期自91年3 月30日起算，係於被繼承人死亡之後。又本件經被告函詢桃園縣衛生局甲○○自89年起之障礙等級是否即屬重度，桃園縣政府衛生局以92年7 月30日桃衛醫字第0920026432 號 函復，甲○○91年6 月5 日核發之身心障礙鑑定手冊為第1 次申請，其有效日期從91年3 月30日開始算起，之前不屬於身心障礙者等語；被告另依原告提示之89年2 月13日臺北市博仁綜合醫院診斷證明書，函詢該醫院甲○○是否自89年2 月13日即屬身心障礙保護法第3 條規定之重度障礙，經該醫院函稱，甲○○是否屬身心障礙保護法第3 條規定之重度障礙等級，實應以經鑑定及是否領有身心障礙手冊為標準等語，有桃園縣政府衛生局92年7 月30日桃衛醫字第0920026432號函及博仁綜合醫院92年12月10日博總字第92121001號函影本附本院卷（第
108 、109 頁）可稽。本件經被告調查結果，鑑定主管機關桃園縣政府衛生局及臺北市博仁綜合醫院均認為，甲○○之身心障礙手冊有效日期自91 年3月30日起算，該日期係在被繼承人死亡日之後；而依原告等提出之證據資料，僅能證明甲○○在被繼承人死亡時，患有腦血管之疾病，但對於甲○○當時病況已達身心障礙者保護法第3 條規定之重度以上身心障礙程度一節，原告等並未能舉證以實其說。故原告等主張甲○○於被繼承人死亡時已符合身心障礙保護法第3 條規定之重度障礙等級，而得適用殘障特別扣除額云云，尚非有據，核不足採。
五、系爭13筆土地所有權二分之一，是否為被繼承人死亡前之未償債務？㈠原告主張因邱阿城（被繼承人之兄）於43年3 月15日過世
，遺腹子邱顯來於同年0 月00日出生，邱顯來之母邱江阿免於45年改嫁，被繼承人之父邱永福為防堵邱江阿免爭奪財產，而將系爭13筆土地於48年10月1 日以贈與方式移轉予被繼承人，故前揭土地係受信託財產非贈與，有二分之一應移轉予邱顯來，此有被繼承人生前亦曾試圖移轉返還前開土地所有權予邱顯來與桃園縣桃園市調解委員會作成94年調字第106 號調解書所載原告應移轉系爭13筆土地所有權二分之一予邱顯來可資為證，故本件應有死亡前未償債務扣除額89,853,296元云云。
㈡經查，系爭13筆土地經原土地所有權人邱永福以贈與為登
記原因移轉予被繼承人邱阿欉等情，為兩造所不爭。雖原告主張因邱顯來對前開系爭土地有二分之一之權利，故被繼承人邱阿欉於78 年6月3 日以三角移轉方式移轉受贈土地長安段45、229 地號土地予邱顯來，後因恐被課贈與稅而將土地返還回復為被繼承人邱阿欉下云云。然查，系爭桃園縣桃園市○○段46、53、163 、167 、168 及173 地號土地皆係被繼承人邱阿欉受贈而來土地，迨被繼承人邱阿欉死亡時，該等土地仍為其所有，依遺產及贈與稅法第
1 條第1 項之規定，自應列入遺產總額。而未償債務之扣除，依遺產及贈與稅法第17 條 第1 項第9 款之規定，必須有被繼承人死亡前確有未償債務之確實證明存在。本件原告等就繼承之遺產，雖有與邱顯來經桃園縣桃園市調解委員會94年3 月8 日調解成立，原告等同意移轉繼承系爭桃園縣桃園市○○段○○○號等13筆土地所有權二分之一予邱顯來乙事；惟查，調解乃係當事人就其主張之法律關係，互相讓步而成立之合意，僅須當事人合意，即可達成調解，調解機關實質上並未就當事人主張之事實為調查。且上開調解係原告等繼承之後所為，僅係原告等依該調解，負有移轉不動產所有權之義務，屬於原告等之債務，並不能證明邱阿欉生前即負有移轉系爭13筆土地予邱顯來之義務。且倘依原告之主張，則邱永福為何未將全部財產贈與被繼承人，而僅移轉部分財產；另原告主張78年6 月3 日以三角移轉方式移轉受贈土地長安段45、229 地號土地予邱顯來，後因恐被課贈與稅而將土地返還回復為被繼承人名下，惟桃園地方法院82年3 月1 日桃院義民簡字第4194號函核定之桃園市調解委員會調解書內容（附原處分卷第461- 517頁）係陳天養、邱顯來、邱明勝、乙○○應將桃園縣桃園市○○段45、46 、53 、163 、167 、168 、
173 及229 地號土地（持分皆為全）辦理塗銷登記，被繼承人將收取之1,200 萬元價金返還陳天養，陳天養應將價金300 萬、350 萬及500 萬返還予邱明勝、邱顯來及乙○○，卷內並有渠等4 人收取價金之收據；且被繼承人若應返還土地予邱顯來，為何長安段46、53、163 、167 、
168 及173 地號土地皆係被繼承人受贈而來土地，卻未移轉持分二分之一予邱顯來，而於78年6 月30日當時全部移轉予邱明勝及乙○○；且為何移轉與邱顯來之長安段45及
229 地號土地持分為全，而非二分之一；以上各情，皆與原告主張不合。故原告等主張系爭13筆土地所有權二分之一屬於被繼承人死亡前之未償債務，並未舉證以實其說。
其主張本件應有被繼承人死亡前未償債務扣除額89,853,296元云云，核非有據，不足為採。
六、從而，本件原告等申報遺產稅，被告原核定遺產總額268,735,072 元，遺產淨額232,172,631 元，應納稅額101,504,896 元，並處罰鍰2,142,700 元。原告等申請復查，被告復查結果，原告等獲追認被繼承人死亡前未償債務扣除額28,548,200元及追減罰鍰1,457,400 元，其餘復查駁回，於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷不利之部分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 4 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 胡方新法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 10 月 4 日
書記官 蕭純純