臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03953號原 告 甲○○訴訟代理人 呂錦峯 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年
9 月13日台財訴字第09500381590 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告90年度綜合所得稅結算申報，短漏報其配偶鄭中平之利息及財產交易所得計新臺幣（下同）55,571元，被告初查併課原告當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為5,530,593元，淨額為4,094,945元，補徵稅額20,776元，原告業已如期完納。嗣經法務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）查獲通報，並經財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）調查結果，查得原告配偶鄭中平有取自訴外人富裕開發實業股份有限公司（下稱富裕公司）代黃忠信所給付之利息所得8,467,500 元，乃通報被告併課核定原告90年度綜合所得總額為14,001,724元，淨額為12,566,076元，補徵稅額3,388,452 元，並就其短漏所得稅額3,387,
444 元，分別按有無扣繳憑單處0.2 倍及0.5 倍罰鍰1,693,
500 元（計至百元止）。原告申請復查結果，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：⒈原告配偶有無取自富裕公司代黃忠信支付之利息所得？⒉被告以原告漏報前開所得而處以罰鍰，是否合法？㈠原告主張之理由：
⒈按個人貸出款項而有利息之所得，固應課徵個人綜合所
得稅，惟所得以實現為必要，不包括可能所得在內，尚未受償之利息，係屬債權之一部，不能認為係所得稅法第8 條第4 款前段之來源所得，自不得課徵所得稅（改制前行政法院61年判字第335 號判例參照），且所得實現之事實，應由稽徵機關負證明之責，是稽徵機關應查明債務起始期間，借款金額和約定利息，才能課稅，苟未經取具確切之證據以證明所得之實現，遽認定漏報所得而補徵並處罰尚非適法。
⒉次按，稅捐稽徵機關固得依所得稅法第83條等規定，逕
依「查得之資料」（間接資料）等推計課稅之方法核定所得額，惟其適用前提除須稅捐義務人違反協力義務外，尚須進行確實調查與計算，依其性質為不可能者，始得為之；且依大法官釋字第218 號解釋，「依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」又依行政程序法第9 條、第36條、第37條及第43條等規定可知，行政機關認定事實，調查證據，固應本於職權調查並依自由心證認定，惟亦應兼顧注意對當事人有利事項，且應遵守論理法則及經驗法則，並將得心證之理由告知當事人，始為適法。
⒊查被告據以認定原告漏報配偶鄭中平90年利息所得之證
據資料，僅極少數係債務人黃忠信逕匯鄭中平銀行帳戶之電匯申請書憑證，絕大多數為第三人總維建設股份有限公司（下稱總維公司）或富裕公司之「轉帳傳票」或「請款單」，固然第三人清償債務於法律上或事實上並非不能，惟若無鄭中平受領憑證相互勾稽且載明為債務人黃忠信清償何筆款項之利息者，揆諸前揭法規，實難僅以此查得之資料為推計課稅，原核定查得原告配偶鄭中平與黃忠信間債務起始期間，借款金額和約定利息等證據資料，僅憑第三人總維公司、富裕公司單方面製作文件－請款單及轉帳傳票之不完全記載，即認定是屬鄭中平之利息收入，已違前開證據法則及實質課稅原則。⒋依卷附抵押權設定契約書及他項權利證明書可知，原告
配偶鄭中平與債務人黃忠信之債權擔保，係最高限額抵押權，參諸實務見解，尚難僅憑此設定登記，推定債權人有利息之收入，至被告查得有現金匯入鄭中平帳戶者，係黃忠信借貸期間所為部分本金之清償，與利息無關，且黃忠信亦於91年4 月2 日出具說明書，言明其實際上並無支付利息，益證鄭中平並無收取利息之事實。至原告另引用富裕公司會計陳亞詩、出納陳秋如在北機組調查時，陳亞詩陳稱：「…鄭中平、李鴻飛…，我有聽過，因為我曾經在製作富裕公司會計傳票時，知道他們兩人都有錢給黃忠信。」（提示…89年9 月至90年12月會計傳票）…經我檢視鄭中平的利息資料，他應該是先後借給黃忠信五百萬元跟二千萬元，利息是月息三分，所以才會有每個月十五萬元及六十萬元左右的利息支付給鄭中平。」及陳秋如陳稱：「（提示…會計傳票所製作…該等支付原因為何？）據我所知這些是支付鄭中平、李鴻飛的借款利息支出，以總維借支名義製作傳票支出…」等語，均係間接聽聞，尚難僅依非借款當事人的片面供述而認係利息之支付，故依渠等陳述亦不足以證明原告配偶鄭中平已收到所有傳票顯示的款項。
⒌又依大法官釋字第275 號解釋及行政罰法第7 條第1 項
規定，行政罰應以行為人出於故意或過失者，始得處罰，是納稅義務人合併配偶所得申報所得稅時，縱配偶疏失漏報，亦難謂納稅義務人當然具有故意或過失而應予處罰；再者，推計課稅係為確保國家租稅債權有效實現及租稅公平，並兼顧稽徵經濟，而租稅秩序罰既屬對違法行為之制裁，二者目的不同，是推計課稅適用之客體僅課稅事實而已，尚不及於租稅秩序罰對象之違章行為上，故租稅秩序罰中，應適用罪疑惟輕、疑則有利人民之原則。是以，被告處以原告罰鍰1,693,500 元元處分，形式上固有所得稅法第110 條第1 項為據，惟其既以「所漏稅額2 倍以下」為標準，而「所漏稅額」於本案，如前述係以推計課稅方法得之，如此結果即實同以推計課稅方法適用於秩序罰之論處上，揆諸揭說明，於法已有可議。況被告並未舉證證明原告有無故意或過失，僅以人民有知法守法之義務即推斷原告具有過失，顯係脫卸其舉證與說理義務。
㈡被告主張之理由：
⒈經查，原告配偶鄭中平借款予黃忠信（富裕公司之實際
負責人），90年度自富裕公司獲取利息所得8,467,500元，案經調查局北機組查獲，通報北區國稅局依實質審查結果，查得原告配偶鄭中平確有源自富裕公司代黃忠信所給付之利息所得計8,467,500 元，此有富裕公司之轉帳傳票、會計傳票、請款單及臺灣土地銀行電匯申請書、總維公司請款單、支票、富裕公司會計陳亞詩及出納陳秋如92年5 月21日於調查局北機組之調查筆錄等資料影本附卷可稽，由上開事證以觀，原告配偶鄭中平本年度取有系爭利息所得之事實，堪可認定。原告徒言主張無系爭利息所得，即無足採。故被告依據上開事實，核定原告配偶鄭中平本年度取有系爭所得，併計歸課原告綜合所得稅，揆諸行為所得稅法第14條第1 項第4 類及第15條第1 項規定，尚無不合。
⒉再者，被告係依職權實質審查結果，併據查得資料而歸
課原告配偶鄭中平系爭利息所得8,467,500 元，尚非推計而得，原告主張系爭利息所得係被告依最高限額抵押權登記，對原告配偶鄭中平所作按時收取利息之推定乙節，顯係誤解。
⒊又查，原告90年度綜合所得稅結算申報時，漏報其配偶
鄭中平源自臺北富邦商業銀行利息所得1,111 元及調查局北機組查獲通報之系爭利息所得8,467,500 元，已如前述，則原告之配偶鄭中平既有是項應稅所得，原告依法本應主動申報並繳納稅負，卻漏未申報，審其違章情節，核有該當處罰要件存在之事證，尚難僅以主觀自認漏報之所得非屬其本人所得，而得免除其應自行結算申報之義務。且有所得即應納稅，為現代國民之普世認知，原告配偶鄭中平當年度既有系爭所得，原告應注意、能注意而不注意，致造成短漏報所得之事實，縱非故意，仍難卸免其過失之責任，被告據之處以系爭罰鍰，揆諸行為時所得稅法第110 條第1 項規定，自屬有據。又被告以法定2 倍以下之0.2 倍及0.5 倍分別予以處罰計1,693,500 元，實已考量原告之違章程度所為之適切裁罰，亦無違誤。另本件罰鍰處分係屬漏稅罰，尚非原告所稱之行為罰，原告顯係誤解，併此敘明。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變更為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰…第四類︰利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得…。」「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定自行辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第14條第1 項第4 類、第15條第1 項、第71條第1 項前段及第110 條第1 項分別定有明文。
三、本件原告90年度綜合所得稅結算申報，短漏報其配偶鄭中平之利息及財產交易所得計55,571元，前經被告併課原告該年度綜合所得稅，補徵稅額20,776元在案（原告已如期繳納）。嗣被告依調查局北機組所查扣訴外人富裕公司之會計憑證資料，因認原告尚漏報其配偶鄭中平於該年度取自富裕公司代黃忠信給付之利息所得8,467,500 元，經審理違章成立，除併課原告當年度綜合所得稅，再補徵稅額3,388,452 元外，並依所得稅法第110 條第1 項規定，按其短漏所得稅額3,387,444 元，分別按有無扣繳憑單處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計1,693,500 元（計至百元止）之事實，為兩造所不爭，並有原告前開結算申報書、被告核定通知書及罰鍰處分書附原處分卷可稽，堪信為真實。
四、原告起訴主張：所得實現之事實，應由稽徵機關負證明之責，其配偶鄭中平雖有貸款予黃中平，但並未約定利息，依被告查得富裕公司之傳票等資料，尚不足以證明其配偶取有系爭利息所得，而富裕公司匯予鄭中平帳戶之現金，亦係黃中平返還鄭中平之本金，與利息無關，被告僅憑上開查得資料為推計課稅，顯有違誤；再者，原告只是合併報繳義務人，並非實際所得人，被告並未舉證證明原告有故意或過失而處以罰鍰，亦有違法等語。故本件之爭執，在於原告之配偶有無前開利息所得？及被告以原告漏報前開所得而處以罰鍰，是否合法？
五、經查：㈠按原則上稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相
同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀諸行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條之規定自明。至行政訴訟法第133 條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。又稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任（最高行政法院93年度判字第1607號判決參照），因此，納稅義務人如抗辯其不實並提出反對之主張者，自應就其主張之事實負證明之責，合先敘明。
㈡查調查局北機組因另案調查訴外人富裕公司涉嫌逃漏營業
稅及營利事業所得稅案件，於91年12月17日搜索查扣該公司89年9 月至90年12月之會計傳票及相關憑證等資料，而查得原告之配偶鄭中平因借款予富裕公司之實際負責人黃忠信，取得由富裕公司於90年度代黃忠信支付之利息所得計8,467,500 元等情，有富裕公司之轉帳傳票、會計傳票、請款單、台灣土地銀行電匯申請書、存摺類取款憑條、總維公司請款單、支票、利息統計表可證（見原處分卷第104-190 頁），並據製作上開會計憑證之富裕公司之會計陳亞詩及出納陳秋如於92年5 月21日在查調查局北機組調查時，陳亞詩供稱：「（問：你是否認識鄭中平、江麗惠、李鴻飛等人？）我認識江麗惠，他是富裕公司的股東，也是富裕公司的登記負責人，至於鄭中平、李鴻飛這兩個人，我有聽過，因為我曾經在製作富裕公司會計傳票時，知道他們兩人都有錢給黃忠信。」「（問：黃忠信向鄭中平、李鴻飛借款金額若干？）我不知道。」「（提示89年
9 月至90年12月會計傳票…）經我檢視鄭中平的利息資料，他應該是先後借給黃忠信500 萬元及2000萬元，利息是月息3分 ，所以才會有每個月15萬元及60萬元左右的利息支付給鄭中平。」等語；及陳秋如供稱：「於我任職期間（即89年11月起），該公司（即富裕公司）之登記負責人為江麗惠、實際負責人為黃忠信。」「（提示…利息統計表係依扣押富裕公司會計傳票所製作…經統計該公司90年
1 月至12月支付鄭中平8,817,500 元，…支付原因為何？）據我所知這些是支付鄭中平…的借款利息支出，以總維借支名義製作傳票支出…」等情在卷（見原處分卷198-20
2 頁），互核所述相符；而經被告依上開會計憑證及電匯申請書及取款憑條查證結果，其中4,606,500 元確已直接或轉匯入鄭中平帳戶等情屬實（即原處分卷第104 頁利息統計表編號4 、6-9 、11、17-20 、22號所示），亦為原告所不爭，益徵前開富裕公司之轉帳轉帳傳票、會計傳票及請款單記載支付鄭中平利息等情非虛。故被告依上開證據，認原告之配偶鄭中平因借款予黃忠信，而於90年度取得富裕公司代為支付之利息合計8,467,500 元，洵屬有據，揆諸前揭說明，應認被告已盡其舉證之責。原告主張其配偶借款予黃忠信，未約定利息，且上開匯入其配偶帳戶之現金4,606,500 元，並非利息，而係清償部分本金，自應就此有利於己之積極事實負舉證責任。
㈢原告雖主張其配偶鄭中平於89年間貸款3000萬元予黃忠信
，約定由黃忠信之父黃蒼茹提供其所有坐落台北縣板橋市○○段○○○○○ 號等8 筆土地設定最高限額3600萬元之抵押權予鄭中平，並由黃忠信開立面額3600萬元之本票（發票日為89年6 月16日），但未約定利息，上開匯入其配偶帳戶之現金4,606,500 元，係清償部分本金，並非利息等情，並提出他項權利證明書、抵押權設定契約書及黃忠信名義出具未給付利息之說明書為憑（見原處分卷第71-77 頁、本院卷第15頁）。惟查，前開說明書為私文書，其形式及實質內容之真正尚待證明；而依上開他項權利證明書及最高限額抵押權設定契約書所載（見處分卷第71、73頁），亦僅能證明抵押人黃蒼茹提供上開土地設定抵押權，作為黃忠信向鄭中平借款之擔保，其擔保最高限額為3600萬元，至黃忠信向鄭中平實際借款若干及有無約定利息，仍應視渠等之各個借款契約約定，自難僅憑前開書證，即認原告主張鄭中平與黃忠信之借貸契約並無約定利息等情為真。而經本院依職權向台灣板橋地方法院調閱92年度執字第32583 號強制執行案卷結果，債權人合作金庫以黃蒼茹為債務人聲請拍賣其所有上開設定抵押權之200-18號土地之強制執行中，鄭中平於93年6 月17日以第一順位抵押權人聲明參與分配，係陳報實際債權額為本金3600萬元，及自89年6 月起至93年6 月止按年息6%計算之利息計8,640,
000 元，僅板橋地院製作分配表時，未將之列入債權分配，鄭中平亦未聲明異議，此有原告之民事陳報狀、債權計算書及上開分配表可稽（見上開案影印卷第17-30 頁），核與原告所稱鄭中平並未申報利息債權等情不符；再者，鄭中平係以上開抵押權最高限額即本金3600萬元全額陳報債權，亦未見扣除原告所稱富裕公司於90年度匯入鄭中平帳戶用以清償部分本金之上開款項4,606,500 元，益難採信原告前開主張為真實。此外，原告復未能另舉其他足資採信之具體證據以為證明，空言訴稱其配偶鄭中平於90年並未取得富裕公司代黃忠信支付之任何利息云云，自無足取。
㈣又按，綜合所得稅採自動結算報繳制度，且夫妻負有合併
申報所得及繳納稅捐之義務，原告之配偶鄭中平既有前開利息所得，原告為納稅義務人，未依前揭所得稅法第15條第1 項及第71條第1 規定合併報繳，已構成客觀之違章事實；再者，鄭中平取得之上開利息收入高達8,467,500 元，其中尚有400 餘萬元係匯入其本人帳戶，原告為其同財共居之配偶，實難諉為不知，即認原告辯稱不知情屬實，惟依前所述，原告申報為納稅義務人，負有合併報繳其配偶所得之義務，而疏未向其配偶查詢並申報上開利息所得及繳納所得稅，縱非故意，亦應負過失漏報之責，依大法官釋字第275 號解釋意旨，自應處罰。故被告依所得稅法第110 條第1 項規定，按其90年度所漏稅額，依漏報所得有無扣繳憑單分別處以0.2倍及0.5倍罰鍰合計1,693,500元（計至百元止，見原處分卷第302 頁漏稅額計算表），並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自屬合法。原告主張其並非實際所得人，不應為處罰對象云云，核無足採。
㈤末查，被告係依職權實質審查結果，併據上開查得資料而
歸課原告之配偶鄭中平取有系爭利息所得 8,467,500元，尚非推計而得，原告主張推計課稅方法僅適用於課稅事實，不及於租稅秩序罰，被告自不得依上開推估之利息所得，處以原告漏稅罰云云，顯係對事實及法令之誤解，亦無足取，併予敘明。
六、綜上所述，原告所陳各節，均無足採。被告所為上開補稅及罰鍰處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 9 月 19 日
第二庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 畢乃俊法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 9 月 19 日
書記官 李淑貞