臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03983號原 告 耘豐展業股份有限公司代 表 人 甲○○（清算人）訴訟代理人 曾錦煙 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○丁○○上列當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國95年9月20日台財訴字第09500426630號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）88年度營利事業所得稅經核定應補稅額為新台幣（下同） 9,674,867元，限繳日期為91年12月15日，原告未依限繳納稅款，被告機關乃於滯納期滿後，依稅捐稽徵法第39條第1項移送強制執行。嗣原告於95年5月16日主張已依法清算完結，法人人格消滅，申請註銷未獲清算分配之欠稅，經被告機關以95年5月19日北區國稅中壢四字第0000000000A號函復否准。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷；並請求
判命被告機關應作成註銷欠稅的行政處分。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告申請註銷未獲清算分配之欠稅，經被告否准,是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈按「營利事業遇有解散…情事時，應於截至解散…之日
止，辦理當期決算…。」、「營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起30日內，依規定格式書表向該管稽徵機關申報，並於申報前依照當年度所適用之營利事業所得稅稅率自行計算繳納…。」、「…清算期間，其屬公司組織者，依公司法規定之期限…。」、「營利事業未依本條規定期限申報其當期決算所得額或清算所得者，稽徵機關應即依查得資料核定其所得額及應納稅額。」為所得稅法第75條第l至4項所明定。另按「查公司法第24條規定，解散之公司，除因合併、破產，或變更組織而解散者外，應行清算，惟關於公司辦理清算應以何日為清算起算曰，法無明文，參酌同法有關條文之規定（第83條、第327 條參照）固可解釋為應以清算人就任之日為清算起算日，惟所謂『就任之日』其為法定清算人者（同法第79條前段及第322條第1項前段）因係當然就任，無需清算人為就任之承諾，似應認定公司解散之日為清算人就任之日…。」、「清算終結法人人格消滅未獲分配欠稅得予註銷並解除負責人出境限制。」亦為經濟部58年11月7日商字第03808號及財政部79年10月27日台財稅第000000000號函釋有案。
⒉依前揭法條規定，營利事業遇有解散情事時，應於截至
解散之日止，辦理當期決算申報。清算期間之所得應於清算結束之日起30日內辦理清算所得申報。第按前揭經濟部58年11月7日商字第03808號函釋，公司清算期間之起算日為公司解散之日。從而，公司有解散情事時應辦理決算申報及清算所得申報。被告亦應分別按原告之決算申報及清算所得申報分別核定課稅。被告即查得原告88年度決算申報（期間為：88年1月1日至88年10月13日）及87年度結算申報之報表不符，則被告應查明原告決算申報表差異之原因，如原告未提供帳證配合調查，而必須依法逕行核定時，亦應核定原告結算申報期間之所得，而非清算期間之所得，被告對原告之清算所得逕為核定課稅所得為00000000元，已違悖所得期間，應予撤銷。
⒊次查被告對原告87年度營所稅清算申報暨對清算人已合
法清算完結，卻仍以未全額繳清欠稅而否准合法清算之認定。惟查原告於88年10月8 日報經濟部核准解散，88年12月2 日向台灣桃園地方法院民庭聲請，經遵庭示選任清算人甲○○，並造具相關文件聲報清算人就任。經過近3 年之清算程序，於91年5月1日經台灣桃園地院民庭以清算完結准予備查在案。在清算程序進行中，依規定公告及通知所有債權人參與剩餘財產受償分配，經被告申報債權並受償分配168,997元，而告完結。⒋清算人將剩餘財產聲報台灣桃園地院公開揭示，並提供
債權人債權分配表，清算人已盡充分揭露之義務，至於分配不足之數，或質疑其他債權人為何未申報乙節，尚非清算人應盡之義務，亦非清算人所可過問，既然已依法揭露債權債務，乃應認其清算為合法，法人人格已消滅。
⒌有關本案之爭議點：原告清算合不合法?
⑴按「清算人應於6 個月內完結清算」、「清算人就任
後，應即檢查公司財產情形，造具財務報表及財產目錄，送經監察人審查，提請股東會承認後，並即報法院。」、「第83條至第86條、第87條第3項、第4項、第89條及第90條之規定，於股份有限公司之清算準用之。」為公司法第87條第3項前段、第326條第1 項及第334條明文規定。另按「二、依所得稅法第75條第1項規定，公司組織之營利事業，遇有解散、廢止、合併或轉讓情事，辦理當期決算申報之時限，應以主管機關核准之日為準起算。三、至公司辦理清算，依同條第2 項規定，其申報清算所得之時限，應以實際辦理清算完結之日為準起算，惟清算人如未於就任之日起6 個月內清算完結，亦未報經法院核准展期者，應以6個月期間屆滿之日為準起算。」為財政部73年7月5日台財稅第55300號函釋有案。
⑵查原告清算人甲○○於88年11月5 日就任，葉君即依
公司法規定檢查公司財產情形，造具財務報表及財產目錄亦經公司監察人審查無發現不合之處，清算人即依所檢查公司財產情形，按公司法規定進行清算，尚無不合法之情形。至被告以原告88年度營利事業所得稅決算申報與前一年度87年度營利事業所得稅結算申報不合，有甚大差異，而認定原告清算不合法。惟查原告88年度營利事業所得稅決算申報與前一年度87年度營利事業所得稅結算申報不合，係屬88年度決算申報之問題，與公司清算不能合為一談。
⒍從而，被告未獲分配之欠稅應予註銷，求請判決撤銷財政部之訴願決定及原處分。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，應
於截至解散、廢止、合併或轉讓之日止，辦理當期決算，於45日內，依規定格式，向該管稽徵機關申報其營利事業所得額及應納稅額，並於提出申報前自行繳納之。」「營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起30日內，依規定格式書表向該管稽徵機關申報」為所得稅法第75條第1項及第2項所明定。次按「法人至清算終結止，在清算之必要範圍內，視為存續。」「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」「清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權，清償債務。
三、分派盈餘或虧損。四、分配賸餘財產。」分別為民法第40條第2項及公司法第25條、第84條第1項所規定。
又「二、查公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1項、第331條第4 項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。三、按法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續，民法第40條第2 項定有明文，公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅……公司人格自未消滅，稽徵機關不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰，於法並無不合。」「法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，法人人格即仍未消滅。」為司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686號函及84年6月22日秘台廳民三字第10876號函所明釋。
⒉本件原告88年度營利事業所得稅核定應補稅額967萬4,8
67元，限繳日期91年12月15日，未依限繳納稅款，於滯納期滿後，依稅捐稽徵法第39條第1 項移送強制執行。
嗣原告於95年5 月16日主張已依法清算完結，法人人格消滅，申請註銷未獲清算分配之欠稅，經被告所屬中壢稽徵所95年5月19日北區國稅中壢四字第0000000000A號函復略以，原告87年度營利事業所得稅結算申報資產負債表所載帳務，前經被告93年11月8 日北區國稅中壢四字第0931016251號函請清算人補具應收票據等科目資金流向之具體證明文件憑以審核，惟迄未見復，尚難認定原告「合法」清算完結，欠稅尚未註銷。原告不服，訴經訴願決定駁回略以，清算人未就原處分機關對原告之申報事項質疑之處提出合理說明，即未行其必應處置之事務，難謂原告已完成合法之清算終結，當然不生清算完結之效果，公司法人人格仍視為存續。被告機關否准註銷欠稅，並無不合。
⒊本件原告選任甲○○為清算人，並於88年10月8 日向經
濟部申請解散登記，經該部以88年10月13日經 （088）商字第 088137326號函核准解散登記，又於88年11月26日向臺灣桃園地方法院聲報清算人就任，經該院以88年12月2日桃院丁民司信字第100號函准予備查。經查本件經濟部於88年10月13日發文核准解散登記，原告應即自發文之日起45日內，辦理決算申報，原告遲至91年4 月
1 日向被告所屬中壢稽徵所同時辦理決算申報及申報清算所得，核與首揭稅法規定不符。且原告88年度營利事業所得稅決算申報，經被告機關與前一年度87年度營利事業所得稅結算申報核對結果，發現下列表報有不合之處：（一）87年度存貨有2 億4,921萬9,925元，88年度決算申報損益表並無營業收入，申報存貨為0 ，無銷售行為，存貨卻憑空消失，顯有隱匿資產情事。（二）88年度決算申報銀行借款5,419萬5,106元，惟提供給臺灣桃園地方法院破產聲請之清算前資產負債表，銀行借款變為9,956萬5,229元，又臺灣桃園地方法院破產聲請駁回裁定列載，原告提出申報債權資料僅稅捐機關1 人，顯見原告所編製之報表或提列債權人資料與實際情形不符。（三）88年度營利事業所得稅決算申報損益表全年所得額為0元，而資產負債表本期損益卻為負1 億9,644萬7,843元，兩份報表相互矛盾。（四）88年度清算前資產負債表（列示88年10月13日時點），資產項目有現金6萬8,997元、存出保證金20萬元，負債淨值項目有銀行借款5,419萬5,106元、股本1億5,000萬元、特別盈餘公積21萬3,003元、累積虧損 769萬1,269元、本期損益虧損1 億9,644萬7,843元，惟破產聲請提供給臺灣桃園地方法院之清算前資產負債表（列示89年5月2日時點）資產項目有現金16萬8,997元、其他流動資產222萬8,487元，負債淨值項目有銀行借款 9,956萬5,229元、其他流動負債3,250萬元、股本1億5,000萬元、累積虧損1億3,208萬8,229元、本期損益負 1億4,757萬9,516元，兩份皆為原告提報之清算前資產負債表，數據卻有甚大差異。本件被告所屬中壢稽徵所曾分別於91年5 月13日以北區國稅中壢徵第0000000000號函及93年11月8 日北區國稅中壢四字第0931016251號函，請清算人補具相關帳務具體證明文件供核，惟清算人迄未提示，難謂清算人已踐行公司法第84條第1 項清算人之職務，其清算人之責任未屬解除，應不生清算完結之效果。查依司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686號函及84年6 月22日秘台廳民三字第 10876號函釋，公司若未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，其法人人格仍未消滅。被告所屬中壢稽徵所以原告尚未合法清算完結，於95年5 月19日北區國稅中壢四字第 0000000000A號函否准註銷欠稅，依法並無不合。
⒋綜上論述，原告之訴顯無理由，原處分及訴願決定並無不當，請准如答辯聲明判決。
理 由
一、按「營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，應於截至解散、廢止、合併或轉讓之日止，辦理當期決算，於45日內，依規定格式，向該管稽徵機關申報其營利事業所得額及應納稅額，並於提出申報前自行繳納之。」「營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起30日內，依規定格式書表向該管稽徵機關申報」為所得稅法第75條第1項及第2項所明定。次按「法人至清算終結止，在清算之必要範圍內，視為存續。」「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」「清算人之職務如左：1、了結現務。2、收取債權，清償債務。3、分派盈餘或虧損。4、分配賸餘財產。」分別為民法第40條第2項及公司法第25條、第84條第1項所規定。
又清算人如有違背公司法第88條或第327條規定之法定清算程序，縱形式上已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲請備查，依同法第92條但書及第331條第3項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續；又法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。清算人向法院聲報清算完結，僅為備案性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定，此有最高行政法院92年度判字第1223號及第1611號判決要旨可資參照。
二、本件原告88年度營利事業所得稅經核定應補稅額為9,674,867元，限繳日期為91年12月15日，原告未依限繳納稅款，被告機關乃於滯納期滿後，依稅捐稽徵法第39條第1項移送強制執行。嗣原告於95年5月16日主張已依法清算完結，法人人格消滅，申請註銷未獲清算分配之欠稅，經被告機關以95年5月19日北區國稅中壢四字第000 0000000A號函復否准。
原告不服，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：被告查得原告88年度決算申報（期間為：88年1月1日至88年10月13日）及87年度結算申報之報表不符，則被告應查明原告決算申報表差異之原因，如原告未提供帳證配合調查，而必須依法逕行核定時，亦應核定原告結算申報期間之所得，而非清算期間之所得，被告對原告之清算所得逕為核定課稅所得為38,739,468元，已違悖所得期間，應予撤銷；又原告於88年10月8日報經濟部核准解散，88年12月2日向台灣桃園地方法院民庭聲請，經遵庭示選任清算人甲○○，並造具相關文件聲報清算人就任，經過近3年之清算程序，於91年5月1日經台灣桃園地院民庭以清算完結准予備查在案，清算程序進行中，依規定公告及通知所有債權人參與剩餘財產受償分配，經被告申報債權並受償分配168,997元，而告清算合法完結，法人人格已消滅；至被告以原告88年度營利事業所得稅決算申報與前一年度87年度營利事業所得稅結算申報不合，有甚大差異，而認定原告清算不合法；惟原告88年度營利事業所得稅決算申報與前一年度87年度營利事業所得稅結算申報不合，係屬88年度決算申報之問題，與公司清算不能合為一談；從而，被告未獲分配之欠稅應予註銷，爰請判決如聲明云云。
三、查原告選任甲○○為清算人，於88年10月8日向經濟部申請解散登記，經該部以88年10月13日經（088）商字第088137326號函核准解散登記，又於88年11月26日向臺灣桃園地方法院聲報清算人就任，經該院以88年12月2日桃院丁民司信字第100號函准予備查，並於91年4月8日向臺灣桃園地方法院聲報清算完結，並經該院於91年5月1日以桃院丁民司信字第57號函准予備查在案各情；為兩造所不爭，並有經濟部88年10月13日經（088）商字第088137326號核准解散登記函、臺灣桃園地方法院88年12月2日桃院丁民司信字第100號函、91年5月1日桃院丁民司信字第57號函等附原處分卷及訴願卷內可稽，自堪認定。
四、原告雖於95年5月16日主張已依法清算完結，法人人格消滅，向被告機關申請註銷未獲清算分配之欠稅；惟查原告於經濟部88年10月13日核准解散登記，原告應即自發文之日起45日內，辦理決算申報，原告遲至91年4月1日向被告所屬中壢稽徵所同時辦理決算申報及申報清算所得，有其結算申報書、清算所得申報書、資產負責表、營利事業所得稅申報核定通知書等附原處分卷內可參，核與首揭所得稅法第75條規定不符；又原告88年度營利事業所得稅結算申報，經被告機關與前一年度87年度營利事業所得稅結算申報核對結果，發現下列表報有不合之處：（1 ）87年度存貨有2 億4,921 萬9,925 元，88年度決算申報損益表並無營業收入，申報存貨為0 ，無銷售行為，存貨卻憑空消失，顯有隱匿資產情事。
（2 ）88年度決算申報銀行借款5,419 萬5,106 元，惟提供給臺灣桃園地方法院破產聲請之清算前資產負債表，銀行借款變為9,956 萬5,229 元，又臺灣桃園地方法院破產聲請駁回裁定列載，原告提出申報債權資料僅稅捐機關1 人，顯見原告所編製之報表或提列債權人資料與實際情形不符。（3）88年度營利事業所得稅決算申報損益表全年所得額為0 元，而資產負債表本期損益卻為負1 億9,644 萬7,843 元，兩份報表相互矛盾。（4 ）88年度清算前資產負債表（列示88年10月13日時點），資產項目有現金6 萬8,997 元、存出保證金20萬元，負債淨值項目有銀行借款5,419 萬5,106 元、股本1 億5,000 萬元、特別盈餘公積21萬3,003 元、累積虧損769 萬1,269 元、本期損益虧損1 億9,644 萬7,843 元，惟破產聲請提供給臺灣桃園地方法院之清算前資產負債表（列示89年5 月2 日時點）資產項目有現金16萬8,997 元、其他流動資產222 萬8,48 7元，負債淨值項目有銀行借款9,956 萬5,229 元、其他流動負債3,250 萬元、股本1 億5,000 萬元、累積虧損1 億3,208 萬8,229 元、本期損益負
1 億4,757 萬9,516 元等情，有原告88年88年10月13日及89年5 月2 日清算期前資產負債表、清算所得申報書、原告87及88年度營利事業所得稅結算申報書、88年10月13日及87年12月31日資產負債表、營利事業所得稅結算申報核定通知書、臺灣桃園地方法院89年6 月15日89度破字第9 號裁定等資料附原處分卷內可稽；參以上揭88年10月13日及89年5 月2日清算期前資產負債表，均為原告所提報，惟數據卻有甚大差異；被告所屬中壢稽徵所曾分別於91年5 月13日以北區國稅中壢徵第0000000000號函及93年11月8 日北區國稅中壢四字第0931016251號函，請清算人補具相關帳務具體證明文件供核，惟清算人迄未提示，亦有被告所屬中壢稽徵所91年5月13日北區國稅中壢徵第0000000000號函及93年11月8日 北區國稅中壢四字第0931016251號函附原處分卷內可參；難謂清算人已踐行公司法第84條第1 項清算人之職務，其清算人之責任並未解除。原告雖已取得臺灣桃園地方法院清算完結准予備查函，惟清算人既未盡公司法第84條清算人之職務規定，依上說明，其清算程序尚未合法完成，不生清算完結之效果，公司法人人格視為存續。原告主張已依法清算完結並經法院准予備查在案，依法自應註銷欠稅云云；尚難採據。
五、綜上所述，原告起訴論旨，容非可採。被告機關所屬中壢稽徵所以原告尚未完成合法清算程序，否准原告註銷欠稅之申請，洵無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告復執前詞訴請撤銷，並請求判決命被告機關作成註銷欠稅之行政處分，均為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 7 月 26 日
第六庭審判長法 官 林文舟
法 官 闕銘富法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 7 月 26 日
書記官 吳芳靜