臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03996號原 告 戊馳股份有限公司代 表 人 甲○董事長）住同訴訟代理人 施博文（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年9 月20日臺財訴字第09500432990 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）89年度營利事業所得稅結算申報，原申報佣金支出新臺幣（下同）22,289,468元、其他費用19,232,426元、其他損失3,345,082 元及核定通知書未分配盈餘加減項目第66欄「合於所得稅法第66條之9 第2 項第9 款，損益計算項目，因超越規定列支標準未准列支，具有合法憑證或能提出正當理由者」0 元。被告初查以原告給付PACINTREXINDUSTRIES INC（下稱PACINTREX 公司）之佣金支出，所檢附文件均為ALL LINEAMERI CAS （下稱ALA 公司），其提示之帳款明細，與支付對象不同，且未提示佣金合約，爰依營利事業所得稅查核準則第92條規定剔除14,842,469元，核定佣金支出為7,446,999 元。其他費用及其他損失部分，經被告初查以：（一）其他費用中給付Direct Import Agential
Fee 之1, 075,635元，經請會計師補充說明其性質，會計師未回答原因，無法確認該費用性質是否與營業有關，遂予剔除；另10月31日及12月31日給付739,744 元為佣金支出，未提示佣金合約，否准認列，3 月31日給付256,031 元、6 月30日給付832,886 元，經請會計師補充說明其性質，惟會計師亦未說明，無法確認該費用性質是否與營業有關，予以全數剔除，核定其他費用為16,328,130元。（二）其他損失中
3 月31日給付548,578 元，5 月31日給付2,519,564 元兩筆，稱屬外銷損失，原告僅提供索賠文件中譯本，與營利事業所得稅查核準則第94條之1 規定不符，予以剔除，核定其他損失為276,940 元。另核定通知書未分配盈餘加減項目第66欄「合於所得稅法第66條之9 第2 項第9 款，損益計算項目，因超越規列支標準未准列支，具有合法憑證或能提出正當理由者」部分，初查以其折舊費用帳列數20,935,260元，已自行帳外調減465,280 元，申報20,469,980元，此自行帳外調減數465,280 元屬未准列支具有合法憑證者，准予認列為所得稅法第66條之9 第2 項第9 款之減項，爰變更核定第66欄為465,280 元。原告不服，申請復查，但經被告審理認為原核定尚無不合，遂以95年6 月2 日財北國稅法字第0950205098號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：⒈訴願決定及原處分關於佣金支出、其他費用、其他損失部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：⒈程序部分：本案訴願審議委員會外聘之社會公正人士、學
者、專家人數少於2 分之1 ，構成本案訴願決定應予撤銷，理由分述如次：
⑴為提高訴願決定之公信力，訴願審議委員會委員將外聘
之社會人士、學者、專家人數提高為不少於2 分之1 ，若外聘委員未達法定比例，其作成之訴願決定，應視為不遵守訴願法第53條多數決原則同等程序之瑕疵構成撤銷訴願決定之原因。
⑵參與本案審議之訴願委員會委員原有13位，其中3 位請
假，共10位委員分別為林增吉、劉榮輝、葛克昌、張正勝、黃定方、曾文魁、陳林森、劉其昌、鄭義和、王輔仁，經查外聘委員未達前揭訴願法第54條規定2 分之1，其訴願決定有瑕疵，顯然已構成應予撤銷訴願決定。
被告答辯狀未有否認之言，似乎默認，足證本案訴願決定瑕疵，合先敘明。
⒉實體部分：原告公司整個營運模式原告公司以臺灣接單，
大陸出貨的三角貿易營運模式，從事於小家電的研發、設計、製造和行銷。原告本身沒有製造工廠，但是設置有研發部門，為了要掌握產品的開發與行銷的自主權，所以，產品都是自行開發設計。產品的整體作業流程，是經由研發人員的構圖設計，然後交給大陸的協力工廠去開模製作樣品，完成後送到認證機構（UL, CSA, KEMA, TUV）作測試，通過安全規定檢驗之後，才向外透過國外代理商行銷，因此，原告公司並非一般純粹的買賣型態的貿易公司。但由於營業稅法令規定，原告公司得按收付信用狀之差額，視為佣金收入列帳。原告公司之營業概況原告公司在市場上並沒有設置銷售據點，所以，在國外各地區都有合作的代理商，而原告公司必須送樣品給國外的代理商去作推銷活動。在業務部接獲客戶的訂單之後，再開出生產訂單給大陸的協力工廠，產品製造完成之後，直接從大陸運送至國外客戶。然後，再依照佣金合約，按銷售金額的約定比例支付佣金給國外的代理商。由於產品的所有權屬於原告公司，工廠只是負責代工生產而已，所以原告公司必須負擔產品的瑕疵責任，假如銷售的產品不良，客戶可以要求退貨或換新。當在國外市場上發現有仿冒或抄襲的產品時，原告公司就會聘請當地的律師向法院提起訴訟，相反地，當原告公司被同業檢舉仿冒或抄襲時，也要聘請律師答辯。因此，常常會發生產品的侵權行為的訴訟費用，國外律師費亦屬經營本業之必要費用。當在媒體廣告作產品推銷時，有的客戶會要求原告公司分攤廣告費，為了提高產品的曝光率和銷售量，通常原告公司都會答應客戶合理的要求。更何況，廣告費亦是促銷原告公司之產品，亦屬經營本業之必要費用。茲就實體部分起訴理由，分述如次：
⑴訴願決定及原處分核定本案純益率15.93%已嚴重違反營
利事業所得稅查核準則第6 條第1 項後段但書規定「核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額」（按本案系爭89年度同業利潤標準純益8%）：
①按行為時（89年度）營利事業所得稅查核準則第6 條
第1 項後段但書明文規定：核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限，且遍查所得稅法及營利事業所得稅查核準則所有條文，並未明文規定排除「會計師查核簽證申報並依帳證查核核定案件」不能適用前揭營利事業所得稅查核準則第6 條第1 項後段但書規定。準此，訴願決定以「經查本案係會計師查核簽證申報，並經原處分機關依帳證查核核定案件，自無上開查核準則第6 條第1 項規定之適用」顯然增加法律所無之限制致損害原告租稅權益。
②另被告答辯理由（一）稱：「查原告89 年 度營業收
入均為居間之佣金收入，該年度居間業（行業標準代號7300-13 ）同業利潤標準淨利率為33%，惟原告閱卷後被告查稅單位（審查一科及稽核科）89年度營利事業所得稅審查報告書退查報告書」、「89年度營利事業所得稅審查報告書依所得稅法第83條核定」、「營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表」、「稽核科營利事業所得稅重點查核覆核報告」均認定原告行業代號：5252-99 小業別：其他電器，更何況被告核定原告歷年來營利事業所得稅核定例如88年度，90年度及91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書之行業代號：525299，亦無不同，由此可證，被告答辯誤認原告行業標準代號為7300- 13致核定本案純益率15.93 % 超過法定上限（8 % ）顯然違背前揭查核準則第6 條第1 項後段規定，訴願決定及原處分顯然違法。
⑵佣金支出：
①按「營利事業所得稅之計算，以其本年度收入總額減
除各項成本費用、損失後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項 規定，是以各項成本費用、損失及稅捐應准自收入總額減除後始得為所得額，據以計算並繳納營利事業所得稅。次按「一、佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除，…五、佣金支出之原始憑證如下：
…（三）支付國外佣金以左列對象為受款人者，不予認定：1.出口廠商或其員工。2.國外經銷商。3.直接向出口廠商進貨之國外其他廠商，但代理商或代銷商不在此限。（四）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名( 名稱)、 地址、結匯金額、日期等之結匯證明。…」為行為時營利事業所得稅查核準則第92條所明定。前揭查核準則第92條第1 款「應與契約之約定相核對」之規定，係佣金支出之基本認定原則，而關於外銷佣金之支付，同條第4 款已有特別規定應優先適用，外銷佣金如超過出口貨物價款5%，依同條第4 款規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相等者，准予認定，則外銷佣金如未超過出口貨物價款5%，即無需依規定取得有關憑證等，即可准予認定，為當然解釋。原告於臺北市國稅局審一科原核定提示合約且詳加說明，另在臺北市國稅局法務科復查階段分別於93年8 月18日、同年11月9 日提示佣金合約並於95年元月12日遵照指示再說明原告公司如何產生佣金收入及佣金支出之原因及營運模式，惟被告原處分僅以「申請人逾期無提示仲介事實部分仍維持原核定」為由，駁回復查申請，其決定顯然違背營利事業所得稅查核準則第92條第1 款「與佣金契約之約定相核對」係佣金支出之認定基本原則規定，更何況，原告公司佣金收入之產生係源自於佣金支出，被告不可僅核定佣金收入而剔除與佣金收入關係之佣金支出，否則違背所得稅法第24條「收入與成本配合原則」（所謂「收入與成本配合原則」就本案亦指佣金支出方能產生佣金收入。如果要剔除佣金支出14,842,469元則由此一佣金支出而產生佣金收入214,272,096 元，應一併剔除，方符合收入與成本配合原則）。
②按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不
利之情形，一律注意」「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」行政程序法第9 條及同法36條分別定有明文，又「稽徵機關核定納稅人佣金所得前，對納稅人有利於己之說明，亦應一併查明」為行政院臺85訴字第06164 號再訴願決定意旨，另「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）61年判字第70號著有判例。被告明知原告公司有佣金支出才能產生佣金收入，已行之多年且定有佣金契約，多年來被告對原告公司佣金支出均如數核定，此被告可查調原告公司下列年度營利事業所得稅核定通知書即明，例如88年度營利事業所得稅申報佣金支出17,565,916元；90年度營利事業所得稅申報佣金支出13,432,732元；91年度營利事業所得稅申報佣金支出11,749,414元；92年度營利事業所得稅申報佣金支出7,612,619 元，被告均如數核定在案，尤其是本案僅剔除佣金支出14,842,469元，卻未對「與佣金支出有關收入214,272,096 元」一併剔除，已違背前揭所得稅法第24條第1項 「成本與收入配合原則」，又原告公司均已提示符合前揭查核準則第92條佣金支出之證據（例如佣金合約、支付佣金支出之憑證等），被告不予採認，僅憑臆測原告公司無仲介事實而不憑證據，且對有利於原告公司未本於職權調查，不但有違前揭行政院臺85訴字第06164 號「稽徵機關核定佣金所得前，對納稅人有利於己之說明亦應一併查明」之再訴願決定意旨，且有違最高行政法院61年判字第70號判例意旨。
③依司法院釋字第385 號解釋意旨，憲法第19條規定人
民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。準此，佣金支出係產生佣金收入之泉源，若僅承認佣金收入，不准認列與佣金收入相關連之佣金支出，顯然有違司法院釋字第385 號意旨，對法律適用之整體性及權利義務平衡有任意割裂適用之虞。
④原告佣金支出之支付予PACINTREX 公司有佣金仲介事
實原告委託PACINTREX 公司在美國地區的代理商，89年度佣金支出所檢附之憑證、銀行結匯證明及有關證明文件均符合營利事業所得稅查核準則第92條「佣金支出」認列規定，被告質疑是否有仲介事實，茲就原告委託PACINTREX 仲介事實，除了原告於96年5 月23日舉雙方於2000年度（89年度）曾經往來討論美國地區客戶之函件外，並於96年5 月31日呈給被告PACINT
REX 公司函覆原告簽證會計師有關Pacintrex 公司確有代理原告及收受佣金之事實，茲摘錄重點臚列分述如下：Yes, Pacintrex Industries, Inc. was th
e agent for All-Line Inc. in American in 2000
and we received commission from All-Line Inc.是的，Pacintrex 公司在西元2000年代理All-Line公司在美國地區的業務並且我們也從All-Line公司收到佣金。Yes, Patricia E. Dennison (Pat) was th
ere presentative personnel on the commission contract between Pacintrex Industries, Inc. andAll-Li ne Inc.是的，Patricia E.Dennison （Pat）是負責處理Pacintrex 公司與All-Line公司之間佣金合約的代表人。Company address: 348 AbbedaleCourt, Carmel, IN 46032, U.S.A. Pacintrex 公司住址是348 Abbedale Court, Carmel, IN 46032,U.S.
A.（該信函原告於96年5 月31日親送被告訴訟代理人。）⑤被告質疑ALA 公司事實，亦由Pacintrex 公司函覆，
自1998年開始，Pacintrex 公司為原告（All-Line I
nc. ）在美國地區的代理，所以佣金合約是Pacintre
x 公司與原告（All-Line Inc. ）簽訂的，佣金匯款也是原告（All-Line Inc）匯給Pacintrex 公司。後來由於業務量越來越大，所以Pacintrex 公司公司設立ALA 公司，將Pacintrex 公司代理原告在美國地區的代理業務，部分交由ALA 公司協助處理，唯仍然由Pacintrex 公司對原告（All-Line Inc. ）負全責。
另被告就原告曾提供函文誤以為原告係與ALA 交易，惟函文中並無成交紀錄與事實，亦即，原告僅與Pacintrex 公司有佣金仲介及佣金支付之事實，若被告對此有所質疑，應由其負舉證責任。
⑥原告一向奉公守法，納稅一向不落人後，此從歷年來
被告核定營利事業所得稅結算申報通知書即可得知，除本案（89年度）外其餘年度佣金支出被告均按申報數核實認列，88年度、90-93 年度佣金支出統計表彙總如下：88年度佣金支出（核定數＝申報數）17,565,916元，90年度佣金支出（核定數＝申報數）13,432,732元，91年度佣金支出（核定數＝申報數）11,749,414元，92年度佣金支出（核定數＝申報數）17,612,619元，93年度佣金支出（核定數＝申報數）23,095,966元。為此，被告法務科（復查之主管科）基於佣金支出前後年度卻有截然不同之審核結果，曾於95年
4 月20日移文至被告審查一科請惠示卓見足證，即便被告法務科亦認為本案系爭年度佣金支出核定有再審酌之必要，否則根本不必移文查詢審一科。足證，原告確有佣金支出之事實，否則那來佣金收入。綜上小結，原告公司系爭國外代理商佣金支付且應被告要求已提供佣金仲介事實，依前揭所得稅法第24條第1 項規定，查核準則第92條「佣金支出」規定及實質課稅原則之法理，被告機關即無不予認定之理。縱不予認列佣金支出，佣金支出產生佣金收入應一併剔除，否則一方面否准認列佣金支出另方面認列與佣金支出有關之佣金收入，實非公允。
⑶就原告委託PACINTREX 仲介事實，舉雙方於89年度曾經往來討論美國地區客戶之函件如下：
①原告聯絡Trent2000 年2 月14日：請了解產品SP-003
將增加成本UDD0.01 請轉告客戶LE Mason. 同時，我們正在檢查其他產品是否符合客人的要求。PACINTRE
X 通知知原告（2000年2 月11日）：LE Mason正在評估SP-0 03 是否適合產品#0584 ，因為#0584 是室內使用而已，很抱歉造成麻煩。我們已經提供LE MasonSP-003的圖，他們也要求是否有其他合適的產品我已經告訴LE Mason SP-003 是唯一適合#0584 ，我們所能提供的。請告知是否正確，謝謝。
②原告受通知（2000年3 月6 日）：價格USD0.05 是可
以的，感謝你們Mr.Chen 更改用銀隔離覆蓋的部分，讓電線不會被扯破。原告通知客戶：Dear Niel ：內部電線用銀覆蓋將增加成本為：延長線每單位USD0.0
7 ，標準電線每單位USD0.15 。③原告通知Trent （2000.6.5）今早電話連絡要改變PC材料於產品I LINE將會增加成本USD0.04 ，請知悉。
④2000.8.29 （C.C 給原告）：我同意，最重要的是
要再提交UL樣品。我了解，在客戶接受之前，我們須要確認所有UL的問題。我們必須完成UL的修正之後才能報價。我們報給LE Mason是USD4.75 ，你知道工廠的成本已經改變，因為花很多的時間在上面，另外材料也改，同時我們也連絡LE Mason由於UL修正，該產品必須重新估價。我們也讓客人知道Maxtech是我們的協力工廠。
⑤2000年8 月30日Trent 通知原告：最近我們正在展覽
會上跟客人Trine 開會，會議是公開的型式，並且比預期的還要好。客人很誠意地對待我們並且答應我們繼續坦率地與我們合作，如果有重大的改變他會通知我們。客人提到Desa是他們一個新的經營團隊，目前Desa有40人職員在香港為辦公室，包括工程師、檢驗員、記帳員等，他們的規模很大，現在他們也正在重組與縮減組織，Desa正進行Trine 客戶的評估，Desa核准Trine 可以處理他們和原告的生意。開會期間，客人很抱歉沒有事先連絡原告，客人計畫於10月份出差到亞洲，並且安排與戊馳公司開會，當出差日期確定後，會通知我們。Desa在重組後會有一個較好的計劃，如果有進一步的發展，我會通知你們。你們如果有任何問題，請讓我知道。
⑥2000年9 月22日Trent 係PACINTREX 公司職員（原告
通知Trent ）根據最新的材料結構表，產品flying sauce的銷售價格是USD0.6 FOB HK 包裝是clamshel l型式，這個價格包含5%佣金。現在我們通知，我們的價格以及工廠通知確認產品材料不能再改變，請讓客人LE Mason知道模具成本＝USD8,500，增加成本USD0.10 ，所以售價是USD6.10 FOB HK最低採購數量是60,000個一次出貨，請知悉。
⑦2000年10月9 日：Trent 通知戊馳我會在星期二和Tr
ine 開會，我須要下列資料：#50 Base存貨庫存數量。樣品核可後，Trine 會出貨5,000 個，剩餘原料的成本有多少？Trine 表示他們會支付剩餘材料的本並且會要求我們使用組裝於其他產品上期則你們的意見，我將於星期一出差去ADG ，今天下午我會打電話連絡你們。感謝你們的幫忙。
⑧2000年12月14日原告通知Trent 我們現在了解到你所
得到產品編號是錯誤的，從你的附件圖樣中：所謂的#2546 ，實際上是#GL001，還在UL測試中，#2541/2543是新產品須要得到UL的認可。所以，在我們進行UL測試之前，請通知客人GEM 每年的定單數量，然後我們才能跟他們報價並且決定是否值得進行UL 或 是不須要，或者是GEM 要支付UL的成本。因此，現在討論包裝還太早了，希望大家都很清楚，請你確認遵行。
⑨2000年12月18日原告通知Trent 關於GEM 定單#578，
5,00PCS 和#0052L新定單最理想的出貨日期是2001年
3 月20日，我們想知道GEM 是否可以接受？請你向GE
M 確認之後通知我們，在我們發出報價單之前，如果出貨日期太晚時，GEM 可能不會接受而取消定單。我們期望得到你的答覆。
⑩2000年12月20日原告通知Trent ：我們已傳真定單A0
0569給你，註明出貨日期是2001年3 月20日，數量從5,000 個調整為5,004 個，因為一小箱6 個，所以剛好裝滿834 箱。由於每一單位要求4 個顏色的標籤貼紙在外箱上，請你跟GEM 確認並且要求寄這些貼紙給我們。請要求GEM 簽回定單在明天之前，然後我們才能發定單給工廠，以確保如期出貨。準此，原告確有委託PACINTREX 公司代理在美國開拓業務及確有支付佣金之匯款記錄。
⒊其他費用及其他損失部分
⑴其他費用（原申報數19,232,426元；核定數16,328,130
元）①進口代理費用（Direct Import Agential Fee）：原
告公司因業務上支付有關進口代理費（Direct Impor
t Agential Fee），確與業務有關，亦與產生佣金收入有關連，原告公司於原核定及復查階段均儘協力義務提供有關憑證供查核，惟被告未本於職權調查，於「復查決定理由四( 一) 其他費用部分：…惟申請人本期營業收入均為居間之佣金收入，就其業務應無處理銷售、維修之必要，是原核定否准核列系爭1,075,
635 元，尚無不合，應予維持。」惟查原告公司支付進口代理費用（Direct Import Agential Fee）係為了維護代理，正所以佣金收入之產生，非屬所得稅法第38條前段「經營本業及附屬業務以外之損失或家庭費用」性質，依法得認列費用，又原告公司非屬純粹買賣型態之貿易公司，如前述，須負擔產品瑕疵擔保責任且亦已舉證證明前揭「進口代理費用（Direct Import Agential Fee）」與業務有關，被告及訴願機關否認且並未明確指出應提示何種佐證資料，方能核認，則應由其負舉證責任，否則僅以「無法確認該費用性質是否與營業有關」逕自剔除，並非公允。②產品修改費及網路服務費和「CSF 證書費」、「分攤
客戶Eltra 律師費」原告公司，如前述，非純粹一般貿易公司，為與收入有關之費用，例如網路服務費及產品修改費和「CSF 證書費」、「分攤客戶Eltra 律師費」，均與收入之產品有關，依「成本與收入配合原則」依法得認列費用，而被告原處分理由四：「…按申請人本期營業收入均為居間之佣金收入，自無與銷售相關之成本費用發生之可能性，因案外人銷售行為所產生之『其他費用』，自非申請人所應負擔，是原核定否准認列，尚無不合。」惟被告原核定及復查決定忽略原告公司須擔保產品瑕疵擔保責任之情事且上揭「產品修改費」等確與佣金收入有關且非屬所得稅法第38條前段「經營本業及附屬業務以外之損失或家庭費用」性質，依法當然得認列費用，否則，相對應刪除佣金收入，才符合「成本與收入配合原則」及核實課稅原則。
⑵其他損失（申報數：3,345,082 元；核定數：276,940
元）①原告公司列報「其他損失」3,345,082 元，究其本質
係三角貿易（依稅法函釋規定列報「佣金支出」）所致損失，並非屬於查核準則第94條之1 經營外銷業務產生外銷損失。
②如前述，非外銷損失而是「其他損失」，則其原始憑
證應適用查核準則第103 條第3 項所規定「確實證明文件」。原告公司已於復查階段檢附相關確實證明文件在案，惟被告未確實查證任何資料，逕以「非經營外銷業務，自無『貨物之瑕疵擔保之責任』」為由，否准認列。遍查稅法，並未禁止認列之規定，且與收入有關符合查核準則第103 條第3 項之其他損失，依法得以認列。
⒋綜上所述，關於佣金支出、其他費用及其他損失之訴願決定及原處分，其認事用法顯有違誤。
（二）被告主張之理由：⒈佣金支出部分：
⑴按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各
項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據…」行為時所得稅法第24條第
1 項及第83條第1 項定有明文。次按「佣金支出：一、佣金支出應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件，核實認定…五、佣金支出之原始憑證如下：（一）支付營業人之佣金，應以依規定格式填記之統一發票為憑，其為免用統一發票之營業人，以收據為憑。」營利事業所得稅查核準則第92條第1 款及第5 款第1目 復規定甚明。
⑵本件原告89年度營利事業所得稅結算申報，原申報佣金
支出22,289,468元，被告初查以其給付PACINTREX 公司之佣金支出，所檢附文件均為ALA 公司，其提示之帳款明細，與支付對象不同，且未提示佣金合約，爰依營利事業所得稅查核準則第92條規定剔除14,842,469元，核定佣金支出為7,446,999 元。原告不服，主張其支付國外佣金除訂有佣金合約外，已依查核準則第92條第5 項第4 款辦理，並提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名、地址、結匯金額、日期等之結匯證明，另給付PACINTREX 公司之佣金，所檢附帳載記錄與結匯證明所支付對象不同一節，係原告為了帳務處理方便，而以ALA公司作為PACINTREX 公司代表名稱列帳所致，已檢附相關合約請准追認佣金支出。且原告88、90年度營利事業所得稅結算申報，列報之佣金支出，均經被告如申報核定在案，是有前後年度認定不一致情事云云，申請復查，經被告以原處分駁回，提起訴願亦遭駁回在案。
⑶原告復執前詞，並主張：原處分及訴願決定之純益率為
15.93 % ，超過原告行業代號5252-99 同業利潤標準純益率（8 % ），顯然違背行為時營利事業所得稅查核準則第6 條第1 項但書「但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限」，損害原告法定租稅權益，又原告支付系爭國外代理商佣金為事實，依首揭稅法規定，被告無不予認定之理，僅剔除原告佣金支出14,842 ,469 元，卻未一併剔除與佣金支出有關之收入214,272,096 元，違反「成本收入配合原則」。
⑷答辯理由：
①查原告89年度營業收入均為居間之佣金收入，該年度
居間業（行業標準代號7300-13 ）同業利潤標準淨利率為33% ，合先敘明，又本件被告原核定並未依所得稅法施行細則第81條之規定辦理，自無行為時營利事業所得稅查核準則第6 條第1 項但書之適用，訴稱違反行為時營利事業所得稅查核準則第6 條第1 項但書規定，顯係誤解。
②按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證
據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）著有39年判字第2 號判例可資參照；次按佣金支出首重仲介事實，原告自應提供足資證明仲介事實，並符合營利事業所得稅查核準則第92條第5 款規定之相關文件，惟原告雖檢附佣金支出憑證、佣金合約，並提示由結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名、地址、結匯金額、日期等結匯證明，主張確於89年度支付佣金支出14,842,469元，惟仍無法證明PACINTREX 公司確有發生仲介活動之事實，且經被告通知補正相關事證，逾期仍未提示，自難認其主張為真實，原告復執前詞爭執，仍難認有理由。
⒉其他費用及其他損失部分：
⑴按「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，
及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」為所得稅法第38條所明定。次按「一、營利事業經營外銷業務，因解除或變更買賣契約致發生損失或減少收入，或因違約而給付之賠償，或因不可抗力而遭受之意外損失，或因運輸途中發生損失，經查明屬實者，應予認定。其不應由該營利事業本身負擔，或受有保險賠償部分，不得列為損失。」「一、公會會費及不屬以上各條之費用，皆為其他費用或損失。二、左列其他費用或損失，可核實認定…三、其他費用或損失之原始憑證，除應取得確實證明文件者外，為統一發票或普通收據。」營利事業所得稅查核準則第94條之1 及第103 條復規定甚明。
⑵本件原告89年度營利事業所得稅結算申報，列報其他費
用19,232,426元、其他損失3,345,082 元，經被告初查以（一）其他費用中①給付Direct Import Agential Fee之1,075,635 元，經請會計師補充說明其性質，會計師未回答原因，無法確認該費用性質是否與營業有關，遂予剔除。②10月31日及12月31日給付739,744 元為佣金支出，未提示佣金合約，否准認列。③3 月31日給付256,031 元、6 月30日給付832,886 元，經請會計師補充說明其性質，惟會計師亦未說明，無法確認該費用性質是否與營業有關，予以全數剔除，核定其他費用為16,328,130元。（二）其他損失其中3 月31日給付548,57
8 元，5 月31日給付2,519,564 元兩筆，稱屬外銷損失，原告僅提供索賠文件中譯本，與營利事業所得稅查核準則第94條之1 規定不符，予以剔除，核定其他損失為276,940 元。原告不服，分別提起復查及訴願，均遭決定駁回。
⑶原告復執前詞，並主張：原告非屬純粹買賣型態之貿易
公司，支付進口代理費、產品修改費、網路服務費、CS
F 認證費及分攤客戶ELTRA 律師費等，均與收入之產生有關，依收入成本配合原則，系爭費用依法自得認列；又原告列報之其他損失，非營利事業所得稅查核準則第94條之1 經營外銷業務產生外銷損失，而屬同準則第10
3 條第3 款規定之其他損失，被告不得以其非經營外銷業務，自無「貨物之瑕疵擔保責任」為由否准認列。
⑷答辯理由：
①原告主張列報給付進口代理費（Direct ImportAgent
ial Fee ）1,075,635 元，係聘用美國人John處理銷售、維修等所支付之必要費用云云，經查原告提示之聘僱協議書，僱用人ALL LINE AMERICAS 並非原告－
ALL LINE INC. ，被告依首揭規定，否准認列洵無違誤。
②就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，及
為權利發生事實者，有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟有關所得計算基礎之減項－「成本」與「費用」，因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，均應由主張扣抵之原告負擔證明責任。本案就原告經營業務，有無應處理國外客戶銷售、維修之必要而支付其他費用，或給付「未取得德國政府許可而遭退貨」之其他損失均屬對原告有利之事實，即應由原告負舉證之責任。原告於復查、訴願階段均未就給付系爭其他費用、其他損失－外銷損失，究竟與經營業務有何必然關係，又因何筆銷售行為所發生提出說明或提示客觀具體之證明文件，故其所訴並無理由。
③至原告主張依收入成本配合原則，系爭其他費用及損
失係收入發生之必要支出，應予核認云云，經查系爭其他費用及損失，爰屬銷貨產生之支出，非由居間活動所產生，原告89年度僅列報佣金收入為營業收入，卻列報系爭其他費用及損失，顯不符合收入成本配合原則。
⒊原告主張原處分及訴願決定之純益率為15.93 % ，超過原
告行業標準代號（0000-00 ）同業利潤標準純益率8%，顯然違背行為時營利事業所得稅查核準則第6 條第1 項但書規定，並當庭提示被告查簽報告以實其說，經查該查簽報告僅為被告審核過程中之查簽意見，並非被告最終核定結果之報告，此觀諸查簽報告所載之擬核定全年所得額為21,167,389元並非核定通知書所載之全年所得額22,597,905元即明，且該查簽報告曾經原審查人員之直屬長官簽註「營業費用核實認剔，應無查核準則6 條但書之適用」意見，亦證本件並無行為時營利事業所得稅查核準則第6 條第
1 項但書規定之適用。⒋原告於96年5 月2 日行政訴訟起訴理由狀（Ⅱ）主張除本
案（89年度），其餘88、90-93 年度列報之佣金支出被告均按申報數核實認列，有前後年度處理不一致情事，經查88年度營利事業所得稅已逾核課期間，而90-92 年度均係依非擴大書面審查電子作業處理，暫按書面核定，僅93年度案件經選案查核。經調閱93年度營利事業所得稅審查報告書內由原告提供之佣金支出明細表及明細分類帳所載支付對象，並無本件系爭仲介商「PACINTREX INDUSTRIES I
NC. 」或「ALL LINE AMERICAS 」，故原告認被告有前後年度處理不一致情事顯屬誤解。
⒌本件系爭佣金支出雖經原告提示與PACINTREX 公司間之佣
金合約、結匯證明等資料，卻與原告提示之帳款明細支付對象ALA 公司不符，原告簽證會計師雖於93年8 月18日說明係為帳務處理方便，以ALA 公司作為代表名稱，表示支付美國地區佣金支出，然就原告提示之文件，PACINTRE XINDUSTR 公司及ALA 公司係不同廠商。原告無法提供足資證明PACINTREX 公司確有提供仲介服務之相關證明文件，所提示佣金合約、結匯證明資料又與帳款明細所載支付對象不符；又原告主張其確有委託PACINTREX 公司代理在美國開拓業務，除原已提示與PACINTREX 公司間之佣金合約、結匯證明資料，並補提示與PACINTREX 公司間往來函電及PACINTREX 公司說明其於89年度確有代理原告推展業務及收受佣金之電子郵件，系爭佣金支出應予核認云云。經查原告所提示之往來文件，係與ALA 公司並非與PACINTRE
X 公司間，而PACINTREX 公司及ALA 公司顯係不同廠商，故原告仍未提供足資證明PACINTREX 公司確有提供仲介服務之相關證明文件，被告依所得稅法相關規定否准認列系爭佣金支出14,842, 469 元，並無違誤。
⒍綜上所述，本件原處分、訴願決定均無違誤。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、原告主張：本案審議之訴願委員會委員原有13位，其中3 位請假，共10位委員分別為林增吉、劉榮輝、葛克昌、張正勝、黃定方、曾文魁、陳林森、劉其昌、鄭義和、王輔仁，經查外聘委員未達前揭訴願法第54條規定2 分之1， 其訴願決定有瑕疵，顯然已構成應予撤銷訴願決定。原告公司並非一般純粹的買賣型態的貿易公司係按收付信用狀之差額，視為佣金收入列帳。訴願決定及原處分核定本案純益率15.93%，已嚴重違反營利事業所得稅查核準則第6 條第1 項後段但書規定「核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額」，蓋因本案系爭89年度同業利潤標準純益為8%。被告認原告行業標準代號為7300- 13 ， 顯然違法。被告明知原告公司有佣金支出才能產生佣金收入，已行之多年且定有佣金契約，多年來被告對原告公司佣金支出均如數核定，尤其是本案僅剔除佣金支出14,842,469元，卻未對「與佣金支出有關收入214,272,096 元」一併剔除，已違背前揭所得稅法第24條第1 項「成本與收入配合原則」。又原告公司均已提示符合前揭查核準則第92 條 佣金支出之證據（例如佣金合約、支付佣金支出之憑證等），被告不予採認，僅憑臆測原告公司無仲介事實而不憑證據，且對有利於原告公司未本於職權調查，不但有違前揭行政院臺85訴字第06164 號「稽徵機關核定佣金所得前，對納稅人有利於己之說明亦應一併查明」之再訴願決定意旨，且有違最高行政法院61年判字第70號判例意旨。佣金支出係產生佣金收入之泉源，若僅承認佣金收入，不准認列與佣金收入相關連之佣金支出，顯然有違司法院釋字第385 號意旨，對法律適用之整體性及權利義務平衡有任意割裂適用之虞。原告公司支付進口代理費用（Direct Import Agential Fee ） 係為了維護代理，正所以佣金收入之產生，非屬所得稅法第38條前段「經營本業及附屬業務以外之損失或家庭費用」性質，依法得認列費用，又原告公司非屬純粹買賣型態之貿易公司，須負擔產品瑕疵擔保責任且亦已舉證證明前揭「進口代理費用（Direct Import Agential Fee）」與業務有關，被告及訴願機關否認且並未明確指出應提示何種佐證資料，方能核認，則應由其負舉證責任，否則僅以「無法確認該費用性質是否與營業有關」逕自剔除，並非公允。產品修改費及網路服務費和「CSF 證書費」、「分攤客戶Eltra 律師費」，為與收入有關之費用，依「成本與收入配合原則」依法得認列費用。又原告公司列報「其他損失」3,345,082 元，究其本質係三角貿易（依稅法函釋規定列報「佣金支出」）所致損失，並非屬於查核準則第94條之1 經營外銷業務產生外銷損失。其原始憑證應適用查核準則第103 條第3 項所規定「確實證明文件」。原告公司已於復查階段檢附相關確實證明文件在案，惟被告未確實查證任何資料，逕以「非經營外銷業務，自無『貨物之瑕疵擔保之責任』」為由，否准認列，於法未合。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
三、被告則以：原告89年度營業收入均為居間之佣金收入，該年度居間業（行業標準代號7300-13 ）同業利潤標準淨利率為33% 。又本件被告原核定並未依所得稅法施行細則第81條之規定辦理，自無行為時營利事業所得稅查核準則第6 條第1項但書之適用，訴稱違反行為時營利事業所得稅查核準則第
6 條第1 項但書規定，顯係誤解。佣金支出首重仲介事實，原告自應提供足資證明仲介事實，並符合營利事業所得稅查核準則第92條第5 款規定之相關文件，惟原告雖檢附佣金支出憑證、佣金合約，並提示由結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名、地址、結匯金額、日期等結匯證明，主張確於89年度支付佣金支出14,842,469元，惟仍無法證明PACINTREX公司確有發生仲介活動之事實，且經被告通知補正相關事證，逾期仍未提示，自難認其主張為真實，原告復執前詞爭執，仍難認有理由。原告主張列報給付進口代理費（Direct Import Agential Fee）1,075,635 元，係聘用美國人John處理銷售、維修等所支付之必要費用云云，經查原告提示之聘僱協議書，僱用人ALL LINE AMERICAS 並非原告－ALL LI
NE INC. ，被告依首揭規定，否准認列洵無違誤。就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，及為權利發生事實者，有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟有關所得計算基礎之減項－「成本」與「費用」，因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，均應由主張扣抵之原告負擔證明責任。本案就原告經營業務，有無應處理國外客戶銷售、維修之必要而支付其他費用，或給付「未取得德國政府許可而遭退貨」之其他損失均屬對原告有利之事實，即應由原告負舉證之責任。原告於復查、訴願階段均未就給付系爭其他費用、其他損失－外銷損失，究竟與經營業務有何必然關係，又因何筆銷售行為所發生提出說明或提示客觀具體之證明文件，故其所訴並無理由。至原告主張依收入成本配合原則，系爭其他費用及損失係收入發生之必要支出，應予核認云云，經查系爭其他費用及損失，爰屬銷貨產生之支出，非由居間活動所產生，原告89年度僅列報佣金收入為營業收入，卻列報系爭其他費用及損失，顯不符合收入成本配合原則。另本件之查簽報告僅為被告審核過程中之查簽意見，並非被告最終核定結果之報告，此觀諸查簽報告所載之擬核定全年所得額為21,167,389元並非核定通知書所載之全年所得額22,597,905元即明，且該查簽報告曾經原審查人員之直屬長官簽註「營業費用核實認剔，應無查核準則6 條但書之適用」意見，亦證本件並無行為時營利事業所得稅查核準則第6 條第1 項但書規定之適用。88年度營利事業所得稅已逾核課期間，而90-92 年度均係依非擴大書面審查電子作業處理，暫按書面核定，僅93年度案件經選案查核。經調閱93年度營利事業所得稅審查報告書內由原告提供之佣金支出明細表及明細分類帳所載支付對象，並無本件系爭仲介商「PACINTREX INDUSTRIES INC.」或「ALL LINE AMERICAS 」，故原告認被告有前後年度處理不一致情事顯屬誤解等語，資為抗辯。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭執事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、審查結果增減金額變更比較表、佣金合約、89年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、核定稅額繳款書、開給ALL-LINE,INC之發票、ALA 之2000年佣金明細、ALA 和解表、88年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、90年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、原告表示其支付美國地區佣金支出之傳真說明、原告轉帳傳票、原告往來英文信件、臺灣銀行匯出匯款折換水單、美商與Nekuda會談紀錄、有關CSF 證書費之發票、客戶要求更換為CAS 認證事宜之徵詢郵件、原告因未取得德國政府許可遭退貨之損失相關證明、營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、88年度未分配盈餘調整數額計算表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表異常審核清單、原告89年度股東常會議事錄、盈餘分配表、股東可扣抵稅額帳戶、89年度佣金支出明細表其中5 筆相關憑證、89年度研究費明細其中
5 筆憑證、89年度之研究費、什費及航運費明細分類帳、其他費用科目部分原始憑證、原告89年度佣金支出摘要紀錄、課稅資料歸戶清單、89年度資產負債表、被告92年4 月7 日財北國稅審一字第0920208546號函、89年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、89年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、88年度未分配盈餘申報書、89年度營利事業所得稅查核簽證申報查核報告書、88年度未分配盈餘查核簽證申報查核報告書、原告比較資產負債表、2 年度比較損益表、營利事業所得稅查核申報調整所得額彙總表、營利事業所得稅查核申報調整所得額營業費用部分明細表、3 年度比較損益表、開立統一發票數與申報營業收入調節表、各類收益給付扣繳金額與申報金額調節表、87年度營利事業所得稅未分配盈餘稅額繳款書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及申報書、89年度固定資產明細表、資產負債表、營業成本明細表、其他費用明細表、總分支機構銷售額明細表、已申報扣抵進項稅額之憑證及進口貨物金額統計表、所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、營利事業投資人明細及分配盈餘表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細表、稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表、88年度未分配盈餘申報書部分項次明細表、89年度佣金支出與其相關佣金收入之統計表、原告89年11月份收回ALA 介紹之國外客戶款項之明細表、89年11月
ALA 代理商之佣金支出明細表、被告89年度營利事業所得稅審查報告書節錄、原告與美國地區代理商PACINTREX 公司往來函電、原告帳載佣金支出明細分類帳、Pacintrex 公司說明ALA 公司之函覆資料等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：本件訴願審議委員會之組成及召開有無違法？依原告所提示資料是否足證PACINTREX 公司確有提供仲介服務？被告核定原告本年度之佣金支出，有無與其他年度不一致之處？被告否准認列系爭其他費用及其他損失部分，有無違誤？本件有無行為時營利事業所得稅查核準則第6 條第1 項但書規定之適用？茲分述如下：
（一）按訴願法第52條規定：「各機關辦理訴願事件，應設訴願審議委員會，組成人員以具有法制專長者為原則。訴願審議委員會委員，由本機關高級職員及遴聘社會公正人士、學者、專家擔任之；其中社會公正人士、學者、專家人數不得少於二分之一。訴願審議委員會組織規程及審議規則，由主管院定之。」經查，本件訴願機關即財政部訴願審議委員會組成之委員共有13人，以本機關高級職員資格遴用者有6 人，以社會公正人士、學者、專家資格遴聘者有
7 人，後者人數已達總數2 分之1 以上，有財政部96年7月24日臺財訴字第00000000000 函（參見本院卷第230 頁至第232 頁）在卷足憑。雖其中以專家資格入選之委員黃定方，為財政部賦稅署副署長，職司各項財稅徵收業務，負有監督之責，在本件財政部機關高級職員之遴用已達6人之情況下，另以專家資格予以遴聘不免引人非議，然究非財政部機關本部之職員，本無須與之併計，故難謂為不法。又訴願法第53條規定：「訴願決定應經訴願審議委員會會議之決議，其決議以委員過半數之出席，出席委員過半數之同意行之。」依此規定，訴願審議委員會會議之決議，僅需有過半數委員之出席，出席委員過半數之同意即可，至於出席委員是否含有2 分之1 以上之社會公正人士、學者、專家，並非所論。本件訴願決定作成時，其出席委員計有10人，最終亦經出席委員過半數之同意，決定駁回原告之訴願，有財政部訴願審議委員會第2146次會議紀錄、訴願案件審查表、訴願審議會議決議附卷可稽，揆諸前開規定及說明，並無不合。是以，原告訴稱「參與本案審議之訴願委員會委員原有13位，其中3 位請假，共10位委員分別為林增吉、劉榮輝、葛克昌、張正勝、黃定方、曾文魁、陳林森、劉其昌、鄭義和、王輔仁，經查外聘委員未達前揭訴願法第54條規定2 分之1 ，其訴願決定有瑕疵，顯然已構成應予撤銷訴願決定。」云云，即有誤會，先此敘明。
（二）佣金支出部分：⒈按「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及
各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」為所得稅法第38條所明定。又國家對人民自由權利之限制，應以法律定之且不得逾越必要程度，憲法第23條固定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。而財政部所訂定之營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性、或作業性之行政規則，行為時營利事業所得稅查核準則第92條規定：「佣金支出：一、佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。二、佣金或手續費支出，其應辦理扣繳稅款而未扣繳者，除責令補繳並依法處罰外，該項佣金及手續費應予以認定。三、產物保險業支付非經許可之經紀人佣金或代理人之代理費，不予認定。四、外銷佣金超過出口貨物價款百分之五，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相等者，准予認定。五、佣金支出之原始憑證如下：（一）支付營業人之佣金，應以依規定格式填記之統一發票為憑，其為免用統一發票之營業人，以收據為憑。（二）支付個人之佣金應以收據或書有受款人姓名、金額及支付佣金字樣之銀行送金單或匯款回條為憑。（三）支付國外佣金以左列對象為受款人者，不予認定：1 、出口廠商或其員工。2 、國外經銷商。
3 、直接向出口廠商進貨之國外其他廠商，但代理商或代銷商不在此限。（四）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名( 名稱) 、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。（五）在臺以新臺幣支付國外佣金者，應在不超過出口貨物價款百分之三範圍內取具國外代理商或代銷商名義出具之收據為憑予以認定。其超過百分之三者，如另能提供國外代理商或代銷商確已收到該新臺幣款項或存入其帳戶之證明，及其他相關證明文件時，准予認定。」係針對佣金支出之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免佣金支出浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關規定之範圍及目的，亦未加重人民稅賦，是行政機關作成行政行為自可加以援用。
⒉本件原告所主張之系爭佣金，為計算營利事業所得時，應
從本年度收入總額中減除之營業費用，屬稅捐債務之消滅事實，所以有關佣金支出之存在應由主張扣抵之人負舉證責任，在本案中即屬原告。另佣金支出之原始憑證，上開營利事業所得稅查核準則第92條已定有明文，其中支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約；已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定，為同條第5 款第4 目所明定。又依上開查核準則第92條第1 款規定，佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對。此條文中所稱之「核對」，有覈實認定之意。現行營利事業查核準則第92條第
1 款更明定：「佣金支出應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件，核實認定。」即是本此意旨所為之修訂。因此就支付國外代理商或代銷商之佣金而言，納稅義務人若無法提示上開查核準則第92條第5 款第4目之原始憑證者，自應就佣金支出之真實性及必要性為舉證。
⒊本件原告本期營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出22
,289,468元，固分別於復查階段及本院審理時提示佣金合約、開給ALL-LINE,INC之發票、2000年佣金明細、原告表示其支付美國地區佣金支出之傳真說明、原告轉帳傳票、原告往來英文信件、臺灣銀行匯出匯款折換水單、89年度佣金支出與其相關佣金收入之統計表、原告89年11月份收回ALA 介紹之國外客戶款項之明細表、89年11月ALA 代理商之佣金支出明細表、原告與美國地區代理商PACINTREX公司往來函電、原告帳載佣金支出明細分類帳、Pacintre
x 公司說明ALA 公司之函覆資料等件為證。但查，本件原告89年度營利事業所得稅結算申報，原申報佣金支出22,289,468元，係給付予PACINTREX 公司之佣金支出，惟原告於初查時，並未提示任何仲介合約，已與上開查核準則第92條第5 款第4 目之原始憑證規定不合；又原告雖於復查階段補提示仲介合約，但第1 次所提出者，係原告與第3人All-Line B.V. 、All-Line Ltd所簽訂（詳原處分卷第
129 頁、第130 頁），與PACINTREX 公司無關，嗣於第2次始提出與其主張相符之仲介合約（詳原處分卷第357 頁），惟前後不一致，其真實性如何已啟人疑竇。另原告雖已提示其與PACINTREX 公司之仲介合約，但其餘檢附之相關文件，卻係記載ALA 公司，此觀上開轉帳傳票、2000年
ALA 公司之佣金明細、原告89年11月份收回ALA 介紹之國外客戶款項之明細表、89年11月ALA 代理商之佣金支出明細表、原告帳載佣金支出明細分類帳、損益表各科目查核紀錄等件即可知，亦不一致；又依原告所提示之文件，PACINTRE X公司及ALA 公司顯係不同廠商，亦有發票及往來信件紙頁上方之公司標章可資比對（詳原處分卷第329 頁及第344 頁）。原告提示之上開資料，與其所主張支付對象既有不同，自難據以核認其確有相關之佣金支出。
⒋雖原告復主張其給付PACINTREX 公司之佣金，與所檢附帳
載記錄與結匯證明之支付對象不同，乃係因原告為帳務處理方便，而以ALA 公司作為PACINTREX 公司代表名稱列帳所致云云，並提示原告與PACINTREX 公司之往來函電（詳本院卷第159 頁至第168 頁）、原告簽證會計師與PACINT
REX 公司聯絡之電子郵件（詳本院卷第181 頁至第182 頁）、PACINTREX 公司之說明函（詳本院卷第183 頁）為證。然查，原告所提示之上開往來函電，並未記載PACINTRE
X 公司之名稱，無從認定係原告與PACINTREX 公司之往來函電；另原告簽證會計師與PACINTREX 公司聯絡至電子郵件，僅提及在有需要時，PACINTREX 公司可提供相關證明文件，並無法直接證明原告與PACINTREX 公司確有仲介之事實存在；至於PACINTREX 公司之說明函，雖指出：「自1998年開始，PACINTREX 公司為戊馳公司（All-LineInc.）在美國地區的代理商，所以佣金合約是由PACINTREX 公司與戊馳公司（All-Line Inc. ）簽訂的，佣金匯款也是戊馳公司（All-Line Inc. ）匯給PACINTREX 公司。後來，由於業務量越來越大，所以PACINTREX 公司設立ALA 公司，將PACINTREX 公司代理戊馳公司在美國地區的代理業務，部分交由ALA 公司協助處理，唯仍然由PACINTREX 公司對戊馳公司（All-Line Inc. ）負全責。」等語，惟此說明函，係外國人所簽署之文件，其真實性如何並未經原告進一步舉證（例如參照營利事業所得稅查核準則第94條第6 款規定，經我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明），縱經驗證或認證屬實，然該說明函僅有解釋之性質，關於PACINTREX 公司與ALA 公司之實際關係為何，是否真如其所言ALA 公司係PACINTREX 公司所設立，仍無其他證據可加以佐證。另按佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售本事業之產品或服務，而由本事業支付之費用，故有無支付佣金支出之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書、結匯支付證明，自難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用。本件原告提示之仲介合約，並未明訂代銷產品品名、數量、價格及代銷方式等，復未提示訂單及出口報單等文件之原始憑證，俾與銷售對象、品名、價格等相互勾稽，即難認其此部分所申報之佣金為真實。又原告所提示之上開仲介合約，既係由原告與PACINTREX 公司所簽署，何以在會計作帳上不力求一致，仍有上開轉帳傳票、佣金支出明細表、佣金支出明細分類帳、損益表各科目查核紀錄等件與仲介合約不符之情形？況且，原告最早提示供被告查核者，均係與ALA 公司間之往來文件，並非如原告所言僅有帳載記錄之支付對象不同而已，有原告與ALA 公司往來之電子郵件附卷可稽（詳本院卷第189 頁至第196頁）。本件原告既無法提供足資證明PACINTREX 公司確有提供仲介服務之相關證明文件，所提示佣金合約、結匯證明資料又與帳款明細所載支付對象不符，被告依所得稅法相關規定否准認列系爭佣金支出14,842,469元，即無不合。
⒌至於原告主張除本年度外，其餘88、90至93年度列報之佣
金支出，被告均按申報數核實認列，本年度卻予以剔除，有前後年度處理不一致之情事一節。按，稅捐稽徵法第21條第2 項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」亦即，祇要在核課期間內另經發現應徵之稅捐者，不論是否經核定確定，稅捐機關仍應依法補徵，並未有何限制，故不生重行處分之問題。另最高行政法院57年判字第330 號判例：「就查得資料逕行決定之案件，如事後發現有應行課稅之新資料，稽徵機關仍得合併原逕行決定所得額，依所得稅法第一百十五條第三項規定，補徵綜合所得稅，尚無不合。」62年判字第49
1 號判例：「所得稅法第一百十五條第一項前段所謂經稽徵機關調查另行發現者，係指經稽徵機關或其上級監督機關調查發現或其他有關機關函知原處分機關查明，尚有依本法規定應行申報課稅之所得額者而言。」58年判字第31號判例：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」均係本此意旨作成，自可供稅捐機關重核課稅時參酌。本件原告88年度營利事業所得稅已逾核課期間，依前開規定，不應再予追究；至於90至92年度部分，則係暫按書面核定，僅93年度案件經選案查核，有營所稅審查案件流向查詢表、營利事業所得稅審查報告書重點查核審查報告書在卷可考（參見本院卷第105 頁至第109 頁），參酌上開說明，其中90至92年度部分，若經發現應徵之稅捐者，並非不可重行補徵。又依上開93年度營利事業所得稅審查報告書顯示，原告提供之佣金支出明細表及明細分類帳所載支付對象（參見本院卷第111 頁至第130 頁），並無本件本件仲介商PACINTREX 公司或ALA 公司，故原告認被告有前後年度處理不一致之情事，顯屬誤解。
（三）其他費用及損失部分：⒈按行為時營利事業所得稅查核準則第94條之1 規定：「外
銷損失：一、營利事業經營外銷業務，因解除或變更買賣契約致發生損失或減少收入，或因違約而給付之賠償，或因不可抗力而遭受之意外損失，或因運輸途中發生損失，經查明屬實者，應予認定。其不應由該營利事業本身負擔，或受有保險賠償部分，不得列為損失。二、外銷損失之認定，除應檢附買賣契約書（應有購貨條件及損失歸屬之規定）、國外進口商索賠有關文件、國外公證機構或檢驗機構所出具足以證明之文件等外，並應視其賠償方式分別提示左列各項文件：（一）以給付外匯方式賠償者，其經銀行結匯者，應提出結匯證明文件，未辦理結匯者，應有銀行匯付或轉付之證明文件。（二）補運或掉換出口貨品者，應檢具海關核發之出口報單或郵政機關核發之國際包裏執據影本。（三）在臺以新台幣支付方式賠償者，應取得國外進口商出具之收據。（四）以減收外匯方式賠償者，應檢具證明文件。三 外銷損失金額每筆在新台幣五十萬元以下者，得免附前款規定之國外公證或檢驗機構出具之證明文件。」及第103 條規定：「一、公會會費及不屬以上各條之費用，皆為其他費用或損失。二、左列其他費用或損失，可核實認定：…三、其他費用或損失之原始憑證，除應取得確實證明文件者外，為統一發票或普通收據。」係針對其他費用及損失之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免呆帳損失浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關規定之範圍及目的，亦未加重人民稅賦，是行政機關作成行政行為自可加以援用。
2、本件原告所主張之系爭其他費用及損失，為計算營利事業所得時，應從本年度收入總額中減除之營業費用及損失，屬稅捐債務之消滅事實，所以有關上開支出之存在應由主張扣抵之人負舉證責任，在本案中即屬原告。原告89年度營利事業所得稅結算申報，固列報其他費用19,232,426元、其他損失3,345,082 元。然查：
⑴其他費用部分：
①關於給付進口代理費（DirectImportAgential Fee）
1,075,635 元部分，原告主張係聘用美國人John處理銷售、維修等所支付之必要費用，但依原告所提示之聘僱協議資料（即往來函電，參見原處分卷第353 頁）觀之，其僱用人為ALA 公司，並非原告，自難認係原告經營本業及附屬業務之費用；況且，原告於復查理由書（二）自承：「…本公司為一純買賣模式的三角貿易公司，響應政府的經濟政策，在臺灣接單及押匯，向大陸廠商訂購銷售的貨物並且由大陸直接出貨給國外客戶（百分之一百外銷，沒有內銷。）佣金收入的產生：當公司收到國外客戶的應收貨款之後，扣除供應商的採購成本，差額作佣金收入為公司唯一收入來源。」等語（參見原處分卷第375 頁），顯見原告本期營業收入均為居間之佣金收入（此部分亦經原告於起訴狀內所坦承），就其業務自無處理銷售、維修之必要，是被告予以否准認列，洵無不合。
②關於89年10月31日及同年12月31日共給付739,744 元
（即405,644 元＋334,100 元）部分，原告原列報為其他費用（參見原處分卷第342 頁、第352 頁之轉帳傳票），嗣於復查階段改稱其中405,644 元係佣金支出，另334,100 元則為底片製作費及美國網站服務費，並提出發票、佣金計算表、結匯證明往來函電及轉帳傳票等（參見原處分卷第342 頁至第352 頁）為證。但查，該405,644 元部分係支付給第三人NEKUDA公司，原告未依行為時營利事業所得稅查核準則第92條規定，提示雙方之佣金合約供核，即無從認定其有支出之必要，且原告亦未提出任何證據證明確有仲介之事實，是被告予以剔除，並無不合；另334,100 元部分，則因原告本期營業收入均為居間之佣金收入，已如前述，自與底片製作及美國網站服務無涉，故此部分支出亦顯無必要，亦應剔除。按原告本期營業收入均為居間之佣金收入，自無與銷售相關之成本費用發生之可能性，因案外人銷售行為所產生之「其他費用」，自非原告所應負擔，是原核定否准認列，尚無不合。
③關於89年3 月31日給付之256,031 元部分，原告主張
係美國CAS 安規證書年費之支出；同年6 月30日給付之832,886 元部分，原告主張係分攤客戶Eltra 律師費、產品的修改費等，固提示發票、往來函電、轉帳傳票等為證（參見原處分卷第324 頁至第341 頁），但查原告本期營業收入均為居間之佣金收入，已如前述，上開費用均難認為必要之支出，故被告否准認列，亦無不合。
⑵其他損失部分：
關於89年3 月31日給付548,578 元及同年5 月31日給付2,519,564 元部分，原告主張係未取得德國政府許可而遭退貨所產生損失。然查，依前開原告於復查理由書（二）所自承者，原告係一純買賣模式的三角貿易公司，在臺灣接單及押匯，向大陸廠商訂購銷售的貨物並且由大陸直接出貨給國外客戶，全部外銷，沒有內銷，因此在此情形下若造成損失，其性質應屬營利事業所得稅查核準則第94條之1 所規定之外銷損失，而非同法第103條所稱之一般損失，惟原告此部分主張僅提示索賠文件中譯本（參見原處分卷第322 頁至第323 頁），並未依上開查核準則第94條之1 規定，提示買賣契約書、國外公證機構或檢驗機構所出具足以證明之文件、結匯證明文件或銀行匯付或轉付之證明文件等，自難予以採信。
退萬步而言，縱認其屬一般損失，然原告89年度營業收入均係佣金收入之性質，已如前述，當非買賣契約之當事人，自無物之瑕疵擔保責任，是被告否准認列此部分其他損失3,068,142 元，亦難謂無據。
（四）又上開原告所主張之佣金支出、其他費用及損失，或因無法證明其真實性及必要性，或因屬銷貨產生之支出，非由居間活動所發生，本應加以剔除，已如前述，則原告主張「原告公司佣金收入之產生係源自於佣金支出，被告不可僅核定佣金收入而剔除與佣金收入關係之佣金支出，否則違背所得稅法第24 條 之收入與成本配合原則。」「被告忽略原告公司須擔保產品瑕疵擔保責任之情事且上揭『產品修改費』等確與佣金收入有關，且非屬所得稅法第38條前段『經營本業及附屬業務以外之損失或家庭費用』性質，依法當然得認列費用，否則，相對應刪除佣金收入，才符合『成本與收入配合原則』及核實課稅原則。」云云，俱非可採。
（五）此外，營利事業所得稅查核準則第6 條第1 項規定：「營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第八十一條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。但營利事業有漏報營業收入情事，經稽徵機關就該漏報部分按同業利潤標準核定其所得額者，不在此限。」其中「核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限」，乃以關係所得額之一部未能提示帳簿文據，經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之規定，就該部分按同業利潤標準核定為前提，若稽徵機關係覈實認列，即無上開限制之適用。本件原告申報之系爭佣金支出、其他費用、其他損失等，因原告無法證明確實存在，被告乃予剔除，其核定之所得額係覈實認定之結果，並非依所得稅法施行細則第81條規定按同業利潤標準所為之核定，揆諸前開說明，本件並無營利事業所得稅查核準則第6 條第1 項有關「核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限」之適用。從而，原告訴稱「被告核定本案純益率
15.93%，已嚴重違反營利事業所得稅查核準則第6 條第1項後段但書規定『核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額』（按本案系爭89年度同業利潤標準純益8%）。」云云，自非可採。
六、綜上所述，原處分關於原告之佣金支出、其他費用、其他損失等之認事用法，揆諸前開說明，均無違誤，訴願決定就此部分遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定有關佣金支出、其他費用、其他損失部分之核定，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 9 月 11 日
第 一 庭 審 判 長 法 官 王立杰
法 官 周玫芳法 官 劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中 華 民 國 96 年 9 月 11 日
書記官 林佳蘋