臺北高等行政法院判決
95年度訴字第391號原 告 愛蜜亞服飾有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林昇平（會計師） （兼送達代收人）
蔡季嫻（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國94年12月1 日台財訴字第09400516650 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告與香港商捷領有限公司臺灣分公司（下稱捷領公司）訂定合作契約，由原告提供營業場所銷售捷領公司品牌商品，銷售時原告開立統一發票與消費者，銷售價款由捷領公司收取並開立扣除佣金（即租金）之統一發票與原告，合作店合約書內容載有：「一、乙方（即原告）．．．
提供門牌號碼中壢市○○路○○○ 號1 樓及騎樓，供甲方（原為東興振業股份有限公司，後協議概括移轉予捷領公司）銷售bossini 品牌服飾，並非經甲乙雙方同意不得終止合約。
二、前條營業店之各項設備除了冷氣設備以外皆由甲方設計、指派、投保，並負擔費用及電話費．．．四、甲方於營業店內販售貨品所得貨款，由甲方收款後，開立乙方發票交付消費者收執。五、乙方對於甲方於營業店販售貨品所得貨款，以每個月固定新臺幣26萬元整（含稅）計算抽成。六、乙方依條約約定得請求之抽成額，以30天為一結算日，甲方於每月5 日匯款交乙方。」。由於原告涉嫌於民國（下同）90年至91年間收取捷領公司佣金（即租金）合計新臺幣（下同）5,942,857 元，未依規定開立統一發票與捷領公司，經臺北市國稅局查獲，通報被告所屬中壢稽徵所，經審理結果，違章屬實，乃按查明認定之總額處原告5 % 罰鍰計297,142元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈本件訴訟標的金額錯誤，訴訟標的不確定，請求撤銷原處分及訴願決定：
⑴原處分所認本件原告應開立5,942,857 元之租金收入給
捷領公司，核與原告系爭期間營業稅401 表銷項銷售額與進項銷售額之差額為5,864,929 元不符，相差77,928元，詳細計算資料詳如原告準備書狀㈣可稽。
⑵被告於96年6 月6 日於準備程序中已認諾訴訟標的租金
收入5,942,857 元不存在，且與原告系爭期間營業稅401表不符。
⑶被告並於96年6 月21日言詞辯論庭認諾訴訟標的之計算
係根據合作店合約書之約定，以推估計算而得，並未進行實際查核，依司法院釋字第420 號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」有明文規定。本件被告依合作店合約書之約定所推估計算之租金收入，沒有租金收入之客觀事實證據佐證，訴訟標的不存在。
⑷原告所提出之主張，系爭標的已不存在，依行政訴訟法
第202 條：「當事人於言詞辯論時為訴訟標的之捨棄或認諾者，以該當事人具有處分權及不涉及公益者為限，行政法院得本於其捨棄或認諾為該當事人敗訴之判決。
」規定，請求撤銷原處分及訴願決定。
⒉本件系爭合作店合約書為買賣契約，原告與捷領公司間為買賣課稅法律關係：
⑴被告於95年10月20日北區國稅法一字第0951051814號答
辯狀，已對下列項目均不爭：①兩造訂立合作店合約書。②捷領公司將貨物運抵合作店處所，由合作店處所將貨物銷售給買受人之客觀事實。③合作店在合作店處所依法辦理營業登記、領用統一發票購買證、購買統一發票按期申報營業稅401 表（包括來自捷領公司之進項稅額及來自買受人之銷項稅額）之客觀事實。④合作店如期申報營利事業所得稅結算申報，申報銷售貨物營業收入（來自買受人）及銷售貨物成本（來自捷領公司）及營業費用，本期損益之客觀事實。⑤捷領公司未在合作店處所辦理營業登記、未指派合作店處所之法定及實際負責人、未領用統一發票購買證、未購買統一發票、未開立統一發票、未按期申報營業稅401 表，未申報合作店處所之營利事業所得稅結算申報。
⑵合作店在合作店處所是否銷售貨物給買受人？
①有銷售貨物之客觀事實，且已不爭，為行政訴訟法第164條，被告掌管之證據可證。
②客觀事實經向被告事前申請（申報），並經事後核准
（核定），應受司法院釋字第525 號解釋之信賴保護。
⑶捷領公司與合作店在合作店是否有租賃客觀事實？
租賃關係為要物契約，其生效條件要有租賃物之交付，租賃物之占有，租賃物之使用、收益之客觀事實證據。⑷合作店合約書之主觀、抽象、形式之文書證據，是否可
直接證明客觀事實之存在。本件應適用刑事證據法則，對本件處罰被告應負高度蓋然性之舉證責任，被告應對原告應受處行為罰之構成主、客觀條件、違法性、可責性、舉證客觀事實證據。
⑸合作店合約書原告之主張是否有漏稅意圖及漏稅結果？
①經驗證合作店合約書定性原告之主張與被告之主張政
府營業稅之收入完全相同，政府實質之稅收收入沒有減損，原告及捷領公司沒有任何租稅不法利益之已遂。
②司法院釋字第337 號、營利事業所得稅第51條、財政
部95年5 月23日台財稅之00000000000 號函令，均認在加值型及非加值型營業稅制下，只要有交易事實，營業人依法申報401 表，並繳交營業稅，由於營業稅之自動追補及自動勾稽功能，不會產生逃漏營業稅之結果。亦證原告沒有逃漏租稅之意圖。
③在加值型及非加值型營業稅制下，只要最後銷售價格
相同，向買受人收取相同之營業稅，不論交易分成2階段或1階段，繳交政府之營業稅收入完全相同。⑹司法院釋字第420號解釋，是否適用？
①司法院釋字第420 號解釋，旨在說明確定行為事實之
情況下，先確定經濟實質，再涵攝應課稅之法令。②旨在就課稅之原因事實與涵攝法令之關係解釋，與租稅行為罰無關。
⒊被告違法主張合作店合約書為租賃合約，經查系爭合作店
合約書並無租賃契約之成立要件及生效要件，更遑論原告與捷領公司間有租賃課稅法律關係之法律效果及捷領公司與買受人間有買賣法律關係之法律效果：
⑴被告僅就合作店合約書之書面約定，以自我解釋認定其
為租賃契約，並未探究簽約當事人之真意。合作店合約書並無雙方當事人租賃意思表示一致之客觀事實，租賃契約並無成立要件。被告亦無舉證原告有將租賃標的物之交付，捷領公司有占有、使用及收益租賃標的物，無租金給付之對待給付、無契約標的物之存在之客觀事實，租賃契約無生效之要件，依法租賃契約不存在。
⑵被告對於系爭合作店合約書為租賃契約之解釋方法，違
背陳自強及王澤鑑等法學專家及大法官之見解。被告對該合約書之解釋僅為契約文義解釋，有違最高法院17年上字第1118號判例、民法第98條、司法院釋字第576 號：「契約自由為個人自主發展與實現自我之重要機制，並為私法自治之基礎，除依契約之具體內容受憲法各相關基本權利規定保障外，亦屬憲法第22條所保障其他自由權利之一種。惟國家基於維護公益之必要，尚非不得以法律對之為合理之限制。」、最高法院49年度台上字第303 號判例：「解釋當事人立約之真意，除雙方中途有變更立約內容之同意，應從其變更以為解釋外，均以當事人立約當時之真意為準。」及39年度台上字第1053號判例：「解釋當事人之契約，應以當事人立約當時之真意為準，而真意何在，又應以過去事實及其他一切證據資料為斷定之標準，不能拘泥文字致失真意。」之解釋。
⑶被告積極否認原告主張系爭合作店合約書為買賣合約，
並認該合約書為租賃合約，並未依法舉證證明租賃合約之成立及租賃關係之存在，故依法租賃關係不存在。
⑷被告既認為系爭合作店合約書為租賃合約書，又稱系爭
合作店合約書為捷領公司自進自銷之合約書，兩者契約標的完全不同，履約給付標的物完全不同，何來又稱租賃合約，又稱自進自銷合約？被告所稱捷領公司自進自銷之主張，系爭合作店合約書並無此契約標的，亦無當事人之要約與承諾之意思表示一致，被告所主張之契約無法成立，亦無法生效。且焉有捷領公司自進自銷卻與原告訂立租賃合約之理。
⑸被告既認系爭合作店合約書為租賃合約書，怎能以佣金為給付標的？怎能認自進自銷合約？殊為矛盾。
⒋原告與第三人捷領公司於88年8 月25日即已簽訂系爭合作
店合約書，被告依此為原告經營所必須之行政處分，並據以為買賣課稅法律關係之認定，原告據以開立銷售貨物發票、申報營業稅401 表、繳納營業稅、申報年度營利事業所得稅結算申報、繳交營利事業所得稅，原告依被告行政處分所為法律行為應受信賴保護：
⑴原告於88年8 月25日即與捷領公司簽訂合作店合約書，
依此合作店合約書，在系爭期間為下列之行政處分：①被告依營業稅法第28條之規定核准營業登記；②被告依統一發票使用辦法第5 條之規定，核發統一發票購買證；③被告依統一發票使用辦法第5 條及第7 條之規定核准統一發票之購買；④原告依營業稅法第32條及統一發票使用辦法第9 條之規定，於銷售貨物給買受人時開立統一發票；⑤被告依營業稅法第35條之規定核定營業稅
401 表及營業稅；⑥被告依所得稅法第71條之規定，為營利事業所得稅結算申報核定。前開行政處分，被告每
2 個月核准原告購買巨量統一發票，供原告開立銷售貨物統一發票，每2 個月購買9 卷至19卷使用，每卷有25
0 張統一發票，每2 個月共計使用2,250 張至4,750 張；每2 個月核定原告營業稅401 表申報及營業稅，營業稅401 表詳載原告開立給買受人之銷售貨物發票使用份數、銷項銷售額、銷項稅額及原告向捷領公司或其他人進貨或費用之進項銷售額、進項稅額，並計算銷項稅額扣抵進項稅額之後之應納營業稅額，並持營業稅繳款書向銀行機構繳交應納營業稅，每年依法為年度營利事業所得稅結算申報，並將營利事業所得稅結算申報書損益及稅額計算表所載之營業收入總額及營業成本、總分支機構申報營業稅銷售額明細表、已申報扣抵進項稅額之憑證及進口免稅貨物金額統計表，與營業稅401 表所載銷項銷售額與進項銷售額相互核對，並依此核定原告營利事業所得稅，系爭2 年期間，被告如此密集之行政處分，均認原告與捷領公司間之課稅法律關係為買賣課稅法律關係，買賣課稅法律關係之行政處分均鍵入財政部之財稅資料中心大電腦之中，嚴密加以勾稽、監督，稍有不合，財政部財稅資料中心即列印異常資料，交被告或其他部門詳為查核，財政部及被告從未有不准或有反對之意思表示，上開行政處分及所認買賣課稅法律關係，應受信賴保護。
⑵原告於系爭期間2 年，共購買12次統一發票，每次平均
購買卷數約9 到19卷，每卷統一發票共計有250 張，每
2 個月約使用2,250 到4,750 張，全年度約使用統一發票張數為21,705張。此一巨量銷售貨物之統一發票，經被告核准在案。如為租賃課稅法律關係，每2 個月只要一張統一發票即可，無需使用巨量發票。
⑶除原告外，另有30餘家合作店在系爭期間，均依合作店
合約書作成前開相同之買賣課稅法律關係之行政處分。⑷財政部及被告對原處分所作原告與捷領公司間買賣課稅
法律關係，從未不准或有任何反對之意思表示，且依行政程序法第92條及第110條第3項之規定，前開行政處分應繼續有效，依法應受信賴保護。
⑸系爭期間之行政處分，無行政程序法第111 條之無效原
因、無行政程序法第117 條、第118 條之撤銷原因，無行政程序法第116 條之轉換原因，依法不得撤銷、轉換，依法應受信賴保護。
⑹被告若依行政程序法第122 條或第123 條為廢止之主張
，即為租賃課稅法律關係及應開立租金發票之行政處分，應不能追溯既往，更不能為稅捐稽徵法第44條之行為罰。
⑺綜上所述，由原告購買巨量銷售貨物之統一發票、營業
稅401 表及年度營業稅401 申報書及、營利事業所得稅結算申報書及核定書，可證明被告在系爭期間已對原告與捷領公司間為買賣課稅法律關係，連續作成系爭行政處分在案，應受司法院釋字第525 號解釋及行政程序法第8 條之信賴保護。
⒌依高等行政法院84年9 月份第1 次庭長評事聯席會議決議
之規定，本件無漏開或短開發票、無漏報或短報銷售額、無構成營業稅法第51條第3 款所定補稅之漏稅罰之該當要件，及稅捐稽徵法第44條行為罰之該當要件。經查：
⑴無短開或漏開發票部分：
①依上所述，被告系爭期間系爭行政處分已主張原告與
捷領公司間為買賣課稅法律關係，並已製作多項行政處分，為行政訴訟法第164 條被告所掌管之公文書，被告業已自認該公文書之掌管。
②該行政處分為行政程序法第92條所稱之合法行政處分。
③除原告外，其他30餘家合作店，均和被告作成相同之合法行政處分。
④該行政處分為被告公權力之行使措施。
⑤且無行政程序法第111 條無效原因，亦無行政程序法
第117 條、第118 條撤銷原因及無行政程序法第116條轉換之原因，被告不得撤銷、轉換。
⑥又依行政程序法第110 條第3 項之規定：「行政處分
未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」。原告依被告之行政處分，所為法律行為，應受司法院釋字第525 號及行政程序法第8 條之信賴保護。
⑦若被告依行政程序法第122 條規定：「非授予利益之
合法行政處分，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止。」而為廢止，應不溯及既往。
⑧被告原認原告與捷領公司間為買賣課稅法律關係應繼
續存在，若被告行政權主張廢止，應自廢止後始能主張租賃課稅法律關係，故系爭期間應開立買賣發票非租金發票，無被告所稱漏開或短開租金發票之情事。
⑵無短報或漏報銷售額部分：
①本件無短開或漏開統一發票，即可遑論短報或漏報銷售額。
②依營業稅法第15條第1 項：「營業人當期銷項稅額，
扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」之規定，營業稅採銷項稅額減進項稅額計算應納營業稅額之稽徵方式，有自動勾稽及追補作用。
③本件捷領公司銷售給原告之價格為16,484,351元（未
稅），捷領公司之銷項稅額為824,218 元（稅率5%）（原告之進項稅額為824,218 元），原告銷售價格為22,427,208元（未稅），原告之銷項稅額為1,121,36
0 元（稅率5%），若由捷領公司直接銷售給買受人，其銷售價格亦為22,427,208元（未稅），銷項稅額為1,121,360 元（稅率5%），被告主張原告收取之租金為5,942,857 元（未稅），捷領公司有進項稅額297,
142 元（稅率5%），原告有銷項稅額297,142 元（稅率5%）。
依原告主張：原告有銷項稅額1,121,360 元，進項
稅額824,218 元。原告申報營業稅401 表之銷項稅額及進項稅額總計為（銷項稅額－進項稅額：即1,121,360元－824,218 元）297,142 元。
依被告主張：原告有銷項稅額（租金）297,142 元
，原告申報營業稅401 表之銷項稅額及進項稅額總計為（銷項稅額－進項稅額：即297,142 元－0 元）297,142 元。
是以，本件政府營業稅國庫收入均相同，沒有實質減損。
④淨額實證：
縱依被告主張原告應開立5,942,857 元之租賃收入發票給捷領公司而未開立，亦不影響國家之營業稅國庫收入，因原告及捷領公司均為營業人，只是名目納稅義務人並非實質負擔最後營業稅之負擔，實證如下：
原告應開立5,942,857 元租金發票給捷領公司，則政府營業稅國庫收入為0。
原告未開立5,942,857 元租金發票給捷領公司，則政府營業稅國庫收入為0。
⑤原告開立買賣銷售發票給買受人，已依法申報銷售額22,427,208元及銷項稅額1,121,360 元。
⑥捷領公司開立買賣銷售發票給原告，原告已依法申報
進項銷售額16,484,351元，進項稅額824,218 元，捷領公司已依法申報銷項稅銷售額6,484,351 元、銷項稅額824,218 元。
⑦原告已將銷項稅額1,121,360 元減進項稅額824,218
元，繳交營業稅297,142 元在案，原告之進項稅額824,218 元等於捷領公司之銷項稅額824,218 元，已自動勾稽、追補無短報或漏報銷售額確定。
⑧本件無短報或漏報銷售額之情事，即無任何漏稅之既遂。
⑶無營業稅第51條第3 款補稅、漏稅罰之該當，即無稅捐稽徵法第44條行為罰之該當之部分：
①本件無短報或漏報銷售額之情事，可遑論營業稅法第
51條第3 款之補稅、漏稅罰及稅捐稽徵法第44條之行為罰。
②營業稅法第51條第3 款之漏稅罰與稅捐稽徵法第44條
有條文競合之情況，均以短報或漏報銷售額為構成要件。
本件若有短報或漏報銷售額之情況，會同時構成營
業稅法第51條第3 款漏稅罰及稅捐稽徵法第44條之行為罰處罰要件。因營業稅法第51條第3 款之漏稅罰恆大於稅捐稽徵法第44條行為罰，就法條競合之法律要件，應採營業稅法第51條第3 款為補稅、漏稅罰，不再罰稅捐稽徵法第44條之行為罰。查營業稅法第51條第3 款：①補稅5%。②漏稅罰（至少3倍論）15% 。稅捐稽徵法第44條：行為罰5%。前者合計（5%＋15% ）＝20% ＞後者5%。
本件無短報或漏報銷售額即無營業稅法第51條第3款之補稅、漏稅罰及稅捐稽徵法第44條之行為罰。
本件原處分、復查決定、訴願決定均無補稅、漏稅罰之處分，即證本件無短報或漏報銷售額之情事。
⑷無故意、過失要件：
①依行政罰法第7 條及其立法意旨：「然查現代民主法
治國家對於人民違反行政法上義務欲加以處罰時，應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任，方為保障人權之進步立法，故本法第7 條將行政罰之責任要件明文規定為須具備故意或過失，應係屬對人民較為有利之立法。」，故行政罰應以原告有故意或過失為受罰責任要件。
②依刑法第12條、最高行政法院39年判字第2 號及32年
判字第16號、司法院釋字第313 號及第394 號之解釋均有相同之規定。
③本件無短開、漏開統一發票、無短報或漏報銷售額，
無漏稅之既遂，即無故意、過失之應論。被告於原處分、復查決定及訴願決定、從未有任何原告故意、過失之論述及舉證，即證原告無任何故意、過失之行為。
④按鈞院95年度訴字第834 號判決：「則以營業稅係消
費稅，係以消費者所得支出為課稅對象，囿於直接課稅技術上之困難而設計對營業人銷售額課稅，再由營業人轉嫁在售價上由消費者負擔，終局乃係課消費者稅捐之觀點，足見本件倘就整體營業稅之稽徵，而非就各銷售階段之營業人單獨論斷而言，原告設計並執行上揭與法律規定不符之交易流程，對國庫之稅收既無短漏，系爭合約書又係原告所設計、掌控，而其設計、掌控之結果，就其個人短漏部分既已考量由合作店補足，致國庫應徵之營業稅總體而論並未短漏，即難認其本於私經濟活動之考量，而為上述方式統一發票之開立，並依其統一發票開立形式確實為營業稅之報繳，自始有何漏稅之故意，足見原告所稱其並無逃漏稅之故意乙節，要係可採；而其既確信其按所設計流程於每個環節依法報繳，不致生漏稅結果，且已依其設計流程確實執行，亦難認其有何應注意避免漏稅，且能注意而未注意之過失可言。」之無漏稅之既遂、無故意過失之判決可徵引。
⑸被告援引營業稅法第32條第1 項及稅捐稽徵機關管理營
利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項「漏開或短開發票」之違反，本件縱租賃合約成立，也只是漏開統一發票。
⑹漏開或短開發票不一定產生短報或漏報銷售額之情事，
漏報或短報銷售額為營業稅法第51條第3 款之違法，被告未查明，混淆營業稅法第32條第1 項與營業稅法第51條第3款之違反。
⑺短報或漏報銷售額者，如留抵稅大於短漏稅額，則無漏之既遂。
⑻漏稅之既遂，不一定有故意、過失之可苛責。
⑼本件原告已實證無逃漏租稅之既遂，依高等行政法院84
年9 月份第1 次庭長評事聯席會議決議，原告無受行為罰受罰之該當。
㈡被告主張之理由：
⒈原告主張由捷領公司出貨給原告再銷售給消費者，原告委
託捷領公司經營店面及代收營業收入款項，並依契約之約定拆帳，此種合作店之經營模式與百貨公司完全相同，被告認為原告係出租場地收取租金但卻未給與憑證顯然與事實不符云云：
⑴原告與捷領公司訂定合作契約，由原告提供營業場所銷
售捷領公司品牌商品，銷售時申請人開立統一發票與消費者，銷售價款由捷領公司收取並開立扣除佣金（即租金）之統一發票與申請人，合約書內容載有：「一、乙方（即原告）．．．提供門牌號碼中壢市○○路○○○ 號
1 樓及騎樓，供甲方（原為東興振業股份有限公司，後協議概括移轉予捷領公司）銷售bossini 品牌服飾，並非經甲乙雙方同意不得終止合約。二、前條營業店之各項設備除了冷氣設備以外皆由甲方設計、指派、投保，並負擔費用及電話費．．．四、甲方於營業店內販售貨品所得貨款，由甲方收款後，開立乙方發票交付消費者收執。五、乙方對於甲方於營業店販售貨品所得貨款，以每個月固定新臺幣26萬元整（含稅）計算抽成。六、乙方依條約約定得請求之抽成額，以30天為一結算日，甲方於每月5 日匯款交乙方。」。依其契約，自足證捷領公司在合作店處所銷售貨物給買受人。
⑵本件銷售貨物之營業收入既由捷領公司收取，原告提供
店面所取得之報酬，依稅捐稽徵法第44條、加值型及非加值型營業稅法第32條第1 項前段及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段、第2 項規定應給予他人憑證，原處罰鍰297,142 元並無違誤。
⒉合作店在合作店處所是否銷售貨物給買受人？
⑴原告主張被告合作店轄管稅務人員均認原告在合作店處
所銷售貨物，且原告在合作店處所受領捷領公司之貨物，並占有貨物，行使使用收益權，證明原告與捷領公司為買賣關係云云。
⑵查係原告提供處所供捷領公司銷售貨物，又合作店僅提
供營業處所供捷領公司銷售貨物，捷領公司對提供之商品未移轉所有權，且就銷售貨物之價款係由捷領公司自行收款，無法證明原告與捷領公司為買賣關係。
⒊捷領公司與合作店在合作店是否有租賃客觀事實？
⑴對於租賃關係為要物契約，其生效條件要有租賃物之交
付，租賃物之占有，租賃物之使用、收益之客觀事實證據。被告對此不爭執。
⑵然原告主張被告僅根據合作店合約書之主觀、抽象形式
文書證據，未有任何客觀事實證據，經驗法則、邏輯法則之依據，僅虛擬租賃關係之存在云云。查本件契約書之性質為租賃關係，且依原告、東興公司及捷領公司89年8 月21日簽訂之協議書第3 條明載「本協議書視同租約之一部份」，亦證租賃關係之存在。
⑶至原告主張本件系爭為合作店合約書性質及法律見解之
爭，並非法律規定之違法。被告僅根據合作店合約書之主觀、抽象、形式文書證據，未有任何客觀事實證據，經驗法則、邏輯法則之依據，僅虛擬租賃關係之存在云云。查依民法第421 條第1 項規定，租賃契約係當事人約定一方以物租予他方使用收益，他方支付租金之契約。故契約之約定只要符合上開規定，租賃契約即屬成立，是本件原告與捷領公司簽訂之契約書，縱未使用「租賃」之文字，亦不影響其租賃契約之性質。
⒋財政部77年4 月2 日台財稅第000000000 號函令是否適用
於本件？⑴原告主張適用於兩營業人間買賣行為，應定期開立發票或逐筆開立發票，與租稅秩序罰無關。
⑵查該解釋令旨在說明百貨公司採專櫃銷貨者如何開立統一發票列帳之條件，與本件情節不同，自無法適用。
⒌是否適用營利事業所得稅查核準則第26條？
⑴原告主張捷領公司與合作店貨物之移轉，如果沒有訂立
代銷合約可供認定，一律推定為自進自銷，且被告自認捷領公司與合作店有貨物之移轉並無訂有代銷契約，應認為合作店自進自銷云云。
⑵查營利事業所得稅查核準則第26條係適用於買賣關係，
本件不得適用。又被告並未認定捷領公司與原告間有貨物之移轉，自無代銷或自進自銷之爭議。
⒍被告處原告租稅秩序罰如何適用證據法則？
⑴原告主張合作店合約書之相對當事人共有62位（原告含
30餘家合作店、捷領公司、30餘位合作店所在地及捷領公司之轄區稅務人員），僅被告認合作店合約書之契約性質為租賃合約，其蓋然性僅為1/62（約百分之1.61）偏低云云。查本件係財政部臺北市國稅局查獲通報案件，同一類型案件均作一致性之處理，非僅有被告認定合作店合約書之契約性質為租賃。是以，原告主張縱然本件原告與捷領公司間為租賃關係，被告對於本件之處分，應同時核減原申報營業收入、課稅所得額、營利事業所得稅、未分配盈餘及個人所得稅，始為適法等情，查依稅捐稽徵法第44條規定，本件按依法規定應給與他人憑證而未給與查明認定之總額5,942,857 元處5%罰鍰297,142 元，並無違誤。故本件雖無漏稅，惟原告未依規定給與他人憑證，仍應依稅捐稽徵法第44條規定處行為罰。
⑵原告主張鈞院95年度訴字第834 號判決書，對合作店合
約書另一當事人捷領公司之漏稅罰予以撤銷，即認合作店合約書定性不論採原告之主張或採被告之主張，政府營業稅收入完全相同，政府沒有實質稅收減損，原告及捷領公司沒有任何租稅不法利益。既無漏稅之可能及結果，被告主張之借用發票、故意安排交易之說，純為臆測不實，應無本件行為罰之存在云云。然綜觀本院95年度訴字第834 號判決書內容，僅就漏稅罰部分予以撤銷，就捷領公司給付各合作店租金應取得憑證而未取得部分，仍應依稅捐稽徵法44條規定處行為罰，是該判決並無礙本件行為罰之處分。
⑶而原告主張客觀事實經向被告事前申請（申報），並經
事後核准（核定），並無作為義務違反之情事，故無處行為罰之該當。客觀事實應受司法院釋字第525 號解釋之信賴保護云云，查原告雖經向被告事前申請（申報），並經事後核准（核定），惟其違反作為義務，自應處行為罰。
⒎被告於93年度11月12日93年度財營業字第Z0000000000000
號處分認原告有「銷售貨物（勞務）收入」，另在復查決定及訴願決定原告有「佣金（即租金）收入」，本件系爭標的究系為買賣收入？租金收入？或佣金收入？⑴原告主張買賣關係所適用之法律包括營業稅法第3 條第
1 項、民法第345 條、第761 條、第765 條、第801 條、第940 條、第941 條、第944 條、第946 條。原告在合作店處所受領捷領公司之貨物，並占有貨物，行使使用收益權，證明原告與捷領公司為買賣關係。且合作店合約書形式上不具備租賃之形式要件，通常租賃合約契約名稱會訂明租賃合約書，其契約開宗名義載明出租人、承租人基於彼此間之租賃行為而訂立租賃合約書，並載明不動產之租賃標的物之座落及明示租金金額及支付方式，幾乎未見過以合作店合約書之名稱及所約定之內容，來表徵承租人與出租人之契約關係，且租賃契約為要物契約，應有客觀事實證明租賃物由出租人交付承租人使用、收益，承租人確有使用、收益租賃物，並交付租金之證據及事實云云。
⑵查本件原告與捷領公司之經營銷售模式，係由原告提供
店面與統一發票予捷領公司使用，並以每個月固定26萬元收取價金，原告與捷領公司應為租賃關係。又依民法第421 條第1 項規定，租賃契約係當事人約定一方以物租予他方使用收益，他方支付租金之契約。故契約之約定只要符合上開規定，租賃契約即屬成立，是本件原告與捷領公司簽訂之契約書，縱未使用「租賃」之文字，亦不影響其租賃契約之性質。是以，本件系爭標的應為租金收入。
⒏原告主張於系爭期間已依法、依約開立給買受人23,548,5
68元（含稅）之銷貨發票，原告與捷領公司之合作店合約書並無虛偽通謀之意思表示，被告不應再令原告應開立租金收入6,240,000 元（含稅）之發票給捷領公司，司法院釋字第385 號之解釋有明釋。查原告告於系爭期間已依法、依約開立給買受人23,548,568元（含稅）之銷貨發票，是原告尚無漏稅，惟其既收取捷領公司租金收入6,240,00
0 元，依法仍應開立統一發票予捷領公司。⒐原告主張被告以自行編造之「各合作店租金給付情形明細
表」（94年12月1 日台財訴字第09400516650 號財政部訴願決定書）為處分本件之主要證據，並據以循環論證，為處分不適用法規之違法乙節：
⑴關於營業人透過合作契約銷售貨物之交易型態應如何課
稅乙案，經財政部臺北市國稅局研擬並彙整各地區國稅局意見，業獲致一致之處理原則，並經財政部賦稅署95年7 月7 日台稅二發字第09504534840 號書函同意依該處理原則在案，合先陳明。
⑵依前揭處理原則，本件原告提供營業場所，但無人事、
經營及管理之權限，僅得按月依合約條件（即以每個月固定26萬元）抽成，捷領公司提供營業設備、商品於合作店銷售，自行收取貨款，顯示該合作契約書實質上為租賃契約關係，並無實質進銷貨事實，合作店應認屬出租人，出租人無銷售事實虛開統一發票、無進貨事實虛報進項稅額，其溢開統一發票銷售額等於漏開之租金收入金額，其短漏開租金收入之統一發票，涉嫌違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，應按稅捐稽徵法第44條規定裁處行為罰。
理 由
一、被告代表人原為許虞哲，95年8 月23日變更為凌忠嫄，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按行為時營業稅法第3 條第1 項、第2 項前段分別規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物」、「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務」；第32條第1 項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人」。次按稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與．
．．應就其未給與憑證．．．經查明認定之總額，處5%罰鍰」，復按稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。．．．」。
三、本件事實概要已如前述，有相關原處分卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：系爭合作店合約書為買賣契約，被告違法主張合作店合約書為租賃合約，顯有未合。被告所認定之訴訟標的金額與原告系爭期間營業稅401表銷項銷售額與進項銷售額之差額為5,864,929 元不符，被告於準備程序中已認諾訴訟標的不確定；又合作店在合作店處所依法辦理營業登記、領用統一發票購買證、購買統一發票按期申報營業稅401 表（包括來自捷領公司之進項稅額及來自買受人之銷項稅額），並持營業稅繳款書向銀行機構繳交應納營業稅，每年依法為年度營利事業所得稅結算申報，被告並將營利事業所得稅結算申報書損益及稅額計算表所載之營業收入總額及營業成本、總分支機構申報營業稅銷售額明細表、已申報扣抵進項稅額之憑證及進口免稅貨物金額統計表，與營業稅401 表所載銷項銷售額與進項銷售額相互核對，並依此核定原告營利事業所得稅，系爭2 年期間，被告如此密集之行政處分，均認原告與捷領公司間為買賣關係，財政部及被告從未有不准或有反對之意思表示，原告信賴上開行政處分及被告所認定之買賣關係，自應受信賴保護；又營業稅法第51條第3 款之漏稅罰與稅捐稽徵法第44條有條文競合之情況，均以短報或漏報銷售額為構成要件，本件無短報或漏報銷售額之情事，更遑論該當營業稅法第51條第3 款之補稅、漏稅罰及稅捐稽徵法第44條之行為罰要件；再者，依行政罰法第7 條及其立法意旨，故行政罰應以原告有故意或過失為受罰責任要件，惟被告於原處分、復查決定及訴願決定、從未有任何原告故意、過失之論述及舉證，原告自不應受罰云云。被告則指稱原告與捷領公司間乃租賃關係，原告收取租金，應開立憑證予捷領公司。是以，本件之爭點即在於原告與捷領公司間之關係，究係原告向捷領公司乃買賣貨物，再銷售予消費者，而應開立發票予消費者；抑為原告提供貨物與捷領公司使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務，而應開立憑證予捷領公司？
四、按營業稅法第3 條第1 項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物」；民法第345 條第1 項規定：「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約」，即賣方負有將貨物之所有權移轉予買方之義務，此乃買賣關係成立之要件之一。查原告原於88年
8 月25日與東興振業股份有限公司（下稱東興公司）訂立契約合作經營販售bossini 品牌之服飾，嗣於89年8 月21日渠等另與捷領公司訂立三方協議之協議書，由捷領公司自89年
9 月1 日起承受東興公司依上開契約書所訂之權利義務，嗣續於91年10月3 日原告與捷領公司又訂立補充合約書，約定雙方合作關係由原訂之91年9 月30日，展延至91年12月31日止，此有各該契約書、協議、補充合約書附於原處分卷可憑。是關於原告與捷領公司間之法律關係為何，即應以88年8月25日原告與東興公司訂立之契約書以為準據。經核閱該契約書，其第1 條約定：「、乙方（按即原告）自民國88年9月23日起至民國91年9 月30日止，提供門牌號中壢市○○路○○○ 號1 樓及騎樓，供甲方（按原為東興公司，自89年9 月
1 日起即為捷領公司）銷售bossini 品牌服飾，並非經甲乙雙方同意不得終止合約」、第2 條約定：「前條營業店之各項設備及裝璜除了冷氣設備以外皆由甲方設計、指派、投保，並負擔費用及電話費」、第4 條約定：「甲方於營業店內販售貨品所得貨款，由甲方收款後，開立乙方發票交付消費者收執」，由以上文義可知，於上開店址銷售服飾者乃為甲方之捷領公司，營業店販售所得貨款亦由甲方捷領公司所收取，原告並非服飾銷售之賣方，亦即貨物之所有權乃在捷領公司與消費者間移轉，則稽之前揭營業稅法規定銷售貨物之定義及民法買賣關係之定義，買賣關係應存在於捷領公司與消費者之間，而非存在於捷領公司與原告之間。而原告依前揭契約書第1 、2 條，其義務僅有提供房屋暨冷氣設備，開立銷售發票予消費者而已；而權利則為契約書第5 條之約定：「乙方對於甲方於營業店販售貨品所得貨款，以每個月固定新臺幣26萬元整（含稅）計算抽成」，此即為原告相對於其義務所得獲取之報酬權利；且此利潤之支付依契約書6 條約定：「乙方依條約約定得請求之抽成額，以30天為1 結算日，甲方於每月5 日匯款交乙方」，另原告於本院準備程序陳稱該26萬元為最低收入之保障，如契約屆期，營業店之營運狀況良好，即會按照抽成方式繼續彼此間之合作關係（以上見本院95年10月3 日準備程序筆錄）。準此，原告所提供之營業店址營運未達理想時，其依雙方之合作關係可得之報酬為每月26萬元。再者，原告與捷領公司訂立之協議書，除約定由捷領公司承受東興公司之權利義務外，其第2 條並明文約定「乙方（按即東興公司）就基準日起，其後租賃關係由甲方（按即原告）及丙方（按即捷領公司）根據原始租約各屬其權利及義務」，是依彼等間之真意，原告提供合於捷領公司需求之店面，以獲取一定報酬，含有租賃之意，此與營業稅法第3 條第2 項前段規定「提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者為銷售勞務」定義合致，至被告就其所取得者，究應稱為「佣金」或「租金」，均無礙於取得「代價」之事實。倘如原告所主張，其與捷領公司間為買賣關係，則原告之利潤應係銷售總額扣除包括進貨、人力、店面等營運成本後之淨利，而非如上開契約書約定之26萬元定額報酬。又查，原告既陳明其每月最少可獲得報酬26萬元，再參諸原告與捷領公司訂立之補充合約書載明「甲乙雙方……現延期至民國91年12月31日止，甲方先開立3 個月抽成額支票，每個月新台幣貳拾陸萬元整付予乙方，其它合約內容不變，…」，堪信原告於彼等合作關係持續之90、91年間，因履行契約提供上開店面所取得之代價為「26萬元×24個月」無誤。則被告按每月26萬×24個月推算兩年間之租金收入，以5%營業稅率推算核計原告2 年收取之代價為5,942,857 元，並據以認定原告銷售勞務，未依規定開立發票交付捷領公司，並無不當。
五、原告雖主張於90、91年2 個年度內，原告均以銷貨主體依法辦理營業稅申報之相關作業，並經稽徵機關予以核定，足令原告產生信賴，被告予以改變認定原告僅係出租營業店址之出租人，有違信賴保護原則云云。惟按稅捐之稽徵係以納稅義務人之民商活動為其基礎，納稅義務人民商活動之法律形式外觀之安排，完全操之於當事人之手中，故為實踐稅捐稽徵之重要原則－實質課稅原則，對於課稅基礎之事實關係之判斷，應運用經濟觀察法，以把握其經濟實質內容與稅法之關聯，就事實存在之內容與其法律形式外觀間之落差，為適當之調整，以呈現納稅義務人實質之稅捐負擔能力，而為公平之課稅。本件由原告與捷領公司所訂立之合約內容，予以判斷，認定就提供店面部分與民法上之不動產租賃關係合致，已詳述於前，原告其他關於營業稅申報之相關主張，所涉者為營業稅核定處分之當否，於本件尚不生影響，亦不構成何等信賴之基礎，與信賴保護原則之適用無關。
六、又稅捐稽徵法第44條規定係屬行為罰，即對於就未達漏稅階段之違規加以處罰，與營業稅法第51條第3 款或第5 款則係對已達漏稅階段之違規處罰，二者就此並不相同。本件被告以原告無銷貨事實而虛開發票、無進貨事實而虛報進項稅額，惟因虛開之金額大於虛進，未造成實質逃漏稅，乃以稅捐稽徵法第44條相繩，並無違誤。原告主張本件既無漏稅即不應處分，顯係誤解。
七、末查，關於原告主張被告未舉證原告有故意、過失一節。按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。
但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰，司法院釋字第275號解釋參照。誠然行政罰之前提仍以違章行為人具有故意過失為前提，惟在行政罰法未施行前，參照前開解釋，對於行為人之過失採推定過失原則，即將無過失之舉證責任轉嫁由行為人負責，如行為人無法舉證證明其無過失，只要事實該當於行政法上禁止義務或作為義務之違反，即認其具有過失，而應予處罰。行政罰法施行後，裁罰機關方須依法即對於行為人之責任條件負其舉證責任。本件裁罰處分係以93年11月12日93年度財營業字第Z0000000000000號處分書作成，此有該處分書附於原處分卷可稽，乃在行政罰法95年2 月5 日施行前所為，關於行為人之故意過失之舉證責任，即應參照前揭司法院第275 號解釋，原告並未舉證證明其無過失，故本件原告縱無故意，亦難脫過失之責。原告主張被告未舉證證明其有故意過失云云，難以成立。
八、綜上，本件原告於90、91年間收取捷領公司支付之租金收入銷售額計5,942,857 元，係未依規定開立發票交付捷領公司，原核定按未依法給與他人憑證金額處5%罰鍰計297,142 元，自無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 7 月 5 日
第四庭審判長法 官 侯 東 昇
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 7 月 5 日
書記官 楊 怡 芳