臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03910號原 告 亞塑機械股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 許祺昌 會計師複代理人 黃正琪 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年9月13日台財訴字第09500395830號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告91年度營利事業所得稅結算申報，原列報佣金支出新台幣（下同）15,154,764元，被告初查以其中支付予訴外人姜海之外銷佣金5,296,710 元超過出口貨物價款5%，且非原告簽訂合約，與營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第92條規定不合，不予認列，核定佣金支出為9,858,054 元，全年課稅所得額為57,777,097元，應補徵稅額為1,324,177 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告列報支付姜海之前開佣金，是否確有委託
仲介銷貨之事實，而屬營業所需之必要合理費用？㈠原告主張之理由：
⒈震雄機械廠股份有限公司（下稱震雄公司）間接代理原
告與大陸代理商姜海簽訂協議書，約定由熟悉大陸市場之姜海為原告開拓當地銷售市場。經由姜海之努力，原告得與買方簽訂銷售合同並出口貨物後，再由原告支付佣金予姜海。是系爭合約雖係以原告關係企業名義與銷售代理人簽約，其法律效果仍直接歸屬於原告，與查核準則第92條第4 、5 款之規定，自無不符。被告卻謂系爭合約形式要件即未符合查核準則規定云云，此顯無所據。再者，系爭銷貨收入皆係透過姜海展現其對大陸相關市場之熟識，藉此尋得買方富裕注塑制模（天津）有限公司（下稱大陸富裕公司），被告卻以「其銷售對象就同一家公司已有交易往來模式，交易雙方價格理應由買賣雙方或其業務代表確認，並無仲介勞務之需要」，無端抹煞代理商之必要性，亦與經驗法則亦相違背。
⒉訴願決定以：「縱認係屬代理或經銷合約，核其內容未
詳細訂明代理區域、數量、價格、折扣、業務需要所生雜費分攤、貨價收受、呆帳處理、產品訴訟代理、產品替換、賠付、售後服務及合約之終止等委任細項權利及義務規定，且亦無佣金支付等相關約定事項，核與首揭查核準則規定尚有未符」及被告所稱：「系爭合約內容未詳細明訂底價，亦未明訂雙方之權利義務」云云，此非但侵害私人契約之締約自由原則，更係無端增加法律所無之要求。倘被告係為探究仲介勞務之合理性及必要性，自應綜合系爭合約、原告與買方簽訂之銷售合同及原告提出之部門費用支出申請單上所載內容及其他相關說明詳實判斷，怎可謂系爭契約不符形式要件。
⒊另前揭財政部訴願決定謂：「況依案附銷售合同…，姜
君係訴願人之業務代表，並代表訴願人與富裕注塑制模公司簽約，應屬訴願人之員工而非代理人或代銷商，自無支付佣金之必要」，亦是未依據實情而僅以銷售合同之形式為武斷之認定。因該銷售合同乃富裕注塑制模有限公司與原告簽訂之合約，合約效力自發生在簽約主體之間。合約右下角業務代表欄上雖書有姜海之名，惟並無法以此即認定姜海與原告之間究係何項法律關係，仍必須依據前揭原告與姜海間簽訂之協議書及實質情況為判斷，再由原告對員工之所得資料，亦得以證明姜海並非原告之員工，故被告與訴願決定逕自認定姜海為原告之員工，係無所依據，顯有違誤。
⒋原告已提出與姜海簽訂之協議書，並提示確實支付系爭
佣金支出共5,296,710 元之結匯證明。其中原告申請部門費用共二次，分別為2,688,137 元（美金77,146元）及2,608,573 元（美金75,175元），前次支出有原告匯款予姜海之銀行匯款單足證；後次佣金支出，則係依姜海之指示，匯款至青島明和塑模機械有限公司（下稱青島明和公司），由其代收代付，此亦有銀行匯款單及代付佣金簽收單為證，均符合取得有關憑證之要件。本件縱有被告所謂部分有代付簽收單卻無轉付證明文件之情事，頂多亦僅能不予認列該小部分，何能全盤否定佣金給付之真實性，其認事用法顯有違誤。至系爭佣金支出雖超過出口貨物價款5%，惟此係因姜海與客戶洽談銷貨價格，基於其優越之業務能力，創造比其他代理商高額之銷貨收入，故給付較高佣金，確實具有正當理由，對此，原告業已提出佣金支出及銷貨收入之對照表、姜海創造高毛利率表及相同產品由姜海代理與由其他代理商代理之售價比較表提出相關數據及證據等，足可為證。⒌又查，原告給付姜海佣金之支出之計算式為：〔佣金＝
銷貨收入－代理價，代理價＝底價×0.92（或0.9）＋非標準件價格＋運費＋保險費〕。原告之銷貨價格係由代理商自行與客戶洽談，惟須高於底價，是倘代理商業務能力優越，則可創造高額銷貨收入，原告即須給付其較高之佣金。故原告與姜海約定佣金之計算方式，並非以銷售收入之固定成數計算，而係以銷售收入與原告可接受售價之差額決定，亦即超過原告可接受價格之部分，全屬姜海之佣金，在此誘因下，姜海銷售產品之單價往往高於其他代理商之銷售，且創造出26.91%～35% 之極高毛利率。是系爭佣金之支出，已具備充足之正當理由。被告卻謂「實質上系爭佣金支出相關之銷貨毛利其銷貨成本皆來自關係企業震雄公司，銷貨毛利高及協議書底價嗣後訂定等因素，實難以客觀採信」，顯未釐清本件銷貨之對象既係富裕注公司，則銷貨成本與關係企業何干？況原告支付較高之佣金確係因姜海代理之銷貨售價遠較其他代理商為高，倘未經由姜海之仲介，原告將無法獲得系爭銷貨收入，更遑論有何毛利可言，故豈可僅以「實際毛利率估算只有14.16 —15.15%」，即謂原告之主張難以採信。被告在未查得佣金受款人無仲介交易事實之情況下，僅以臆測否定事實，顯與法嚴重牴觸。
㈡被告主張之理由：
⒈本件經就原告提示之銷售代理協議書、往來函電、結匯
證明、佣金支出明細、系爭佣金支出相關銷貨毛利、單價分析及出口報單等資料查核，該佣金合約係其關係企業震雄公司所簽訂，原告主張係屬間接代理性質，然與查核準則第92條規定不符。又原告經營其他機械器具批發業（行業標準代號：5259-99 ）同業利潤標準毛利率20% 、費用率11% 、淨利率9%，與系爭佣金支出相關之銷貨毛利，其銷貨成本皆來自關係企業震雄公司，毛利約為29.64%～35% ，佣金支出與該營業額之比率約15.4
8 % ～19.85%，實際毛利率估算只有14.16 ～15.15%，原告雖提示相同產品由不同代理商銷售之單價分析，然考量實際毛利，原告以毛利高故支付姜海較高佣金作為前揭查核準則規定外銷佣金超過出口貨物價款5%之正當理由，實難以採信，且其銷貨對象就同一家公司已有交易往來模式，交易雙方價格理應由買賣雙方或其業務代表確認，姜海是業務代表或代理商身分姑且不論，原告何需以申報較高之出口銷售價格，又每次交易卻再付出較高之佣金支出。至原告佣金支出匯款情形如附表，匯款並非皆匯至其所稱代理商姜海之戶名及銀行帳戶，部分匯至大陸青島明和塑模機械有限公司，其中復部分有代付簽收單卻無轉付證明文件供核，與前揭查核準則規定不符，其主張核不足採。
⒉又查佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因
介紹或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有業務仲介協議書、統一發票等資料，亦難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用。原告既主張姜海為其北京代理商，惟所提示震雄公司與姜海簽訂之協議書，僅略載「為便於市場銷售…台灣震雄（亞塑機械）依底價之92折做為代理商姜海先生之銷售代理價格…」等語，縱認係屬代理或經銷合約，核其內容未詳細訂明代理區域、數量、價格、折扣、業務需要所生雜費分攤、貨價收受、呆帳處理、產品訴訟代理、產品替換、賠付、售後服務及合約之終止等委任細項權利及義務規定，且亦無佣金支付等相關約定事項，核與首揭查核準則規定尚有未符。
⒊原告雖主張原處分無端增加法律所無之要求，更屬違背
法律之規定云云，惟查證佣金支付事實仍需探究其仲介勞務之合理性與必需性，乃對於佣金之認定與舉證方式等技術性、細節性事項查證，並未逾越稅法等相關之規定；況依案附銷售合同（N0：000403），姜海係原告之業務代表，並代表原告與富裕公司簽約，應屬原告之員工而非代理人或代銷商，自無支付佣金之必要，原告主張被告未依實情而僅以銷售合同之形式為武斷之認定，然原告形式要件即未符合首揭查核準則規定，而實質上系爭佣金支出相關之銷貨毛利其銷貨成本皆來自關係企業震雄公司，銷貨毛利高及協議書底價嗣後訂定等因素，實難以客觀採信，且其銷貨對象就同一家公司（富裕公司）已有交易往來模式，交易雙方價格理應由買賣雙方或其業務代表確認，並無仲介勞務之需要，原核定佣金支出9,858,054元，並無不合。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時所得稅法第24條第1項定有明文。
二、本件原告91年度營利事業所得稅結算申報，原列報佣金支出15,154,764元，被告初查以其中二筆即原告列報支付訴外人姜海之佣金支出2,688,137 元、2,608,573 元（合計5,296,
710 元），其外銷佣金超過出口貨物價款5%，且非原告簽訂佣金合約，與查核準則第92條規定不符，而否准認列減除，核定佣金支出為9,858,054 元之事實，為兩造所不爭，並有原告前開結算申報書、被告核定通知書及審查報告書附原處分卷可稽，堪信為真實。
三、原告起訴主張：其係由震雄公司以間接代理之方式與姜海簽訂協議書，約定由熟悉大陸市場之姜海為原告開拓當地銷售市場，已符合查核準則第92條之規定；且因姜海所創造之收入較其他代理商為高，故原告給予較高之佣金，已具備充足之正當理由，被告在未查得姜海無仲介交易事實之情形，僅以臆測之詞否認系爭佣金，顯與法有違等語。故本件之爭執，在於原告所列報前開佣金支出，是否確有委託姜海仲介銷貨之事實，而屬營業所需之必要合理費用？
四、經查：㈠按行為時查核準則係財政部本於中央財稅主管機關職權，
為執行所得稅法正確計算營利事業所得額之必要，而規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項。該準則第92條規定：「一、佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。…四、外銷佣金超過出口貨物價款5%，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。五、佣金支出之原始憑證：…㈣支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書名匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。非屬代理商或代銷商，無法提示合約者應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」乃對於佣金之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免國外佣金浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅負，與法律保留原則無違，自得予適用（參照大法官釋字第438 號解釋意旨）。
㈡次按，佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因
仲介或代理銷售該事業之產品服務，而由該事業支付之報酬，因此，有無支付佣金之必要，自應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務為斷。若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書及結匯支付證明，亦難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用，方符合前揭所得稅法第24條第1 項之成本費用及收入配合原則（改制前行政法院83年度判字第770 判決參照）。又依行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條前段規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」有關成本與費用，係屬所得計算基礎之減項，即應由納稅義務人負舉證責任。故原告就其列報前開佣金支出，確有委託仲介銷貨之事實，自應負舉證責任，均合先敘明。
㈢原告主張所列報支付姜海之前開二筆佣金，係委託其仲介
銷貨予大陸富裕公司之事實，固提出其所稱委由關係企業震海公司以間接代理之方式與姜海簽訂之協議書、銷貨合同、外銷收入分類帳、出口報單、佣金計算表、結匯證明及姜海名義出具之佣金簽收單為證（見原處分卷第286-28
7 、308-338 頁）。惟經被告依原告提出之上開結匯證明資料查核結果，原告所列報支付予姜海之前開二筆佣金，僅其中一筆2,688,137 元（即美金77,146元）係匯入姜海之銀行帳戶；另一筆2,608,573 元（即美金75,175元）則係匯入第三人青島明和公司，原告雖補提示姜海名義出具之函文及佣金簽收單，主張係依姜海之指示匯予青島明和公司轉付云云，惟上開文書為私文書，核其形式及實質內容真正，仍須原告為證明；原告亦未能提示相關資金流程及其他具體可資採信之轉付證明資料以為證明，自難信為真實。
㈣又觀諸原告所提上開協議書僅略載：「為便於市場銷售及
開拓，…台灣震雄（亞塑機械）依底價之92折做為代理商姜海先生之銷售代理價格…」等語，對仲介之標的、對象、佣金結算及付款日期等重要事項均未有約定；且依原告所提與大陸富裕公司簽訂之四份銷售合同（見原處分卷31
2 、315 、318 、332 頁），其中三份係由訴外人全建源代表原告與大陸富裕公司簽訂；另一份合同則由姜海以其為原告之業務代表與大陸富裕公司簽約（見原處分卷第31
5 頁），亦與原告所稱姜海為其代理人或代銷商有別，故依上開證據，均不足以證明原告主張其與富裕公司簽訂上開銷售合同而外銷貨物予該公司，係因姜海居間仲介而促成等情屬實。復參諸原告經營其他機械器具批發業（行業標準代號：5259-99 ），同業利潤標準毛利率20% 、費用率11% 、淨利率9%，系爭佣金支出相關之銷貨成本皆來自關係企業震雄公司，毛利約為29.64%～35% ，佣金支出與該營業額之比率約15.48%～19.85%，實際毛利率估算只有
14.16 ～15.15%，原告雖提示相同產品由不同代理商銷售之單價分析，然考量實際毛利，原告以毛利高故支付姜海較高佣金作為前揭查核準則規定外銷佣金超過出口貨物價款5%之正當理由，亦難以採信，此外，原告亦未能提出其他足資採信姜海有提供仲介銷貨服務之相關往來文書、傳真或電子郵件等資料以為證明，實難僅以原告依上開匯出匯款證明及出口報單資料拼湊製作之佣金計算表，遽認原告匯付之前開款項，係用以支付姜海提供仲介銷售服務之報酬，而屬營業所需之必要或合理費用。故依前揭舉證責任分配原則，本件事實不明所生之不利益，自應歸屬於負舉證責任之原告負擔。
五、綜上所述，原告既無法證明有委託姜海仲介銷貨之事實，被告核定剔除其列報給付姜海之佣金支出5,296,710 元，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 6 月 13 日
第二庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 6 月 13 日
書記官 李淑貞