臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03911號原 告 甲○○
乙○○丙○○原名周秀芬丁○○共 同訴訟代理人 卓隆燁 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 戊○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國95年9 月
8 日台財訴字第09500396850 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：周廖幸玉（於提起本件訴訟後死亡，由原告等4 人聲明承受訴訟）經被告查獲，85年間出資新臺幣（下同）63,767,321元，為其女即原告丙○○（原名周秀芬）及丁○○2 人，購置臺北縣新店市○○段大平頂小段24-8、28-5、30、35-4、
35 -11、35-21 、35-99 、36-3等地號土地，未依規定辦理贈與稅申報，被告初查乃核定周廖幸玉85年度贈與總額35,090,550元，贈與淨額34,090,550元，周廖幸玉不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈被告未予釐清系爭土地之真正買受人，即認周廖幸玉涉
及出資為子女購置財產之視同贈與情事，顯有贈與主體錯誤之情，應予撤銷。
⑴查甲○○本人及並代表周廖幸玉，與訴外人張章得等
5人簽定之協議書（鈞院卷1第77頁），據其主要內容本件甲○○代理周廖幸玉簽訂協議書之權利義務及於周廖幸玉者，應僅限於協議書第1 點出售共有土地部分，要無疑義。至約定訴外人張章得等5 人所持有之「新店市○○段大坪頂小段35-99 等11筆面積3198平方公尺，以每坪22.5萬元出售予甲○○先生」部分，因業已明確約定買受人為甲○○，則此項土地買賣協議之權利義務主體應為張章得等5 人及甲○○，與周廖幸玉無涉，並無疑義。
⑵本件系爭新店市○○段大坪頂小段35-99 等11筆土地
（即嗣後登記於丙○○及丁○○名下衍生本件贈與稅之標的），依協議書內容可明確證明其買受人為周文龍；且依原告閱卷查得被告90年4 月25日調查報告肆、調查經過及結果：二、第七行敘述「另因甲○○有向其他5 位所有權人購買『24-80 、28-5等8 筆土地』，故甲○○將可自富陽公司取得之部分價金抵做為該八筆土地之價款。」，被告自始即已查明確認系爭土地係由甲○○所購買（並非代理周廖幸玉購買之情事，該購買行為其權利義務，當然不及於周廖幸玉或由其承擔）；同調查報告肆、調查經過及結果：三、第一行敘述「依據檢舉人提供之資料核說明，甲○○是以總價213,375,937 元，向張章得、翁仁敏、陳何家、陳吳惠純及張裕能等五人購買『同小段24-80 、28-5號等8 筆土地』百分之68的所有權…」，檢舉人之檢舉資料亦顯示系爭土地為甲○○購買之事實（並非代理周廖幸玉購買之情事，該購買行為其權利義務，當然不及於周廖幸玉或由其承擔）。
⑶據上，系爭新店市○○段大坪頂小段35-99 等11筆地
號土地之購買，無論就協議書約定內容、被告查得之事實及檢舉人之檢舉資料等，在在均顯示系爭土地確係由甲○○所購買者，依民法規定，相關購地價金之交付及受領標的物自屬甲○○所應擔負，而甲○○將周廖幸玉之售地應分得款項逕予支付土地款，自當屬甲○○與周廖幸玉間之借貸款或贈與關係，並無衍生周廖幸玉對丙○○及丁○○間之借貸款或出資購買土地之視同贈與行為，至為明確。至甲○○嗣將其所購買系爭土地之所有權登記於子女名下者，亦係甲○○與子女間之法律關係，縱涉贈與情事，亦屬甲○○之贈與，與周廖幸玉無涉。
⑷被告既已查明本件各方之法律關係及交易之事實，卻
仍予課徵周廖幸玉之贈與稅，顯有錯置贈與主體及贈與稅納稅義務人之違法，應予撤銷。
⑸被告所稱「該協議書及由其配偶甲○○代理原告簽名
，則其權利義務均應由原告承受，故其權利義務自應屬原告所有」部分，如上述二所述，權利義務應由周廖幸玉承受者，應僅限於協議書第1 點約定出售周文龍、周廖幸玉及訴外人張章得等5 人共有之新店市○○段大坪頂小段24-41 等21筆地號土地部分之協議效力及於周廖幸玉，至於協議書第2 點約定由甲○○購買訴外人張章得等5 人所持有之新店市○○段大坪頂小段35-99 等11筆地號土地之權利持分部分，係屬周文龍自身之購買行為，其效力自應與周廖幸玉無涉，至為明確。至於甲○○將原屬周廖幸玉出售新店市○○段大坪頂小段24-41 等21筆地號土地之應分得款項，予以墊付其所購買之新店市○○段大坪頂小段35-9
9 等11筆地號土地款項，本即係甲○○與周廖幸玉間款項往來之關係，原告並無任何誤解之處。嗣後周文龍將其所購買之新店市○○段大坪頂小段35-99 等11筆地號土地之權利持分登記於丙○○及丁○○名下，即屬甲○○與丙○○及丁○○間之債權債務關係或贈與行為，確實與周廖幸玉無關，並無課徵周廖幸玉贈與稅之適用，殆無疑義。被告誤將此一明確無疑之售地與購地法律行為顛倒錯置混為一談，益足證明被告確有未憑事實證據依法課稅之違誤。
⑹被告以原告未提示甲○○與訴外人張章得等5 人簽定
之「買賣契約書」，即遽以「系爭土地價金既由周廖幸玉以出售案外土地應取得之價金所支付」，及推定周廖幸玉為購買系爭土地之贈與人，顯置現有證據於不顧，於甲○○君為系爭土地真正買受人之情況下，仍率予認係周廖幸玉之贈與，顯與事實不符，應予撤銷。蓋本件甲○○與訴外人張章得等5 人簽定之協議書，約定訴外人張章得等5 人所持有之新店市○○段大坪頂小段35-99 等11筆面積3198平方公尺，以每坪
22.5萬元出售予甲○○先生（協議書第2 點）。雖協議書第2 點載有「其買賣契約另行簽定」，惟雙方確未另訂買賣契約書，雖本件甲○○與訴外人張章得等
5 人僅簽定協議書而未另訂買賣契約書，惟嗣後雙方既已完成買賣行為，則協議書亦即買賣契約書，被告未慮及買賣雙方已依協議書完成履約之事實，仍執以原告未提示形式上之「買賣契約書」，即推定周廖幸玉為贈與人，顯有未憑證據、未依法論課之違誤，原處分應予撤銷。
⒉本件周廖幸玉非購買系爭土地之契約當事人，並無出售
土地款與購買土地款交互計算之適用，被告擅予交互計算，認定周廖幸玉有出資為丙○○及丁○○購買土地之視同贈與情事，顯屬錯誤，應予撤銷。
如前述周廖幸玉與甲○○及訴外人張章得等5 人之法律關係，僅止於共同出售共有土地予富陽公司，並參與分配售地款。至於協議購買訴外人張章得等5 人所持有之新店市○○段大坪頂小段35-99 地號等土地者，買受人為甲○○，與周廖幸玉無關。則周廖幸玉與張章得等5人並無相互間之交易行為，自無約訂債權債務互相抵銷之交互計算適用範疇，被告見未及此，擅予推論本件為交互計算之贈與情事，明顯錯誤。
⒊被告未舉證證明周廖幸玉為無銀行貸款，即擅自推測周廖幸玉無銀行貸款，顯出於臆測，並與舉證責任有違。
⑴依原告查得之「台北縣新店地政事務所土地建物異動
登記簿」，被告所為認定各共有人之貸款金額，依據為何，未見論明，顯屬臆測。查系爭土地確有由中聯信託投資股份有限公司設定抵押權在案，且「權利價值：本金最高限額新台幣576,000,000 元」、「存續期間：自80年11月4 日至110 年11月03日」、「義務人：甲○○等6 人詳見其他登記事項」、「債務人：
周廖幸玉等7 人詳見其他登記事項」、「其他登記事項：債務人（即貸款人）：周廖幸玉、甲○○、張章得、翁仁敏、陳何家、陳吳惠純、張裕能；義務人（即保證人）：甲○○、張章得、翁仁敏、陳何家、陳吳惠純、張裕能」，據上證據顯示，周廖幸玉既經土地建物異動登記簿明載為債務人之一，自應有銀行貸款。
⑵被告對原告舉證「台北縣新店地政事務所土地建物異
動登記簿」之真實性，並無疑義，惟被告卻於未能舉證周廖幸玉為無抵押貸款之事實證據情況下，竟仍執周廖幸玉為無貸款者，顯屬臆測，應不足採。
⑶茲因系爭貸款係於80年間向中聯信託投資股份有限公
司貸得，而該等土地業於85年出售予富陽建設股份有限公司，故貸款業於85年即已清償完竣，基於個人並無保存帳冊憑證之規定，況款項既已清償，原告未予保存相關證物，應無可苛責之處，且原告既已舉證「台北縣新店地政事務所土地建物異動登記簿」證明周廖幸玉確為債務人之證據，則周廖幸玉舉債之事實應無爭議，被告置此明確證據於不顧，卻於未能舉證證明周廖幸玉確無抵押貸款之事實證據之狀況下，即擅自推測周廖幸玉為無貸款者，不符舉證責任分配原則，應不予採信。
⑷既周廖幸玉確有貸款之事實，則嗣後出售共有土地之
實際分得款，自應優先扣除中聯信託投資股份有限公司之貸款金額，被告未予扣除，原處分顯然錯誤。
⒋被告執以「原告應就其主張之有利於己作為之『積極證
據』負舉證之責任，反之被告就原告未作為之『消極事實』並不負舉證責任。今原告未就其主張周廖幸玉向銀行貸款之相關合約書、銀行撥款紀錄及借款清償證明數等足以證明周廖幸玉君確有貸款及清償貸款資料之『積極事實』舉證供大院審酌，反一再指摘要求被告就原告未作為之『消極行為』舉證，顯與舉證責任之法則有違。」云云，顯然誤解舉證責任分配原則。
⑴「按具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關開
始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。」；「被告既主張原告先前代王碧蓮等五人償還上開債務，係屬無償免除或無償承擔債務，皆屬有利於己(即被告)之事實，揆諸行政訴訟法第33條準用民事訴訟法第277條之規定及首揭判例( 最高行政法院39年度判字第2號判例) 意旨，應由被告負舉證責任。被告就此其所主張之事實，並未舉證以實其說，原告指摘其臆測之詞，尚非無據。」，改制前行政法院75年度判字第68
1 號判決及89年度判字第298 號判決，對舉證責任之分配意旨論述極明。從而，本件被告自應先就其主張之核課要件--無償行為，負舉證責任，尚不得率為事實之推定，俾符舉證責任分配原則。
⑵如前所述，原告業已舉證明確，證明周廖幸玉並非系
爭土地之買受人，周廖幸玉自始至終均不涉無償出資為他人購置財產之視同贈與行，並無本件贈與稅核課之適用。縱被告可置前述事實證據於不顧，以甲○○逕將周廖幸玉之售地應分得款項逕予支付土地款之行為，仍堅執係屬周廖幸玉之視同贈與需課徵贈與稅者，被告亦應先予扣除銀行貸款數額，再予計算視同贈與金額為是。
⑶原告已盡協力義務，舉證「台北縣新店地政事務所土
地建物異動登記簿」，證明系爭土地確有由中聯信託投資股份有限公司設定抵押權在案，且「權利價值：本金最高限額新台幣576,000,000 元」、「存續期間：自80年11月4 日至110 年11月03日」、「義務人：
甲○○等6 人詳見其他登記事項」、「債務人：周廖幸玉等7 人詳見其他登記事項」、「其他登記事項：
債務人（即貸款人）：周廖幸玉、甲○○、張章得、翁仁敏、陳何家、陳吳惠純、張裕能；義務人（即保證人）：甲○○、張章得、翁仁敏、陳何家、陳吳惠純、張裕能」，上述證據係經政府明確登記於登記簿上，周廖幸玉自屬債務人之一，並無疑義。
⑷茲因系爭貸款係於80年間向中聯信託投資股份有限公
司貸得，而該等土地業於85年出售予富陽建設股份有限公司，故貸款業於85年即已清償完竣，基於個人並無保存帳冊憑證之規定，況款項既已清償，原告未予保存相關證物，應無可苛責之處，亦與協力義務無違。被告仍責以原告應舉證銀行貸款之相關合約書、銀行撥款紀錄及借款清償證明數等，顯已逾越原告協力之可能，不符舉證分配原則，應不予採信。
⒌被告初始認本件售土地之土地增值稅為52,725,227元、
周廖幸玉不得參予分配之設計費為24,884,530元，嗣又謂本件售土地之土地增值稅為52,359,756元、周廖幸玉不得參予分配之設計費為24,390,756元，前後數據截然不同，顯見被告論課本件贈與稅之依據確有錯誤，應予撤銷。
被告於96年11月23日財北國稅法二字第0960249413號行政訴訟補充答辯狀答辯理由壹、一、2、辯稱「原告等7人出售渠等共有之新店市○○段大坪頂小段35-30 等21筆土地之價金為625,250,000 元，原告應分得之價金為82,146,037元【（總價金625,250,000 元－設計費24,884,530元－增值稅52,725,227元）×15% ，】」；惟被告嗣於96年12月19日財北國稅法二字第0960249427號行政訴訟補充答辯狀答辯理由貳、二、辯稱「21筆土地總價金為625,250,000 元，扣除原告不得參予分配之道路用土地860,000 元及設計費24,390,000元後即為協議書之出售價額600,000,000 元，經減除土地增值稅52,359,756元，原告應分得之價金為82,146,037元」云云。前後扣減之設計費及土地增值稅金額明顯不同，且依協議書第一點顯示，甲○○本人並代理周廖幸玉與案外人張章得等人協議出售之土地，並未及於道路用土地，被告所減除之道路用土地860,000 元，依據為何，未見論明，顯屬臆測，足證被告所為課稅之處分確屬錯誤，應予撤銷。
⒍被告認原告指摘其未憑證據依法課稅，「顯為達拖延訴
訟之目的，核無足採」，此一見解，明顯置人民權利義務於不顧。被告確有未憑證據核課稅捐，已損及原告權益，被告認原告係為達拖延訴訟之目的，與事實不符。
⑴如前所述，本件依協議書內容顯示，無論就契約當事
人、協議買入系爭土地之買受人、主張系爭土地所有權登記為子女所有、為子女墊支購地款等之當事人，均為甲○○，故縱系爭土地之購入涉有贈與者，亦屬甲○○之贈與，而與周廖幸玉無涉，就周廖幸玉而言，應僅涉及與甲○○間之借貸或贈與，周廖幸玉並無涉及與子女間之贈與情事。被告確有未查明本件交易事實，即擅自推計周廖幸玉為對子女之視同贈與行為而為本件之贈與人，明顯與事實不符。
⑵本件被告原核定贈與稅額高達10,033,031元，對原告
權益影響巨大，拖延訴訟將會增加原告大額之利息負擔，對原告並無實益。被告原核定未予查明事實即率予核課稅捐，已屬違法，嗣後對原告舉證之事實證據，仍不予查證，即臆測原告「顯為達拖延訴訟之目的」，被告之見解顯不符依法行政及租稅法律主義。
⒎被告主張改制前行政法院62年判字第402 號判例意旨，僅適用於「違法之行為」，顯有誤解。
按「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎。」，改制前行政法院62年判字第402 號著有判例可資遵循。上揭判例意旨指明訴訟事件所適用之共通原則為「事實之認定，應憑證據」，並非專指「違法之行為」「事實之認定」始「應憑證據」。被告將之限縮為「違法之行為」始應受改制前行政法院62年判字第402 號判例「事實之認定，應憑證據」意旨之規範，被告見解顯然錯誤，應不足採。
⒏退步言之，縱如被告見解，本件因周廖幸玉售地分配款
係遭配偶甲○○挪用為丙○○及丁○○墊付購地款，而仍應依被告核認之墊支款額，認屬周廖幸玉之視同贈與情事者，惟丙○○及丁○○亦已將款項清償完竣，同無視同贈與之贈與稅問題，分述如后：
⑴前已述及，本件由甲○○代表周廖幸玉簽訂協議出售
共有土地乙事，甲○○將周廖幸玉應分得之部分土地款予以挪用墊付子女2 人購置案關土地之土地款。故本案子女償返資金時，認父母為經濟之一體，其償付資金時，有部分應償付周廖幸玉之資金，亦匯入周文龍之帳戶，此由丙○○已償付甲○○之資金97,866,796元大於甲○○代墊之價金92,519,683元，而丙○○償還周廖幸玉24,415,000元，少於應償還金額36,241,859元，另丁○○已償付甲○○之資金33,000,000元大於甲○○代墊之價金27,234,289元，而丁○○償還周廖幸玉金額18,700,000元小於應償還金額27,525,462元，即可證明。故子女2 人陸續將部分應行償還周廖幸玉之款項先行匯給甲○○，再由甲○○代周廖幸玉處理，依法自無不合，且依遺產贈與稅法第20條第
1 項第6 款規定：「配偶相互間贈與之財產」係屬不計入贈與總額，並無滋生贈與稅之疑義。
⑵被告既將甲○○挪用周廖幸玉售地款予以墊繳子女購
地款之行為，認屬周廖幸玉對子女之視同贈與行為，則依上開說明，本件原告子女償付價金中有將結欠原告之款項匯入甲○○帳戶者，自亦應認定係子女對周廖幸玉之還款行為，始符一致性及公平原則。故縱仍應依被告見解認係周廖幸玉之贈與者，如前述壹之論述，被告亦應查明扣除周廖幸玉實際償還銀行貸款金額、及扣除子女2 人已直接償還周廖幸玉或透過周文龍之清償款後，始得正確計算周廖幸玉實際之墊支款額，被告於並未查得周廖幸玉實際為子女墊支款項數額之情況下，率以推計方式，逕按系爭土地之公告現值，推估周廖幸玉85年之贈與總額為63,767,321元，明顯有未憑證據課稅之違法，應予撤銷。
⑶被告僅擷取甲○○挪用周廖幸玉售地款為子女墊繳土
地款，為周廖幸玉對子女之贈與，卻對子女有將結欠周廖幸玉之款項匯入甲○○帳戶部分不予減除，顯有割裂適用之違法。
⒐綜上所陳，本件依協議書內容、被告查得資料及檢舉人
舉發資料，在在均證明購買系爭土地協議之簽約當事人、約定買受人、款項墊支決議及土地所有權登記對象之決議等，均係由甲○○所為，周廖幸玉、丙○○及丁○○等人並非系爭土地之簽約人亦非買受人，周廖幸玉並無涉及出資為丙○○及丁○○2 人購置資產情事，自無課徵周廖幸玉贈與稅問題；退萬步言，甲○○將周廖幸玉售地款予以墊付系爭購地款，係屬甲○○予周廖幸玉間之借貸或贈與關係，周廖幸玉同無涉及出資為子女購置財產之視同贈與情事；縱依被告見解，甲○○將周廖幸玉售地款予以墊付系爭購地款，仍應認屬周廖幸玉之視同贈與者，則原告子女亦已將墊付購地款返還甲○○及原告，同無贈與情事。被告對原告所舉證據，並不否認其真實性，自應依事實證據依法核實課稅云云。
㈡被告主張：
⒈原告主張系爭土地買賣之交易雙方與廖幸玉無涉，廖幸
玉並無涉及出資為子女購置財產之視同贈與情事，有贈與主體錯誤乙節，經查：
⑴原告主張系爭購買土地之協議書，係廖幸玉配偶周文
龍於85年4月29日與訴外人張章得等5人所簽定，應屬其配偶甲○○之贈與，非屬廖幸玉之贈與乙節，經查該協議書係以廖幸玉及配偶甲○○2 人名義與訴外人張章得等5 人所簽定，該協議書既由其配偶甲○○代理廖幸玉簽訂，則其權利義務自應由廖幸玉所承受，原告主張屬廖幸玉配偶甲○○之贈與，顯有誤解。復依據該協議書（鈞院卷1 第77頁）第2 條：「新店市○○段大坪頂小段35-99 地號等土地共13筆面積共3,
197 平方公尺，…出售予甲○○先生，…其買賣契約另行簽訂…而乙方有意出售與他人時，甲方同意配合轉售…」觀之，其既明訂『其買賣契約另行簽訂…甲方同意配合轉售』則該協議書即非正式「買賣契約」之契約書，原告迄未提示甲○○與訴外人張章得等5人簽定之「買賣契約書」。即無法證明系爭土地為周文龍所簽約購買。而系爭土地購買價金既由周廖幸玉以出售案外土地應取得之價金所支付，自屬廖幸玉之贈與。
⑵依據臺北縣新店地政事務所96年11月30日北縣店地登
字第0960016659號函檢附之85年新登字231390號及231400號土地登記申請書暨買賣所有權移轉契約書影本（96.12.10答辯狀附件1 ）記載，係以周秀芬、周秀芳2 人為承買人、張章得等5 人為出賣人訂立系爭土地買賣所有權移轉契約，復依據受贈人之一周秀芬於89年12月29日在被告機關辦公室之談話記錄「3 、…答：…本人就透過仲介與地主接洽，談妥條件以…購買該土地。4 、…答：本人記得因係以公告現值購買該土地，故以公契為契約，至於付款方式係以口頭約定，無另訂私契。」之陳述（原處分卷82頁），且原告又未提示甲○○與出賣人張章得等人訂立之買賣契約書以實其說，是其主張係由甲○○訂立契約書出資購買乙節，即非事實。依據前述查得資料顯示，應屬廖幸玉在請求權時效內為其女周秀芬、丁○○2 人承擔債務之贈與行為，原告顯有誤解。
⒉原告主張被告未舉證證明周廖幸玉為無銀行貸款，即擅
自推測周廖幸玉無銀行貸款，顯出於臆測，並與舉證責任有違乙節。
⑴依據渠等7人之協議書（鈞院卷1第77頁）第3條「…
原向金融機構之貸款，則由貸款人各自就其貸款額負責償還…。」之協議，其各合夥人之貸款金額與其合夥比例並不一致。經查得周廖幸玉等7 人共有大坪頂小段35-30 地號等21筆土地抵押貸款376,000,000 元，各合夥人之貸款金額分別為：周廖幸玉0 元、周文龍70,000,000元、翁仁敏67,500,000元、陳何家45,000,000元、陳吳惠純13,500,000元、張玉能45,000,000元、張章得135,000,000 元，亦有89密116 號檢舉人90年3 月19日提供之資料第3 頁（原處分卷第16頁）可稽，原告主張其按合夥比例償還前述抵押貸款之15﹪乙節，顯屬無據。
⑵又原告應就其主張之有利已作為之「積極事實」負舉
證之責任，反之被告就原告未作為之「消極事實」並不負舉證責任。今原告未就其主張周廖幸玉向銀行貸款之相關合約書、銀行撥款記錄及借款清償證明書等足以證明周廖幸玉確有貸款及清償貸款資料之「積極事實」舉證供鈞院審酌，反而一再指摘要求被告就原告未作為之「消極行為」舉證，顯與舉證責任之法則有違。故原告主張顯已違反一般訴訟之經驗法則，空言主張，核無足採。
⒊原告主張被告初始認本件售土地之土地增值稅為52,725
,227元、周廖幸玉不得參予分配之設計費為24,884,530元，嗣又謂本件售土地之土地增值稅為52,359,756元、周廖幸玉不得參予分配之設計費為24,390,756元，前後數據截然不同，顯見被告論課本件贈與稅之依據確有錯誤，被告未予查證本件交易事實、實際價金支付及貸款金額等，即遽予核課贈與稅，損及原告權益乙節。
⑴經查周廖幸玉與訴外人張章得等共7 人出售渠等共有
之案關新店市○○段大坪頂小段24－41等21筆土地與富陽建設公司（買方）於85年5月2日之買賣契約書（
96.12.19答辯狀證1 ）第2 條約定之總價款為625,250,000 元。復依據渠等7 人85年4 月29日為前述21筆土地出售予富陽建設公司乙事訂立之協議書第1 條約定，同意以600,000,000 元予富陽建設公司，扣除土地增值稅後原告周廖幸玉取得其中得百分之15，另買方支付之設計費24,390,000元周廖幸玉不得參與分配。
⑵依據前述契約及查得之周廖幸玉等合夥人之售地款分
配說明（附件3 ）「A1、…出售價款分配方式，就出售金額600,000,000 元扣除繳納之增值稅52,359,756元之餘額547,640,244 元，周廖幸玉分得其中15﹪…。A2、既成道路（安坑段大坪頂小段1-19地號）860,
000 元…周廖幸玉不得參與分配。A3、設計費：就所得設計費24,390,000元周廖幸玉不得參與分配。」，查知渠等出售前述案關21筆土地總價金為625,250,00
0 元（含周廖幸玉不得參與分配既成道路用土地860,
000 元及設計費24,390,000元），查得周廖幸玉得參與分配之金額為600,000,000 元減除土地增值稅52,359,756元後之547,640,244 元可分得15﹪價金為82,146,037元【547,640,244 元×15﹪】並無違誤。
⑶被告於96年11月23日財北國稅法二字第0960249413號
行政訴訟補充答辯狀答辯理由壹、一、2 、計算原告應分得之價金為82,146,037元【（總價金625,250,00
0 元－設計費24,884,530元－增值稅52,725,227元）×15% ，】係屬計算之筆誤。有關周廖幸玉不得參與分配之既成道路用土地款860,000 元，有前述之碧潭案說明（附件3 ）可稽，並非意測，原告顯有誤解。
⒋原告指摘被告顯置人民權利義務於不顧，未憑證據核課稅捐，已損及原告權益。
被告於初查時即予原告多次說明之機會，於復查階段查核時，更多次以函文或電話通知原告代理人卓隆燁會計師及其屬員陳志凱會計師，促請其就主張事項提示相關資料證據供核，惟渠等未提示足資採認之資料予被告查核，且原告代理人復於行政訴訟進行中，始提出與於被告原查、復查、訴願階段及行政訴訟起訴狀主張理由（主張屬借貸行為）完全不同之主張，復又不就其主張提示足資證明之證據，亦未就其主張計算其認為正確之金額供大院審理，故顯有為達拖延訴訟之目的之嫌，竟一再指摘被告怠於查證，違背事實強詞奪理甚明。本件原告代理人如欲迅速而合法解決本件之爭訟，理應就其主張之各點提示足資證明之證據（如其主張貸款之借款及還款之相關憑證等），並計算其主張之正確金額供大院審理，以節省司法資源，不應僅空泛指摘被告計算金額有誤，方為正辦。
⒌原告指摘被告主張改制前行政法院62年判字第402 號判
例意旨，僅適用於「違法之行為」，顯有誤解乙節。按改制前行政法院62年判字第402 號判例，略以「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎。」。就前揭判例既文中已指明係「行政罰之處罰」所為之判例，自當僅適用於行政罰之處罰。況本件贈與稅之核課，被告均就查得之證據資料，依據相關法令規定所為之核定，並非憑片面之臆測，自無該判例之適用，顯然原告有所誤解。
⒍原告主張因周廖幸玉售地分配款係遭配偶甲○○挪用為
丙○○及丁○○墊付購地款，而被告仍就之墊支款額，核認屬周廖幸玉之視同贈與情事者，惟丙○○及丁○○亦已將款項清償完竣，無視同贈與之贈與稅問題乙節。
⑴丙○○及丁○○匯付與周廖幸玉君之款項，依據原告
提示之銀行帳戶之提、存款轉帳等資金流程資料，該資金之提、存款日期，均在係經人檢舉及被告進行調查之後調查基準日【亦即檢舉日89年4 月21日】之後，所訴核無足採。
⑵至所稱丙○○及丁○○2 人陸續將部分應行償還周廖
幸玉之款項先行匯給甲○○，再由甲○○代周廖幸玉處理，主張即屬以還返周廖幸玉乙節，原告並未提示丙○○及丁○○2 人匯款予甲○○君後隨即轉付與周廖幸玉之積極證據供核，空言主張，核無足採。
⑶另主張被告於並未查得周廖幸玉實際為子女墊支款項
數額之情況下，率以推計方式，逕按系爭土地之公告現值，推估周廖幸玉85年之贈與總額為63,767,321元，明顯有未憑證據課稅之違法乙節，經查本件贈與稅之核課，被告均係就查得之證據資料，依據相關法令規定審慎查核所為之核定，自非憑片面之臆測，詳如前述答辯各點，不再贅述。
⒎本件原告之復查申請、訴願提起及行政訴訟起訴理由狀
，均僅以系爭贈與為借貸行為，且已返還，並以「調查基準日」89年4月21日為認定是否贈與之撤銷之基準，暨主張應以周廖幸玉及其配偶（甲○○）2 人為共同贈與人平均計算贈與總額等由，對被告之核定處分不服，均未就系爭出售之21筆土地所分配取得之價金、周廖幸玉以分配取得之價金償付貸款、所取得分配價金為若干及購買系爭土地之價金等項之計算有所質疑，嗣後又一再變更其主張之理由，卻未提示足資證明其說之證據資料供大院審酌，空言主張，核無足採等語。
理 由
一、本件原起訴之原告周廖幸玉於96年8 月22日死亡，已由其繼承人甲○○、乙○○、丙○○、丁○○聲明承受訴訟，有渠等提出之聲明承受訴訟狀、除戶謄本、戶籍謄本及繼承系統表等件附卷可稽，核無不合；又原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣已變更為凌忠嫄，並由凌忠嫄聲明承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，均予准許，合先敘明。
二、按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」；「財產之移動具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：1、…3 、以自已之資金，無償為他人購置財產者，其資金。
但該財產為不動產者，其不動產。」；「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。本條修正前發生死亡事實或贈與行為之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其估價適用前項規定辦理。第1 項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋評定標準價格為準。」，行為時遺產及贈與稅法第4 條第2 項、第5 條第3 款及第10條各定有明文。
三、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就本件爭點敘明判決之理由。
四、本件周廖幸玉確有提供出售土地之價款，無償為子女購置系爭土地：
㈠經查，周廖幸玉與訴外人張章得、甲○○（周廖幸玉配偶
）、陳何家、陳何惠純、張裕能、翁仁敏等共7 人出售渠等共有之案關新店市○○段大坪頂小段24－41等21筆土地與富陽建設公司（買方）於85年5 月2 日之買賣契約書（本院卷2 被告96.12.19答辯狀證1 ）第2 條約定之總價款為625,250,000 元；依渠等7 人85年4 月29日為前述21筆土地出售予富陽建設公司乙事訂立之協議書（同上答辯狀證2 ）第1 條約定，同意以600,000,000 元予富陽建設公司，扣除土地增值稅後原告周廖幸玉取得其中得百分之15，另買方支付之設計費24,390,000元周廖幸玉不得參與分配等語。準此，依前述契約及查得之周廖幸玉等合夥人之售地款分配說明（詳如附件3 所示）「A1、…出售價款分配方式，就出售金額600,000,000 元扣除繳納之增值稅52,359,756元之餘額547,640,244 元，周廖幸玉分得其中15﹪…。A2、既成道路（安坑段大坪頂小段1-19地號）860,
000 元…周廖幸玉不得參與分配。A3、設計費：就所得設計費24,390,000元周廖幸玉不得參與分配。」之說明可知，渠等出售前述21筆土地總價金為625,250,000 元（含周廖幸玉不得參與分配既成道路用土地860,000 元及設計費24,390,000元），故被告核認周廖幸玉得參與分配之金額為600,000,000 元減除土地增值稅52,359,756元後之547,640,244 元可分得15﹪價金為82,146,037元【547,640,24
4 元×15﹪】，並無違誤。㈡嗣周廖幸玉以出售上開土地分得之價金，並以子女周秀芬
、丁○○為買受人，於同年（85年）間出資63,767,321元（另由其配偶出資61,731,055元，合計125,498,476 元，詳如附件1 明細表所示）購置系爭臺北縣新店市○○段大坪頂小段24-8、28-5、30、35-4、35-11 、35-21 、35-9
9 、36-3地號等8 筆地號土地（2 人合計購買持分68/100），於85年7 月17日登記土地所有權予其女即本件原告周秀芬( 持分38/100) 、丁○○( 持分30/100)2人所有等情，有系爭土地登記申請書、買賣所有權移轉契約書等件影本（附本院卷2 第22頁以下）可稽；且與訴外人即與周廖幸玉出售共有土地之共有人陳何家、陳何惠純2 人委託之吳健仲於被告機關89年6 月30日之談話筆錄略以，問：請敘述28-5等土地買賣及付款過程？答：…甲○○及周廖幸玉夫婦占32% 持分，…可分得2 億3 仟9 佰餘萬元，其中
1 億2 仟多萬元，作為安坑段大平頂小段28-5等土地持分68﹪（按即系爭土地）支付價款，…等語，所述情形相符；足證周廖幸玉確有提供出售土地價款無償為子女周秀芬、丁○○購置系爭土地，核有遺產及贈與稅法第5條 第3款以自已資金無償為他人購置財產之情事。又被告雖曾援引本院95年度訴字第3912號即周廖幸玉配偶甲○○就系爭土地另一部分贈與稅事件判決之見解（即買賣契約之當事人，應為周秀芬與第三人，甲○○為周秀芬支出價金，應屬為周秀芬承擔債務等語），答辯稱本件屬周廖幸玉在請求權時效內為其子女周秀芬、丁○○2 人承擔債務之贈與行為（屬於同法第5 條第1 款之在請求權時效內無償承擔債務之類型）云云，惟其答辯理由與復查決定及訴願決定認本件屬於同法第5 條第3 款以自已資金無償為他人購置財產之法律意見不符，且本件周廖幸玉出售上開共有土地取得資金在前，為子女購入系爭土地在後，足認周廖幸玉自始有無償為子女購置財產之意思（非屬就子女既存之債務事後予以無償承擔之情形），實不必拘泥於系爭土地買賣契約形式上係由何人（周廖幸玉或其子女）所簽訂，故本件仍應認周廖幸玉所為，係同法第5 條第3 款之以自已資金無償為他人購置財產，而非同法第5 條第1款 之在請求權時效內無償承擔債務之情形，附此敘明。
㈢原告雖主張本件購買系爭土地之協議書（本院卷1 第77頁
），係周廖幸玉配偶甲○○於85年4 月29日與訴外人張章得等5 人所簽定，其屬配偶甲○○之贈與，非屬廖幸玉之贈與，系爭土地之買賣交易雙方與廖幸玉無涉，廖幸玉並無涉及出資為子女購置財產之視同贈與情事，本件有贈與主體之錯誤云云，經查，該協議書係以周廖幸玉及配偶甲○○2 人名義與訴外人張章得等5人 所簽定，其內容包括出售上開共有土地、分配價款及購買系爭土地等事宜。有關購買系爭土地部分，依該協議書第2 條約定：「新店市○○段大坪頂小段35-9 9地號等土地共11筆面積共3,197平方公尺，…出售予甲○○先生，…其買賣契約另行簽訂…而乙方（按即張章得等5 人）有意出售與他人時，甲方同意配合轉售…」等語觀之，已明訂「其買賣契約另行簽訂…甲方同意配合轉售」等語，則該協議書並非正式「買賣契約」之契約書；又原告迄未提出甲○○與訴外人張章得等5 人簽定之「買賣契約書」，其所提出者為周秀芬(持分38/100) 、丁○○( 持分30/100) 購買系爭土地之買賣所有權移轉契約書、系爭土地登記申請書等件，已如前述；且依受贈人之一周秀芬於89年12月29日在被告機關之談話記錄「3 、…答：…本人就透過仲介與地主接洽，談妥條件以…購買該土地。4 、…答：本人記得因係以公告現值購買該土地，故以公契為契約，至於付款方式係以口頭約定，無另訂私契。」之陳述（原處分卷82頁），亦未敘及系爭土地係由甲○○所購買。是依上開事證，即無法證明系爭土地為甲○○所簽約購買。而系爭土地購買之價金，既由周廖幸玉以出售上開共有土地應取得之價金所支付，自屬周廖幸玉之贈與無誤，原告上開主張，並非可採。且依前所述，系爭土地係由周廖幸玉提供資金為子女周秀芬、丁○○所購置，且非由甲○○所簽約購買，則原告主張周廖幸玉售地分配款係遭配偶甲○○挪用為周秀芬、丁○○墊付購地款云云，亦非有據，不足為採。
㈣原告復主張周廖幸玉出售之上開共有土地確有由中聯信託
投資股份有限公司設定抵押權在案，其土地建物異動登記簿載明周廖幸玉亦為債務人（即貸款人），自應有銀行貸款，被告未舉證證明周廖幸玉為無銀行貸款，即臆測周廖幸玉無銀行貸款，與舉證責任有違云云。經查，依據上開周廖幸玉與其他共有人約定出售上開共有土地、分配價款及購買系爭土地等事宜之協議書（本院卷1 第77頁）第3條有關「…原向金融機構之貸款，則由貸款人各自就其貸款額負責償還…。」之協議，其各合夥人之貸款金額與其合夥比例並不一致；而周廖幸玉等7 人共有大坪頂小段35-30 地號等21筆土地抵押貸款376,000,000 元，各合夥人之貸款金額分別為：周廖幸玉0 元、甲○○70,000,000元、翁仁敏67,500,000元、陳何家45,000,000元、陳吳惠純13,500,000元、張玉能45,000,000元、張章得135,000,00
0 元等情，有89密116 號檢舉人90年3 月19日提供之資料第3 頁（原處分卷第16頁）可稽；且被告就周廖幸玉有無就上開共有土地於81年至86年間向原中聯信託投資股份有限公司借款一事函查承受該公司業務之國泰世華商業銀行，亦據該銀行光華分行復稱「並無借款」等語，有該函影本附本院卷2 （第135 頁）可稽，原告主張其按合夥比例償還前述抵押貸款之15﹪云云，核屬無據。原告上開主張，亦不足採。
五、被告核定周廖幸玉85年度贈與總額35,090,550元，贈與淨額34,090,550元，並無違誤：
㈠承上所述，周廖幸玉確有以出售上開土地分得之價金，於85
年間出資63,767,321元（另由其配偶出資61,731,055元，合計125,498,476 元）購置系爭臺北縣新店市○○段大坪頂小段24-8、28-5、30、35-4、35-11 、35-21 、35-99 、36-3地號等8 筆地號土地（2 人合計購買持分68/100），於85年
7 月17日登記土地所有權予其子女即本件原告周秀芬( 持分38/100) 、丁○○( 持分30/100)2人所有。又周廖幸玉無償為子女購置之財產為不動產，被告依遺產及贈與稅法第5 條第3 款但書及第10條規定，就所贈與系爭土地之公告土地現值，按其與配偶出資贈與之比例，核定周廖幸玉85年度贈與總額為35,090,550元（詳如附件2 計算統計表所示），贈與淨額為34,090,550元，並無違誤。
㈡原告復主張因周廖幸玉售地分配款係遭配偶甲○○挪用為周
秀芬及丁○○墊付購地款，被告仍就其墊支款額核認屬周廖幸玉之視同贈與，惟周秀芬及丁○○已將款項清償完竣，無視同贈與問題云云。經查，原告主張周廖幸玉售地分配款係遭配偶甲○○挪用為周秀芬、丁○○墊付購地款云云，並非可採，已如前述；且周秀芬及丁○○匯付與周廖幸玉之款項，依原告提示之銀行帳戶之提、存款轉帳等資金流程資料，該等資金之提、存款日期，均本件調查基準日（亦即檢舉日89年4 月21日）之後，有該等資金流程及提匯轉帳資料影本附原處分卷（第46頁以下）可稽，其以事後所為資金移轉，認作墊款之清償，有違經驗法則，核不足採。至於原告所稱周秀芬及丁○○2 人陸續將部分應行償還周廖幸玉之款項先行匯給甲○○，再由甲○○代周廖幸玉處理，主張即屬返還周廖幸玉云云；惟查，原告並未提出周秀芬及丁○○2 人匯款予甲○○即用以轉付周廖幸玉用作清償債務之積極證據供核，其此部分主張，亦乏所據，不足為採。
六、從而，被告核定周廖幸玉85年度贈與總額35,090,550元，贈與淨額34,090,550元，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段、第104 條，民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 24 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 張瓊文
法 官 胡方新法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 4 月 24 日
書記官 蕭純純