臺北高等行政法院判決
95年度訴字第04045號原 告 顏素珍即雙余管理顧問社被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 甲○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年9 月20日台財訴字第09500402590 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分關於核定補徵稅額逾新臺幣壹佰肆拾陸萬肆仟玖佰柒拾元及裁處罰鍰逾新臺幣肆佰參拾玖萬肆仟玖佰元均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告為一獨資商號，具有加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）之營業人身分。原告於民國（下同）90年7 月16日至91年9 月15日間接受客戶之委託，提供代向保險公司或勞工保險局等保險機關申請保險理賠業務之勞務，收取金額計新臺幣（下同）45,718,907元（不含稅），短漏開統一發票並漏報銷售額。案經法務部調查局臺北市調查處查獲後，函移被告查處，被告依法審理，違章成立，乃核定原告漏報銷售額，逃漏營業稅2,285,945 元（銷售金額45,718,907元×稅率5%＝2,285,945 元），除補徵所漏稅額2,285,945 元外，並依營業稅法第51條第3 款規定，按所漏稅額處3 倍罰鍰計6,857,800 元（計至百元止），及依稅捐稽徵法第44條規定，按未依法給他人憑證金額處5%罰鍰計2,285,945 元，並擇一從重處罰鍰6,857,800 元。原告不服，申請復查，經被告以95年6 月2 日財北國稅法字第0950203363號復查決定書（下稱原處分），核定原告90年7 月16日至91年9 月15日間提供勞務，金額計42,535,295元，短漏開統一發票並漏報銷售額，變更核定應補徵營業稅2,126,765 元，並處罰鍰6,380,200 元。原告就原處分不利部分仍不服，提起訴願遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈雙余管理顧問社臺灣土地銀行南港分行帳戶於90年度營業收入確為4,849,800 元。
⒉徐誌成於內湖大湖郵局中僅有少數為營業收入，且其亦提出其收入為傳銷收入之證明。
⒊原告不僅有郵局帳戶往來，也有其他銀行往來，不能依檢
舉人片面說認，即認定原告違反營業稅法。應請檢舉人及被告舉證證明何筆營業收入係匯入徐誌成或原告之個人帳戶；若無，實有失公平。
⒋有關雙余管理顧問社營業稅之說明如下：
⑴90年度臺灣土地銀行南港分行雙余管理顧問社帳戶中4,849,800元為營業所得，沒有異議。
⑵90年度顏素珍臺北光武郵局帳戶，原告並不認同其中金
額為營業金額，但有部分是與臺灣土地銀行南港分行雙余管理顧問社重複計算，┌─────┬─────┬─────┬──────┐│交易日期 │臺北光武郵│交易日期 │土地銀行南港││ │局（顏素珍│ │分行（雙余管││ │） │ │理顧問社） │├─────┼─────┼─────┼──────┤│90年9月6日│現金提領 │90年9月7日│現金收入 ││ │466,000元 │ │490,000元 │└─────┴─────┴─────┴──────┘
故主張臺北光武郵局之營業收入為1,725,734－466,000＝1,259,734⑶90年度徐誌成內湖大湖郵局帳戶是他個人資金與公司並
無關聯。故90年度雙余管理顧問社的營業金額為6,229,
953 元。關於91年度雙余管理顧問社營業稅，法務部調查局也函文給被告91年度所查之帳戶均屬於雙余管理顧問有限公司，但被告一直以稅籍於91年9 月取消為由，硬要把雙余管理顧間有限公司的營業金額結算至雙余管理顧問社，極為不合理。被告依舊用臺灣土地銀行南港分行雙余管理顧問社帳戶、顏素珍臺北光武郵局帳戶及徐誌成內湖大湖郵局帳戶，三個帳戶之收入作為營業所得，其中有如下重複及不公平之計算：
（雙余管理顧問社臺灣土地銀行南港分行）91年1 月3 日：現金存入600,000 元是賣屋所得（基隆市○○區○○街○○號3 樓）91年1 月18日：由臺北光武郵局提領200,000 元轉至雙余管理顧問社南港分行重複計算91年1 月28日：現金存入160,000 元是毛進鋒給我和小孩之生活費非營業收入91年2 月4 日：跨行轉帳100,000 元是由顏素珍帳戶轉入非營業收入，非營業所得91年2 月4 日：現金存入740,000 元其中600,000 元來至臺北光武郵局，140,000 元是私人存款拿來發放2 月
4 日薪資轉帳，非營業所得91年3 月4 日：現金存入811,000 元其中510,000 元來自臺北光武郵局，300,000 元是私人存款拿來發放3 月
4 日薪資轉帳91年3 月11日：現金190,000 元是本人存入不是營業收入91年3 月18日：現金存入250,000 元則是3 月12日提領出之金額91年4 月2 日：由臺北光武郵局提領1,000,000 元存入，重複計算91年3月20日：現金存入340,000元91年3月28日：現金存入240,000元91年4月1日：現金存入190,000元91年4月4日：現金存入230,000元91年4月15日：現金存入400,000元91年4月19日：現金存入330,000元〔以上6 筆與毛進鋒離婚協議金額（贍養費及教育費）非雙余管理顧問社之營業收入〕91年5 月6 日：由臺北光武郵局提領1,000,000 元存入，重複計算91年5 月7 日由臺北光武郵局提領1,000,000 元存入，重複計算故臺灣土地銀行雙余管理顧問社帳戶0000000 其中有7,781,000 元非公司之營業收入，其營業收入為1,254,47
9 元。⑷因91年4 月份顏素珍同時為雙余管理顧問社、雙余管理
顧問有限公司之負責人，而顏素珍臺北光武郵局之收入91年5 月7 日之後皆轉至雙余管理顧問有限公司臺灣土地銀行南港分行帳號000000000000000000，有交易明細表佐證，可知為雙余管理顧問有限公司之收入。而私人帳戶中之收入要直接證明為營業收入本不合理，若兩造能夠和解，充其量顏素珍臺北光武郵局之收入6,508,97
5 元算為營業收入。徐誌成內湖大湖郵局帳戶，為他個人資金與公司並無關聯。91年雙余管理顧問社之營業收入為臺灣土地銀行1,254,479 元；加上顏素珍臺北光武郵局6,508,975 元，總計為7,763,454 元。故雙余管理顧問社收入為90年6,229,953 元，91年7,763,454 元，總計為13,393,407 元。
㈡被告主張：
⒈補徵營業稅部分：
⑴原告經營之業務為接受客戶委託，代向保險機關申請保
險理賠業務，如獲保險機關理賠後，向委託客戶收取理賠金額之30% 作為委任報酬。檢舉人於92年4 月11日法務部調查局臺北市調查處調查筆錄中說明，原告於90年
7 月16日至91年9 月15日間（原告於90年7 月16日設立，91年9 月15日註銷，有營業稅稅籍資料附卷可稽）收取客戶理賠服務費後，向稅捐稽徵機關以多報少隱匿實際收入，涉嫌逃漏營業稅及營利事業所得稅，又原告每當收到客戶所交付的委任報酬（理賠服務費）後，均會匯到郵局原告帳戶（帳號：00000000000000）及徐誌成（公司總經理）帳戶（帳號：00000000000000）等語。
⑵經被告調閱銀行、郵局帳戶交易明細資料及查證結果，
原告亦於92年7 月8 日談話筆錄中承認該顏素珍臺北光武郵局帳戶（帳號：00000000000000）為理賠服務報酬收款帳戶之一，並同意該帳戶存款收入與營業稅申報資料之差額，除能舉證為非營業收入者外，餘為漏報之銷貨收入。本件經被告復查重新審酌原告提出之相關事證，核定90年7 月16日至91年9 月15日間提供勞務，提供勞務漏未開立統一發票並漏報銷售額，又因原告未依規定設立帳簿、亦未循序詳實記載交易事項，被告逕依營業稅法第43條規定依照查得之資料，核定金額計42,535,295元為其短漏開統一發票並漏報銷售額，變更核定應補徵營業稅2,126,765 元。
⑶關於雙余管理顧問社臺灣土地銀行南港分行帳號000000
000000000000號帳戶，91年收入金額計9,035,497 元，依客戶歷史交易明細查詢分頁所載91年4 月2 日收入金額1,000,000 元（原處分卷第164 頁），原處分誤記為100,000 元，致收入金額少計900,000 元。有關原告主張於91年1 月18日由臺北光武郵局提領200,000 元及91年4 年2 日、5 月6 日及5 月7 日由臺北光武郵局各提領1,000,000 元，均存入土地銀行南港分行帳戶，為重複計算乙節，經核臺北光武郵局0000000000000 號帳戶及臺灣土地銀行南港分行000000000000000000號帳戶，確有如原告主張兩帳戶間之5 筆轉帳紀錄，金額計3,200,000 元（詳臺北光武郵局之客戶歷史交易清單及臺灣土地銀行南港分行客戶歷史交易明細查詢），又依臺灣土地銀行南港分行客戶歷史交易明細查詢分頁（2 ）所載91年4 月2 日收入金額1,000,000 元，被告原核定誤記為100,000 元，致收入金額少計900,000 元，故重複計算收入金額為2,300,000 元（3,200,000 －900,000＝2,300,000 ）。本件漏報銷售額應予追減2,190,476元（2,300,000 ÷1.05＝2,190,476 ），是變更核定漏報銷售額40,344,819元，應補徵營業稅額2,017,241 元，罰鍰6,051,700 元（計至百元止）。其餘原告陳述或為現金提領部分，因原告未能舉證以實其說，均無可採。
⑷有關原告主張：顏素珍臺北光武郵局帳戶自91年7 月5
日至同年9 月5 日有5 筆金額計5,000,000 元轉帳至雙余管理顧問有限公司臺灣土地銀行南港分行帳戶，應該算在雙余管理顧問有限公司乙節，經核對該5 筆雙余管理顧問有限公司於臺灣土地銀行南港分行帳戶跨行轉帳金額確由顏素珍之臺北光武郵局帳戶所匯出，故此5 筆金額計5,000,000 元應自雙余管理顧問有限公司91年度銷售額中扣除，而被告係以91年9 月15日為切割點來計算之前所存入之金額，而上開5 筆款項雖有轉帳到雙余管理顧問有限公司，但該公司負責人已於92年8 月18日變更為張玉蜂，為一人公司，而張玉蜂已於92年8 月22日死亡，依一般論理及經驗法則，系爭5,000,000 元應核定為原告之營業收入，至於原告提領或資金移轉，應依稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法作相關帳載及檢具憑證供核認為費用科目或同業往來科目等，而非作為營業收入科目之減項，是原告之主張應無可採。另有關雙余管理顧問有限公司案關營業稅核定情形，原核定該公司91年未依規定開立統一發票、短漏報銷售額合計為49,301,796元，應扣除重複計算部分之金額4,761,
905 元（5,000,000 ÷1.05＝4,761,905 ），該公司91年未依規定開立統一發票、短漏報銷售額應為44,539,891元，逃漏營業稅額2,226,995 元，被告會依規定辦理，併予陳明。
⑸關於原告於96年8 月8 日準備程序庭陳述所提另案雙余
管理顧問有限公司之稽查處理情形乙節，謹提供另案稽查報告影本，該案之審理結果並未重複辦理原告90年至91年之營業稅違章事件，是原告之主張核無可採。
⑹顏素珍臺北光武郵局帳號0000000000000 號帳戶，被告
核定其為營業收入之金額計19,885,559元（包括90年7月16日至90年12月31日為1,725,734 元及91年1 月1 日至91年9 月15日為18,159,825元），其中已提示客戶與業務姓名資料之金額計17,460,924元占前揭19,885,559元的87.8% ，而經核對91年部分，無法與前揭帳戶明細核對者僅占3.3%，故依一般論理及經驗法則，顏素珍臺北光武郵局帳戶之存款金額應全屬營業收入。另徐誌成內湖大湖郵局帳戶金額經檢舉亦均屬營業收入。⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，
按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…三、短報或漏報銷售額者。」為（行為時）營業稅法第51條第3 款所明定。次按「營利事業依法規定應給他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所規定。復按「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。
說明：…㈡營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9 月20日9 月份第2 次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。㈢…。」為財政部85年4 月26日台財稅第000000000 號函釋規定。
⑵原告於90年7 月16日至91年9 月15日間接受客戶之委託
，代向保險公司或勞工保險局等保險機關申請保險理賠業務，如獲保險機關理賠後，再向委託客戶收取理賠金額之30% 作為委任報酬等，短漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅之違章事證明確，足堪認定，業如前述；原告自知有前揭營業行為，而不為法定申報義務，縱非故意亦有過失，自不得免罰，原處分關於罰鍰部分依財政部94年6 月2 日台財稅字第09404539890 號令頒修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，有關營業人銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額亦未列入申報者，按所漏稅額處3 倍罰鍰計6,380,200元（計至百元止），揆諸首揭法條及財政部函釋規定並無違誤。
理 由
一、原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變更為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告主張：雙余管理顧問社臺灣土地銀行南港分行帳戶於90年度營業收入確為4,849,800 元。徐誌成於內湖大湖郵局中僅有少數為營業收入，且其亦提出其收入為傳銷收入之證明。原告不僅有郵局帳戶往來，也有其他銀行往來，不能依檢舉人片面說詞認，即認定原告違反營業稅法。應請檢舉人及被告舉證證明何筆營業收入係匯入徐誌成或原告之個人帳戶；若無，實有失公平。91年1 月18日由顏素珍臺北光武郵局提領200,000 元及91年4 年2 日、5 月6 日及5 月7 日由顏素珍臺北光武郵局各提領1,000,000 元，均存入雙余管理顧問社臺灣土地銀行南港分行帳戶，被告重複計算。因91年4月份顏素珍同時為雙余管理顧問社、雙余管理顧問有限公司之負責人，而顏素珍臺北光武郵局之收入91年5 月7 日之後皆轉至雙余管理顧問有限公司臺灣土地銀行南港分行帳號000000000000000000，可知為雙余管理顧問有限公司之收入。
而私人帳戶中之收入要直接證明為營業收入本不合理，若兩造能夠和解，充其量顏素珍臺北光武郵局之收入6,508,975元算為營業收入。徐誌成內湖大湖郵局帳戶，為他個人資金與公司並無關聯。91年雙余管理顧問社之營業收入為臺灣土地銀行1,254,479 元；加上顏素珍臺北光武郵局6,508,975元，總計為7,763,454 元。故雙余管理顧問社收入為90年6,229,953 元，91年7,763,454 元，總計為13,393,407元。
據此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，求為判決如聲明所示云云。
三、被告則以：關於雙余管理顧問社臺灣土地銀行南港分行帳號000000000000000000號帳戶，91年收入金額計9,035,497 元，依客戶歷史交易明細查詢分頁所載91年4 月2 日收入金額1,000,000 元，原處分誤記為100,000 元，致收入金額少計900,000 元。有關原告主張於91年1 月18日由臺北光武郵局提領20萬元及91年4 年2 日、5 月6 日及5 月7 日由臺北光武郵局各提領1,000,000 元，均存入臺灣土地銀行南港分行帳戶，為重複計算乙節，經核臺北光武郵局0000000000000號帳戶及臺灣土地銀行南港分行000000000000000000號帳戶，確有如原告主張兩帳戶間之5 筆轉帳紀錄，金額計3,200,
000 元，又依臺灣土地銀行南港分行客戶歷史交易明細查詢分頁⑵所載91年4 月2 日收入金額1,000,000 元，被告原核定誤記為100,000 元，致收入金額少計900,000 元，故重複計算收入金額為2,300,000 元（3,200,000 －900,000 ＝2,300,000 ）。本件漏報銷售額應予追減2,190,476 元（2,300,000 ÷1.05＝2,190,476 ），是變更核定漏報銷售額40,344,819元，應補徵營業稅額2,017,241 元，罰鍰6,051,700元（計至百元止）。其餘原告陳述或為現金提領部分，因原告未能舉證以實其說，均無可採。顏素珍臺北光武郵局帳戶及徐誌成內湖大湖郵局帳戶金額均屬營業收入。求為判決駁回原告之訴等語。
四、按行為時營業稅法第1 條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」第2 條第1 款規定：「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」第3 條第1 、2 項規定：「（第1 項）將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。（第2 項）提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。…」第28條前段規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」第32條第1 項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」第35條第1項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」第43條第1 項第4款及第5 款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：…
四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」行為時同法施行細則第52條第2 項第1款「本法第51條第1 款至第6 款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第1 款至第4 款及第6 款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」行為時稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」
五、原告顏素珍為雙余管理顧問社之負責人，原告90年度自行申報銷售額120,476 元，91年度自行申報銷售額552,380 元，合計672,856 元。雙余管理顧問社為原告獨資經營之商號，該商號於90年7 月16日經主管稽徵機關核准辦理設立營業登記，至91年9 月15日核准歇業，主要營業項目為向保險公司或勞工保險局等保險單位申請保險理賠業務，臺灣土地銀行南港分行帳號0000000000 00000000 號帳戶，為原告獨資之商號雙余管理顧問社名下之帳戶，該帳戶內90年度營業收入計為4,849,800 元，未開立統一發票、未申報銷售額，亦未繳納營業稅等情，為兩造所不爭，並有營利事業（獨資合夥）基本資料查詢（第206 頁）、營業稅申報資料查詢（第19
9 頁）、臺灣土地銀行南港分行函附交易明細查詢表（第2-
5 頁）附原處分卷足稽，堪認屬實。
六、本件之爭執，在於原告90、91年度營業收入究為多少？經查：
㈠依前開營業稅法第2 條第1 款、第3 條第1 、2 項之規定可
知，將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物，提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務，該銷售貨物或勞務以取得代價之營業人即係營業稅之納稅義務人。
㈡又依前開營業稅法第28條前段之規定可知，營業人應於開始
營業前，向主管稽徵機關申請營業登記，於辦妥營業登記起至申請歇業時止，登記營業人即營業稅之納稅義務人。以稅捐之課徵基本上即是基於量能課稅之要求，經由立法者所篩選、足以表彰負稅能力之經濟過程與狀態，而營業稅法制實質上又係由營業人代國家向其後手即買受人依其代價之一定比率收取，若營業人未核實申報銷售額、應納或溢付營業稅額，稅捐稽徵機關以依其查得營業人取得代價之資料，而要求其繳納其向買受人所收取之營業稅，於法有據。
㈢關於臺灣土地銀行南港分行帳號000000000000000000號帳戶
，為原告獨資之商號雙余管理顧問社名下之帳戶，該帳戶內營業收入90年度計為4,849,800 元，此為原告所不爭，已如前述。該帳戶內91年度營業收入計9,035,497 元（即時間點計算至91年9 月15日止）部分，有臺灣土地銀行南港分行函附交易明細查詢表附本院卷第121-123 頁可稽。原告雖主張：91年1 月1 日即未以雙余管理顧問社名義營業，而改以「雙余管理顧問有限公司」名義營業云云，惟雙余管理顧問有限公司係於91年3 月26日核准設立登記（原處分卷第108 頁，公司基本資料查詢），並非原告所稱91年1 月1 日，而上開帳戶91年度仍有持續進帳，原告無法提出具體證據資料證明9,035,497 元部分，非屬雙余管理顧問社91年度營業活動所取得之代價，則被告以登記營業人即雙余管理顧問社帳戶內金額認屬91年度原告營業活動所取得之代價，尚屬有據。
惟被告有2,300,000 元重複計算情事，詳如後述，91年度帳戶經扣除重複計算後為6,735,498 元（9,035,497 －2,300,
000 ＝6,735,497 ）。至原告主張：雙余管理顧問社在臺灣土地銀行南港分行帳號000000000000000000號帳戶，91年1月3 日至91年5 月7 日有多筆非屬雙余管理顧問社之營業收入（見事實欄原告主張⒋⑶）云云。查91年2 月4 日固有自顏素珍臺北光武郵局帳號000000-0000000帳戶轉帳100,000元至雙余管理顧問社在臺灣土地銀行南港分行帳戶，惟因臺灣土地銀行南港分行帳戶是登記營業人雙余管理顧問社帳戶，則顏素珍個人帳戶轉到營業人帳戶，仍應認屬營業收入，且原告無法提出具體證據證明非屬營業收入，自無法剔除；而原告其餘所指均是現金提領，亦未提出相關憑證，要難採認予以扣除。堪認雙余管理顧問社前揭帳戶內90、91年度合計營收11,585,297元。
㈣關於臺北光武郵局帳號0000000000000 帳戶，為原告顏素珍
名下帳戶，並經被告調取該帳戶90及91年度交易明細表（原處分卷第11-22 頁）。按獨資行號本身在民法上無獨立之人格，獨資行號名義所生之權利義務，歸屬於獨資事業主本人，是雙余管理顧問社之權利義務歸屬於顏素珍。顏素珍於92年7 月8 日被告初查時之談話筆錄中承認該臺北光武郵局帳戶為理賠服務報酬收款帳戶之一，並同意該帳戶存款收入與營業稅申報資料之差額，除能舉證為非營業收入者外，餘為漏報之銷貨收入（見原處分卷第149 、150 頁）。顏素珍於復查中提出證據資料供核，經原處分予以減除顏素珍個人資金借貸及還款部分後，90年度（90年7 月16日至90年12月31日）為1,725 ,734元，91年度（91年1 月1 日至91年9 月15日）為18,159,825元，合計營收19,885,559元。本件原告提出91年度客戶與業務姓名資料（見本院卷第114-118 頁），經與顏素珍臺北光武郵局帳號0000000000000 號帳戶交易明細表核對（核對情形見本院卷第110 頁），可知91年度客戶與業務姓名資料之金額計17,460,924元均有進入顏素珍臺北光武郵局帳戶，占前揭19,885,559元的87.8% ，而無法與前揭帳戶交易明細表核對者僅占3.3%，故依一般論理及經驗法則，顏素珍臺北光武郵局帳戶之存款金額應屬營業收入。茲就原告於本院主張，析述如下：
⒈原告主張：於91年1 月18日由臺北光武郵局提領200,000
元及91年4 年2 日、5 月6 日及5 月7 日由臺北光武郵局各提領1,000,000 元，均存入臺灣土地銀行南港分行帳戶，為重複計算等語，查臺北光武郵局0000000000000 號顏素珍帳戶及臺灣土地銀行南港分行000000000000000000號雙余管理顧問社帳戶，確有如原告主張兩帳戶間之5 筆轉帳紀錄，金額計3,200,000 元（見臺北光武郵局之客戶交易明細表及土地銀行南港分行交易明細表），又依臺灣土地銀行南港分行交易明細表查詢分頁（2 ）所載91年4 月
2 日收入金額1,000,000 元，被告原核定誤記為100,000元，致收入金額少計900,000 元，故重複計算收入金額為2,300,000 元（3,200,000 －900,000 ＝2,300,000 ），應自雙余管理顧問社臺灣土地銀行南港分行帳戶91年度中扣除。
⒉原告主張：顏素珍臺北光武郵局帳戶自91年7 月5 日至同
年9 月5 日有5 筆金額計5,000,000 元轉帳至雙余管理顧問有限公司之臺灣土地銀行南港分行帳戶（帳號000000000000000000），應該算在雙余管理顧問有限公司云云。經核對該5 筆雙余管理顧問有限公司於臺灣土地銀行南港分行帳戶跨行轉帳金額確由顏素珍之臺北光武郵局帳戶所匯出（見原處分卷第19、20頁，分別為91年7 月5 日、91年
8 月6 日、91年8 月7 日、91年8 月23日及91年9 月5 日，各為1,000,018 元，每筆18元為手續費），故此5 筆金額計5,000,000 元應自雙余管理顧問有限公司91年度銷售額中扣除，但仍應認為雙余管理顧問社之營收。蓋本件係以91年9 月15日為切割點來計算顏素珍前揭帳戶所存入之金額，上開5 筆款項雖有轉帳到雙余管理顧問有限公司，但此為款項進入顏素珍該帳戶後始發生之轉帳，原告亦未能證明此5 筆款項非屬原告營業活動之營收，則此5 筆金額計5,000,000 元應列為原告之營業收入。再者，原告提領或資金移轉，應依稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法作相關帳載及檢具憑證供核認為費用科目或同業往來科目等，而非作為營業收入科目之減項，是原告此部分主張，委無可採。
㈤關於內湖大湖郵局帳號00000000000000帳戶，為徐誌成名下
帳戶。原告主張：徐誌成前揭帳戶內為他個人收入，與雙余管理顧問社無關等語。徐誌成亦否認該帳戶為雙余管理顧問社營收（見原處分卷第158 頁）。查本件之營業人為雙余管理顧問社，負責人為顏素珍，已如前述；徐誌成為雙余管理顧問社之協理、總經理（見原處分卷第158 頁），此亦為兩造所不爭。徐誌成既非獨資事業主本人，雙余管理顧問社之營收自不當然歸屬徐誌成，是被告應舉證證明徐誌成前揭帳戶之系爭期間進帳確為雙余管理顧問社之營收，始得以納入計算原告營業收入總額。參以徐誌成前揭帳戶之交易明細表（見原處分卷第28頁）與雙余管理顧問社前揭臺灣土地銀行南港分行帳戶之交易明細表（見原處分卷第121 頁）相互查對，固有3 筆款項，即：91年2 月4 日100,018 元、91年3月4 日182,477 元、91年4 月2 日為79,511元，由徐誌成前揭帳戶轉帳進入雙余管理顧問社前揭臺灣土地銀行南港分行帳戶（此3 筆已列入雙余管理顧問社之營收），除此之外，被告未能提出其他積極證據證明徐誌成前揭帳戶進帳全係雙余管理顧問社之營收。故被告僅以檢舉人之檢舉函（見原處分卷第104 頁）及92年4 月11日於法務部調查局臺北市調查處調查筆錄( 見原處分卷第141 頁）中陳稱：原告於收取客戶理賠服務費後，向稅捐稽徵機關以多報少隱匿實際收入，涉嫌逃漏營業稅及營利事業所得稅，又原告每當收到客戶所交付的委任報酬（理賠服務費）後，均會匯到郵局原告帳戶（帳號：00000000000000）及徐誌成（總經理）帳戶（帳號：00000000000000）云云，將徐誌成前揭帳戶之系爭期間進帳11,597,703 元列入原告營收，自有未合。
㈥承上，原告90年7 月16日至91年9 月15日間提供勞務，依雙
余管理顧問社前揭臺灣土地銀行南港分行帳戶營收為11,585,297元，顏素珍前揭臺北光武郵局帳戶營收為19,885,559，合計為31,470,856元（含稅金額；未稅金額29,972,244元），原告已自行申報672,856 元，則短漏開統一發票並漏報銷售額計29,299,388元（29,972,244－672,856 ＝29,299,388），應補徵營業稅為1,464,970 元（如附表所示）。是原處分核定短漏開統一發票並漏報銷售額逾29,299,388元部分，應補徵營業稅逾1,464,970 元部分，並非可採。
七、罰鍰部分：㈠按稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給與他人
憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為行為罰，以納稅義務人違反作為義務而被處行為罰者，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰。行為時營業稅法第51條第1 款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…三、短報或漏報銷售額者。」為漏稅罰，以逃漏稅捐之被處漏稅罰者，須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。是如未依規定申請營業登記而營業者，其從事營業活動之銷貨未給予他人憑證，漏報銷售額，違反作為義務，即已該當稅捐稽徵法第44條之處罰要件，如復發生漏稅之結果，亦已該當營業稅法第51條第1 款之處罰要件。營業人依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存，進而短報或漏報銷售額，為漏稅行為之一部，且為造成漏稅結果之方法。因此，對於行為罰及漏稅罰，就納稅義務人違反作為義務而被處行為罰與因逃漏稅捐而被處漏稅罰而言，其處罰目的及處罰要件，雖有不同，前者係以有違反作為義務之行為即應受處罰，後者則須有處罰法定要件之漏稅事實始屬相當，惟處罰之種類均為罰鍰，從其一重處罰已足達成稅務之行政管制目的，基於法治國家對於「一行為不二罰」之要求，故實務上從一重處斷。
㈡本件原告短漏開統一發票並漏報銷售額之情事，應補徵營業
稅為1,464,970 元，已如前述。原告既自知有前揭銷售勞務之營業行為，未依法開立統一發票，違反稅捐稽徵法第44條規定，其進而漏報此部分銷售額，亦違反行為時營業稅法第35條第1 項法定申報營業稅義務，縱非故意，相較於社會普遍常識，亦難謂為無過失。依裁罰時財政部94年6 月2 日台財稅字第09404539890 號令頒修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，有關營業人銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額亦未列入申報者，按所漏稅額處3 倍罰鍰計4,394,900 元（1,464,970 ×3 ＝4,394,910 ，計至百元止），此與依稅捐稽徵法第44條未依規定給與他人憑證之金額5%處以罰鍰計1,464,900 元（29,299,388×5%＝1,464,970 ，計至百元止），漏稅罰與行為罰擇一從重處罰鍰4,394,900 元。被告所處罰鍰在此範圍內為有據，逾此部分於法不合。
八、綜上所述，原處分核定補徵稅額2,126,765 元，於1,464,97
0 元之範圍內核屬有據；原處分核定罰鍰計6,380,200 元，於4,394,900 元內為有據，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回；至原處分逾上開金額所為之補徵稅額及罰鍰，於法無據，訴願決定未予糾正，亦有未合，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 9 月 27 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 王碧芳法 官 胡方新上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 9 月 27 日
書記官 陳幸潔