臺北高等行政法院判決
95年度訴字第00405號原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○共 同訴訟代理人 謝聰文 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 己○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國94年11月25日台財訴字第09400484450號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：被繼承人吳鴻烈於91年6月7日死亡，原告等未依規定於繼承之日起6個月內辦理遺產稅申報，經被告查獲核定遺產總額新臺幣（下同）20,972,535元，遺產淨額6,972,535元，應納遺產稅額737,507元，並就核定稅額加處1倍罰鍰737,507元。嗣經更正結果准予追認親屬扣除額800,000元，變更核定遺產淨額為6,172,535元，應納遺產稅額為577,507元，罰鍰為577,507元。原告不服，主張尚有繼承人吳雅美及吳正彥2人之親屬扣除額未予認列，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：被告以原告等未依規定於繼承之日起6個月內辦理遺產稅申報為由，核定遺產總額20,972,535元，遺產淨額6,972,535元，應納遺產稅額737,507元，並就核定稅額加處一倍罰鍰737,507元。嗣經更正結果准予追認親屬扣除額800,000元，變更核定遺產淨額為6,172,535元，應納遺產稅額為577,507元，罰鍰為577,507元，是否有據？
四、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈原告等主張本件被繼承人吳鴻烈之繼承人計有10人，而
被告機認列8人外，尚有繼承人吳雅美及吳正彥等2人未經認列，被告之主要理由在於原告等未依「規定」檢附吳雅美及吳正彥等2人之相關戶籍資料，且被告經調閱戶政系統資料亦無從得悉云云，惟：
⑴被告所稱之「規定」殆係指稅捐稽徵法第30條有關為
調查課稅資料而要求納稅義務人提示之有關文件而言。然吳雅美及吳正彥等2人之相關戶籍資料，尚非原告等所能持有或取得之文件，即被告倘要求為本件納稅義務人即原告等提供自己應有或得有之課稅資料，原告自屬不能拒絕，而被告於本件係要求原告等提供自己以外之他人資料，是否得逕認此亦為未依規定而拒絕者，實有疑義。
⑵原告等知悉吳雅美及吳正彥等2人曾於被繼承人吳鴻
烈死亡時返國奔喪，然礙於與該等間因繼承利害衝突而對立，是曾請求被告函詢與該等關係密切且同為本件繼承人之吳慶彥等人，藉資調查吳雅美及吳正彥2人之年籍資料，然被告僅憑個人戶籍資料查詢清單及遷徙記錄資料查詢清單無結果，即不予認列，顯未盡調查之能事，著難令原告等甘服。
⑶原告等確信吳雅美及吳正彥等2人為本件被繼承人吳
鴻烈之合法繼承人，該2人且無任何拋棄繼承之情事，而原告等並無調查該2人之課稅資料之「義務」及「能力」，甚因利害衝突致難獲該2人之配合，倘被告未極盡調查之能事而後審認（除調閱戶籍書面資料外，被告仍有詢問其他關係人之方法），或將致繼承登記後更衍生其他爭執。是被告未予認列該2人為本件之繼承人者，要非合法妥適。
⒉被告未予核定本件遺產稅之延長申報期間，且未通知全體原告：
被告稱本件行為時之遺產及贈與稅法第26條規定，遺產稅申請延長申報之期限為3個月，且此3個月為不變期間，原告等應知之甚明。然倘原告等對此應知之甚明，則同該法文第2項但書所稱「稽徵機關得視實際情形核定之」之規定，豈非具文。豈非令原告不得期待被告有另為核定延長期間之可能。被告又稱當事人間因繼承財產之爭執涉訟難以符合稅法「不可抗力或其他特別事由」之規定，原告等亦應知悉等語。然倘原告等應自行知悉申請延長申報之原因屬否「不可抗力」或為「其他特別事由」者，豈非表示原告等可代被告行使審認之職權，果此，又何需被告再為核定之贅舉。被告又稱其已於91年12月11日以財北國資字第091008920號函核准延長至92年03月07日以前申報，且已通知「原告之甲○○」云云，惟原告甲○○已否認受有被告之通知，且被告所稱以平信寄送之文件，並未符合稅捐稽徵法第18條以下有關之送達規定，則被告怎得謂已合法通知原告甲○○，甚或已合法通知全體原告。稅捐稽徵法第19條第2項法文所稱對於公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體，則依是項法文之反面解釋，就非屬公同共有人者，自應對於全體均為送達之通知，係當然之理，是被告果有為上開通知，其通知之效力亦僅及於原告甲○○，仍不足認已對本件之全體原告為通知甚明。
⒊原告等既已爭執「惟迄未接到調查函復或不予准許之通
知（延期申報）」，被告即應就此查明核覆，惟被告作成本件處分前，既未通知或給予原告陳述見之機會，亦查無有行政程序法第103條所定得不給予陳述意見機會之情事者，而驟為本件處分，要難謂為合法云云。
⒋提出91年度遺產稅繳款書、91年度遺產稅復查決定應補
稅額更正註銷單、本件復查決定書及訴願決定書等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈本件被繼承人於91年6月7日死亡，原告等於91年12月6
日向被告申請延期申報，案經核准延長期限3個月，延長期屆滿後，被告就查得資料核定遺產總額20,972,535元，淨額為6,972535元，應納稅額為737,507元，並就漏報額處1倍罰鍰737,507元，申經更正結果准予追認親屬扣除額800,000元，更正核定遺產淨額為6,172,535元，應納稅額577,507元。原告等不服，主張被繼承人之繼承人共有10人，除被告認列8人外，尚有繼承人吳雅美及吳正彥等2人未認列，影響原告等之權利，應予重行核課，且原告等於91年12月6日向被告申請延長期限申報，惟未接到調查函覆或不予准許之通知，而逕為罰鍰處分，恐非妥適云云。申經被告復查決定以，原告等未依規定檢附吳雅美及吳正彥2人現戶身分證明文件，另經被告調閱戶政系統資料，查詢顯示並無該等2人戶籍資料，有個人戶籍資料查詢清單及遷徙記錄資料查詢清單附原處分卷可參，且原告等於延期屆滿未辦理申報，已逾法定不變期間，自屬未依限辦理申報；又本件縱因繼承人間對應繼財產爭訟中，惟並不影響遺產稅之申報，要難符合前揭稅法「因不可抗力或有其他特殊之事由者，得由稽徵機關視實際情形核定之」規定，而得另行核定申報期日及通報申報之要件。原核定應納稅額577,507元，並按漏稅額處1倍罰鍰577,507元，均無不合。
⒉查遺產稅案件依規定計算親屬扣除額，必須瞭解繼承人
年齡、與被繼承人之親屬關係等資料，故當以戶政機關登記資料為佐證。原告雖提示代筆遺囑、民事起訴狀表示繼承人確認吳雅美及吳正彥2人，惟經被告調閱戶政系統資料，查詢顯示並無吳雅美及吳正彥2人戶籍，已確認戶政機關無該等2人電腦資料庫登記資料。至是否該等2人早年遷出國外或其他原因至目前戶政機關並無電腦資料庫登記資料可查，如該等2人確為繼承人，仍需須向戶政機關調取人工登記資料，應非屬原告所不能提供之資料，被告暫不予認列親屬扣除額，洵無不當。
原核定並無不符。
⒊另原告於規定期限內申請延長遺產稅申報期限，經被告
以91年12月11日財北國稅法資字第0910088920號函核准延長至92年3月7日以前申報，有原處分卷附資料可參。
是原告既主動申請延長遺產稅申報期限，復未注意被告核准延期申報遺產稅之通知，未依限辦理遺產稅申報期限屬實，縱無故意亦要難謂無過失；況被告所為罰鍰處分符合行政程序法第103條第7款所定要件，被告未給予陳述意見機會，亦無不妥。是原罰鍰處分並無不合等語。
理 由
一、原告起訴時，被告之代表人為張盛和，嗣已變更為許虞哲，並由許虞哲聲明承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「繼承人為直系血親卑親屬者，每人得自遺產總額中扣除40萬元。其有未滿20歲者，並得按其年齡距屆滿20歲之年數，每年加扣40萬元。……」；「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明。」，行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第2款前段及同法施行細則第20條第1 項各定有明文。又「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」；「遺產稅或贈與稅納稅義務人具有正當理由不能如期申報者，應於前3 條規定期限屆滿前，以書面申請延長之。前項申請延長期限以
3 個月為限。但因不可抗力或其他有特殊之事由者，得由稽徵機關視實際情形核定之。」；「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以
900 元之罰鍰。」，行為時遺產及贈與稅法第23條第1 項前段、第26條及第44條各定有明文。
三、本件被繼承人吳鴻烈於91年6月7日死亡，原告等未依規定於繼承之日起6個月內辦理遺產稅申報，經被告查獲核定遺產總額20,972,535元，遺產淨額6,972,535元，應納遺產稅額737,507元，並就核定稅額加處1倍罰鍰737,507元。嗣經更正結果准予追認親屬扣除額800,000元，變更核定遺產淨額為6,172,535元，應納遺產稅額為577,507元，罰鍰為577,507元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回等情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。
四、原告等主張本件被繼承人之法定繼承人應有10人，除被告認列之8人外，尚有繼承人吳雅美及吳正彥2人，原告等已提出本件被繼承人之繼承系統表、遺囑及民事起訴狀，並無調查該等2 人課稅資料之「義務」及「能力」，被告未能極盡調查能事而審認，未予認列該2 人為本件繼承人，並非適法；又原告曾向被告申請延長遺產稅申報期間，原告不知被告有核准延期申報之決定，且被告於作成處分前應通知或給予原告陳述意見之機會，其驟為本件罰鍰處分，未給予陳述意見之機會，有違行政程序法第103 條之規定云云，惟其主張為被告所否認。被告則稱本件經其調閱戶政系統資料，查詢顯示並無吳雅美及吳正彥2 人戶籍，如該等2 人確為繼承人，原告仍需須向戶政機關調取人工登記資料，應非原告不能提供之資料，故被告暫不予認列親屬扣除額；又原告主動申請延長遺產稅申報期限，復未注意被告核准延期申報遺產稅之通知，未依限辦理遺產稅申報期限屬實，縱無故意亦要難謂無過失，被告所為罰鍰處分，未給予陳述意見機會，並未違反行政程序法第103 條之規定等語，資為爭議。
五、關於本稅－親屬扣除額部分：按遺產稅案件依規定計算親屬扣除額，必須瞭解繼承人年齡、與被繼承人之親屬關係等資料，故稅捐機關以戶政機關登記資料作為佐證，並無不合。本件原告等雖提出代筆遺囑、民事起訴狀等文件資料，表示本件繼承人確有吳雅美及吳正彥2 人云云；惟查，經被告調閱戶政系統資料，查詢顯示無吳雅美及吳正彥2 人之戶籍，即戶政機關並無該等2 人電腦資料庫登記資料等情，有個人戶籍資料查詢清單及遷徙記錄資料查詢清單附原處分卷可稽；而本院於本件審理中，復查詢法務部戶役政連絡作業系統，結果顯示亦無該等2 人之戶役政資料，有查詢單附本院卷可證。是以該等2 人或因早年遷出國外或是其他原因，致目前並無戶役政之電腦資料可供查證；倘原告等仍主張該等2 人為繼承人，則應提出其他確實資料，以資佐證；而基於稅捐程序上之協力義務，此一相關資料之取得，應非原告等所不能提供。故原告主張被告未盡調查能事而為未予認列該等2 人為本件繼承人之審認，並非適法云云，核不足採。被告在尚無確實資料可供查證之情形，暫不予認列該等2 人之親屬扣除額，於法並無不合。
六、罰鍰部分：本件原告等於規定期限內申請延長遺產稅申報期限，經被告以91年12月11日財北國資字第0910088920號函核准延長至92年3 月7 日以前申報，因原告等至前開延期期限屆滿仍未辦理本件遺產稅申報，被告乃就查得資料核定應納遺產稅額577,507 元，處1 倍之罰鍰577,507 元，核無不合。原告等雖主張繼承人間對遺產歸屬刻正訴訟中，故向被告申請另予核定遺產稅申報期限，惟迄未接到調查函或不予准許之通知，使原告誤以為本件遺產稅申報應得展延，被告逕為罰鍰處分，於法有違云云。惟查，原告等於延期屆滿未辦理申報，已逾前揭法定不變申報期間，自屬未依限辦理申報；而繼承人間對於應繼財產之爭訟，並非屬遺產及贈與稅法第26條但書所列因不可抗力或其他特殊事由，得由稽徵機關視實際情形核定延長期限之法定原因。而本件被繼承人於91年6 月7日死亡，被告依原告甲○○之申請，核定延長申報期限3 個月至92年3 月7日 ，有原處分卷附資料可稽；原告等雖主張未收到核定延長申報期限之公函云云，惟原告等至該延期期限屆滿仍未辦理本件遺產稅申報，已如前述，其主張情節縱然屬實，亦不影響原告等逾越法定期間未為申報遺產稅之違章事實。又按有下列各款情形之一者行政機關得不給予陳述意見之機會︰五、行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者，行政程序法第103 條第5 款定有明文；依前所述原告等逾越法定期間而未申報遺產稅之違章事實，已臻明確；被告據此明確之事實，而為核定遺產稅額，並處以罰鍰，縱未給予陳述意見機會，亦無違反行政程序規定之可言；故原告等主張被告所為罰鍰處分，未給予陳述意見機會，違反行政程序法之規定云云，亦非可採。
七、從而，被告以原告等未依規定於繼承之日起6個月內辦理遺產稅申報為由，核定遺產總額20,972,535元，遺產淨額6,972,535元，應納遺產稅額737,507元，並就核定稅額加處一倍罰鍰737,507元。嗣經更正結果准予追認親屬扣除額800,000元，變更核定遺產淨額為6,172,535元，應納遺產稅額為577,507元，罰鍰為577,507元，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段、第104 條，民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 95 年 12 月 21 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 王碧芳法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 12 月 21 日
書記官 蕭純純