臺北高等行政法院判決
95年度訴字第04075號原 告 甲○○訴訟代理人 陳德銘（會計師）
黃麗蓉律師蔣瑞琴律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年
9 月22日台財訴字第09500400480 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分關於核定原告其他所得超過新台幣壹仟壹佰捌拾玖萬伍仟元及裁處原告罰鍰新台幣貳佰參拾肆萬玖仟參佰元部分，均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：本件原告及其配偶張劉碧霞與訴外人張以剛、張以毅等4 人於81年11月25日，以渠等共有坐落臺北縣○○鎮○○段92地號土地（原告與其配偶所佔應有部分各為1/4 ）與尚恩建設股份有限公司（以下簡稱尚恩公司）合作興建房屋，並取得保證金新臺幣（下同）25,000,000元，嗣尚恩公司因故違約致遭渠等於89年6 月17日發函通知尚恩公司解除該合建契約並沒收上開保證金，原告及其配偶依比例各取得6,250,000元。惟原告89年度綜合所得稅結算申報，漏報本人及其配偶取自尚恩公司之其他所得各6,250,000 元，合計12,500,000元，案經被告查獲，併課核定當年度綜合所得總額為14,433,950元，淨額為13,874,950元，補徵稅額4,711,041 元，並按所漏稅額4,698,796 元處0.5 倍之罰鍰2,349,300 元（計至百元止）。原告不服，主張系爭其他所得係因合作建屋建商違約，實已遭受巨額損失，其所獲違約賠償價金，應免納所得稅並免予處罰，申請復查，經被告以95年5 月11日財北國稅法字第0950203056號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決
㈠、原告之訴駁回。
㈡、訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、關於其他所得部分：
１、本案原告取得尚恩公司之保證金屬於損害賠償性質，依法無須繳納所得稅，原處分違反行政法院判決及財政部函釋：
⑴、依據財政部83年6 月16日台財稅第000000000 號函釋，填補
債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，免納所得稅；此外依據改制前行政法院87年判字第1697號判決見解，違約金如無特別約定，通常應視為因不履行而生損害賠償之總額，給付者確因收受者之損害而給付，屬損害賠償性質，不應課稅。
⑵、原告因合建建商違約，因土地容積率限制，致土地價格跌落，實際所受損失高達69,750,000元：
①、原告及配偶張劉碧霞與張以剛、張以毅等4 人，就4 人所共
有座落臺北縣○○鎮○○段○○○號土地1 筆面積計1,025 平方公尺（約310 坪），與建商尚恩公司於81年11月25日簽訂合作建築契約書。該建商於85年8 月8 日始領取85淡建字第
894 號建造執照，之後更拖延數年未依約興建，加以臺北縣政府於86年訂定淡水都市計畫書，對上開土地實施容積率限制，新計畫之容積率降至320%後，造成市場上該土地價格大跌，致使原告等遭致巨額之實際損失。
②、本案系爭之上開土地，因受前述新容積率降至320%之影響，
故原告等4 人與建商解約後，價值大跌無人願買，迄於94年
4 月原告等4 人，始以每坪350,000 元售出，此售出價格與原告等4 人於80年6 月曾出售同地號之土地169 平方公尺約51坪，每坪價款為800,000 元相較，原告及配偶實際損失金額高達69,750,000元，此部分為現存財產（以變現價值核算）因損害事實發生而減少，屬積極財產之減少，計算如下：（80年每坪售價800,000 元－94年每坪售價350,000 元）×
310 坪（土地坪數）＝實際損失總額139,500,000 元。損失總額139,500,000 元÷4 位土地共有人×原告及配偶計2 人＝69,750,000元（原告及配偶實際損失額）。
⑶、原告因合建契約建商違約所失利益高達1 億6 千萬元以上：
建商原取得之建照，可建築面積為11,454.79 平方公尺，惟容積率限制實施後，僅能興建3,280 平方公尺，較原建照所載之建築面積，減少8,174.79平方公尺（約2472.64 坪）（原建照11,454.79 －新規定3,280 ＝8,174.79平方公尺），兩者相差達3.49倍！而前述減少之建築面積8,174.79平方公尺（約2472.64 坪），若以新屋每坪20萬之金額計算，所減少之利益高達4 億9 千4 百餘萬元。倘以原告當初與建商尚恩公司所簽訂之合建契約內容觀，原告等人得分得1/2 之建物，扣除建造成本每坪47,250元（參契約第3 條第⑷項），原告等人所減少之利益仍高達數億元，故原告等人於委請律師發函予建商尚恩公司，即已告知損失之建坪折價利益約1億6 千萬元以上，並非無據，惟此部分屬所失利益，原告等人事後並未向建商請求。
⑷、準此，本案因建商尚恩公司拖延數年後違約未興建，加以臺
北縣政府對該土地實施容積率限制，造成地價大跌，原告及配偶實際出售該土地之損害金額高達69,750,000元，遠超過所沒收之保證金12,500,000元，建商尚恩公司保證金僅足彌補原告部分損害，本屬損害賠償性質，依財政部83年6 月16日台財稅第000000000 號函釋，則該損害賠償款自可免納所得稅，惟被告竟認原告及配偶未受損害，所沒收之保證金屬所得稅法第14條之其他所得，應課綜合所得稅，明顯違反前揭財政部函釋及判決意旨，原處分自應予以撤銷。
２、被告核定其他所得時，並未扣除成本及必要費用，違反實質課稅及行政程序法第9 條對當事人有利事項未予注意原則：
⑴、按高雄高等行政法院92年度訴字第572 號判決意旨，綜合所
得稅第14條第1 項中第10類其他所得，仍應以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。且原告及配偶因建商違約，代墊付之地價稅158,874 元，應列入成本及必要費用減除：依合作建築契約書第8 條第3 項規定，地價稅自訂約日起應由雙方分配比例分擔1/2 ，經核算81年至88年地價稅支出計317,748 元，惟建商自始卻未依約支付，則由原告及配偶墊付之金額158,874 元（計算式：317,748 元÷2 ＝158,
874 元），其性質核屬應減除之成本及必要費用，被告未予以扣減，於復查決定及訴願決定時，更率斷稱該金額係屬「私權糾紛，尚與本案無關」，有違實質課稅及行政程序法第
9 條對當事人有利事項應予注意原則，是以原處分、復查決定及訴願決定自應予以撤銷。
⑵、原告及配偶因建商違約，必須再行委託仲介出售合建土地之
仲介費用1,461,000 元，亦應屬原告之所受損害，應予扣除：又建商違約後，原告必須委由仲介將系爭土地另行出售，致支出仲介費用地主每人各730,500 元，原告及配偶共支出1,461,000 元，此部分亦屬因原建商違約致原告另行支出費用，亦應屬原告所受損害，自應由建商予以賠償，故建商所支付之違約金，亦應包含此部分之金額。
⑶、原告等4 人因建商違約，委請維新法律事務所之張政維律師
於89年6 月17日發函解除合建契約，此律師函支出費用10,000元，自應列入成本或必要費用予以扣除。另合建契約之建築設計圖，係委請文榮建築師事務所設計及江光裕結構技師事務所簽證後，始能送件領得85年8 月8 日申請取得85淡建字第894 號建造執照。惟因建商並未興建，故結構技師費用建商一直拖延未付予文華建築師事務所代轉結構技師事務所。因此後來建築師向地主要求交付，原告等4 人方由地主張以剛名義電匯30萬元及開立90萬元支票支付給文榮建築師事務所（以該事務所負責人呂石鑄為受款人），此有文榮建築師事務所之證明書、電匯單及兌現支票可證。而此120 萬元結構技師費用，原告及配偶依持分比例為60萬元，應列入成本及必要費用扣除。前揭2 筆律師費10,000元、結構技師費用120 萬元，業經被告於96年6 月5 日及7 月24日庭訊時承認屬於成本及必要費用，並同意應予扣除。
３、綜上所陳，原告等因建商之違約，在土地價格部分所受之跌價損失，即高達69,750,000元，加上原告等支出之仲介費等費用，遠超過所沒收之保證金12,500,000元，上開保證金既尚不能填補原告及配偶所受損害，遑論原告因合建契約建商違約所失利益更高達1 億6 千萬元以上。故原告沒收之保證金12,500,000元，本應屬財政部83年6 月16日台財稅第000000000 號函釋，所指填補債權人所受損害部分，屬於損害賠償性質，可免納所得稅範圍，並非被告及訴願決定所認定「原契約不履行之懲罰性損害賠償金」，是以被告原處分、復查決定書及訴願決定顯然錯誤，應法應予撤銷。
㈡、關於罰鍰部分：
１、原告所收之損害賠償款非其他所得，本不應處罰：本案原告已依法辦理89年度綜合所得稅申報，然如前述，被告所核定之其他所得，其認定之事實、證據並不詳實，原處分已有諸多違誤應予撤銷，則相關之罰鍰處分亦應隨其一併撤銷，始符法理。
２、原告並無故意或過失，依司法院釋字第275 號解釋及行政罰法第7 條規定，不應處罰：
⑴、矧行政罰法第7 條規定之立法理由，第1 點「現代國家基於
『有責任始有處罰』之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，故明文規定不予處罰。」第3 點強調「現代民主法治國家對於行為人違反行政法上義務欲加以處罰時，應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任，方為保障人權之進步立法。」此外，最高行政法院94年判字第520 號判決亦認定：「課稅機關就納稅義務人有何故意過失，仍應負舉證責任。」所謂「故意」及「過失」，從行政罰理論發展趨勢，所要求之責任條件越來越嚴格，近代各國立法例幾乎與刑事罰之責任條件相一致，且關於故意或過失之涵義，於解釋上與刑法之故意或過失並無不同，對於過失之主觀要素為預見可能性及注意義務之違反，亦即行為人於與一般理智而謹慎之人所處之同一環境下，若對構成犯罪事實具有預見可能時，始具有預見可能性；而行為人於違反一般理智而謹慎之人所應有的內在及外在注意時，始具有注意義務之違反。
⑵、本案原告等所沒收之合建保證金，既屬賠償原告之損害，且
建商尚恩公司亦依法於當年度免開立扣繳憑單，雖被告日後認定本件屬消極損害，原告仍應繳納所得稅云云，然積極損害及消極損害之區分，縱為法律專業人士，尚常生判斷上之爭執，原告僅係一介平民，信賴尚恩公司及該公司所委任會計師之專業，認無須繳納所得稅，何來違反稅法之故意、過失而未申報之情事。反之，被告於原處分及復查決定時，並未善盡舉證責任證明原告有故意或過失之可歸責原因，依法自不得科處處罰。
㈢、綜上所陳，本案原處分時未進行實質查核，未能詳審其他事證資料，未考量損害賠償款免納所得稅外，核定其他所得時，並未扣除成本及必要費用，故原處分及訴願決定明顯違反實質課稅、行政程序法第9 條注意當事人有利原則及同法第36條應依職權調查及對當事人有利事項未予注意之原則，與「未獲得確切證據前不應發單補徵」之規定相違背，且科處罰鍰時，並未善盡舉證責任證明原告有故意或過失之可歸責原因。
二、被告主張之理由：
㈠、本稅部分：
１、按民法第216 條規定損害賠償之範圍，固包括填補債權人之所受損害及所失利益兩者。惟所謂所受損害，乃係指現存財產因損害事實之發生而減少，即積極之損害而言；至所謂所失利益，則係指新財產之取得，因損害事實之發生而受妨害，即消極之損害而言。因兩者補償之性質不同，是否已足以填補被害人現實之損害，亦有不同，財政部乃於83年6 月16日以臺財稅第000000000 號函釋，由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受積極損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；至非屬填補債權人所受損害部分，即補償其所失利益部分，則認屬所得稅法第14條第
1 項第9 類（即現行所得稅法第14條第1 項第10類）規定之其他所得，依法應課徵所得稅。
２、本件原告及其配偶與訴外人張以毅、張以剛等4 人於81年11月25日與尚恩公司簽訂之「合作建築契約書」，載明渠等提供系爭土地，由尚恩公司興建住商大樓，完工後依合約所定比例分配之，尚恩公司於契約成立時交付保證金2,500 萬元，其違約罰則更載明「如乙方（尚恩公司）違反本契約，甲方（原告等）得解除本契約，並將已收之全部保證金沒收，乙方所投資於上列土地及地上物及一切設施建材予以沒收．．．」；則尚恩公司未依約興建，原告等於89年6 月17日委由維新法律事務所聲明解除渠等與尚恩公司前述契約，沒收尚恩公司已付保證金之全部（即2,500 萬元），此有渠等與尚恩公司所訂合作建築契約書影本及維新法律事務所89年6月17日函影本附案可稽，亦為原告所不爭執。
３、審據原告等聲明解除與尚恩公司合作興建契約函所載，該公司於81年間所支付之保證金2,500 萬元由原告等沒收作為原契約不履行之懲罰性損害賠償金，如前述雙方所訂契約自明，顯見渠等提供系爭土地與尚恩公司合作興建住商大樓本可賺取預期之利潤，因尚恩公司未依約興建，致妨害渠等依已定之計畫取得新財產之預期利益，渠等所沒入之保證金2,50
0 萬元，核屬民法第216 條第2 項規定所失利益之損害賠償，即消極之損害。探究原告等所共有之土地，或因系爭土地實施容積率限制損失部分之建坪，或因房地產市場價格之起伏，渠等預期較高之收益，雖因尚恩公司解約而失其利益，然渠等原有不動產之所有權並未因此而有所減損，其因之取得沒入保證金之損害賠償，依首揭財政部函釋規定即非屬積極之損害賠償性質，核無免納所得稅之適用，系爭所得核屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，應依法課徵所得稅。
４、綜上，原告及其配偶既係因尚恩公司未履約而依比例取得沒入之保證金，且原告亦未提示取得系爭其他所得之成本及必要費用證明文件，是本件原告及其配偶取得保證金之收入額各6,250,000 元，等於所得額。從而，被告原核定原告及其配偶取得尚恩公司保證金之其他所得各6,250,000 元，併課原告當年度綜合所得稅，揆諸行為時所得稅法第14條第1 項第10類規定、財政部60年12月22日臺財稅第39920 號令、68年8 月30日台財稅第36035 號函及83年6 月16日台財稅第000000000 號函釋，並無不合，復查決定予以駁回，亦無不當，訴經財政部訴願決定亦持與被告相同論見。
５、至原告檢附系爭土地地價稅繳納收據，主張其本人與配偶所墊付之地價稅158,874 元，應列系爭其他所得應減除之成本及必要費用乙節，原告等與尚恩公司協議自簽約日起由該公司分擔系爭土地地價稅之1/2 ，嗣尚恩公司分文未付，此屬原告及其配偶與尚恩公司之私權糾紛，尚與本案無關；原告及其配偶乃系爭土地之所有權人，依法本應繳納地價稅，則其繳納之地價稅非屬渠等取得系爭其他所得之必要費用，併予陳明。
㈡、罰鍰部分：原告及其配偶等人於89年6 月17日委由維新法律事務所聲明解除與尚恩公司合建契約，將尚恩公司81年間所支付之保證金2,500 萬元沒收，案經財政部高雄市國稅局苓雅稽徵所查獲，並於94年9 月7 日以財高國稅苓營所字第0940014832號函通知尚恩公司辦理免扣繳憑單申報，嗣經尚恩公司辦理補報在案，此有維新法律事務所聲明解除契約函、財政部高雄市國稅局財高國稅苓營所字第0940014832號函、各類所得扣繳暨免扣繳憑單等附卷可稽。按現行綜合所得稅制係採家戶申報制，乃重在誠實報繳為前提，又有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，是取有應稅所得者即應誠實申報，核與有無取得該所得之交易憑證無涉；本件原告及其配偶於89年度既依比例取得尚恩公司違約遭沒收之保證金各6,250,000 元，即應依法注意誠實主動辦理申報，使之符合稅法之強行規定，尚不能以其認系爭所得係賠償渠等損害為由，而得免除誠實申報之義務，且原告亦未於稽徵機關查獲前自動補報，其應注意、能注意而未注意，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，原告既未履行上開注意義務致生漏稅之違章，被告據之處以系爭罰鍰，自屬有據；又審其違章情節，尚無「稅務違章案件減免處罰標準」免罰規定之適用。從而，被告按其所漏稅額按所漏稅額4,698,796 元處0.5倍罰鍰為2,349,300 元，徵諸行為時稅捐稽徵法第49條及所得稅法第110 條第1 項規定，亦無不合。
理 由
一、本件適法之法規：
㈠、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得…第二類︰執行業務所得…第三類︰薪資所得…第四類︰利息所得…第五類︰租賃所得及權利金所得…第六類︰自力耕作、漁、牧、林、礦之所得…第七類︰財產交易所得…第八類︰競技、競賽及機會中獎之獎金或給與…第九類︰退職所得…。第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」、「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第13條、第14條第1 項、第15條第1 項、第71條第1 項、第110 條第1 項分別定有明文。
㈡、次按「損害賠償，除法律另有規定或契約另訂定外，應以填補債權人所受損害及所失利益為限。依通常情形或依已定之計劃、設備或其他特別情事，可得預期之利益，視為所失利益。」民法第216 條著有規定。又「綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，所得所屬年度之認定，應以實際取得日期為準．．．。」、「二、訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；其非屬填補債權人所受損害部分，核屬所得稅法第14條第1 項第9 類規定之其他所得，應依法課徵所得稅。三、所稱損害賠償性質不包括民法第216 條第1 項規定之所失利益。」復分別經財政部60年12月22日臺財稅第39920號令及83年6 月16日台財稅第000000000 號函釋在案。核該等函釋係財稅主管機關本於職權就財稅法規而為解釋，使法規得為正確之適用，且無牴觸法律之處，無違依法行政、租稅法律主義及符合法律保留原則，所屬稅捐稽徵機關辦理相關案件自得援用。是損害賠償範圍固包括所受損害及所失利益，惟所謂所受損害，既指現存財產因損害事實之發生而減少，即積極之損害；而所謂所失利益，則係指新財產之取得，因損害事實之發生而受妨害，即消極之損害，二者對個人財產之影響有所不同，所失利益之賠償實質乃係預期利益取得之替代，性質上亦屬新財產之取得，財政部將之歸諸於所得稅法第14條第1 項第9 類之其他所得依法課徵所得稅，符合實質課稅原則，合先敘明。
二、兩造不爭之事實：原告及其配偶張劉碧霞與訴外人張以剛、張以毅等4 人於81年11月25日，以渠等共有坐落臺北縣○○鎮○○段○○○號土地（原告與其配偶所佔應有部分各為1/4 ）與尚恩公司合作興建房屋，取得保證金25,000,000元；其間並共同支付結構技師費用1,200,000 元。嗣尚恩公司因故違約，渠等4 人復共同以10,000元之代價委請律師，於89年6 月17日代為發函解約且沒收上開保證金，原告及其配偶依比例各取得6,250,
000 元，合計12,500,000元，惟未經原告於取得年度即系爭89年度綜合所得稅結算時為列報，經被告認原告漏報本人及其配偶取自尚恩公司之上述其他所得，併課核定當年度綜合所得總額為14,433,950元，淨額為13,874,950元，補徵稅額4,711,041 元，並按所漏稅額4,698,796 元處0.5 倍之罰鍰2,349,300 元（計至百元止）。原告不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有被告89年度綜合所得稅申報核定通知書、處分書（編號：Z0000000000000）、原告結算申報書、如事實概要所述之復查決定書、合作建築契約書、臺北縣政府工務局85淡建字第894 號建造執照、律師函、律師證明書、建築師事務所證明書等件影本附卷可稽（見原處分卷第5-10、20-25 頁；本院卷第41-48 、53 -55、123 、124 頁），自堪信為真實。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：其因建商尚恩公司違約，所受損害達69,750,000元，所失利益更高達1 億6 千萬元，建商上開保證金25,000,000元僅係賠償原告及配偶之實際損害，非所失利益，故原告取得該保證金乃屬損害賠償性質，依法無須繳納所得稅，原處分核定此為其他所得，違反改制前行政法院87年判字第1697號判決及財政部83年6 月16日台財稅第000000000 號函釋意旨；且未依所得稅法第14條第
1 項第10類規定扣除成本及必要費用，即律師費、結構技師費用、仲介費及代建商支付之地價稅等，亦違反實質課稅及行政程序法第9 條對當事人有利事項未予注意之原則。再本案關於給付之性質既牽涉損害性質認定之複雜法律判斷，被告並未舉證證明原告有故意過失，即對原告課徵罰鍰，有悖行政程序法第36條規定，於法亦有不符云云。
四、本院之判斷：
㈠、按「當事人得約定債務人不履行債務時，應支付違約金。」、「違約金，除當事人另有訂定外，視為因不履行而生損害之賠償總額。但約定如債務人不於適當時期，或不依適當方法履行債務時，即須支付違約金者，債權人於債務人不履行時，除違約金外，並得請求履行或不履行之損害賠償。」民法第250 條第1 項及第2 項定有明文。故違約金有賠償性違約金及懲罰性違約金，其效力各自不同。前者以違約金作為債務不履行所生損害之賠償總額；後者以強制債務之履行為目的，確保債權效力所定之強制罰，於債務不履行時，債權人除得請求支付違約金外，並得請求履行債務，或不履行之損害賠償。當事人約定之違約金究屬何者，應依當事人之意思定之。如無從依當事人之意思認定違約金之種類，則依民法第250 條第2 項規定，視為賠償性違約金，亦即視為因不履行債務而生損害之賠償總額。
㈡、經查，原告及其配偶與張以剛等4 人於81年11月25日與尚恩公司簽訂之「合作建築契約書」，約定渠等4 人提供系爭土地而由尚恩公司興建住商大樓，完工後依合約所定比例分配之，尚恩公司並於契約成立時交付保證金2,500 萬元保證金予原告等4 人。依上開契約第10條規定：「如乙方（尚恩公司）違反本契約，甲方（原告與張以剛等4 人）得解除本契約，並將已收之全部保證金沒收，乙方所投資於上列土地及地上物及一切設施建材予以沒收，甲方並有權另覓建商繼續興建，乙方絕無異議，並將起造人改為甲方或甲方指定人…」所稱尚恩公司違反上開契約約定，原告等4 人即得於解除契約時，將系爭保證金沒收，該保證金顯具違約金性質，且係就約定解除權訂定違約金以賠償因契約解除而生之損害。至原告委請律師致函有關尚恩公司於上開契約解除後，倘未依約將建照執照全部起造人名義變更為原告等4 人，將再向該公司請求支付系爭土地實施容積率限制損失之建坪折價利益云云（見本院卷第53頁），則係就尚恩公司於解除契約後，違反回復原狀義務所預為賠償之請求，與認定上述保證金之性質無涉。是原告主張上開保證金之沒收係屬損害賠償乙節，尚屬可採；被告抗辯該保證金具懲罰性質，乃無可取。
㈢、惟如前述，損害賠償之範圍包括所受損害及所失利益，而所失利益之賠償，係屬新取得之收入，仍應納入課徵綜合所得稅之範疇，是原告上述保證金之收入何者係屬填補既有財產損害部分，自應由原告就此有利於其之事實舉證說明。雖原告主張系爭土地於建造執照取得後，容積率降至320%，導致土地價格跌落，系爭合建契約解除後，原告等4 人迄至94年
4 月間，始以每坪350,000 元售出，出售價格與原告等4 人前於80年6 月出售之同地號土地169 平方公尺約51坪，每坪價款為800,000 元相較，原告及其配偶實際損失金額高達69,750,000元；而建商違約後，原告與其配偶必須委由仲介將系爭土地另行出售，致支出仲介費用1,461,000 元，亦屬原告所受損害云云，並提出臺北縣政府訂定淡水都市計畫（土地使用分區管制要點）書、原告等人於80年月29日出售同一地號內特定範圍土地（約定於分割後由買方取得所有權全部）買賣契約書、原告等4 人94年間出售系爭土地之結算明細表、履約保證結案單等件影本為證（見本院卷第56-62 頁）。然原告等於前開律師函為解除系爭合建契約及沒收保證金時，同時向建商聲明如彼未依約履行回復原狀之義務，將併向彼請求系爭土地實施容積率限制損失之建坪折價利益等情，已見原告所稱系爭土地因實施容積率限制致生之折價利益，原非在系爭保證金填補之範圍；且原告係與尚恩公司簽立上開合建契約，約定按比例分配興建完成之房屋，而非出售系爭土地予建商，前俱述及，故其另行委請仲介出售土地之費用是否為其損害？又其嗣於解約後近5 年出售土地之價格較之系爭合建契約簽立前土地出售價格為低，是否即得謂其間差額係屬原告等4 人因該合建契約解約所受之損害？乃均非無疑。況單一土地之出售每受其個別因素影響，故一筆土地之出售價格原不足以代表當時之市場行情；原告提出其與其他共有人前於80年間出售同一地號之特定部分土地之價格，縱每坪高達800,000 元，然既係出售土地之特定部分，必有特別因素存在，例如買受人原先於該特定部分土地上有地上物等等，其價格顯不客觀，以之為比較之基礎，顯欠缺客觀合理之依據。遑論土地有限而人口日增，容積率之限制乃落實都市人口密度計劃，引導人口均衡發展，確保地區環境品質，使發展建設與計劃密切配合，俾建築物之設計較具彈性，塑造良好都市景觀，具有穩定地價之功能，尚不必生土地價格跌落之當然結果，此觀公告地價鮮有因都市實施容積率之限制即暴跌即明，是原告主張其因上開合建契約解約致無法按原請領之建照容積興建房屋，而受有上開出售土地跌價及仲介費用支出之損害云云，均因無法確認其因果關係，甚或損害內容（容積率跌價部分），而無可採。此外原告復未舉出其他具體損害係由上開保證金為填補，則其主張系爭保證金係填補其實際所受損害乙節，即無可取；該保證金係填補原告所失利益，應視為原告之其他所得，洵堪認定；此認定且與改制前行政法院87年判字第1697號判決及財政部上述83年函釋意旨無悖。而原告另主張因合建契約建商違約所失利益高達1 億6 千萬元以上云云，不論是否屬實，惟既屬所失利益，以保證金為填補亦應認有所得，自無足為何有利原告之論據，爰併此敘明。
㈣、又綜合所得稅第14條第1 項中第10類之其他所得，應以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額，已於前述。是被告認原告及其配偶之上開收入係屬所得稅法第14條第1 項第10類之其他所得者，即應先減除其成本及必要費用後，始得核定其所得額。而租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難；且所得稅之寬減及免稅之要件事實，乃屬有利納稅義務人之例外事實，故有關上述成本及費用支出之事實，原告亦負舉證之責。查原告迄至本件行政訴訟審理時，始就其與張以剛等4 人取得系爭保證金前係委請律師發函為意思表示，而共同支出10,000元；又在契約存續階段曾支付結構技師費1,200,000 元，均屬其等4 人取得系爭保證金之必要成本費用為主張，並提出證據如前述，因經被告訴訟代理人自認在卷（見本院卷第13
0 頁），是計算原告系爭所得，自應按其與其配偶應有部分比例總計（即1/2 ）減除上述成本費用，亦即減除該成本費用之餘額11,895,000元（12,500,000元－5,000 元－600,00
0 元＝11,895,000元），乃堪認定。再上開成本費用既係原告嗣於本院審理時始提出，則被告前未曾予以減除自無可歸責，於此被告並無何違反行政程序法第9 條、第36條及實質課稅原則情事，附此敘明。
㈤、另按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。」為土地稅法第3 條第1 項第1 款所明定。且「土地所有權人應依法繳納地價稅，為公法上之義務，除法律另有規定外，不得以他人名義為之，亦即非可由當事人約定，變更其對於國家應履行之義務。」改制前行政法院亦著有66年判字第418 號判例可資參照。核地價稅就該土地之擁有者為課徵對象係因由其擁有表現其納稅能力，故地價稅係土地所有權人擁有土地之成本，亦即原告繳納系爭地價稅既係因擁有系爭土地而與系爭合建無關，則此部分支出自非其取得系爭保證金之成本費用。而如前述，原告等4 人前係與建商合建而非出售土地予建商，則原告嗣因合建不成，另行以買賣方式處分系爭土地所支付之仲介費用，自亦與其就系爭保證金之取得無涉。原告主張上開合建契約原約定自簽約日起由尚恩公司分擔系爭土地地價稅之1/2 ，嗣尚恩公司分文未付，原告及其與配偶代墊之地價稅158,874 元乃系爭所得之成本；及倘認其另行行委託仲介出售系爭合建土地所支出之仲介費用1,461,000 元非屬原告所受之損害，亦應認列為成本費用云云，俱無可採。原告主張被告未將上開部分自系爭所得中減除，有違行政程序法第9 條、第36條及實質課稅原則云云，洵有誤解，要無可取。
㈥、再有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關難以掌握，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人誠實申報之協力義務。如前所述，原告有上揭所得為其所明知，其既知而未予申報，自有漏稅之故意。縱其主觀認此係無庸繳稅之所得，惟其無積極事證足證系爭所得為免稅所得，即率爾未予申報，即便無違法故意，亦有應注意能注意而未注意相關稅捐法令之過失。是被告認應依首揭所得稅法110 條第1 項規定予以裁罰，即非無據。原告主張被告未舉證其之主觀責任條件，容有誤解，要無可採。
五、末按稅捐稽徵機關行使其裁罰權係單一而完整之職權。原告主張系爭所得係屬損害賠償性質，非為課稅所得，固無可採；惟其主張被告應減除其上開支付律師及結構技師之成本費用部分，則尚非無據，被告未及減除，致核定原告上述其他所得金額逾11,895,000元部分，乃有違誤；又被告據錯誤之金額為罰鍰之裁處基礎，於法亦有未合。訴願決定就此等部分未予糾正，尚有可議，是認原告訴請撤銷訴願決定及原處分，關於核定原告其他所得逾11,895,000元及罰鍰2,349,30
0 元部分，為有理由，應予撤銷，另由被告依本院上開見解重新計算課稅所得額及漏稅額，暨依其職權重為裁量應處罰鍰之數額。其他部分，原處分認事用法尚無違誤，訴願決定予以維持，尚無不合，原告徒執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 30 日
第七庭審判長法 官 李得灶
法 官 黃秋鴻法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 8 月 30 日
書記官 黃明和