臺北高等行政法院判決
95年度訴字第4087號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上
送達訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年9 月18日台財訴字第09500337760 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之母卓阿素於民國（下同）83年3 月15日死亡，原告及其他繼承人等申請延期申報，經核准後於83年12月14日依限辦理遺產稅申報，原列報數人繼承繼續經營農業生產扣除地價半數計新臺幣（下同）13,697,940元，被告所屬桃園縣分局以被繼承人所遺坐落桃園縣○○鄉○○○○段28-4、201、203、210地號等4筆土地（下稱系爭土地），經編定為多種用途，乃依據財政部82年6 月30日台財稅第000000000 號函釋意旨，按桃園縣政府84年3 月1 日84府地測字第2177號函估算之面積，憑以減免遺產稅，遂核定數人繼承繼續經營農業生產扣除地價半數計5,138,260 元、公共設施保留地扣除額計304,000 元、遺產稅額5,665,016 元。嗣原告於95年2 月23日以系爭遺產稅被告所屬桃園縣分局按估算面積核定，仍屬未確定狀態，有適用司法院釋字第566 號解釋及現行農業發展條例之規定為由，申請重新核算系爭遺產稅，案經被告所屬桃園縣分局以95年3 月3 日北區國稅桃縣一字第0951004770號函復，系爭遺產稅業於86年3 月1 日繳清，申請退稅日期已逾5 年，未符稅捐稽徵法第28條規定，否准其所請。原告不服，提起訴願，復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應作成准予退稅之行政處分。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈系爭土地仍未實施市區徵收計劃，致土地無法
分割，面積亦無法確定，因此本件應屬未確定狀態案件，基於原告對主管機關公布適用之函釋之信賴，認應受到信賴保護原則之對待：
⑴被繼承人遺產中系爭土地，申報遺產稅當時經龜山鄉公
所勘查之實際耕作情形，係仍作農地使用之農地。被告以林口特定區計劃細部計劃已完成公告，部分土地編定為非農業使用，不得免徵遺產稅，而依財政部82年6 月30日台財稅第000000000 號函規定，依估算面積核課遺產稅。唯依該函說明二：「此類因尚未辦理分割致其中得減免遺產稅之土地面積無法確定之案件，．．．俟分割確定後，稽徵機關再據以核定遺產稅。．．．待日後土地分割確定如面積有增減時，再依法辦理補退稅款。
」及說明三：「前述依估算面積核定遺產稅之案件，應由稽徵機關另予列管，定期追蹤土地分割情形，並於完稅證明書上加蓋戳記註明，日後仍應依分割確定面積補退稅款，俾當事人了解。」等說明，顯示本件遺產稅案件，稽徵機關係依估算面積先行核定，由納稅義務人先行繳納遺產稅，其最終遺產稅納稅義務之確定，係附有條件，即有待日後土地分割確定面積後，再由稽徵機關重新核算正確之遺產稅。上述地號土地被編定於林口特定區計劃內，由桃園縣政府於75年10月30日及81年5 月28日分別公告變更為第3 種住宅區及第3 種住宅區細部計劃，截至目前，距細部計劃發布時間已經過14至20年之久，仍因為政府因素，上述土地仍未實施市區徵收計劃，致土地無法分割，面積亦無法確定，因此原告主張本件應屬未確定狀態案件。
⑵另據被告95年6 月6 日北區國稅桃縣一字第0950012182
號函說明二：「經本分局函詢桃園縣桃園地政事務所，其函復以前開4 筆土地迄今未有辨理分割登記之紀錄。
故本案依財政部82年6 月30日圭財稅第000000000 號函釋規定，待日後土地分割確定，如面積有增減時，再依法辦理補退稅款。」，足資佐證本件應仍屬未確定狀態案件。原告基於對主管機關公布適用之函釋之信賴，認應受到信賴保護原則之對待。
⒉本件遺產稅發生於00年度，合於司法院釋字第566 號所為解釋之範圍：
⑴按司法院釋字第566 號解釋文：「中華民國72年8 月1
日修正公布之農業發展條例第31條前段規定，家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅。73年9 月7 日修正發布之同條例施行細則第21條後段關於『家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內』之規定，以及財政部73年11月8 日台財稅第62717 號函關於『被繼承人死亡或贈與事貴發生於修正農業發展條例施行細則發布施行之後者，應依該細則第21條規定，即凡已依法編定為非農業使用者，即不得適用農業發展條例第31條及遺產及贈與稅法第17條、第20條規定免徵遺產稅及贈與稅』之函釋，使依法編為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，不能適用75年1 月6 日修正公布之展業發展條例第31條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋，均係增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用。」。
⑵依上揭解釋文顯示其意旨為可否免稅，其關鍵點應在「
該土地是否於其所定使用期限前，仍繼續為從來之農業使用上而與「該土地是否已依法編定為非農業使用」無涉。本遺產稅案件發生於00年度，合於司法院釋字第56
6 號解釋所由生之具體事件發生在82年及85年間適用法令所為解釋之範圍。
⒊系爭土地符合農業發展條例施行細則第14條之l第2 項第
2 款規定，得適用該規定，免徵遺產稅：⑴按農業發展條例施行細則於94年6 月10日增訂第14條之
l 第2 項第2 款規定：「已發布細部計劃地區，都市計劃書規定應實施市區徵收計劃前，未依變更後之計劃用途申請建築使用者。」，上述得適用農業發展條例之規定，依法不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。
⑵被繼承人系爭土地被編定於林口特定區計劃內，由桃園
縣政府於75年10月30日及81年5 月28日分別公告變更為第3 種住宅區及第3 種住宅區細部計劃，並經臺灣省政府住宅及都市發展局編定為多種用途用地（部分道路用地、部分第3 種住宅區、部分保護區）。其中編為保護區之土地部分雖獲減免遺產稅，但被編定為第3 種住宅區之土地，即便當時經龜山鄉公所勘查實際耕作情形，係仍作農地使用之農地，稽徵機關則未考量其實際仍作農地使用之事實，予以課徵遺產稅。
⑶而系爭土地依臺灣省政府住宅及都市發展局86住都管字
第005607號土地使用分區證明書說明須以市地重劃方式開發，亦即本件系爭土地在83年繼承事實發生時點，仍未能依計劃用途申請建築使用。截至目前，系爭土地仍未實施市區徵收計劃，應可符合94年6 月10日修定農業發展條例施行細則增訂第14條之1 第2 項第
2 款規定，得適用農業發展條例之規定，免徵遺產稅。⒋按公法與私法，雖各具特殊性質，但二者亦有其共通之原
理，私法規定之表現一般法理者，應亦可適用於公法關係。改制前行政法院52年判字第345 號判例著有明文。私法上財產方面之法律關係，著重於經濟價值之權利義務關係，公法上之財產關係亦同。民法總則關於時效消滅規定，乃關於請求權之一般規定，於公法上之財產請求權，公法如未另為規定，亦應有其適用。又行政程序法施行前已發生公法上請求權之消滅時效期間，不適用行政程序法第13
1 條第1 項規定，應依行政程序法施行前有關法律之規定，無相關法律規定者，類推適用民法消滅時效之規定（法務部90年3 月22日法令字第008617號函釋意旨參照）。此為本院92年12月10日92年度簡字第272 號判決意旨。經查本件為被告於84年2 月6 日以北區國稅桃審字第8400808號函覆繼承人持地政機關估算之面積，憑以減免遺產稅，待日後土地分割確定如面積有增減時，再依法辦理補退稅款，此為行政程序法施行前且無相關法律規定，得類推適用民法消滅時效之規定，且本件據被告95年6 月6 日北區國稅桃縣一字第0950012182號函說明二：「經本分局函詢桃園縣桃園地政事務所，其函復以前開4 筆土地迄今未有辨理分割登記之紀錄。故本案依財政部82年6 月30日臺財稅第000000000 號函釋規定，待日後土地分割確定，如面積有增減時，再依法辦理補退稅款。」，足資佐證本件係因為政府因素，致系爭土地仍未實施市區徵收計劃，地政機關迄今未積極辦理分割，致人民財產受到不當損害，依本院判決意旨，應類推適用民法第125 條有關15年消滅時效期間之規定。
⒌至於被告以申請之日已逾5 年，未符稅捐稽徵法第28條規
定，進而否准原告之申請主張，其理由實非要適，其訴願駁回決定之結果，亦屬難以令人信服，原告聲明求為撤銷訴願決定及原處分，即為有理由，請求判決如聲明所示。
㈡被告主張之理由：
⒈本件被繼承人卓阿素遺產稅案，經被告所屬桃園縣分局初
查就被繼承人所遺編定為多種用途之土地，依據財政部82年6 月30日台財稅第000000000 號函釋意旨，按估算之面積減免遺產稅後，核定遺產稅額5,665,016 元，繳納期間為84年7 月6 日至84年9 月5 日，經桃園縣龜山鄉公所以84年6 月20日桃龜鄉財字第13853 號函送上開繳款書；原告旋於84年8 月26日具文申請展延繳納期限，復經核准展延至84年11月5 日；原告及其他繼承人復於84年10月18日申請分期繳納稅款，亦經被告所屬桃園縣分局函准在案，且原告及其他繼承人等業於86年3 月1 日繳清稅款，則本件原告及其他繼承人等於遺產稅繳款書合法送達後，未對該核定稅捐之處分有所不服，申請復查，依稅捐稽徵法34條第3 項規定，被繼承人卓阿素遺產稅案即於92年9 月26日司法院釋字第566 號解釋作成之日前已核課確定，復參以財政部92年12月26日台財稅第0000000000號函釋意旨，己核課確定案件，應不再依司法院釋字第566 號解釋變更。
⒉按財政部82年6 月30日台財稅第000000000 號函釋，係財
政部基於中央主管機關就遺產及贈與稅法第17條第1 項第
6 款之規定發生疑義，以主管機關之地位為闡明法規之原意所為之釋示，縱其內容有基於行政裁量採取之權宜性作法，即「待日後土地分割確定如面積有增減時，再依法辦理補退稅款」等語，亦不生變更稅捐稽徵法第34條第3 項所規定核課確定之效力。是以，原告於本件核課確定後，復以被繼承人所遺編定為多種用途之土地按估算面積核定，屬未確定狀態為由，申請適用司法院釋字第566 號解釋及現行農業發展條例免徵遺產稅之規定，揆諸稅捐稽徵法第1 條之1 、第28條及第34條第3 項、財政部82年6 月30日台財稅第000000000 號及92年12月26日台財稅第0000000000號函釋意旨，顯非合法。
⒊原告於訴願時請求按職權儘速查明土地分割情形乙節，業
經被告所屬桃園縣分局依原告95年4 月18日申請書，以95年5 月29日北區國稅桃縣一字第0950012182號函復「經桃園縣桃園地政事務所查復，系爭4 筆土地迄今未有辦理分割登記之記錄，依財政部82年台財稅第000000000 號函釋意旨，待日後土地分割確定，如面積有增減時，再依法辦理補退稅款」等語在案，併此陳明。
⒋綜上，原告主張本件未確定，要求依稅捐稽徵法第1 條之
1 之規定，適用司法院釋字第566 號解釋及94年6 月10日修定農業發展條例施行細則增訂第14條之1 第2 項第2 款規定免徵遺產稅，應係對法令之誤解，被告所屬桃園縣分局以本件已核課確定，且原告申請更正日已逾稅款繳納日
5 年，不符稅捐稽徵法第28條規定，函復否准其申請並無不妥。原告所訴，委無足採。
理 由
一、按司法院會議第566 號解釋：「中華民國72年8 月1 日修正公布之農業發展條例第31條前段規定，家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅。73年9 月7 日修正發布之同條例施行細則第21條後段關於『家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內』之規定，以及財政部73年11月8 日台財稅第62717 號函關於『被繼承人死亡或贈與事實發生於修正農業發展條例施行細則發布施行之後者，應依該細則第21條規定，即凡已依法編定為非農業使用者，即不得適用農業發展條例第31條及遺產及贈與稅法第17條、第20條規定免徵遺產稅及贈與稅』之函釋，使依法編為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，不能適用75年1 月6 日修正公布之農業發展條例第31條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋，均係增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用。」。行為時（即89年6 月7 日修正前原條文）農業發展條例施行細則第21條規定：「本條例第31條所稱由繼承人1 人繼承或承受，指民法第1138條規定之共同繼承人有2 人以上時，協議由繼承人1 人繼承或承受。所稱家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內」；94年6 月10日修正增訂之同細則第14-1條規定：「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第37條第1 項、第38條第1 項或第2 項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市地重劃或區段徵收，公告實施市區徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者」。是以，在行為時農業發展條例施行細則第21條規定有效施行時，經都市計畫變更編定為非農業使用之土地，並不能免徵遺產稅；而94年
6 月10日農業發展條例施行細則增訂第14-1條之規定後，縱有變更編定為非農業使用之情形，惟如符合該第14-1條各款規定之情事，仍可免徵遺產稅。
二、再按財政部82年6 月30日台財稅第000000000 號函釋謂：「主旨：1 筆遺產土地經編定為多種用途，如經當事人申請，主管單位仍無法辦理分割時，稽徵機關可就其中得減免遺產稅之部分（例如：農業用地、公共設施保留地），依地政機關估算之面積，憑以減免遺產稅。說明：二、此類因尚未辦理分割致其中得減免遺產稅之土地面積無法確定之案件，應由當事人先向主管單位申請分割或申請當地縣市政府速依『都市計畫樁測定及管理辦法』第38條及『地籍、地價與都市計畫釘樁作業聯繫要點』有關規定個案優先辦竣公共設施保留地地籍測量及分割登記，俟分割確定後，稽徵機關再據以核定遺產稅。惟如主管單位尚無法辦理分割時，稽徵機關可憑地政機關估算之面積，為徵免依據；待日後土地分割確定如面積有增減時，再依法辦理補退稅款。三、前述依估算面積核定遺產稅之案件，應由稽徵機關另予列管，定期追蹤土地分割情形，並於完稅證明書上加蓋戳記註明，日後仍應依分割確定面積補退稅款字樣，俾當事人了解。」係該部基於中央主管機關就遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款之規定發生疑義，以主管機關之地位指示所屬處理程序之權宜性措施，為行政程序之順利而為，於法亦無違誤，各稽徵機關基於上下隸屬關係，自應受其拘束。另財政部92年12月26日台財稅第0000000000號函釋謂：「．．．準此，73年9 月7 日修正發布之農業發展條例施行細則第21條後段規定，應自92年9 月26日司法院釋字第566 號解釋作成之日起不再適用，故引起歧見之案件、據以聲請大法官解釋之案件及凡於92年
9 月26日尚未確定之同類案件，均不得再適用上開規定，至其他已核課確定之案件，應不再變更。」，亦係其基於職權闡述司法院釋字第566 號解釋之時之效力，亦合於法律規定，自應予以適用。
三、本件事實概要已如前述，有相關原處分卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：原告所繼承之系爭土地被編定於林口特定區計劃內，經變更為第3 種住宅區及第
3 種住宅區細部計劃，並經臺灣省政府住宅及都市發展局編定為多種用途用地（部分道路用地、部分第3 種住宅區、部分保護區），惟因尚未分割致各種用途之面積未能確定，被告乃以概估方式計算系爭土地應納遺產稅，則依財政部82年
6 月30日台財稅第000000000 號函釋意旨，系爭遺產稅應屬未確定案件；而系爭土地，經編定為第3 種住宅區之部分，依當時經龜山鄉公所勘查實際耕作情形，係仍作農地使用之農地，稽徵機關未予考量實際仍作農地使用之事實，仍課徵遺產稅，此部分應可適用司法院釋字第566 號解釋及94年6月10日修定農業發展條例施行細則第14條之1 第2 項第2 款規定免徵遺產稅。又本件既僅以概估方式計算應納稅額，尚可請求辦理退稅，且此乃發生於行政程序法施行前之公法上請求權，其消滅時效期間應類推適用民法第125 條規定為15年云云。是以，原告之請求無非以：依司法院釋字第566 號解釋及94年6 月10日修定農業發展條例施行細則第14條之1第2 項第2 款規定，系爭土地經編定為第3 種住宅區之部分可以免徵遺產稅，乃被告依修法前之同細則第21條規定予以納入遺產總額而課徵遺產稅，故請求此部分溢繳之稅款。惟原告上開主張乃遺產稅核課處分如何適用法令之問題，關於其請求退稅之實體請求權為何，則未有主張；經本院於準備程序兩度詢其請求權基礎，先稱「原告信賴財政部82年6 月30日台財稅第000000000 號函，基於信賴保護原則，被告不能因為逾越5 年就否准原告申請。且自被告於95年6 月6日復函內容亦可見本案應仍屬未確定狀態案件」、再稱「本件既屬未確定案件，又農發條例施行細則為有利於原告之修訂，再依稅捐稽徵法從新原則，故請庭上判決如原告訴之聲明」等語，仍未具體表明退稅之請求權。本件如為核課未確定之事件，則爭點即為核課處分應如何適用法令？反之，如為已確定之事件，其爭點即原告有無何種請求退稅之實體上權利？首予指明。
四、經查，本件被繼承人卓阿素遺產稅案，經被告初查就被繼承人所遺編定為多種用途之土地，依據財政部82年6 月30日台財稅第000000000 號函釋意旨，按估算之面積減免遺產稅後，核定遺產稅額5,665,016 元，繳納期間為84年7 月6 日至84年9 月5 日，經桃園縣龜山鄉公所84年6 月20日桃龜鄉財字第13853 號函送上開繳款書，原告旋於84年8 月26日具文申請展延繳納期限，復經核准展延至84年11月5 日後，原告及其他繼承人再於84年10月18日申請分期繳納稅款，亦經被告所屬桃園縣分局函准在案，且原告及其他繼承人等業於86年3 月1 日繳清稅款，此有徵銷明細檔查詢結果及線上繳款書資料查詢結果附於原處分卷可憑，原告對此事實亦未爭執。則本件遺產稅核課處分關於系爭土地之性質應否徵免遺產稅之爭點，已經核課確定，即就此爭點而言，其非未確定案件。雖系爭土地即屬有前揭財政部82年6 月30日台財稅第000000000 號函釋所稱之經編定為多種用途之遺產，故被告遵照該函釋意旨先以地政機估算之面積核算遺產稅，乃有將來面積確定後應另行核算予以退補稅款之後續作業，惟所涉者僅有面積若干一項爭點而已，並不及於系爭土地應徵免遺產稅之問題。是以，原告主張本件為未確定案件，乃有誤解。
五、又原告是否具有退稅之實體上權利？按實體法上關於退稅之請求，可能有二：即公法上之不當得利或稅捐稽徵法第28條之規定。茲析述之：
㈠按稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯
誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請」。查本件課稅處分既未經行政救濟，其合法性如何，應以處分作成時之狀態予以觀察。系爭土地經編定為第3 種住宅區之部分，依繼承事實發生時之行為時農業發展條例施行細則第21條規定，非屬農業用地，被告予以核課遺產稅，依當時之法律並無違誤。本件自無何等因適用法令錯誤或計算錯誤而產生之溢繳稅款。
㈡系爭稅款是否構成公法上之不當得利？
按所謂公法上之不當得利，依學理之見解，可參考民法不當得利之規定，其要件有三：⑴須有財產之移動、⑵須無法律上之原因、⑶須在公法內發生。關於須無法律上之原因，不限於自始即不具備法律原因，其原有法律上原因嗣後不存在，亦屬之。本件系爭稅款乃基於遺產稅之課稅處分，而產生財產上之移動（由繼承人所有移動歸屬於國庫）。而原課稅處分於核定當時乃合法有據，此為兩造所不爭執。又迄至本件辯論終結前，也未有消滅該課稅處分之任何結果，是該課稅處分始終有效存在。則被告收受系爭稅款，即非無法律上之原因。縱有何減免事由，原告也應先行其他足以改變行政處分效力之程序，使系爭稅款之課稅處分消滅，方符合無法律上原因之要件，而得請求返還系爭稅款。
六、綜上所述，本件遺產稅未經救濟，為已確定之案件，且依行為時法令並無違誤，原告並不具備請求退稅之權利，原處分逕以逾越時效期間為由否准原告退稅之請求，理由雖未盡完備，惟結果並未違誤，訴願決定予以維持，亦無不當。原告仍執前詞，訴請判如其聲明，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 7 月 19 日
第四庭審判長法 官 侯 東 昇
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 7 月 19 日
書記官 楊 怡 芳